II. A falta de notificação de informações oficiais, ao arrepio do art.º 115.º, n.º 3, do CPPT, configura-se como mera irregularidade não atentatória do princípio do contraditório, quando tais informações não tenham qualquer impacto no exame ou decisão da causa.

III. A suficiência do exame crítico da prova há de ser aferida sob a perspetiva de a decisão exteriorizar o percurso cognitivo percorrido pelo julgador.

IV. A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito.

V. Na alínea f) do art.º 178.º da Diretiva IVA, relega-se para os Estados-Membros a definição das formalidades a cumprir, quando se trate de situação em que o sujeito passivo tem de pagar o imposto na qualidade de destinatário ou adquirente em caso de aplicação dos artigos 194.º a 197.º e 199.º da mesma diretiva.

VI. No ordenamento português, o legislador, em termos de formalidades, estende a exigência da fatura ou documento equivalente a estas situações, com a particularidade constante do então n.º 13 do art.º 36.º do CIVA.

VII. As faturas configuram-se como documentos não só relevantes para efeitos de exercício do direito à dedução, mas também pertinentes para efeitos de exercício dos poderes de controlo por parte da AT.

VIII. Não existe qualquer hierarquia entre os diversos requisitos exigidos às faturas.

IX. O TJUE tem considerado ser admissível o direito à dedução, ainda que haja alguns requisitos formais por cumprir nas faturas, desde que a situação material seja demonstrada.

X. O não cumprimento escrupuloso das formalidades exigidas em termos de emissão de faturas pode não comprometer o exercício do direito à dedução, desde que as exigências de fundo tenham sido cumpridas e que a AT disponha de todos os elementos para substantivamente caraterizar a operação, sendo certo que o ónus da prova caberá ao sujeito passivo.

XI. Não tendo sido apresentados elementos documentais que contenham um conteúdo que permita suprir as lacunas das faturas, não é admissível o direito à dedução.

Massa Insolvente de Q….., Lda (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 13.03.2018, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto a liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao mês de dezembro de 2008.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A- DA NULIDADE DO PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO POR OMISSÃO DE NOTIFICAÇÃO DE INFORMAÇÕES OFICIAIS - art° 199^o CPC, aplicável ex vi art° 2° CPPT e art° 98 b) CPPT

1. A fls. 25 da sentença, ficou plasmado o seguinte:

"MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO"

A decisão da matéria de facto quanto às alíneas A) a V) efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnadas, que constam dos autos e do processo e reclamação graciosa e administrativo em apenso, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2. Se relativamente aos documentos referidos no probatório, a Recorrente, ainda que não deles notificada, já tinha anteriormente conhecimento, tal não sucede certamente com as «informações oficiais, não impugnadas, que constam dos autos e do processo e reclamação graciosa e administrativo em apenso».

3. A agora Recorrente nunca foi notificada do teor das informações oficiais «que constam dos autos e do processo [...] administrativo em apenso», ficando por tal facto impedida de pronunciar-se, contraditar e/ou impugnar as respectivas validade e autenticidade formal e substantiva, com flagrante violação do princípio do contraditório.

4. A isto acresce que ali consta prova relevante, a qual foi determinadora da convicção do julgador para a fixação da matéria de facto - e daí a respectiva referência explícita na motivação da decisão de facto.

5. Não é, pois, correcto afirmar, tal como o faz a sentença recorrida, que as informações oficiais não foram impugnadas pela agora Recorrente.

6. Assim, e em face do que consta na motivação da decisão de facto da sentença recorrida, a ora Recorrente expressamente argui nulidade processual nos termos do artigo 199.°, do CPC

7. Deste modo, a falta de notificação de tais elementos de prova prejudica a defesa da agora Recorrente, pelo que, prima facie, requer, nos termos do disposto no artigo 199.°, do CPC, a imediata notificação em falta.

8. E nem se diga que a Recorrente deveria ter consultado o processo administrativo apenso aos presentes autos, já que o processo administrativo representa uma verdadeira junção de elementos de prova pela parte (contrária à agora Recorrente), elementos de prova esses que nunca foram notificados à Recorrente.

9. Trata-se claramente de uma situação que coloca as partes em desigualdade de armas, em evidente violação do disposto no artigo 3.°, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

10. Com efeito, o princípio do contraditório, estabelecido no artigo 3.°, do CPC, hoje entendido como “direito de influir activamente no desenvolvimento e no êxito do processo”, determina que o juiz assegure às partes a possibilidade de se pronunciarem sobre os documentos passíveis de influenciar no exame ou na decisão a proferir na causa, sendo que o processo administrativo junto aos autos é passível de influir no exame da causa, assim como na decisão a proferir, tal como o demonstra o facto de as informações oficiais terem expressamente contribuído para a motivação da decisão da matéria de facto, isto é, tais elementos, contidos no processo administrativo, têm a natureza de prova apresentada pela contraparte processual.

11. A falta de notificação das informações oficiais constitui a omissão de um acto exigido por lei que, sendo susceptível de influir no exame ou na decisão da causa, constitui nulidade sujeita ao regime dos artigos 195.°, 197.° e 199.°, do CPC - Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08 de Fevereiro de 2012, proferido no processo n.° 0684/11 e Acórdão do Tribunal Central Administrativo - Sul, de 6 de Julho de 2010, proferido no processo n.° 02663/08.

12. Por esta ordem de razões, impunha-se que o referido processo administrativo ou, pelo menos, as informações oficiais, tivessem sido notificadas à Recorrente para que esta, querendo, pudesse exercer o seu contraditório com verdadeira razão de ciência, quer então, quer na presente sede recursiva.

13. Ao entender de forma diversa, a sentença recorrida violou os princípios da igualdade processual, da imparcialidade, da descoberta da verdade material e do contraditório, os artigos 3° e 152°, ambos do Código de Processo Civil, 13° e 115°, n° 3, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 20°, da Constituição, pelo que deverá ser revogada, determinando-se a notificação, à agora Recorrente, da cópia integral processo administrativo tributário (PAT) ou, pelo menos, das informações oficiais.

14. Refira-se, por fim, que nada obsta a que esta nulidade seja suscitada em sede de recurso, já que, por força do n.° 1 do art. 205.° do CPC, esse prazo tem de ser contado do conhecimento da nulidade pelo interessado e, como no presente caso o conhecimento da invocada nulidade só ocorreu com a notificação da sentença, o prazo para arguição da nulidade não se tinha ainda iniciado antes desse momento, já que não estava sanada quando foi proferida a sentença recorrida - acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 9 de Abril de 1997, proferido no processo n.° 21.070.

15. Se relativamente aos documentos referidos no probatório, a Recorrente, ainda que não deles notificada, já tinha anteriormente conhecimento,

B - DA OMISSÃO DE ANÁLISE CRÍTICA DA PROVA - Art° 607° n° 3 do CPC, aplicável ex vi art° 2° do CPPT

16. Aquando da leitura da sentença ora recorrida, constatou a Recorrente que a mesma contém no seu ponto “III - Fundamentação a) De Facto” página 4, o seguinte:

"Atenta a articulação das partes em juízo, e tendo em conta o dispositivo nos artigos 5.°, n° 2 e 607.°, n° 4 ambos do Código do Processo Civil (CPC), consideram-se provados os seguintes factos, constantes dos autos e no processo de reclamação graciosa e administrativo em apenso, bem como, pela prova testemunhal efectuada com interesse para a decisão, de acordo com as várias soluções plausíveis das questões de direito, tudo se dando por integralmente reproduzido”

17. De seguida a M. D. Sentença passa a enumerar entre os pontos A) e o ponto M) os documentos alegadamente emitidos, faturas e autos de medição, reproduzindo-os, e no ponto seguinte, o ponto N), a página 12, a M. D. Sentença dá por reproduzido o relatório final da ação inspetiva, o que se prolonga até meio da página 25.

18. Seguem-se 8 pontos, o ponto O) a V), e a meio da página 27 da M. D. Sentença, consta “inexistem quaisquer outros factos não provados com relevância para a decisão da causa”

19. Seguidamente e na mesma página, a referida página 27, são vertidos três parágrafos relativos à notificação da decisão de facto justificando- se que a mesma “quanto às alíneas A) a V) efectou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnadas, que constam dos autos e do processo e reclamação graciosa e administrativo em apenso, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

20. E que "do depoimento da testemunha V….., TOC da impugnante entre 2010 a 2012, não revelou a prova de qualquer facto, para além daqueles que se encontram provados por documentos”.

21. Dando-se por terminada a análise da matéria de facto, ao arrepio da doutrina, da jurisprudência há muito dominante em várias áreas do direito, que são de aplicação subsidiária ao direito tributário, e mais grave ainda, ao arrepio do que é há muito o entendimento do tribunal Constitucional e até do Tribunais Superiores Administrativos e Fiscais.

22. Ora, com todo o devido e salvado respeito, não pode a ora Recorrente conformar-se com a circunstância de não ter sido cumprido o dever de fundamentação a que ao Tribunal “ad quo” se encontra vinculado, e muito menos, com a total falta de exame critico das provas que contribuíram para a formação da convicção do Tribunal.

23. In casu, constitui jurisprudência sedimentada do STJ que os documentos não são factos, mas meros meios de prova de factos, como aliás se retira do Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 25.03.2010, Processo n° 186/1999.P 1.S1, disponível em www.dgci.pt-

24. No qual também é referido o Acórdão do STJ de 28.10.93 “E, como salienta o Ac. Do STJ, de 28.10.93, “discriminar provém de cernere, cujo sentido definitivo e concreto consistia na separação pelo crivo e significa separar, diferenciar, discernir, o que implica especificar e individualizar os factos".

25. No mesmo sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, 12.05.2016, Processo n° 0062/07.6 BCPNF, disponível em www.dgsi.pt.

26. Em momento algum na M. D. Sentença é dado a conhecer à ora Recorrente o percurso lógico, racional utilizado pelo julgador.

27. E não se diga que o “referido percurso lógico de análise critica” consta da sentença, pois subtraídos os pontos onde se dão por meramente reproduzidos os documentos, e os pontos onde se dá por meramente reproduzido o relatório da ação inspetiva, restam poucos pontos, - O) a V) - os constantes das páginas 25 a 27, da M. D. Sentença, mas os mesmos apenas identificam documentos, constantes do processo administrativo ou da reclamação graciosa em apenso, e as datas da sua emissão.

28. Desconhece também a ora Recorrente a razão pela qual o Tribunal ad quo dá por reproduzido o teor do relatório final da ação inspetiva como se o mesmo constituísse “razão de ciência”, quando o mesmo é, apenas e só, uma visão subjetiva de uma das partes do litígio em apreço, e como tal deve ser considerado.

29. Ou ainda, o porquê da afirmação vertida na página 27, na “MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO” o testemunho da Dr° V….., TOC da sociedade no período da ocorrência dos factos "não revelou a prova de qualquer facto para além daqueles que se encontram provados por documentos”, o que aliás não é verdade, o que infra, e em momento formalmente mais adequado se provará.

30. Entende a ora Recorrente para que o julgador considere como provado determinado facto, não basta a transcrição integral de um meio de prova, pois, como supra exposto, tal circunstância não permite dar a conhecer o percurso lógico, racional e objetivo que esteve na origem da valoração e que consequentemente permitiu adquirir uma determinada convicção probatória. Até porque tais parâmetros - os da análise critica da prova - se encontram positivados no art° 125° do CPPT, e não se bastam com a transcrição de datas, documentos constantes do processo administrativo, de reclamação graciosa, ou o relatório da inspeção.

31. De todo o supra exposto, dúvidas não podem restar que a análise critica da prova foi totalmente omissa quanto a esta questão, e a sua omissão configura uma nulidade da sentença recorrida e determina a sua reformulação.

32. Como aliás, verte o Acórdão do Tribunal Central Administrativo de 10.07.2015, Processo n° 08473/15, disponível em www.dgci.pt, página 11.

33. Nulidade que desde já se requer, com todas as demais consequências.

C - DA NULIDADE POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO - Art° 607° n° 3 do CPC, aplicável ex vi art° 2 do CPPT

34. A fundamentação da sentença sob censura é omissa, o que consta da mesma é tão só, uma mera aparência de fundamentação.

35. Como bem se sabe, o CPPT exige que a sentença seja fundamentada, não só com a indicação dos factos provados, mas também com a indicação dos factos não provados. E como bem ensina o Conselheiro Lopes Cardoso, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Volume II, em anotação ao art° 125° “Trata-se de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no Código de Processo Civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão «o juiz discriminará também a matéria provada da não provada», como se depreende da expressão « o juiz discriminará também a matéria provada da não provada», o que supõe que esta discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria provada, para efeitos da nulidade prevista no art° 125°, n° 1, do CPPT." (sublinhado nosso)

36. A meio da página 27 da M. D. Sentença, consta «inexistem quaisquer outros factos não provados com relevância para a decisão da causa».

37. Seguidamente e na mesma página são vertidos três parágrafos:

"MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO

A decisão da matéria de facto quanto às alíneas A) a V) efectou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnadas, que constam dos autos e do processo e reclamação graciosa e administrativo em apenso, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Do depoimento da testemunha V….., TOC da impugnante entre 2010 a 2012, não revelou a prova de qualquer facto, para além daqueles que se encontram provados por documentos.

Foi igualmente ponderado o depoimento de J….., inspetor tributário, autor do relatório de inspeção em causa mas que, no essencial, confirmou o relatório sem que do eu depoimento resultasse qualquer facto autónomo relevante para a decisão a proferir."

38. Ora salvo o devido respeito, a “decisão da matéria de factos quanto às alíneas A) a V) efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnadas"

39. Mas as referidas alíneas de A) a V) apenas e só, reproduzem documentos e transcrevem datas.

40. Quando muito, os documentos reproduzidos serviram de base de apuramento da matéria de facto «qua tale» - Acórdão do STJ de 16.12.2004, Processo n° 04B3896.

41. Quais foram os factos que se extraíram desses documentos? E quais desses factos foram provados? E quais desses factos não foram provados?

42. É de suma importância a clara distinção entre os factos e os documentos. O que manifestamente a M. D. Sentença não faz.

43. E os factos que o julgador extraiu dos documentos reproduzidos - os quais a Recorrente desconhece - serviram de fundamento à improcedência do pedido formulado.

44. Pelo que é razoável concluir, e assim dita a experiência do homem comum, que tais factos foram factos essenciais para o julgamento. E se foram essenciais para a formular a convicção do julgador, então a selecção dos mesmos, deve ser pelo julgador fundamentada nos exactos termos da lei.

45. Sendo a M. D. Sentença totalmente omissa no que diz respeito a essa fundamentação, tal omissão configura uma nulidade. E caso assim não se entenda, o que só por mero dever de patrocínio se concebe, sempre a "falta de fundamentação de facto é suscetível de conduzir à necessidade de ampliação da matéria de facto, com a consequente anulação da decisão" tal como ensinam as sábias palavras do Conselheiro Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Volume II, página 358.

46. O que subsidiariamente se requer a esse M. D. Tribunal.

D - NULIDADE INOMINADA - Art° n° 662, n° 2 do CPC, aplicável ex vi art° 2° CPPT

47. A M. D. Sentença dá por assentes factos incompatíveis,

48. Se por uma via, na página 35, 4° parágrafo, a mesma consigna:

“De facto, a lei é muito clara ao obrigar que essa discriminação seja feita na própria fatura e não em documentos particulares anexos, na medida em que, nem essas declarações constituem “documentos equivalentes" a faturas nem a sua anexação às faturas transformam estas em “documentos equivalentes" (neste sentido veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 14-4-2015, proferido no processo n.° 05108/11)."

49. Por outra via, na página imediatamente posterior, no primeiro e segundo parágrafos, consigna:

“Por outro lado, em virtude de os autos de medição serem documentos que fazem parte integrante das faturas, não podem ser alterados ou substituídos, ao invés do que fez a Impugnante, como a própria assume no direito de audição em sede de procedimento inspectivo (cf. alínea N) do probatório). De facto, se um adquirente de bens ou serviços se aperceber que após o seu registo contabilístico o documento emitido por um fornecedor não se encontra correctamente emitido, este deve ser anulado e não alterado, não podendo nem devendo os contribuintes alterar a qualquer momento as faturas (e respetivos autos de medição) emitidas em anos anteriores.

Conforme assinalado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 10-7-2014, proferido no processo n.° 07282/14 "a exigência da observância desses requisitos nos referidos documentos «facturas» tem como escopo permitir à Administração tributária o controlo da situação tributária, e não apenas obter prova dos factos a controlar, motivo por que as facturas, emitidas de acordo com os termos da lei, constituem formalidade ad substantiam, insusceptível de substituição por um qualquer outro meio de prova.”

50. Ora tal contradição não é aceitável. Com efeito, ou o julgador entende que a discriminação dos trabalhos realizados só poderá ser feita na própria factura, atendendo a que os documentos a esta anexos não fazem parte integrante das facturas - tese que aliás não colhe, ou entende, que os referidos documentos anexos às faturas fazem parte integrante das mesmas,

51. O que não pode acontecer, é o julgador ter o entendimento de que os documentos não fazem parte integrante das faturas, na página 35 da sentença, e simultaneamente, logo na página seguinte, entender que os documentos, por fazerem parte integrante das faturas, não podem ser alterados ou substituídos.

52. Face a tal factualidade, dúvidas não podem existir face à manifesta contradição entre estes pontos da matéria de facto. Tal contradição não é despicienda, já que toca no cerne de um dos fundamentos da improcedência do pedido.

53. E configura uma nulidade que desde já se invoca para todos os devidos e legais efeitos.

Sem conceder quanto às nulidades anteriormente arguidas:

E - DA IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:

54. Encontrando-se as competências dos Tribunais Centrais Administrativos em sede de intervenção na decisão da matéria de facto reguladas, por força da remissão do artigo 140.° do CPTA, nos artigos 640.° e 662.° do CPC/2013, como função normal da 2.^a instância admitindo a possibilidade de revisão de "concretas questões de facto controvertidas relativamente às quais sejam manifestadas e concretizadas divergências pelo recorrente" (v. Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2a ed., Coimbra, 2014, 130), e consignando, desde já, que a presente impugnação da matéria de facto não tem por base a opinião da Recorrente, não visa censurar a livre apreciação da prova, a livre convicção do Tribunal Recorrido, mas antes a circunstância de os elementos de prova relevantes não terem sido considerados, e apontarem em sentido contrário à decisão recorrida, vem a ora Recorrente impugnar a matéria de facto provada, nos termos que infra se explanam:

C.1 - FACTOS INCORRETAMENTE JULGADOS E QUE DEVEM SER EXPURGADOS:

55. Encontra-se reproduzida na M. D. Sentença matéria fora do objeto dos presentes autos, designadamente nas páginas 17, até meio da página 18 - pontos IX.2.2. Pontos 7 a 9, IX.2.3 Pontos 10 a 13 - lançamento contabilístico n° ….., IX.2.4 Pontos 14 a 18 - lançamento contabilístico n° ….. - ponto IX.2.8 Ponto 51 a 66 - Bens adquiridos para a realização de operações sujeitas a IMT, página 23 - ponto IX.2.12 Pontos 98 a 104 - Venda de bens para países terceiros (exportações), inclusive, não se vislumbrando a que titulo se encontram os mesmos reproduzidos na M. D. Sentença, até porque se encontram a ser julgados nos Processo n°s 17/13.5BERLA a correr termos na UO4 e 1450/12.5BERLA a correr termos na UO2 do M. D. Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria.

56. Pelo que tais factos devem ser expurgados da decisão, o que desde já se Requer a esse M. D. tribunal.

C.2 - DOS FACTOS ADICIONAIS QUE DEVERÃO SER DADOS COMO PROVADOS:

57. No segundo parágrafo da Motivação da decisão de facto, da página 27 da M. D. Sentença, consta:

"Do depoimento da testemunha da Drª V….., TOC da impugnante entre 2010 e 2012, não revelou a prova de qualquer facto, para além daqueles que se encontram provados por documentos."

58. Desconhece a ora Recorrente o porquê do depoimento prestado pela Dr° V….., não ter sido considerado pelo Tribunal a quo.

59. Porque ou o Tribunal Recorrido entendia que a testemunha em causa não demonstrava conhecimento direto sobre os factos sobre os quais foi inquirida, ou entendia que o seu depoimento não era claro, congruente e credível.

60. Fora de tais casos o seu depoimento deverá ser considerado.

61. Não é verdade o constante do segundo parágrafo da página 27 da M.D. Sentença.

62. Porque a testemunha prestou depoimento sob factos que não se encontravam provados por documento, designadamente, quanto ao facto de no exacto momento da contabilização das facturas, objeto do presente litígio, os autos de medição se encontrarem anexos às mesmas.

"Todas as faturas foram contabilizadas mediante os requisitos legais. Todas tinham autos de medição na altura em que foram contabilizadas. Eu não tinha o arquivo fechado, todas as pessoas tinham acesso ao arquivo. Na altura da sua contabilização tudo foi feito mediante as normas contabilísticas e fiscais".

63. E tal afirmação releva - e muito - para a decisão sub judice, pois é um facto relevante e essencial à boa decisão da causa.

64. E sobre o qual a M. D. Sentença não se pronunciou e deveria tê-lo feito, isto porque,

65. Consta da página 20, da M. D. Sentença, primeiro e segundo parágrafos, que os documentos de suporte dos lançamentos contabilísticos n° ….. (…..) e ….. (…..), Ponto IX.2.7 Pontos 42 a 50 do Relatório de Inspeção, estavam omissos.

66. Seguindo-se no terceiro parágrafo, da supra referida página 20 da M. D. Sentença, a seguinte afirmação:

"Em conclusão verifica-se que das diligências efectuadas no âmbito da inspecção nomeadamente notificações à Q….. SA e ao seu fornecedor, bem como do direito de audição apresentado que efectivamente não foram elaborados quaisquer documentos integrantes das facturas n° F….. e F….. no valor respetivamente de € 3.192.321.00 e € 45.000,00, com a discriminação dos bens e serviços facturados, não dando assim cumprimento ao disposto nos artigos 19 n° 2 e 36 n° 5 do CIVA."

67. E tal afirmação não corresponde à verdade.

68. Da informação de decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, e no que respeita entre outras, às faturas supra identificadas, consta: "limitam-se a descrever genericamente os serviços prestados, sem identificar em concreto os serviços/trabalhos realizados, fazendo simplesmente referência ao seu valor global ou à percentagem dos serviços prestados sobre o seu global (unidade), não identificando em concreto os serviços realizados, os materiais aplicados, a respetiva metragem, pisos, quantidade unitária e totais ou número de elementos".

69. Confundiu a AT de forma deliberada dois momentos, que não são suscetíveis de ser confundidos: O momento em que é realizada a dedução e o momento em que é realizada a inspeção tributária;

70. Tese que julgamos ter sido acolhida na M. D. Sentença, face ao texto constante na página 33 - B) Do direito:

"Apurou, assim a AT, no âmbito da análise dos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos da Impugnante que, as faturas no campo da "Descrição", apenas referiam "Conforme o auto em anexo", sendo que a fatura n.° ….. não dispunha de qualquer documento anexo com a identificação dos serviços prestados, enquanto que as faturas n°s. ….. e ….., possuíam documentos em anexo denominados "Auto de Medição", documentos que apenas faziam uma descrição genérica dos serviços prestados.

71. Ora no que respeita ao primeiro momento - o momento em que é realizada a dedução - foi alegado por parte da AT que as supra identificadas faturas não respeitavam os requisitos formais do n° 5 do art° 36° do CIVA, designadamente, que os autos de medição em anexo às faturas se limitavam a descrever genericamente os bens ou serviços prestados.

72. No que respeita ao segundo momento - o momento em que é realizada a inspeção tributária - foi alegado pela AT que à data da ação inspetiva a Impugnante não tinha na sua posse documentos relevantes para fundamentar o pedido de reembolso, ou seja os referidos autos de medição.

73. Expõe a AT no seu Projeto de decisão da reclamação graciosa - mais tarde tornado definitivo -, página 11, a propósito dos lançamentos contabilísticos n° ….. (….. e ….. (…..):

“Do afirmado nos pontos 5 aa 20, retira-se que a empresa Q….. no ano de 2009, solicitou ao seu fornecedor I….. SA por motivos relacionados com a obtenção de subsídios junto do IFAP:

48. A anulação parcial da fatura n° ….., para a qual o fornecedor supra identificado emitiu Nota de Crédito n° ….. e a emissão de uma nova fatura ….. (lançamento contabilístico n° …..) num montante igual ao anulado, € 3.912,321,00;

49. A anulação parcial da fatura ….., tendo para esse efeito o fornecedor emitido a Nota de Crédito N° ….. e uma nova fatura ….. (lançamento contabilístico n° …..) num valor igual ao anulado - €45.000,00;

- Da observação dos documentos referidos pela impugnante, verifica- se que os montantes e as datas nas faturas são os mesmos são coincidentes, contudo, não é possível verificar se os bens/serviços transmitidos nas facturas são os mesmos, atendendo a que nas faturas de 2009 - ….. e ….. - não consta a descrição dos bens/serviços transmitidos."

74. O que foi na íntegra vertido para o relatório final e inspeção, ponto IX.2.7 Pontos 42 a 50 - lançamentos contabilísticos n° ….. (….. e ….. (…..), página 19 e 20 da M. D. Sentença, e aparentemente aceite acriticamente pela sentença recorrida.

75. Pois não é esse o entendimento da Recorrente, e disso fez prova,

76. Em sede de inquirição de testemunhas, foi ouvida a TOC da Impugnante, a Drª V….. que foi peremptória em afirmar que no momento da dedução as faturas os autos de medição cumpriam todos os requisitos legais, possuindo todos os elementos, necessários para se verificar quais os valores correspondentes aos trabalhos realizados, que trabalhos foram realizados e a quantidade desses mesmos trabalhos, não se verificando qualquer justificação para a sua não-aceitação.

77. O seu testemunho foi objetivo, concretizado, com a descrição do contexto inerente aos factos, o momento em que aconteceram e como aconteceram. E ainda que assim não se entendesse, o que só por mero dever de patrocínio se concebe, sempre será de referir que no Processo que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria - a propósito de questão conexa - Oposição à Reversão da TOC da sociedade Q….. - a ora Recorrente, Dr° M….., foi dado como provado nos pontos C) e D) da M. D. Sentença.

78. O Acórdão do Tribunal Central Administrativo - Sul, proferido no processo n° 1350/15.7BELRA - 2° Juízo - 2^a Secção, que se junta, confirma a sentença recorrida pela AT, vertendo expressamente a este propósito:

“ Na ótica da Fazenda Publica, estes factos mostram-se contraditórios e incongruentes com o que resulta da prova documental, nomeadamente no que está vertido no relatório de inspecção tributária da sociedade devedora originária e assumindo no despacho de reversão, isto é, que a administração tributária nesse procedimento não encontrou, nem lhe foram apresentados pela SDO quando solicitados, os autos de medição que deveriam acompanhar as facturas que a eles se referem, com deduções indevidas de IVA (c.f ponto M) do probatório).

Mas salvo o devido respeito, não tem razão. O que se afirma no relatório de inspecção tributária da sociedade devedora originária é que, à data da inspecção (2012). tais autos de medição não se encontravam anexos (“agrafados") às facturas que se lhe referem e o que resulta daqueles pontos C) e D) é que as facturas emitidas pela “I….., S.A. nos anos de 2008 a 2010 e cuja dedutibilidade do IVA foi questionada pela AT foram recebidas na sociedade originária acompanhados dos autos de medição que referem.

Trata-se de factos não incompatíveis entre si temporalmente, extraídos dos elementos de prova disponíveis, representando uma visão unilateral da Recorrente da alegação de que afronta as regras da experiência e da normalidade aceitar que as facturas emitidas pela “I….." foram recebidas pela sociedade devedora originária acompanhadas dos autos de medição que referem quando à data da inspecção, comprovadamente, já lá se não encontravam tais autos de medição, pois o seu suposto extravio pode explicar-se, pro razões de vária ordem, no quadro do relacionamento entre o prestador de serviços (emitente) e o utilizador (SDO)

Não existe, pois, qualquer flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis, os documentais e os testemunhais, e a decisão do tribunal recorrido sobre a matéria de facto, não podendo esta instância de apelação pôr em causa, de animo leve, a convicção daquele, livremente formada, tanto mais que dispôs de outros mecanismos de ponderação da prova global que este tribunal ad quem não detém aqui, como é o caso da inquirição presencial das testemunhas declarantes.

Assim, os concretos meios probatórios que a Recorrente indica não são de modo a impor decisão diversa da recorrida, improcedendo a impugnação da decisão da matéria de facto." - Página 21 e 22 do Acórdão (numeração nossa), o qual transitou em julgado.

79. Sem prescindir e ad cautelam, julga a Recorrente que o conteúdo do depoimento da Testemunha não terá sido valorizado, por o M. D. Tribunal recorrido entender que as afirmações tecidas pela testemunha seriam contraditórias com o relatório da inspeção, constante dos autos e tão detalhadamente nos mesmos reproduzido, e por essa via declinou o conteúdo probatório das declarações da testemunha face ao que entendeu ser o diminuto valor probatório das mesmas,

80. Não pode a Recorrente aceitar tal entendimento, até porque o mesmo é sentido divergente da abundante jurisprudência dos Tribunais Superiores, sobre a matéria - à guisa de exemplo, o Acórdão de Revista do STJ, Processo n° 2217/03.1° Secção, disponível em www.dgsi.pt,

“I - A norma do n.° 1 do art.° 394, n.° 1, do CC constitui uma excepção à regra geral da livre admissibilidade da prova testemunhal consagrada nos art.°s 392, do CC, e 515, do CPC, excepção justificada pela falibilidade desse meio de prova e pelo perigo de que possa vir a prevalecer sobre a prova documental, reconhecidamente mais segura.

II - Mas a norma do n.° 1 do art.° 394, comporta limitações, impondo-se, ante as circunstâncias do caso, a interpretação do referido preceito proibitivo, cuja desaplicação se deve ter por justificada quando o mencionado começo de prova por escrito já tenha tornado verosímil o facto a provar.”

81. O conteúdo do depoimento da Drª V….., TOC da Impugnante merece ser apreciado e valorizado pelo Tribunal Recorrido, - como aliás já o foi pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, e confirmado pelo Tribunal Central Administrativo - Sul no processo supra identificado.

82. Pelo que importa aditar à matéria de facto dada como provada, dois novo pontos:

Ponto1 - Que no momento da contabilização das facturas, quer as facturas emitidas inicialmente quer as facturas emitidas para desdobramento dos trabalhos efetuados pela sociedade I….., as mesmas foram contabilizadas mediante os requisitos legais;

Ponto 2 - Que no momento da sua contabilização, quer as facturas emitidas inicialmente, quer as facturas emitidas para desdobramento dos trabalhos efetuados pela sociedade I….., todas as facturas tinham anexos os autos de medição;

83. Deve também ser acrescido à matéria de facto dada como provada o seguinte facto: “As facturas reproduzidas nos autos, pontos B), C), D). F), H), J) referem-se a prestações de serviços nas quais o IVA é liquidado pelo respectivo adquirente, ou seja, pela a impugnante”.

84. A prova de tal facto advém directamente dos próprios documentos reproduzidos - as facturas -, as quais fazem prova plena de tal facto.

85. A necessidade/adequação da prova de tal facto encontra fundamento no vicio de erro no julgamento, tal como descrito em D.2 das presentes alegações, e concomitantemente,

86. Deve igualmente ser acrescido à matéria de facto dada como provada o seguinte facto “As facturas reproduzidas nos autos, pontos B), C), D), F), H), J), do probatório, referem-se todas a prestações de serviços nas quais o IVA é devido pela Impugnante, sendo esta simultaneamente a titular do respetivo direito à dedução”.

87. A prova de tal facto advém directamente dos próprios documentos reproduzidos - as facturas -, as quais fazem prova plena de tal facto.

88. A necessidade/adequação da prova de tal facto encontra fundamento no vício de erro de julgamento, tal como descrito em D.2 das presentes alegações.

D - DO ERRO DE JULGAMENTO:

D.1 - Erro de julgamento por subsunção ao Direito de factos não provados:

89. O itinerário cognoscitivo, o silogismo jurídico da M. D. Sentença serve-se de factos que não constam no acervo probatório.

90. De resto, tais factos constituem factos não provados, de acordo com o que expressamente consigna a M. D. Sentença, a meio da página 27, “Inexistem quaisquer outros factos não provados com relevância para a causa.

91. Então que dizer, dos factos que infra se expõem, que não só não estão consignados no probatório, como, de resto, hão-de considerar-se factos não provados, face à estatuição, feita na decisão sobre matéria de facto, de que “inexistem quaisquer outros factos não provados com relevância para a causa" para além daqueles que foram feitos constar no probatório.

92. Estão em tal situação os seguintes factos: Página 32 da M. D. Sentença, último parágrafo, todo o consignado na Página n° 33, e o consignado no terceiro e quarto parágrafo da página 40.

93. É abundante a jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça sobre esta matéria; transcrevendo-se, por todos, o sumário do Acórdão do STJ de 23.09.2017, processo 7095/10.7TBMTS.P1.S1 :

“I. O não atendimento de um facto que se encontre provado ou a consideração de algum facto que não devesse ser atendido nos termos do artigo 5.°, n.° 1 e 2, do CPC, não se traduzem em vícios de omissão ou de excesso de pronúncia, dado que tais factos não constituem, por si, uma questão a resolver nos termos do artigo 608.°, n.° 2, do CPC.

II. Tais situações reconduzem-se antes a erros de julgamento passíveis de ser superados nos termos do artigo 607.°, n.° 4, 2.^a parte, aplicável aos acórdãos dos tribunais superiores por via dos artigos 663.°, n.° 2, e 679.° do CPC.

III. O mesmo se deve entender nos casos em que o tribunal considere meios de prova de que lhe não era lícito socorrer-se ou não atenda a meios de prova apresentados ou produzidos, admissíveis necessários e pertinentes. Qualquer dessas eventualidades não se traduz em excesso ou omissão de pronúncia que impliquem a nulidade da sentença, mas, quando muito, em erro de julgamento a considerar em sede de apreciação de mérito.

94. De igual forma, a afirmação tecida na página 28 da M. D. Sentença, sob a epígrafe, “B) DE DIREITO”, refere-se a facto não provado e que não consta do acervo probatório.

95. Face a todo o supra exposto, deverá a sentença recorrida ser anulada nos termos e para os efeitos do n° 1 do art° 614 do CPC, aplicável ex vide art° 2° CPPT e art° 125°. CPPT.

96. Ao entender de forma diversa, a sentença recorrida violou o n° 1 do art° 615 do CPC, aplicável ex vide art° 2° CPPT.

D.2 - Erro de julgamento por violação do direito da União Europeia:

97. Os fundamentos recursivos que se seguem não constituem matéria nova na presente fase do processo, pois a sentença recorrida decidiu no sentido da improcedência do pedido da agora Recorrente, com fundamento numa certa interpretação dos requisitos formais das facturas e do exercício do direito à dedução - artigos 19.° e 36.°, do Código do IVA -, constantes da regulamentação nacional em matéria de IVA.

98. Daí que a discussão sobre a justeza de tal decisão possa e deva ser feita, não só quanto às normas nacionais sobre IVA invocadas na sentença recorrida, como também quanto às normas comunitárias - máxime a Directiva IVA -, em virtude da aplicação directa de tal Directiva e do primado do direito da União.

99. Na verdade, a posição do Tribunal de Justiça tem sido no sentido da afirmação do princípio do primado do direito comunitário e da sua competência exclusiva para a interpretação das normas desta ordem jurídica, pelo que, atento o primado do direito comunitário, é vedado ao tribunal aplicar normas do direito nacional que afrontem o que naquele se impõe.

100. Escreveu-se na sentença recorrida - fls. que : «A Impugnante vem alegar, brevitatis causae que as facturas emitidas pela sociedade I….., possuem os elementos necessários à verificação dos valores correspondentes aos trabalhos realizados e à quantidade desses mesmos trabalhos, sendo que, as obras foram realizadas e todas as facturas fizeram-se acompanhar por autos de medição, os quais a AT conhece e possui.

Dissidente vem a Administração Tributária (AT) invocar que os valores de IVA desconsiderados constavam de facturas (e respectivos autos de medição) não preenchiam os requisitos previstos no artigo 36.°, n.° 5 do CIVA, incumprindo, também o artigo 19.°, n.° 6 do mesmo código.

Assim, cumpre desde já apreciar se as liquidações devem ser anuladas por erro nos pressupostos de facto e de direito conducente ao vício de violação de lei».

101. Escreveu-se ainda na sentença sob recurso - fls. 32 - que «analisadas as faturas em causa, constantes do probatório, à luz dos requisitos fixados no descrito artigo 36.°, n.° 5 do Código do IVA conclui- se que os mesmos não são integralmente cumpridos».

102. Para chegar a tal conclusão, a sentença recorrida, depois de referir que apenas está em causa «a inobservância de um requisito de forma, enquanto pressuposto da validade do direito à dedução», entendeu que «para ter "forma legal" a fatura deve conter todos esses elementos» referidos no artigo 36.°, n.° 5, do Código do IVA - fls. 30 - e que «não basta que no quadro de discriminação das faturas se mencione “valor dos trabalhos conforme auto”», já que «a lei é muito clara ao obrigar que essa discriminação seja feita na própria fatura e não em documentos particulares anexos», pelo que «a indicação genérica ao serviço prestado, como se referiu, não preenche os requisitos legais a que se refere a alínea b) do normativo em apreço, pois não estão discriminados os serviços que em concreto foram prestados, nem consta a data e o preço unitário da prestação de serviços, a que alude as alíneas c) e f) do citado artigo» - fls. 35.

103. Não pode concordar-se com tal entendimento.

D.2.1 - O direito à dedução nos casos de autoliquidação do imposto e o princípio da neutralidade fiscal:

104. Antes de mais, está aqui em causa saber-se em que medida as facturas a que se referem estes autos devem servir para a agora Recorrente exercer o seu direito à dedução do imposto mencionado naquelas.

105. Como é sabido, o direito à dedução é um direito essencial no circuito do IVA, constituindo um instrumento de realização da neutralidade do imposto, através do qual se visa libertar inteiramente os sujeitos passivos do ónus do IVA devido ou pago no âmbito das suas actividades económicas.

106. O IVA é um tributo que opera através do método subtractivo indirecto, por força do qual os operadores económicos deduzem ao imposto referente às suas operações activas (venda de bens/prestação de serviços) o que lhes foi facturado na compra de inputs da sua produção, assim se salvaguardando a neutralidade do imposto, sendo que para o efeito o mecanismo de dedução se revela imprescindível.

107. Sendo o IVA um imposto de matriz comunitária, a matéria referente às deduções encontra-se regulada essencialmente nos artigos 167.° a 192.° da Directiva 2006/112/CE, de 26/11/2006, relativa ao sistema comum do IVA (doravante Directiva IVA), que prevalece sobre os direitos nacionais.

108. Previamente, importa delimitar qual a função da factura no sistema do IVA.

109. Tal como decorre do considerando 46 da Directiva IVA, a facturação visa permitir a realização de controlos por parte das Administrações fiscais dos Estados-Membros.

110. A factura destina-se, prima facie, a controlar o pagamento do imposto pelo emitente da factura, tal como decorre do artigo 178.°, alínea a), da Directiva IVA - claro está, nas situações em que o obrigado à entrega do imposto é o emitente da factura.

111. Por força desta norma, em regra o destinatário de uma prestação só pode exercer o seu direito à dedução do IVA se estiver na posse de uma factura, já que, nos termos deste regime, a dedução do imposto suportado só será possível se com a factura, a Administração fiscal puder, igualmente, ter acesso a um documento que, devido às menções obrigatórias previstas no artigo 226.° da Directiva IVA, contenha as informações necessárias para também poder garantir o correspondente pagamento do IVA pelo emitente da factura.

112. A factura constitui, assim, uma espécie de seguro para o Estado, na medida em que estabelece, de certa maneira, um nexo entre a dedução do IVA e o pagamento deste imposto - Vd. acórdãos Stroy trans (C-642/11, EU:C:2013:54, n.os 31 e 32) e LVK-56 (C-643/11, EU:C:2013:55, n.os 35 e 36).

113. Contudo, a factura e o seu conteúdo não servem apenas para controlar o pagamento do imposto pelo seu emitente, mas também e como também resulta da génese do artigo 226.° da Directiva IVA, tem ainda a função de «justificar» o direito à dedução do seu destinatário, pelo que o destinatário de uma factura deve poder ser controlado pela Administração fiscal no que respeita ao exercício do seu direito à dedução.

114. Constitui, pois, jurisprudência pacífica do TJUE que a factura serve nuclearmente para controlar o pagamento do imposto devido pelo seu emitente, já que é este o obrigado à respectiva entrega nos cofres do Estado.

115. Porém, no concreto caso dos autos, as facturas em causa respeitam a ‘IVA devido pelo adquirente’, ou seja, a operações sujeitas ao regime de autoliquidação de imposto, daqui resultando que o pagamento do imposto é efectuado não pelo emitente, mas sim pelo destinatário da factura, sendo tal destinatário, simultaneamente, titular do direito à dedução do imposto.

116. Nestas situações de autoliquidação do imposto, a jurisprudência comunitária tem sublinhado repetidamente que, no contexto de operações sujeitas ao regime de autoliquidação, a dedução deve ser permitida quando estão preenchidas as condições materiais, mesmo se o sujeito passivo não observou certas condições formais e, nesta medida, também qualificou em parte as menções nas facturas como condições formais negligenciáveis.

117. Isto entende-se, pois em tais casos, a emissão de factura não gera a obrigação de pagamento do imposto pelo respectivo emitente e sim pelo adquirente, pelo que as razões de controlo anteriormente enunciadas se desvanecem, já que se reúnem na mesma pessoa jurídica a obrigação de entrega da prestação tributária e o direito de deduzir em igual montante essa mesma prestação.

118. A este propósito, vejam-se os acórdãos do TJUE: Ecotrade (C-95/07 e C-96/07, EU:C:2008:267, n.° 63); Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, n.° 42); EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, n.° 71); Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, n.° 35); Bockemuhl (C-90/02, EU:C:2004:206, n.° 51); Uszodaépíto (C-392/09, EU:C:2010:569, n.°^s 39 a 46) e Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, n.^os 38 a 42).

119. O regime de autoliquidação de imposto constitui um caso especial em que o destinatário da prestação é ao mesmo tempo o devedor do IVA e pode exercer o direito à dedução, sendo que, quando a dívida fiscal e o direito à dedução coincidem na mesma pessoa, a factura não pode ter funções comparáveis àquelas em que quem liquida e paga o imposto é uma pessoa e quem, simetricamente, o deduz é outra pessoa diferente.

120. Assim, nestes casos de regime de autoliquidação, o direito da União em matéria de IVA não prevê que a posse de uma factura regular seja sequer um requisito para o exercício do direito à dedução, pelo que não é possível considerar, tal como o faz a sentença recorrida, que, a existirem determinados vícios formais nas facturas emitidas pelo prestador dos serviços, estes impedem o exercício do direito à dedução, relativamente à prestação de serviços sujeitas ao regime de autoliquidação de IVA.

121. É que, se o direito da União em matéria de IVA não prevê que a posse de uma factura regular constitua sequer um requisito para o exercício do direito à dedução, então quaisquer supostos vícios formais de facturas que não careciam de ser emitidas para que o direito à dedução fosse exercido, são juridicamente irrelevantes enquanto tais.

122. Isto encontra justificação bastante no facto de a factura desempenhar, no sistema do IVA, uma função de controlo do pagamento do imposto e da certeza de que não será deduzido imposto que não haja sido pago pelo emitente e/ou que não corresponda a operações materialmente relevantes.

123. Ora, em casos como os das facturas dos presente autos, o imposto não é pago pelo emitente, mas sim pelo adquirente, simultâneo titular do direito à dedução - e não vem questionado que as facturas não correspondam a operações materialmente relevantes.

124. Assim sendo, não poderia a agora Recorrente ter sido impedida de exercer o seu direito à dedução do imposto que, simultaneamente, estava obrigada a entregar nos cofres do Estado.

125. Ao decidir como decidiu, a sentença recorrida violou os princípios comunitários da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e ainda os artigos 168.° e 178.°, da Directiva IVA, na interpretação de que os artigos 19.° e 36.°, do Código do IVA exigem que, no caso de imposto autoliquidado, o sujeito passivo seja obrigado a ter uma factura passada em conformidade com os requisitos formais da Directiva IVA, a fim de este poder exercer o direito a dedução.

126. Embora a jurisprudência anteriormente citada seja abundante, no sentido de que, no caso de imposto autoliquidado, o sujeito passivo não é obrigado a ter uma factura passada em conformidade com os requisitos formais da Directiva IVA, a fim de poder exercer o direito a dedução, requer-se o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do artigo 267.°, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, com a consequente suspensão da instância, a fim de se assegurar e garantir o princípio da uniformidade de interpretação e aplicação do Direito da União Europeia, já que do aqui alegado resulta que uma das questões a apreciar no presente recurso jurisdicional respeita à conformidade com os princípios comunitários da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e ainda com os artigos 168.° e 178.°, da Directiva IVA, da interpretação, feita na sentença recorrida, de que os artigos 19.° e 36.°, do Código do IVA exigem que, no caso de imposto autoliquidado, o sujeito passivo seja obrigado a ter uma factura passada em conformidade com os requisitos formais da Directiva IVA, a fim de poder exercer o direito a dedução.

D.2.2 - As menções obrigatórias nas facturas como condição do exercício à dedução

Sem prescindir e apenas por cautela de patrocínio:

127. O conteúdo necessário de uma factura é definido de maneira vinculativa e taxativa no artigo 226.° da Directiva IVA, o qual se aplica a facturas que devam ser emitidas nos termos dos artigos 220.° e 221.° da mesma Directiva,

128. Constitui jurisprudência comunitária pacífica que o direito nacional não pode prever requisitos do conteúdo das facturas para além dos previstos no artigo 226.° da Directiva IVA.

129. Legislativamente, isto resulta, por um lado, do próprio artigo 226.° da Directiva IVA, que estabelece quais «as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas facturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.° e 221.°»^{23 [23 Realçado da Recorrente]} e, por outro, do artigo 273.°, n.° 2, da referida Directiva, nos termos do qual, para a cobrança do imposto, os Estados-Membros não podem impor obrigações de facturação suplementares às fixadas na Directiva.

130. Por força destas duas disposições, chega-se facilmente à conclusão que as facturas têm de conter menções relativas - artigo 226.° da Directiva IVA - quer à «extensão e natureza dos serviços prestados» (n.° 6) quer à «data em que foi efectuada, ou concluída [...] a prestação de serviços» (n.° 7), suscitando-se desde logo a questão de saber se as menções que figuram nas facturas em causa nos presentes autos, acompanhados de documentos - autos de medição -, especificam suficientemente a «natureza» e a «extensão» dos serviços prestados

131. No que se refere à natureza dos serviços prestados, as menções nas facturas emitidas nos termos do artigo 226.°, n.° 6, da Directiva IVA não têm de indicar todas as informações disponíveis sobre um serviço prestado, já que aquela norma não exige uma descrição precisa do bem ou do serviço prestado.

132. E não tendo a factura de conter todas as informações disponíveis sobre o serviço prestado, para indagar até que ponto são necessárias informações para descrever suficientemente a «natureza» de uma prestação de serviços será necessário analisar a finalidade desta menção na factura.

133. Ora, a finalidade de uma menção na factura depende da função da factura no sistema do IVA.

134. Como decorre do considerando 46 da Directiva IVA, a facturação deve permitir a realização de controlos por parte das Administrações fiscais dos Estados-Membros, pelo que o objectivo de cada menção na factura está directamente relacionado com a questão de saber o que as administrações fiscais devem poder controlar com base numa factura.

135. Nesta perspectiva, a factura destina-se, prima facie, a controlar o pagamento do imposto pelo emitente da factura, tal como decorre do artigo 178.°, alínea a), da Directiva IVA

136. Com efeito, nos termos deste regime, a dedução do imposto suportado só será possível se com a factura, a Administração fiscal puder, igualmente, ter acesso a um documento que, devido às menções obrigatórias previstas no artigo 226.° da Directiva IVA, contenha as informações necessárias para também poder garantir o correspondente pagamento do IVA pelo emitente da factura.

137. Este acesso ao emitente da factura é, de resto, também favorecido pelo artigo 203.° da Directiva IVA.

138. A factura constitui, assim, uma espécie de seguro para o Estado, na medida em que estabelece, de certa maneira, um nexo entre a dedução do IVA e o pagamento deste imposto - Vd. acórdãos Stroy trans (C-642/11, EU:C:2013:54, n.os 31 e 32) e LVK-56 (C-643/11, EU:C:2013:55, n.os 35 e 36).

139. Com efeito, a factura, sem a qual em princípio não pode ser exercido o direito à dedução, dá ao Estado/Administração fiscal pelo menos a possibilidade de se assegurar do montante da dedução junto do emitente da factura, na medida em que a Administração fiscal controla se o correspondente imposto foi pago.

140. Ora, para esta função de seguro apenas são necessárias determinadas menções na factura, em especial, o nome completo e o endereço completo do sujeito passivo que prestou o serviço (n.° 5 do artigo 226.° da Directiva IVA), bem como o seu número de identificação para efeitos do IVA (n.° 3 do artigo 226.° da Directiva IVA), mas já não é necessário especificar a «natureza» de uma prestação na factura para controlar o pagamento do imposto pelo seu emitente, pois o emitente é em qualquer caso devedor do imposto indicado na factura que o seu destinatário pretende deduzir - artigo 203.° da Directiva IVA.^{24 [24 Sendo que, no caso dos autos se trata de facturas com IVA a liquidar pelo adquirente.]}

141. Por conseguinte, o facto de as menções obrigatórias numa factura, nos termos do artigo 226.° da Directiva IVA, manifestamente incluírem também outras menções que não são necessárias para controlar apenas o pagamento do imposto mostra claramente que a função da factura não se esgota nesta função.

142. Estas outras menções dizem respeito não só à natureza dos bens entregues ou dos serviços prestados (n.° 6 do artigo 226.° da Directiva IVA) mas em especial também à data da prestação (n.° 7 do artigo 226.° da Directiva IVA), ao valor tributável (n.° 8 do artigo 226.° da Directiva IVA), à taxa do IVA aplicável (n.° 9 do artigo 226.° da Directiva IVA) ou a uma isenção aplicável (n.° 11 do artigo 226.° da Directiva IVA) e têm por objectivo fazer constar da factura todas as informações relativas ao regime de IVA aplicável.

143. É graças a estas menções adicionais que as Administrações fiscais dos Estados-Membros podem controlar se o emitente da factura calculou correctamente o imposto para a sua prestação.

144. Com efeito, face a estas menções, as Administrações fiscais dos Estados-Membros podem controlar, em especial, se o emitente da factura determinou em conformidade com as disposições aplicáveis o lugar da prestação (artigo 31.° e seguintes da Directiva IVA), a taxa aplicável (artigo 72.° e seguintes da Directiva IVA) e a taxa do imposto (artigo 93.° e seguintes da Directiva IVA), se considerou correctamente a aplicabilidade de uma isenção (artigo 131.° e seguintes da Directiva IVA) ou se estava certo ao partir do princípio de que o destinatário da prestação era o devedor do imposto (artigo 192.°-A e seguintes da Directiva IVA).

145. A «natureza» de uma prestação tem de ser descrita numa factura com um grau de precisão adequado para apreciar a aplicação da taxa de imposto correcta, de uma isenção ou de outras normas especiais.

146. Em face destes critérios, a designação constante das concretas facturas em causa afigura-se suficiente para controlar o cálculo correcto do imposto, já que não se vislumbra qualquer norma do direito da União em vigor, aplicável em matéria de IVA, que faça depender a determinação do imposto em causa da natureza de um serviço.

147. Acrescente-se que tese diversa contrariaria o objectivo prosseguido pelo Conselho com a introdução das disposições relativas às menções que devem obrigatoriamente figurar numa factura, de estabelecer uma «lista harmonizada de menções que devem obrigatoriamente figurar nas facturas», para «assegurar o bom funcionamento do mercado interno»,^{25 [25 V. considerando 4 da Diretiva 2001/115]} já que , a não ser assim, seriam exigidas do prestador de serviços menções mais ou menos detalhadas quanto à natureza dos serviços prestados, consoante o lugar da prestação se situasse em Portugal ou noutro Estado-Membro.

148. Além disso, a factura e o seu conteúdo não servem apenas para controlar o pagamento do imposto pelo seu emitente, pois também resulta da génese do artigo 226.° da Directiva IVA, que a factura tem ainda a função de «justificar» o direito à dedução do seu destinatário. ^{26 [26 Vd. nota (2)]}

149. O destinatário de uma factura deve assim poder ser controlado pela Administração fiscal no que respeita ao exercício do seu direito à dedução, também atendendo às menções constantes da factura e isto coloca a questão de saber se desta função de controlo podem resultar exigências ainda mais rigorosas em matéria de exactidão da descrição de uma prestação de serviços numa factura.

150. Quanto a isto, é certo que o controlo da indicação correcta do imposto pelo emitente da factura é uma finalidade da factura e serve paralelamente para verificar a exactidão do montante do correspondente direito à dedução, mas daqui não resultam requisitos mais exigentes do que os já constatados quanto à descrição da natureza dos serviços prestados.

151. É que, precisamente porque o exercício do direito à dedução, nos termos do artigo 178.°, alínea a), da Directiva IVA, depende, em princípio, da posse de uma factura que preencha as condições do artigo 226.° da mesma Directiva, as exigências relativas ao conteúdo de uma factura não devem ser exageradas e devem respeitar o princípio da segurança jurídica.

152. Com efeito, em especial quando as normas do direito da União têm consequências financeiras - como, nos presentes autos, a negação do direito à dedução -, a jurisprudência comunitária vem exigindo que a sua aplicação seja previsível para os interessados, pelo que, do ponto de vista do controlo do direito à dedução do destinatário da factura, não se afigura que existam mais requisitos quanto às menções na factura sobre a natureza de uma prestação de serviços, pelo que a apreciação das facturas em causa nestes autos haveria necessariamente de fazer-se deste ponto de vista, por parte quer pela AT, quer pela própria sentença recorrida - o que esta não fez.

153. A isto acresce que importa esclarecer quais as consequências do facto de uma factura não conter todas as menções exigidas pelo artigo 226.°, n.^os 6 e 7, da Directiva IVA para o exercício do direito à dedução pelo destinatário da factura, em especial, se para exercer o direito à dedução é suficiente que o destinatário da factura, que pretende obter a dedução, complete as menções que faltam na factura através de outros documentos.

154. No direito português, a Administração fiscal tem a possibilidade de exigir informações adicionais do sujeito passivo que invoca um direito à dedução do IVA.

155. A aqui Recorrente prestou estas informações adicionais à AT.

156. E assim entende a Recorrente que no presente caso se verificam todos os requisitos materiais do direito à dedução previstos no artigo 168.°, alínea a), da Directiva IVA.

157. Importa ainda referir que haverá que distinguir o caso de uma factura emitida com vícios do incumprimento de outras obrigações formais que, segundo a jurisprudência comunitária, não têm qualquer influência sobre o direito à dedução do IVA, já que, no caso de tais obrigações formais, não existe uma norma como a do artigo 1 78.°, alínea a), da Directiva IVA, que faz depender o exercício do direito à dedução da posse de uma factura regular, o mesmo é dizer, que as obrigações formais relativas a facturas encontram-se numa situação jurídica especial.

158. E, por este motivo, a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça faz depender o exercício do direito à dedução da condição de a factura conter as menções previstas no artigo 226.° da Directiva IVA., mas os Estados-Membros não podem fazer depender esse exercício de outros requisitos relativos ao conteúdo de uma factura, que não estejam previstos na Directiva IVA.^{27 [27. Vd. Acórdãos Polski Trawertyn (C 280/10, EU:C:2012:107, n.° 42) e Evita K (C 78/12, EU:C:2013:486, n.° 51)]}

159. Mesmo que se considere que os documentos que foram apresentados a título complementar pela aqui Recorrente no decurso do procedimento de inspecção tributária não devem ser considerados parte de uma factura na acepção do artigo 226.° da Directiva IVA, coloca-se a questão de saber se o conteúdo das facturas incompletas em causa pode ser completado por outras informações, para que o direito à dedução possa ser exercido.

160. Tendo sido já constatado que o artigo 178.°, alínea a), da Directiva IVA proíbe, em princípio, a dedução sem a posse de uma factura regular, pelo que o sujeito passivo que pretender exercer o direito à dedução terá, em princípio, de obter primeiro do emitente uma factura rectificada, a verdade é que, ao interpretar esta norma, importa também ter em conta o princípio da proporcionalidade, ^{28 [28. Vd. acórdãos Sturgeon (C-402/07, EU:C:2009:716, n.° 48); Chatzi (C-149/10, EU:C:2010:534, n.° 43); Orfey (C-549/11, EU:C:2012:832, n.° 32); e Comissão/Strack (C-579/12 RX-II, EU:C:2013:570, n.° 40)]} nos termos do qual a acção das instituições da União não deve exceder o necessário para alcançar o objectivo prosseguido.^{29 [29. Vd. acórdãos Omega Air e o. (C 27/00 e C 122/00, EU:C:2002:161, n.° 62); Afton Chemical (C 517/07, EU:C:2008:751, n.° 45); e Schaible (C 101/12, EU:C:2013:661, n.° 29).]}

161. Se, num caso como o dos presentes autos, graças a informações complementares, a verificação dos requisitos materiais do direito à dedução nos termos do artigo 168.°, alínea a), da Directiva IVA não for questionada, então a exigência adicional imposta pelo artigo 178.°, alínea a), da mesma Directiva da posse de uma factura que preencha as condições do artigo 226.° da Directiva IVA deve ainda prosseguir um objectivo determinado e também não deve ser excessivamente gravosa para o sujeito passivo.

162. Pois, numa situação - como a dos autos - em que não há dúvida de que se verificam os requisitos materiais do direito à dedução, a função de controlo de uma factura está claramente ultrapassada, na medida em que a factura serve para controlar a existência do direito à dedução e , em tais condições, seria desproporcionado exigir de um sujeito passivo que exerce o seu direito à dedução que solicitasse ao emitente da factura um complemento desta - Acórdão Polski Trawertyn (C 280/10, EU:C:2012:107, n.° 42).

163. Ao decidir como decidiu, a sentença recorrida violou os princípios comunitários da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e ainda os artigos 168.° e 178.°, da Directiva IVA, na interpretação de que o incumprimento, nas facturas, das formalidades previstas no artigo 36.°, n.° 5, do Código do IVA implica a impossibilidade de o sujeito passivo exercer o direito à dedução.

164. Embora a jurisprudência comunitária anteriormente citada seja abundante, no sentido de que, embora uma factura tenha efectivamente uma função documental importante pelo facto de poder conter dados controláveis, existem circunstâncias nas quais os dados podem ser validamente comprovados através de outros meios que não sejam uma factura e em que a exigência de dispor de uma factura em todos os pontos conforme com as disposições da Directiva IVA teria como consequência pôr em causa o direito a dedução de um sujeito passivo, requer-se o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do artigo 267.°, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, com a consequente suspensão da instância, a fim de se assegurar e garantir o princípio da uniformidade de interpretação e aplicação do Direito da União Europeia, já que do aqui alegado resulta que uma das questões a apreciar no presente recurso jurisdicional respeita à conformidade com os princípios comunitários da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e ainda com os artigos 168.° e 178.°, da Directiva IVA, da interpretação, feita na sentença recorrida, de que o incumprimento, nas facturas, das formalidades previstas no artigo 36.°, n.° 5, do Código do IVA implica, nos termos do artigo 19.°, do mesmo Código, a impossibilidade de o sujeito passivo exercer o direito à dedução.

165. Por fim, ainda sem conceder quanto ao que ficou dito anteriormente, para afastar a validade das facturas em causa, a sentença recorrida defende que «a lei é muito clara ao obrigar que essa discriminação seja feita na própria fatura e não em documentos particulares anexos», pelo que «a indicação genérica ao serviço prestado, como se referiu, não preenche os requisitos legais».

166. Tal entendimento não é correcto, pois, como vimos já anteriormente a exigência da descrição da «natureza» de uma prestação numa factura encontra-se directamente relacionada com a possibilidade de apreciação da conformidade da aplicação da taxa de imposto correcta, de uma isenção ou de outras normas especiais, inexistindo norma do direito da União em vigor, aplicável em matéria de IVA, que faça depender a determinação do imposto em causa da natureza de um serviço.

167. A isto acresce que é possível que os documentos apresentados a título complementar sejam, eles próprios, parte da factura para efeitos do artigo 226.° da Directiva IVA, pois não resulta das disposições da Directiva IVA que uma factura tenha de consistir num único documento.

168. Na verdade, nos termos da definição legal do artigo 218.° da Directiva IVA, factura é «qualquer documento ou mensagem em papel ou em formato eletrónico», desde que satisfaça as condições do capítulo 3 sobre «facturação», pelo que não está excluído que uma factura compreenda vários documentos.

169. Isto é, numa factura composta por vários documentos, deve existir uma relação substancial suficiente entre eles, isto por aplicação analógica do artigo 219.° da Directiva IVA, já que o mesmo equipara a factura «qualquer documento ou mensagem que altere a factura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca» e assim, se o conteúdo de uma factura só resultar de vários documentos, pelo menos um deles tem de conter uma referência suficiente aos outros, caso contrário, o conteúdo de uma factura não resultaria dela própria, mas unicamente das afirmações do sujeito passivo, que alegasse existir uma relação entre dois documentos.

170. Ora, é esse precisamente, o caso das facturas dos presentes autos, as quais são compostas quer pela factura propriamente dita, como também pelos autos de medição que lhes são anexos, assim fazendo com que o conteúdo de cada factura resulte de vários documentos, um dos quais contém uma referência suficiente aos outros.

171. Em suma, as facturas em causa nos presentes autos constituem documentos idóneos para o exercício do direito à dedução, por parte da aqui Recorrente, pelo que mal andou a sentença recorrida.

172. Ao decidir como decidiu, a sentença recorrida violou os princípios comunitários da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e ainda os artigos 218.°, 219.° e 226.°, da Directiva IVA, na interpretação, dos artigos 35.°, n.° 6 e 19.°, nrs. 2 e 6, do Código do IVA - de que «a lei é muito clara ao obrigar que essa discriminação [dos serviços prestados] seja feita na própria factura e não em documentos particulares anexos», pelo que não seria possível ao exercício do direito à dedução por parte da agora Recorrente.

173. Apesar da jurisprudência comunitária no sentido de que o direito da União - em particular, a Directiva IVA - não se opõe a que uma factura possa consistir em vários documentos, requer-se o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do artigo 267.°, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, com a consequente suspensão da instância, a fim de se assegurar e garantir o princípio da uniformidade de interpretação e aplicação do Direito da União Europeia, já que do aqui alegado resulta que uma das questões a apreciar no presente recurso jurisdicional respeita à conformidade com os princípios comunitários da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e ainda com os artigos 218.°, 219.° e 226.°, da Directiva IVA, da interpretação, feita na sentença recorrida, de que «a lei» nacional - presume a Recorrente que sejam os artigos 35.°, n.° 6 e 19.°, nrs. 2 e 6, do Código do IVA - impõe que a descrição dos serviços numa factura apenas pode fazer-se na própria factura e não em documentos particulares anexos, pelo que o incumprimento deste requisito implica a impossibilidade de o sujeito passivo exercer o direito à dedução.

Termos em que, e nos demais de direito aplicável, deverá ser dado integral provimento ao presente recurso, e em consequência:

1. Ser declarada a nulidade do Processo Judicial Tributário por omissão de notificação de informações oficiais e de prova, nos termos do artº 199º CPC, aplicável ex vi artº 2º CPPT e artº 98º b) CPPT, com as necessárias consequências;

2. Ser declarada a nulidade por omissão de análise critica da prova, nos termos do artº 607º, nº 3, aplicável ex vi artº 2 do CPPT, com todas as demais consequências legais;

3. Ser declarada a nulidade da M. D. Sentença por falta de fundamentação da decisão de facto, nos termos do artº 607º/nº 3, aplicável ex vi artº 2 do CPPT, com todas as devidas e legais consequências;

4. Ser declarada a nulidade inominada, nos termos do artº 662.º, nº 2 do CPC, aplicável ex vi artº 2 CPPT, com as necessárias consequências ;

Sem prescindir, e ad cautelam,

5. Deve ainda no que respeita à matéria de facto:

a) Expurgarem-se da sentença os factos constantes do artº 112 das Alegações da Recorrente, dando-se os mesmos por não escritos;

b) Aditar à matéria dada como provada os factos constantes dos artigos 144, 145 e 148 das Alegações da Recorrente;

Sem prescindir,

6. Dar como verificado erro de julgamento em matéria de Direito e, consequentemente, revogar a sentença recorrida, assim se dando provimento ao pedido inicial da impugnante, agora Recorrente, com todas as demais consequências;

7. Requer-se ainda o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do artigo 267.º, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, quanto às questões enunciadas nos artºs 314 e 337 da Alegações da Recorrente.

ASSIM FAZENDO V. EXAS., VENERANDOS DESEMBARGADORES

A COSTUMADA JUSTIÇA !”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Verifica-se nulidade processual secundária, por omissão de notificação de informações oficiais?

b) Verifica-se nulidade da sentença, por omissão da análise crítica da prova?

c) Verifica-se nulidade da sentença, por falta de fundamentação da decisão de facto, ou falta de fundamentação de facto conducente à necessidade de ampliação da matéria de facto?

d) Verifica-se nulidade inominada da sentença, consubstanciada na circunstância de a sentença dar por assentes factos incompatíveis?

e) Verifica-se erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?

f) Há erro de julgamento, por subsunção ao direito de factos que não constam do acervo probatório?

g) Há erro de julgamento, por violação do direito da União Europeia?

h) Deve ser feito reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE)?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A impugnante tem como atividade a “produção, distribuição e comercialização de vinhos comuns e licorosos, azeites e derivados, exploração agrícola, florestal, animal, pecuária, turística rural e outras, restauração e cafetaria. Construção, urbanização e gestão de imóveis. R todas as operações sobre todo o tipo de móveis e imóveis. Consultadoria financeira, económica, de gestão e apoio administrativo a empresas” (cf. Relatório de Inspecção Tributária constante a fls. 25/48 do processo administrativo em apenso).
B) Em 31.12.08 foi emitida pela sociedade “I…..” a factura n.º ….., cujo conteúdo se extrai:

(cf. fls. 33 dos autos).
C) Relativamente à fatura n.º ….., melhor identificada na alínea antecedente, a sociedade I….., juntou cópia do auto de medição relativamente à obra “Q…..”, cujo conteúdo se extrai:

(por acordo e fls. 34 dos autos).
D) Em 31.12.08 foi emitida pela sociedade “I….., SA” a fatura n.º ….., cujo conteúdo se extrai:

(cf. fls. 35 dos autos).

E) Relativamente à fatura n.º ….., melhor identificada na alínea que antecede foram emitidos diversos autos de medição, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido dos quais consta:

- o “artigo”, “descrição”, “valor total previsto”, “valor acumulado actual”, valor acumulado anterior” e “valor do mês” relativamente às obras em “Q……”, “P…..” e no “H…..” e

- o “artigo”, “descrição”, “unidade”, “quantidade”, “preço unitário”, “preço total” e “subtotais” relativamente à obra em “Q…..” (cf. fls. 36/40 dos autos).
F) Em 31.12.08 foi emitida pela sociedade “I….., SA” a fatura n.º ….., cujo conteúdo se extrai:

(cf. fls. 41 dos autos).

G) Relativamente à fatura ….., melhor identificada na alínea que antecede foram emitidos diversos autos de medição, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido dos quais consta:

- o “artigo”, “descrição”, “unidade”, “quantidade”, “preço unitário”, “preço total” e “subtotais” relativamente à obra em “c…..”, “A…..”, “exteriores…..”, “A…..”, “A…..” (cf. fls. 42/53 dos autos).
H) Em 31.12.09 foi emitida pela sociedade “I….., SA” a fatura n.º ….., cujo conteúdo se extrai:

(cf. fls. 55 dos autos).
I) Em 31.12.2009 foi emitido o seguinte “auto de medição”:

(cf. fls. 56 dos autos).
J) Em 31.12.09 foi emitida pela sociedade “I….., SA” a fatura n.º ….., cujo conteúdo se extrai

(cf. fls. 76 dos autos).

K) Em 31.12.2009 foi emitido um “auto de medição”, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido dos quais consta:

- o “artigo”, “descrição”, “unidade”, “quantidade”, “preço unitário”, “preço total” e “subtotais” relativamente à obra em “C…..” (cf. fls. 77/78 dos autos).

L) O procedimento de inspecção à impugnante foi efectuado ao abrigo da Ordem de Serviço ….., de âmbito parcial (IVA) aos anos de 2008, 2009, 2010 e Abril de 2011, pela Direcção de Finanças de Santarém, na decorrência de um pedido de reembolso de IVA (cf. Relatório de Inspecção Tributária constante a fls. 25/48 do processo administrativo em apenso).

M) No procedimento inspectivo, foram projectadas várias correcções, tendo a impugnante exercido o direito de audição prévia em 27.12.2011 (cf. fls. 220 a 398 do processo de reclamação graciosa em apenso).

N) Em resultado da acção inspectiva identificada na alínea que antecede foi emitido o respectivo relatório final, cujo conteúdo se extrai, o seguinte:
“(…)

























b

(…)” (cf. Relatório de Inspecção Triburária constante a fls. 616/665 do processo administrativo em apenso).

O) Em 3.01.2012 o Chefe de Divisão por delegação de competências do Director de Finanças emitiu despacho de concordância com a proposta de correcção e fundamentos constantes do relatório final (cf. Relatório de Inspecção Tributária constante a fls. 616/665 do processo administrativo em apenso).

P) Em 14.01.2012 foram emitidas as liquidações adicionais correspondente ao período 0812 (Dezembro de 2008), concretamente, a liquidação adicional n.º ….., no valor de € 2.158.383,91 e a respectiva liquidação de juros compensatórios n.º ….., no montante de € 249.781,20, cujo prazo limite de pagamento ocorreu a 31.03.2012 (cf. fls. 104 a 108 do processo administrativo em apenso).

Q) Na sequência das notificações das liquidações identificadas na alínea que antecede, foi apresentada reclamação graciosa em 25.07.2012 (cf. fls. 68/88 do processo administrativo de reclamação graciosa em apenso).

R) A impugnante não tinha na sua posse o duplicado assinado das notas de credito n.º ….., ….. e ….., no montante total de € 1.981,80 (cf. facto confessado que se extrai do artigo 41.º da petição de reclamação graciosa a fls. 68/88 do processo administrativo de reclamação graciosa em apenso).

S) Na sequência da notificação do projecto de despacho de indeferimento expresso da reclamação graciosa, referido na alínea antecedente, a Impugnante exerceu direito de audição prévia do qual se extrai, designadamente, o seguinte:

“(…) Não sendo identificado neste projecto de decisão os autos de medição concretos que não se aceitam e que justificam uma possível alteração da quantificação do IVA anteriormente apurado pela ora Reclamante (…) Os autos de medição que fazem parte integrante das identificadas facturas estão descriminados de uma forma exaustiva que não deixam duvidas sobre os serviços prestados (…) meios de prova: Para melhor escalarecimento da presente situação, requer a informação se as supra mencionadas facturas n.º ….., ….. e ….., emitidas pela empresa fornecedora I….., SA, foram aceites fiscalmente nessa empresa ou se a supra mencionada empresa foi sujeita a algum tipo de correcção, nos reembolsos que solicita de IVA com base nesses documentos contabilísticos (…)” cf. fls. 852/858 do processo de reclamação graciosa em apenso.

T) Em 29.01.2013, na decorrência da reclamação identificada em P) foi efectuada a seguinte informação: “(…) Verifica-se contudo, que os factos e alegações carreados para o processo pelo reclamante, no âmbito do direito de audição prévia, nada trazem de novo ou acrescentam aos constantes da sua petição inicial, não nos parecendo portanto susceptíveis de impor nova apreciação ou passíveis de alterar o sentido da decisão constante do projecto de despacho de fls. 849.

Neste contexto e quando o contribuinte vem exercer o direito de audição, deve incluir a sua argumentação nos fundamentos com os quais não concorda, apresentado novos factos que não foram tomados em consideração pelos serviços, quer por desconhecimento, quer por valoração indevida.

Pois só desta forma se pode alcançar os objectivos propostos pelo legislador no que concerne às garantias atribuídas ao contribuinte para defesa dos seus direitos e interesses em matéria tributária.

Assim, e como não foram apresentados pela reclamante dados novos susceptíveis de alterar a decisão do projecto de despacho proferido em 03-01-2013, parece-me de manter o indeferimento do pedido, nos termos propostos na informação que sustenta o mesmo.” (cf. fls. 859 do processo de reclamação graciosa em apenso).

U) Por despacho do Director de Finanças de Santarém (por delegação) datado de 29.01.2013, cujo aviso de recepção foi assinado em 5.02.2013, foi a reclamação graciosa indeferida (cf. fls 68/88 e 836/868 do processo de reclamação graciosa em apenso).

V) Em 26.02.2013 deu entrada no Serviço de Finanças do Cartaxo a petição inicial da presente impugnação judicial (cf. fls. 2 e 3 dos autos)”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Inexistem quaisquer outros factos não provados com relevância para a decisão da causa.”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto quanto às alíneas A) a V) efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos e do processo de reclamação graciosa e administrativo em apenso, tudo conforme referido a propósito em cada uma das alíneas do probatório.

Do depoimento da testemunha V….., TOC da impugnante entre 2010 a 2012, não revelou a prova de qualquer facto, para além daqueles que se encontram provados por documentos.

Foi igualmente ponderado o depoimento de J….., inspetor tributário, autor do relatório de inspeção em causa mas que, no essencial, confirmou o conteúdo do relatório sem que do seu depoimento resultasse qualquer facto autónomo relevante para a decisão a proferir”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração (1).

Nesse seguimento, é a seguinte a redação dos factos que se identificam, por referência à sua enumeração efetuada em 1.ª instância:

M) No procedimento inspetivo, foram projetadas várias correções, tendo a impugnante exercido o direito de audição prévia em 27.12.2011 e juntado, designadamente, documentos identificados como autos de medição, não datados nem assinados (cf. fls. 220 a 398 do processo de reclamação graciosa em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

N) Em resultado da ação inspetiva identificada na alínea que antecede foi emitido o respetivo relatório final, datado de 02.01.2011, e respetivos anexos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, constando do mesmo designadamente o seguinte:

“(…)









(…)

(…)

(…)




(…)

(…)









(…)



(…)

…” (cf. Relatório de Inspeção Tributária e respetivos anexos, constantes de fls. 616 a fls. 830 do processo administrativo em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da nulidade processual secundária decorrente da omissão da notificação das informações oficiais

Alega, desde logo, a Recorrente que se verificou nulidade processual secundária, na medida em que nunca foi notificada de quaisquer informações oficiais, sendo as mesmas mencionadas a sentença recorrida, em sede de motivação. Referindo ter conhecimento dos documentos constantes das alíneas do probatório, o mesmo não sucede com as invocadas informações oficiais. Tal circunstância atenta contra o princípio do contraditório, prejudicando a defesa da Recorrente, além de que, não tendo sido notificadas à parte, não podem ser consideradas por si não impugnadas. Por outro lado, o próprio processo administrativo nunca foi notificado à Recorrente, não obstante representar uma verdadeira junção de elemento de prova, colocando as partes numa situação de desigualdade de armas.

Vejamos então.

Antes de mais, refira-se que a situação dos autos pode configurar-se como irregularidade processual (omissão de um ato que a lei prescreve), sendo, em abstrato, nos termos do art.º 195.º, n.º 1, do CPC, passível de ser considerada nulidade processual secundária.

Atento o disposto no art.º 196.º do mesmo código, tal nulidade tem de ser arguida, como foi o caso. Sendo certo que, em regra, as nulidades processuais secundárias devem ser arguidas nos termos previstos no art.º 199.º do CPC, considerando ainda o prazo geral de dez dias previsto no art.º 149.º do mesmo código, in casu, uma vez que se trata de eventual omissão de notificação de documento, da qual a Recorrente só teve conhecimento com a notificação da sentença, a mesma só se consumou verdadeiramente com a prolação da referida sentença. Assim, uma vez que tal omissão se corporiza na decisão que pôs termo à causa, a impugnação de uma e outra é incindível, pelo que é admissível a sua arguição nas alegações de recurso(2).

Feito este introito, passemos então à apreciação do alegado pela Recorrente.

Antes de mais, cumpre atentar no art.º 3.º, n.º 3, do CPC, que consagra um dos princípios basilares do nosso direito processual, o do contraditório.

Prevê-se nesta disposição legal que “[o] juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem”.

Visa, desde logo, esta norma evitar a ocorrência de decisões surpresa, com as quais as partes não podiam legitimamente contar, mesmo quando se está perante questões de conhecimento oficioso.

Enquanto reflexo da consagração deste princípio geral é de chamar à colação o art.º 415.º do CPC, sendo de atentar particularmente no seu n.º 1, nos termos do qual, “[s]alvo disposição em contrário, não são admitidas nem produzidas provas sem audiência contraditória da parte a quem hajam de ser opostas”. Assim, e centrando-nos apenas nas provas já constituídas, a apreciação dos elementos de prova constantes do processo deve ser precedida do contraditório (3).

Feito este enquadramento geral, cumpre atentar no conceito de informações oficiais e na sua relação com o processo administrativo tributário.

Antes de mais, refira-se que, ao contrário do que afirma a Recorrente, o processo administrativo (PA) não equivale a documento junto com a contestação, como resulta do art.º 110.º do CPPT, no qual o PA é tratado autonomamente face àquela peça processual e aos elementos que a acompanhem. Como tal carece de pertinência o alegado quanto ao disposto no art.º 152.º do CPC/1961, uma vez que existe disciplina legal específica aplicável ao PA.

Assim, nos termos do art.º 110.º, n.º 4, do CPPT, o PA deve ser junto aos autos pela Fazenda Pública, aquando da apresentação da contestação, devendo ser organizado nos termos do art.º 111.º do CPPT.

Refira-se, ainda, que o PA não equivale à “informação oficial” a que respeita o n.º 3 do art.º 115.º do CPPT, podendo, sim, conter informações oficiais.

As informações oficiais a que respeita esta disposição legal são um meio de prova específico do direito tributário (cfr. art.º 115.º, n.ºs 2 e 3, do CPPT) e consubstanciam-se nas análises feitas pelo próprio serviço atinentes à pretensão formulada [cfr. art.º 111.º, n.º 2, al. b), do CPPT], que usualmente são apresentadas com a contestação (4), devendo apenas estas ser notificadas à impugnante.

Ou seja, a obrigação de notificação do teor abrange apenas o da informação oficial, dada a expressa previsão legal nesse sentido, não abarcando os demais elementos constantes do PA.

Dada a diferença de regime cumpre apreciar o regime atinente ao PA (exceto informações oficiais) e o regime atinente às informações oficiais.

Começando pela situação relativa ao PA (excluindo informações oficiais), da leitura conjunta dos mencionados preceitos, decorre que o legislador entendeu ser suficiente para assegurar, desde logo, o respeito pelos princípios do contraditório e da igualdade de armas, a notificação da junção do processo administrativo, o que in casu ocorreu, como nem sequer é controvertido nem foi posto então em causa pela Recorrente, quando foi notificada de tal apensação.

Assim, com a notificação de tal junção, fica o impugnante na posse de informação sobre a disponibilidade para consulta e análise do PA, para que possa examinar os documentos juntos ou apensos, para controlo da respetiva autenticidade e suficiência, estando, por essa via, assegurado o direito ao contraditório (5).

O PA, consubstanciando-se nos documentos que instruem o procedimento administrativo-tributário, contém não só os elementos reunidos pela AT, mas também os apresentados pelos administrados no uso do seu direito de participação; o Tribunal socorre-se do PA para aferir da factualidade pertinente para dirimir o conflito suscitado, seja essa factualidade favorável ou desfavorável à AT.

O facto de o PA ter um regime de junção aos autos específico, distinto do regime previsto para os documentos juntos pelos articulados, justifica-se pelas específicas características do mesmo a que já fizemos referência, não atentando contra qualquer princípio constitucionalmente consagrado, dada a faculdade de a impugnante o consultar e ter acesso total ao mesmo.

Portanto, ao contrário do defendido pela Recorrente, inexiste obrigação de notificação do teor integral do PA (exceto informações oficiais).

Já quanto às informações oficiais, como mencionamos, o regime legal é distinto, prevendo o art.º 115.º, n.º 3, do CPPT, a sua notificação. Considerando tal circunstância, e uma vez que consta do PA uma informação oficial datada de 22.05.2013 (cfr. fls. 109 a 142 do PA), a mesma deveria ter sido notificada, o que não ocorreu.

Portanto, com efeito verifica-se a ocorrência de uma irregularidade processual.

Cumpre, então, aferir se tal irregularidade se configura como nulidade processual secundária (6).

Ora, no caso dos autos, resulta da motivação de teor mais genérico constante da sentença recorrida (cfr. supra ponto II.C) que “[a] decisão da matéria de facto quanto às alíneas A) a V) efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos e do processo de reclamação graciosa e administrativo em apenso, tudo conforme referido a propósito em cada uma das alíneas do probatório”.

Desde logo, verifica-se que se trata de uma fórmula genérica, que carece de ser consubstanciada com as menções concretas junto a cada uma das alíneas do probatório, para as quais remete expressamente.

Ora, da análise dessas menções decorre que não é na verdade tida em consideração qualquer informação oficial.

Com efeito, os elementos para os quais remete a sentença tratam-se de elementos documentais (faturas, autos de medição, relatório de inspeção tributária, elementos constantes da reclamação graciosa), que são do conhecimento da Recorrente, como a própria reconhece.

Concretizando:

¾ Os factos A), L), N) e O) remetem para o relatório de inspeção tributária (RIT), não sendo controvertido o seu conhecimento pela Recorrente, como decorre, desde logo, do teor da petição inicial;

¾ Os factos B) a K) remetem para documentos juntos pela Recorrente com a petição inicial;

¾ O facto M) remete para a notificação do projeto de RIT e para o documento de exercício do direito de audição por parte da Recorrente;

¾ O facto P) respeita às liquidações objeto mediato da impugnação, não sendo controvertido o seu conhecimento pela Recorrente, como decorre, desde logo, do teor da petição inicial;

¾ Os factos Q) e R) fundam-se no requerimento apresentado pela Recorrente para despoletar o procedimento de reclamação graciosa;

¾ O facto S) funda-se no exercício do direito de audição por parte da Recorrente, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa;

¾ Os factos T) e U) respeitam à decisão e notificação da decisão proferida em sede de reclamação graciosa;

¾ O facto V) respeita apenas à data da entrada da petição de impugnação, junto dos serviços da AT.

Assim, admitindo-se que a tal fórmula genérica que reproduzimos supra em II.C. expressa uma motivação imprecisa, a verdade é que da análise das já referidas menções específicas junto a cada alínea se conclui que não houve qualquer informação oficial não notificada à Recorrente que tenha sustentado a convicção do Tribunal a quo, sustentando-se a convicção deste em documentos do conhecimento da Recorrente.

Logo, a informação oficial a que nos referimos supra que não teve qualquer relevância para a decisão da causa, pelo que a sua não notificação trata-se de mera irregularidade, que em nada afetou o desenlace do processo, não estando por isso posto em causa o princípio do contraditório nem tão-pouco o direito à tutela jurisdicional efetiva, o princípio da igualdade e o da imparcialidade, não atentando, igualmente, contra a descoberta da verdade material.

Como tal, não se verifica a ocorrência da nulidade processual secundária alegada.

III.B. Da nulidade da sentença, por omissão da análise crítica da prova

Considera, por outro lado, a Recorrente que a sentença sob apreciação padece de nulidade, por omissão da análise crítica da prova.

Vejamos.

Atento o disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, na elaboração da sentença o juiz deverá discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

É no âmbito deste discurso fundamentador que se insere a análise crítica das provas. A este propósito, chama-se à colação o disposto no n.º 4 do art.º 607.º do CPC, nos termos do qual “[n]a fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”.

In casu, atentando no teor da decisão recorrida, concretamente na decisão proferida sobre a matéria de facto, transcrita supra (cfr. pontos II.A. a II.C.), verifica-se que na mesma:

a) São discriminados os factos provados, com a indicação, junto a cada um deles, do meio de prova que fez sustentar a convicção do Tribunal a quo, indicando-se, ainda, a final que “[a] decisão da matéria de facto quanto às alíneas A) a V) efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos e do processo de reclamação graciosa e administrativo em apenso, tudo conforme referido a propósito em cada uma das alíneas do probatório”;

b) É indicado inexistirem factos não provados com interesse para a decisão da causa;

c) É explanada, em sede de motivação, a razão pela qual o Tribunal a quo não valorou a prova testemunhal, tendo sido considerado que ambos os depoimentos nada acrescentaram ao que decorre da prova documental.

Face a esta motivação, não se acompanha o entendimento da Recorrente.

Com efeito, a suficiência do exame crítico da prova há de ser aferida sob a perspetiva de a decisão exteriorizar o percurso cognitivo percorrido pelo julgador, independentemente dessa exteriorização ser mais ou menos extensa.

Ora, no caso, tal percurso cognitivo encontra-se explanado, não se tendo bastado a sentença em elencar meios de prova, mas tendo sim esclarecido por que considerou a prova documental e por que motivo não relevou a prova testemunhal.

Concretamente quanto à factualidade provada, sustentada exclusivamente em prova documental, considera a Recorrente que meios de prova e factos são distintos e que a sentença recorrida limita-se a reproduzir meios de prova.

É certo que meios de prova e factos são distintos, não devendo o julgador, acriticamente, limitar-se a dar por reproduzidos documentos em sede de decisão sobre a matéria de facto.

Não obstante, não foi o que ocorreu in casu.

Com efeito, da análise da decisão proferida sobre a matéria de facto resulta que, com base na prova documental produzida, é dada como provada a emissão de uma série de documentos (faturas, autos de medição), sendo ainda indicado o respetivo conteúdo ou dado o mesmo por integralmente reproduzido.

Ora, não se trata de um mero elenco de meios de prova, mas sim de factos, atinentes à sua emissão, contendo o respetivo conteúdo ou remetendo expressamente para o mesmo.

Em situações em que a prova documental assume uma particular relevância, relevância essa que passa desde logo pela interpretação do seu conteúdo e pela aferição da conformidade desse mesmo conteúdo às exigências legais, nada há a apontar à técnica por que o julgador optou no caso, quando inclui no probatório do teor do documento. Da mesma forma, nos casos em que se dá integralmente por reproduzido o documento, sem o transcrever, considera-se que tal é admissível, quando seja de reconhecida importância o teor do próprio documento.

Como referido no Acórdão deste TCAS, de 18.06.2015 (Processo: 08693/15):

“Deixemos já assente, porque pacífico face à lei e ao entendimento que desta a doutrina e a jurisprudência vem desde há muito fazendo, que os factos que o Tribunal deve levar ao probatório são os factos que, segundo as várias soluções plausíveis de direito, são relevantes para apreciar do mérito da ou das questões que lhe são colocadas, sendo que, no que concerne a estes, sobretudo quando alicerçados em documentos, do ponto de vista técnico ou do rigor que a selecção da matéria de facto deve assumir, não cabe ao Tribunal verter no probatório conclusões de facto ou de direito, antes devendo limitar-se a dar como provado os mesmos documentos, isto é, o seu teor, mesmo que por remissão, deixando para a sede própria, isto é, para o momento de apreciação e decisão dessas questões, as ilações que desse factos entenda dever extrair”.

Chama-se ainda à colação o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 22.02.2007 (Processo: 07B078) (7):

“No que concerne à remissão para eles [documentos], em lugar da sua transcrição, total ou parcial, cremos dever ceder a correcção estética duma peça processual à eficiência e celeridade a que alude explicitamente o artigo 265.º, n.º1, ainda do dito código. Realmente, mesmo o princípio da auto-suficiência dos acórdãos dos tribunais superiores cedeu perante as necessidades referidas, estatuindo agora o legislador que, quando não tenha sido impugnada, nem haja lugar a qualquer alteração da matéria de facto, o acórdão limitar-se-á a remeter para os termos da decisão de 1.ª instância que decidiu aquela matéria (artigo 713.º, n.º 6 do Código de Processo Civil). Ou seja, o legislador permite a aplicação de toda a matéria de facto pelo caminho da enunciação por remissão e mal se compreenderia que o juiz de primeira instância não pudesse remeter para o teor dum documento.

Aliás, documentos hão – e sem atentarmos propriamente na definição latíssima do artigo 362.º do Código Civil – que não podem incluir-se materialmente na enumeração factual. Basta pensar-se nos mapas ou levantamentos topográficos, tão importantes em certo tipo de acções.

Além disso, tem o intérprete de ter sempre presente – mesmo na interpretação das leis processuais – a parte final do n.º 9 deste código e ponderar o que possibilitam hoje os meios de que dispomos. Quase todos os documentos juntos aos autos podem ser com toda a facilidade fotocopiados e juntos à peça processual que para eles remete ou enviados, se necessário, por E Mail. Qualquer dúvida no trânsito intelectual que a remissão implica será facilmente debelada”.

Concretamente quanto ao facto N), relativo ao RIT, no seguimento do que se vem referindo, nada há a apontar. Com efeito, da sentença resulta que foi emitido um relatório de inspeção, extraindo-se parte do seu conteúdo, técnica que se nos afigura adequada, considerando que é neste documento que radica a fundamentação do ato tributário sob escrutínio.

Finalmente, quanto à prova testemunhal, resulta de forma suficiente evidenciada a motivação do julgador que levou a que o mesmo não a considerasse relevante.

Em suma, atento o teor da decisão recorrida, resulta cabal e suficientemente explanado o percurso inerente à decisão proferida sobre a matéria de facto, evidenciando um adequado exame crítico da prova.

Como tal, carece de razão a Recorrente nesta parte.

III.C. Nulidade da sentença, por falta de fundamentação da decisão de facto, ou falta de fundamentação de facto conducente à necessidade de ampliação da matéria de facto

Alega, por outro lado, a Recorrente que a sentença sob escrutínio padece de nulidade, por falta de fundamentação da decisão de facto, ou que pelo menos se verifica falta de fundamentação de facto conducente à necessidade de ampliação da matéria de facto e consequente anulação da decisão.

Vejamos.

Quanto ao julgamento da matéria de facto, é de ter em consideração o disposto no art.º 123.º do CPPT, nos termos do qual “[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, em termos similares ao que resulta do n.º 3 do art.º 607.º do CPC.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito (8).

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.

Nas palavras de Alberto dos Reis Alberto dos Reis (9), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas ; é uma peça sem base”.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” (10).

Ora, in casu, não se pode afirmar que haja omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que decisão assenta.

Com efeito, do ponto de vista dos fundamentos de facto, foram elencados os factos provados, indicado que não existem factos não provados relevantes para a apreciação do litígio, bem como explanada a motivação subjacente a esse julgamento de facto, como, aliás, foi transcrito – v. pontos II.A, II.B e II.C, supra.

Desta análise resulta que o Tribunal a quo identificou, no caso da matéria de facto provada, junto a cada facto, a prova que fundou a sua convicção, identificando os concretos documentos, em termos aceitáveis, como já referimos supra em III.B., para que se remete. Como tal, ao contrário do defendido pela Recorrente, na decisão proferida sobre a matéria de facto o Tribunal a quo não se limitou a elencar meios de prova.

Como tal, não se verifica a nulidade assacada pela Recorrente à sentença recorrida.

Quanto à necessidade de ampliação da matéria de facto motivadora da eventual anulação do julgado, e sem prejuízo da apreciação que se fará em termos de impugnação da matéria de facto, a mesma não se considera justificar-se, entendendo-se que a factualidade assente, com as correções já efetuadas na presente instância, se revela suficiente para a apreciação do mérito.

III.D. Da nulidade inominada da sentença

Considera, por outro lado, a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade inominada, em virtude de dar por assentes factos incompatíveis.

Vejamos.

As nulidades da sentença estão previstas no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, e no art.º 615.º do CPC, este aplicável ex vi art.º 2.º, al. e), do CPPT.

Trata-se de um elenco taxativo.

Aquilo que a Recorrente designa de nulidade inominada mais não é do que um alegado erro de julgamento, que poderá levar à anulação da sentença, se o Tribunal ad quem considerar não dispor de todos os elementos necessários à correção da matéria de facto.

Por outro lado, aquilo que a Recorrente indica como factos incompatíveis trata-se, na verdade, da aplicação que o Tribunal a quo fez do direito considerando os factos assentes, interpretando-os em termos que a Recorrente considerou contraditórios.

Trata-se, pois, de eventual erro de julgamento, a apreciar infra.

Como tal, não se verifica qualquer nulidade inominada da sentença.

III.E. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Considera a Recorrente que a decisão proferida sobre a matéria de facto padece de incorreções, nos seguintes termos:

a) Deve ser expurgada da matéria de facto a menção aos pontos IX.2.2. Pontos 7 a 9, IX.2.3 Pontos 10 a 13 - lançamento contabilístico n° ….., IX.2.4 Pontos 14 a 18 - lançamento contabilístico n° ….. - ponto IX.2.8 Ponto 51 a 66 - Bens adquiridos para a realização de operações sujeitas a IMT, página 23 - ponto IX.2.12 Pontos 98 a 104 - Venda de bens para países terceiros (exportações), por nada respeitarem ao caso dos autos;

b) Deve ser aditado o seguinte facto, com base na prova testemunhal produzida: no momento da contabilização das faturas, quer as faturas emitidas inicialmente quer as faturas emitidas para desdobramento dos trabalhos efetuados pela sociedade I….., as mesmas foram contabilizadas mediante os requisitos legais;

c) Deve ser aditado o seguinte facto, com base na prova testemunhal produzida: no momento da sua contabilização, quer as faturas emitidas inicialmente, quer as faturas emitidas para desdobramento dos trabalhos efetuados pela sociedade I….., todas as faturas tinham anexos os autos de medição;

d) Deve ser aditado o seguinte facto, com base na prova documental produzida: as faturas reproduzidas nos autos, pontos B), C), D). F), H), J) referem-se a prestações de serviços nas quais o IVA é liquidado pelo respetivo adquirente, ou seja, pela impugnante;

e) Deve ser aditado o seguinte facto, com base na prova documental produzida: as facturas reproduzidas nos autos, pontos B), C), D), F), H), J), do probatório, referem-se todas a prestações de serviços nas quais o IVA é devido pela Impugnante, sendo esta simultaneamente a titular do respetivo direito à dedução.

Vejamos.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (11).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados (12).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que foram cumpridos os referidos ónus, nos concretos casos supra identificados, pelo que se irá proceder à apreciação do requerido.

Cumpre, no entanto, sublinhar que a nossa apreciação se centrará exclusivamente na aferição da necessidade de expurgar ou aditar factos, pelo que não nos pronunciaremos nesta sede sobre as ilações retiradas em termos de erro de julgamento, que resultam da transcrição de partes do RIT ou da reclamação graciosa e sua análise crítica, nem nos pronunciaremos sobre a alegada motivação subjacente à desconsideração pelo Tribunal a quo da prova testemunhal produzida, porque se trata de mera especulação. Por outro lado, a factualidade provada em sede de outros autos não pode ser nesta sede considerada, porquanto há que atentar à concreta prova aqui produzida. Como tal, a referência às decisões proferidas no âmbito dos autos n.º 1350/15.7BELRA não tem a pertinência, in casu, que lhe é extraída pela Recorrente.

Refira-se ainda que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feito este introito, cumpre apreciar o requerido:

¾ Facto a suprimir supra identificado sob a alínea a):

Considera a Recorrente que deve ser expurgada da matéria de facto a menção aos pontos IX.2.2. Pontos 7 a 9, IX.2.3 Pontos 10 a 13 - lançamento contabilístico n° ……, IX.2.4 Pontos 14 a 18 - lançamento contabilístico n° …… - ponto IX.2.8 Ponto 51 a 66 - Bens adquiridos para a realização de operações sujeitas a IMT, página 23 - ponto IX.2.12 Pontos 98 a 104 - Venda de bens para países terceiros (exportações), por nada respeitarem ao caso dos autos.

Trata-se de parte do conteúdo do RIT, constante da alínea N) do probatório.

Reconhecendo-se que, porque irrelevante, a melhor técnica dita que não sejam objeto de reprodução as partes do RIT que não respeitem às correções sob escrutínio, a verdade é que do teor do RIT constam os elementos transcritos.

No entanto, uma vez que na presente sede se alterou o teor do facto N), acrescentando-se umas partes do RIT e suprimindo-se outras partes, considera-se que a pretensão da Recorrente se encontra satisfeita.

¾ Factos a aditar supra identificados sob as alíneas b) e c):

No momento da contabilização das faturas, quer as faturas emitidas inicialmente quer as faturas emitidas para desdobramento dos trabalhos efetuados pela sociedade I….., as mesmas foram contabilizadas mediante os requisitos legais;

No momento da sua contabilização, quer as faturas emitidas inicialmente, quer as faturas emitidas para desdobramento dos trabalhos efetuados pela sociedade I….., todas as faturas tinham anexos os autos de medição;

Em ambos os casos, desde logo se refira que carece de relevância aditar qualquer facto atinente às faturas emitidas para desdobramento dos trabalhos. Com efeito, a correção a essas faturas, bem como às notas de crédito, refletiu-se na liquidação de dezembro de 2009 e não na liquidação ora em causa, como foi decidido pelo Tribunal a quo, questão que não é objeto do presente recurso, onde nada é dito a esse propósito.

Por outro lado, ambos os factos propostos contêm uma formulação conclusiva. Ademais, não foi posta em causa sequer pela AT a ponderação dos autos de medição anexos às faturas ora em apreciação.

Refira-se adicionalmente que em situações como as dos autos o que releva é que elementos foram apresentados junto da AT, para aferir se esta dispunha nesse momento de elementos suficientes para aferir da substância da operação.

Como tal, não revela pertinência in casu o aditamento do requerido, indeferindo-se o mesmo.

¾ Factos a aditar supra identificados sob as alíneas d) e e):

As faturas reproduzidas nos autos, pontos B), C), D). F), H), J) referem-se a prestações de serviços nas quais o IVA é liquidado pelo respetivo adquirente, ou seja, pela a impugnante.

As faturas reproduzidas nos autos, pontos B), C), D), F), H), J), do probatório, referem-se todas a prestações de serviços nas quais o IVA é devido pela Impugnante, sendo esta simultaneamente a titular do respetivo direito à dedução.

Antes de mais, a alínea C) respeita a auto de medição, pelo que carece de pertinência o requerido nessa parte.

Quanto ao mais, atento o teor das faturas mencionadas em B), D), F), H) e J), resulta que as mesmas foram emitidas com a menção “IVA devido pelo adquirente”, pelo que o requerido a esse respeito já decorre da factualidade assente. No tocante à menção de que as faturas se “referem todas a prestações de serviços nas quais o IVA é devido pela Impugnante, sendo esta simultaneamente a titular do respetivo direito à dedução”, trata-se de uma conclusão a extrair da factualidade provada, sendo, aliás, que a questão controvertida se prende exatamente com o direito à dedução no caso concreto.

Como tal, indefere-se o aditamento requerido.

Em suma, indefere-se o requerido ao nível da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

III.F. Do erro de julgamento por subsunção ao direito de factos que não constam do probatório

Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, em virtude de ter considerado factos que não constam do acervo de factos provados, sendo que, atenta a motivação, no sentido de inexistirem factos não provados com relevância para a causa, esses mesmos factos deverão ser considerados não provados.

Vejamos.

Começa por referir a Recorrente encontrar-se nessa situação o último parágrafo da página 32 da sentença sob escrutínio.

Aí se refere:

“Com efeito, a liquidação adicional em apreço resulta da desconsideração parcial do IVA das faturas n.º ….. no valor de € 48.179,95, n.º ….. no valor de € 1.604.466,60 e ….. no valor de € 503.755,56, atinentes à aquisição serviços de construção civil à empresa I….., bem como, da dedução indevida de imposto relativo a regularizações de IVA a favor da Impugnante constante de notas de crédito n.º ….., ….. e ….., com IVA no valor de € 531,90, € 918,00 e € 531,90, respectivamente, no montante total de € 1.981,80, sem observância do previsto no artigo 78.º, n.º 5 do CIVA”.

Ora, trata-se de apelar à fundamentação dos atos impugnados, que reside no RIT a que respeita a alínea N) do probatório. E é exatamente esta a conclusão que se extrai da análise do RIT. Não obstante o mesmo não estar integralmente transcrito no facto N), o que motivou na presente sede a alteração desse mesmo facto, dando como integralmente reproduzido esse RIT e acrescentando-se algumas partes que se considera clarificarem o teor da fundamentação da AT, na verdade de tal RIT decorre justamente que foram desconsideradas em parte as faturas ….., ….. e ….., nos termos referidos na sentença (cfr. ponto III.1.4.), e bem assim da dedução indevida de imposto relativo a regularizações de IVA a favor da Impugnante constante de notas de crédito n.º ….., ….. e ….. (cfr. ponto III.3. do RIT; esta última parte não foi objeto da impugnação).

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

Em segundo lugar, considera a Recorrente que se encontra na mesma situação todo o consignado na página 33 da sentença, a qual tem o seguinte conteúdo:

“No que respeita às notas de crédito, a liquidação adicional é referente às notas de crédito n.º ….., ….. e ….., no montante total de € 1.981,80, não tendo sido colocadas em causa as correcções que deram origem a este valor (cf. se extrai do teor do relatório de inspecção parcialmente transcrito a N), bem como, da alínea R do probatório).

Apurou, assim a AT, no âmbito da análise dos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos da Impugnante que, as faturas no campo da “Descrição”, apenas referiam “Conforme o auto em anexo”, sendo que a fatura n.º ….. não dispunha de qualquer documento anexo com a identificação dos serviços prestados, enquanto que as faturas nºs. ….. e ….., possuíam documentos em anexo denominados “Auto de Medição”, documentos que apenas faziam uma descrição genérica dos serviços prestados.

Mais se demonstrou que, os autos de medição tidos como atinentes às faturas nºs ….. e ….., não se encontram numerados nem é feita qualquer referência à fatura a que respeita e quanto ao auto de medição referente à fatura n.º ….. não se encontra assinado pelo adquirente.

Assim, no que diz respeito à fatura n.º ….. – auto de medição da obra Q….. não foi considerado o valor de serviços prestados de € 240.899,75, distribuído pelos artigos 1.1, 1.2 e 1.3, no qual consta, designadamente, no campo da unidade - vg (valor global) e da quantidade – 1, ao invés do que sucede nos artigos 2.1, 2.2 e 2.3 deste mesmo auto de medição, em que o campo da unidade (ml/m2) e da quantidade (1.774,09) aparecem concretizados, pelo que o IVA referente a estes foi considerado dedutível pela Inspecção.

Quanto à fatura n.º ….., não foi considerado como dedutível o IVA correspondente ao valor global de serviços prestados de € 8.939.618,03, referente aos autos de medição das obras P….., H….. e Q….., nos quais não constam os campos de unidade e de quantidade, mas antes de “Valor Total Previsto”, “Valor Acumulado Actual”, “Valor Acumulado Anterior” e “Valor do Mês”, apenas tendo sido considerado como IVA dedutível o referente aos serviços constantes do auto de medição da obra Q….., visto que do mesmo consta, designadamente, a unidade (Ha), quantidade (3,00/12,00/2,00), preço unitário e preço total.

Relativamente à fatura n.º ….., não foi considerado como dedutível o IVA correspondente ao valor global de serviços prestados de € 2.518.777,82, referente aos autos de medição e artigos a seguir identificados, porquanto, no campo da unidade consta vg (valor global) e da quantidade 1,00:

- auto de medição da obra C…..: artigos 1.1, 3.4.1, 3.4.2, 4.3.2, 4.3.3, 4.9.4, 4.9.5, 6.1.1, 6.2.1, 6.3.1, 6.4.1 e 6.5.1;

- auto de medição da obra A…..: artigos 1.1, 1.2, 1.3, 4.3.1, 4.3.2, 6.2.3, 6.6.1.5, 6.8.4, 9.1.1, 9.3.1, 9.5.1 e 9.11.1;

- auto de medição da obra A…..: artigos 9.1.1, 9.3.1 e 9.4.1. Quanto aos restantes restantes bens/serviços indicados nestes três autos de medição, bem como aos bens/serviços indicados no auto de medição das obras de A….., a Inspecção considerou como dedutível o IVA, dado que nos mesmos se encontram identificados, nomeadamente, a unidade, quantidade, preço unitário e preço total.

Assim, uma primeira nota se impõe desde já atentar: a AT, ao contrário do alegado pela impugnante, justificou a razão de aceitar apenas parte e não a totalidade do valor daquelas faturas.

De facto, decorre igualmente de alguns autos de medição para os quais remetem as faturas n.ºs ….., ….. e ….., que estes se limitam a descrever genericamente os serviços prestados, sem identificar em concreto os serviços/trabalhos realizados, fazendo simplesmente referência ao seu “vg” (valor global) ou à percentagem dos serviços prestados sobre o seu global (unidade), não identificando em concreto os serviços realizados, os materiais aplicados, a respectiva metragem, pisos, quantidade unitárias e totais ou número de elementos (cf. alíneas C), E) e G) do probatório). Por outro lado, não basta que no quadro de discriminação das faturas se mencione “valor dos trabalhos conforme auto”, como sustenta a Impugnante (cf. se extrai das alíneas B), D) e F) do probatório)”.

Também aqui, abstraindo naturalmente da subsunção jurídica aqui contida, uma vez que é de factos que agora se está a tratar, não se verifica que a sentença se tenha socorrido de factualidade alheia ao probatório.

Com efeito, a descrição ali contida decorre do RIT, concretamente do ponto III.4, do qual consta que documentos foram inicialmente apresentados, que documentos foram juntos ao procedimento na sequência do contacto feito com a I….., as caraterísticas que a AT imputou a tal documentação e o valor que foi considerado devidamente discriminado relativamente a cada uma das faturas, com remissão para o anexo n.º 5 do RIT (cfr. ponto III.4.2.), o qual contém um elenco total dos bens/serviços que a AT entendeu estarem genericamente descritos.

Portanto, tal descritivo decorre do RIT, carecendo de razão a Recorrente. Quanto ao mais, trata-se já de análise que o próprio julgador fez, atenta a factualidade provada.

Em terceiro lugar, no corpo das alegações, a Recorrente faz menção aos seguintes parágrafos da página 37 da sentença:

“Primeiro, as faturas nºs ….. e ….. e as notas de crédito nºs ….. e ….. são todas do ano 2009, sendo que as faturas n.ºs ….. e ….. são do ano de 2008, ou seja, são de anos e períodos diferentes. Segundo, não pode ser retirado ou anulado qualquer valor às mencionadas faturas pois já foram emitidas, em 2009, as notas de crédito nºs ….. e ….., que visam precisamente esse objectivo – anular um valor a uma fatura já emitida, tendo inclusive sido consideradas pela inspecção, tal como decorre do próprio relatório inspectivo.

No que concerne ao facto de, ao terem sido emitidas as supra mencionadas notas de crédito, se estar a cobrar IVA dupla ou triplamente, carece igualmente a impugnante de razão, na medida em que, quem emitiu as notas de crédito foi a prestadora de serviços (I…..) e não a Impugnante, sendo que, estamos perante um caso de IVA devido pelo adquirente, o que significa que com a emissão daquelas notas de crédito (ns. ….. e …..), a Impugnante liquidou (regularização a favor do Estado) e regularizou a seu favor o IVA (regularização a favor do sujeito passivo), o que sempre iria resultar de uma operação nula.

Relativamente às faturas nºs ….. e ….., não obstante no campo da Descrição constar “Valor dos trabalhos conforme anexo:”, a prestadora de serviços (I…..) não remeteu qualquer documento com a enumeração e descrição dos trabalhos prestados/realizados de suporte às respectivas faturas, nem é indicada a data em que os bens/serviços foram realizados ou colocados à disposição, nem tão pouco constavam da contabilidade da impugnante.

Por outro lado, estas faturas são do ano 2009 e está em causa nos autos um período de 2008 (Dezembro), sendo que também de nada releva o facto destas faturas terem sido aceites no âmbito do financiamento do Proder, junto do Ministério da Agricultura, do Desenvolvimento Rural e das Pescas, pois o direito à dedução do IVA não depende desta aceitação, mas sim do cumprimento dos requisitos previstos nos artigos 19.º e 36.º do CIVA, como já foi salientado. No entanto, analisando os autos de medição ora entregues e melhor identificados nas alíneas I) e K) do probatório, os mesmos igualmente não identificam em concreto os serviços realizados, os materiais aplicados, a respectiva metragem, pisos, quantidades unitárias e totais ou número de elementos”.

Nesta parte, decorre do probatório, concretamente dos factos H), I), J) e K), a emissão das faturas em causa e, bem assim, o teor dos autos de medição. Por outro lado, extrai-se do RIT a emissão das notas de crédito em causa que, aliás, é alegada pela Recorrente (cfr. pontos III.1.4. e IX.2.7.).

Portanto, não assiste razão à Recorrente.

Em quarto lugar, considera a Recorrente que nos terceiro e quarto parágrafos da página 40 da sentença sob escrutínio foram igualmente considerados factos não constantes do probatório. Escreveu-se o seguinte nos mencionados parágrafos:

“Conforme resulta da alínea T) da factualidade assente, a AT ponderou a audição exercida pela impugnante porém considerou que não foram apresentadas provas adicionais que permitissem satisfazer o ónus probatório que sobre a impugnante impendia. Note-se que a Administração Tributária justifica: “neste contexto e quando o contribuinte vem exercer o direito de audição, deve incluir a sua argumentação nos fundamentos com os quais não concorda, apresentado novos factos que não foram tomados em consideração pelos serviços, quer por desconhecimento, quer por valoração indevida.

Pois só desta forma se pode alcançar os objectivos propostos pelo legislador no que concerne às garantias atribuídas ao contribuinte para defesa dos seus direitos e interesses em matéria tributária.

Assim, e como não foram apresentados pela reclamante dados novos susceptíveis de alterar a decisão do projecto de despacho proferido em 03-01-2013, parece-me de manter o indeferimento do pedido, nos termos propostos na informação que sustenta o mesmo.”

Resulta, assim, evidente que a AT adotou uma postura colaborante, com total apelo ao inquisitório e diligenciou no apuramento da verdade material”.

Ora, não se alcança de que forma foram considerados factos que não constam do probatório, na medida em que foi considerada a alínea T) do probatório e decidido em conformidade com o que julgador daí extraiu.

Finalmente, alega a Recorrente que, na página 28 da sentença, se faz menção a que o presidente da I….. era “presidente nos anos de 2007 a 2010 é administrador da impugnante”, sem que tal decorra da factualidade. Como expressamente resulta da sentença, a mesma extraiu tal facto do RIT, onde efetivamente consta essa menção. Por outro lado, trata-se de menção sem qualquer relevância em termos decisórios, pelo que, ainda que a mesma fosse desconsiderada, não teria qualquer implicação em termos da solução do pleito.

Em suma, inexiste qualquer situação de consideração de factos que não constam do acervo probatório e que se consubstanciem erro de julgamento, carecendo de razão a Recorrente nesta parte.

III.G. Erro de julgamento por violação do direito da União Europeia

Considera ainda a Recorrente que a sentença recorrida decidiu em violação dos princípios resultantes da Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 – doravante DIVA), quer por não ser exigível fatura no caso dos autos, quer em virtude de os elementos facultados conterem todas as menções exigidas nas faturas e deverem ser tidos em conta.

In casu, estão em causa correções efetuadas pela AT relativas a três faturas em concreto (faturas ….., ….. e …..), por se ter considerado que as mencionadas faturas, lidas em consonância com os autos de medição às mesmas anexos, não continham todos os elementos exigidos pelo art.º 36.º do CIVA.

Vejamos então.

O Imposto sobre o Valor Acrescentado é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.
O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos deste imposto, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis (13).

O IVA funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

Trata-se de um reflexo do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, que, no que toca ao direito à dedução em específico, se reflete na necessidade de o IVA não condicionar os produtores a alterar o seu processo produtivo.

Em regra, o IVA é liquidado pelo fornecedor dos bens ou prestador dos serviços.

No entanto, há casos em que a obrigação de pagar o imposto é deslocada, designadamente por razões de praticabilidade ou por razões de combate à fraude, sendo o IVA devido pelo adquirente. São as situações de reverse charge.

Várias são as situações previstas na DIVA de reverse charge, sendo que iremos apenas focar os casos previstos em operações internas, como é o dos autos, em determinados setores de atividade.

Assim, o art.º 199.º da DIVA confere a faculdade aos Estados-Membros de prever o reverse charge, designadamente, no caso de prestações de serviços de construção, sendo, nas palavras da diretiva, devedor do imposto o sujeito passivo destinatário das referidas operações. Tal faculdade foi exercida pelo Estado Português, como decorre da alínea j) do n.º 1 do art.º 2.º do CIVA (redação à época).

Dada a mecânica do funcionamento do IVA, que implica uma cadeia de intervenientes mais ou menos longa, e por força, designadamente, das exigências do nível da União Europeia, dado tratar-se de um imposto harmonizado, os requisitos formais ao nível deste imposto são mais salientes do que em relação a outros impostos, como por exemplo o IRC.

Com efeito, atendendo a que qualquer irregularidade que ocorra em sede de IVA, maxime ao nível da emissão das faturas, pode desencadear irregularidades em cadeia, passando de interveniente para interveniente, as exigências são nesta sede maiores.

Assim, é pertinente in casu apelar desde já ao disposto no art.º 178.º da DIVA.

Esta disposição determina as condições dos sujeitos passivos para efeitos de exercício do direito à dedução.

Nos casos previstos na al. a) do art.º 168.º da DIVA, a própria diretiva exige que o sujeito passivo possua uma fatura emitida em conformidade com os art.ºs 220.º a 236.º e 238.º a 240.º da mesma diretiva. Concretamente quanto ao conteúdo das faturas, há que atentar no disposto no art.º 226.º da DIVA, que elenca as suas menções obrigatórias.

É ainda de atentar no disposto na alínea f) do já referido art.º 178.º da DIVA, que relega para os Estados-Membros a definição das formalidades a cumprir, quando se trate de situação em que o sujeito passivo tem de pagar o imposto na qualidade de destinatário ou adquirente em caso de aplicação dos artigos 194.º a 197.º e 199.º da mesma diretiva.

Nestes casos de reverse charge, no ordenamento português, o legislador, em termos de formalidades, estende a exigência da fatura ou documento equivalente a estas situações, com a particularidade constante do n.º 13 do art.º 36.º do CIVA, nos termos do qual “[n]as situações previstas nas alíneas i) e j) do n.º 1 do artigo 2.º, as faturas ou documentos equivalentes emitidos pelos transmitentes dos bens ou prestadores dos serviços devem conter a expressão «IVA devido pelo adquirente»”.

Está ainda prevista a possibilidade de a elaboração de faturas ou documentos equivalentes ser feita pelo adquirente dos bens ou dos serviços.

Daí que, face a este contexto, esteja previsto no art.º 19.º, n.º 2, do CIVA, que:

“2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo:

a) Em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal;

b) No recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, bem como em documentos emitidos por via eletrónica pela Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, nos quais conste o número e data do movimento de caixa”.

Feito este introito, cumpre apreciar.

Começa a Recorrente por se insurgir contra o entendimento seguido pelo Tribunal a quo, em termos de interpretação dos requisitos formais das faturas e do exercício do direito à dedução, constantes da regulamentação nacional em sede de IVA, sendo que há que atentar ao princípio do primado do direito comunitário e, bem assim, à aplicação direta da DIVA.

Diga-se, desde já, que no art.º 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, está consagrado o princípio do primado do direito comunitário, sobre o direito interno (sobre este princípio, cfr. o acórdão do TJUE, de 15 de julho de 1964, Costa/E.N.E.L., C-6/64, ECLI:EU:C:1964:66).

Já quanto ao efeito direto da DIVA, o mesmo não pode ser invocado globalmente. Com efeito, ao contrário do que sucede, por exemplo, com os regulamentos da UE, diretamente aplicáveis nos Estados-Membros, as diretivas carecem de transposição. É certo que vai sendo reconhecida a eficácia direta de algumas diretivas, no todo ou em parte, desde que as mesmas sejam suficientemente claras, precisas e incondicionais e as mesmas não tenham sido transpostas (v. acórdão de 4 de dezembro de 1974, Van Duyn, C-41/74, ECLI:EU:C:1974:133). No entanto, não se pode afirmar, tout court, que a Diretiva IVA é diretamente aplicável. Portanto, tratar-se-á mais de aferir se a transposição constante do CIVA respeita a DIVA, do que de uma aplicação direta desta.

Prosseguindo.

Considera, de seguida, a Recorrente que as faturas em causa não podem limitar o exercício do seu direito à dedução. Defende que a fatura se destina, desde logo e nuclearmente, a controlar o pagamento do imposto pelo emitente, servindo ainda para justificar o direito à dedução. No entanto, no caso, tratando-se de uma situação de reverse charge, as razões de controlo desvanecem-se e a dedução deve ser permitida quando estão preenchidas as condições materiais, mesmo se o sujeito passivo não observou certas condições formais e, nesta medida, também qualificou em parte as menções nas faturas como condições formais negligenciáveis. Ademais, o direito da União não prevê que a posse de fatura regular seja requisito para o exercício do direito à dedução nestes casos, sendo juridicamente irrelevantes os supostos vícios formais das faturas. Considera ainda que não vem questionado que as faturas não correspondam a operações materialmente relevantes.

Vejamos então.

Antes de mais, cumpre sublinhar que, como já se referiu supra, em matéria de formalidades a cumprir, para efeitos de exercício do direito à dedução nos casos de reverse charge, a DIVA confere aos Estados-Membros o direito de definirem tais formalidades e que, em Portugal, como já explanado, passam pela emissão de fatura ou documento equivalente.

Nesta matéria, o TJUE tem apenas sublinhado que este poder conferido aos Estados-Membros tem de ser exercido de maneira a não tornar de tal forma exigentes os requisitos ou formalidades que tal conduza, na prática, a um muito difícil exercício do direito à dedução (v., neste sentido, v.g., o Acórdão do TJUE de 08 de maio de 2008, Ecotrade, C-95/07 e C-96/07, ECLI:EU:C:2008:267, n.º 46, e o Acórdão do TJUE de 01.04.2004, Gerhard Bockemühl, C-90/02, ECLI:EU:C:2004:206, n.º 49). No caso do ordenamento português, a exigência equivale à exigência globalmente exigida em termos de faturação, com a específica menção à circunstância de se tratar de IVA devido pelo adquirente, pelo que, prima facie, não se afigura que se trate de exigência excessiva.

Portanto, não decorrendo da DIVA a obrigação de dispor de fatura com os requisitos previstos na mesma, nos casos de reverse charge, mas decorrendo que cabe a cada Estado-Membro definir as formalidades a seguir nestes casos e tendo o legislador português plasmado a exigência de fatura nos termos já mencionados, pode-se concluir que, em respeito pela DIVA, o nosso ordenamento prevê a obrigação de emissão de fatura nos termos já mencionados e a sua pertinência e relevância em sede de exercício do direito à dedução.

Por outro lado, cumpre atentar nas funções das faturas.

As faturas surgem como documentos que, por um lado, permitem ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução (isto sem prejuízo do que se falará infra, em termos de possibilidade de ser feito outro tipo de prova, em casos de deficiências de faturação).

Surgem igualmente como um elemento essencial para efeitos de controlo por parte da AT.

Num momento inicial de funcionamento do sistema do IVA, os requisitos das faturas eram bastante menores do que os atualmente previstos (cfr. o art.º 22.º, n.º 3, da Sexta Diretiva – redação inicial).

Só com a Diretiva 2001/115/CE do Conselho de 20 de dezembro de 2001 (transposta em 2003 para o nosso ordenamento, com produção de efeitos a partir de 01.01.2004), se passou a prever como menções obrigatórias a data de emissão, o número sequencial, o número de identificação para efeitos de IVA, quer do fornecedor, quer do cliente, o nome e endereço completo do sujeito passivo e do cliente, a quantidade e natureza dos bens entregues ou a amplitude dos serviços prestados, a data em que for efetuada ou concluída a entrega de bens ou a prestação de serviços ou a data em que for efetuado o pagamento por conta, a base tributável para cada taxa ou isenção, o preço unitário sem taxas, bem como os descontos e outras reduções eventuais, se não estiverem incluídos no preço unitário, a taxa do IVA aplicável, o montante do IVA a pagar, salvo casos de exceção, em caso de isenção, ou quando o cliente for devedor do imposto, a referência à disposição pertinente ou a outras informações que indiquem que a entrega de bens beneficia de isenção ou está sujeita ao processo de autoliquidação, entre outros. Portanto, com a Diretiva 2001/115/CE foi significativamente ampliado o leque de menções obrigatórias das faturas, que até lá era mais circunscrito, como se deixou já explanado.

Com a DIVA, os mencionados requisitos constam do seu art.º 226.º, de onde se destacam a data de emissão da fatura, o número sequencial, o número de identificação para efeitos do IVA, o número de identificação para efeitos do IVA do adquirente ou destinatário, o nome e o endereço completo do sujeito passivo e do adquirente ou destinatário, a quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados, a data em que foi efetuada, ou concluída, a entrega de bens ou a prestação de serviços ou a data em que foi efetuado o pagamento por conta, o valor tributável para cada taxa ou isenção, o preço unitário líquido de IVA, bem como os abatimentos e outros bónus eventuais, se não estiverem incluídos no preço unitário, a taxa do IVA aplicável, o montante do IVA a pagar, salvo em caso de aplicação de um regime especial, em caso de isenção, ou quando o adquirente ou o destinatário for devedor do imposto, a referência à disposição aplicável da DIVA ou à disposição nacional correspondente, ou qualquer outra menção indicando que a entrega de bens ou a prestação de serviços beneficia de isenção ou está sujeita a autoliquidação.

Entre estes requisitos não se pode dizer que haja algum tipo de hierarquia ou que haja alguns principais e outros acessórios (14).

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.02.1999 (Processo: 020593) (15):

“Não há, entre aquelas exigências, essenciais e acessórias, pois o legislador, ao estabelece-las, considerou-as todas necessárias para a identificação da operação a que respeitam, de modo a que possam extrair-se daqueles documentos as devidas consequências quanto à incidência do imposto, sua taxa, sujeitos, cobrança, deduções, etc.”.

Aliás, a intenção do legislador da União Europeia, sobretudo com a Diretiva 2001/115/CE do Conselho de 20 de dezembro de 2001, foi a de simplificar e harmonizar as condições aplicáveis à faturação, sendo, naturalmente, identificadas como menções obrigatórias aquelas que se revelam essenciais ao cabal funcionamento do imposto e seu controlo.

Ora, feito este introito, refira-se que não se considera que as funções das faturas se desvaneçam em casos como o dos autos, sobretudo quando falamos no exercício do direito à dedução. É certo que às faturas é reconhecido um papel nuclear em termos de controlo, seja do ponto de vista de aferição do IVA liquidado seja do ponto de vista do IVA deduzido. Este controlo permite, desde logo, aferir da correta aplicação de taxas, da correta dedução do IVA (considerando as exigências inerentes ao exercício deste direito), da adequada aplicação de regimes de isenção, entre muitos outros aspetos.

Não é pelo facto de estarmos perante uma situação de reverse charge que a necessidade desse controlo deixa de existir. Sendo certo que, nestes casos, é o adquirente quem autoliquida o IVA, a função de controlo não se esgota apenas com o assegurar da arrecadação do IVA liquidado. Com efeito, se nestes casos, em princípio, o adquirente pode deduzir o IVA suportado, cumpre sempre aferir da reunião dos requisitos desse direito à dedução, requisitos esses de cariz subjetivo (relacionados com a qualidade de sujeito passivo), objetivo (relacionados com a tipologia de bens ou serviços), finalístico (atinentes ao fim dos bens ou serviços) e temporal (relacionados com a determinação do momento da exigibilidade) (16). Como tal, não se acompanha o entendimento da Recorrente no sentido de que as exigências de controlo são aqui menores, sob a perspetiva do direito à dedução.

Posto isto, reconhecendo-se existir a obrigação de emissão de fatura e a sua importância em termos de controlo, designadamente em termos de exercício do direito à dedução, cumpre apreciar, por outro lado, se a existência de fatura contendo todos os requisitos legalmente exigidos é conditio sine qua non para o exercício do direito de dedução.

A este respeito, é certo que, tal como a Recorrente refere, o TJUE tem considerado ser admissível o direito à dedução, ainda que haja alguns requisitos formais por cumprir, desde que a situação material seja demonstrada. Este entendimento do TJUE firmou-se quer para as situações de reverse charge quer mesmo para as situações mais comuns.

Assim, como referido no Acórdão do TJUE de 08 de maio de 2008, Ecotrade, C-95/07 e C-96/07, ECLI:EU:C:2008:267, n.º 63, “o princípio da neutralidade fiscal exige que a dedução do IVA a montante seja concedida se as exigências de fundo foram cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais”.

Chama-se igualmente à colação o Acórdão do TJUE de 1 de março de 2012, Polski Trawertyn, C-280/10, ECLI:EU:C:2012:107 (este não respeitante a situação de autoliquidação), no qual se refere:

“… [O] Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (v., no que respeita ao regime de autoliquidação, acórdão de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Colet., p. I-10385, n.° 42).

(…) 48 O Tribunal de Justiça declarou, por outro lado, que, embora uma fatura tenha efetivamente uma função documental importante pelo facto de poder conter dados controláveis, existem circunstâncias nas quais os dados podem ser validamente comprovados através de outros meios que não sejam uma fatura e em que a exigência de dispor de uma fatura em todos os pontos conforme com as disposições da Diretiva 2006/112 teria como consequência pôr em causa o direito a dedução de um sujeito passivo (v., neste sentido, acórdão de 1 de abril de 2004, Bockemühl, C-90/02, Colet., p. I-3303, n.^os 51 e 52).

49 Ora, impõe-se salientar que (…) numa situação como a que está em causa no processo principal, os dados necessários para assegurar uma cobrança fiável e eficaz do IVA estão demonstrados” (sublinhado nosso).

Como referido por Sérgio Vasques, designadamente a propósito deste acórdão Sérgio Vasques (17):

“[O] TJUE tem vindo a relativizar de algum modo os requisitos de forma para o exercício do direito à dedução e a função que nisso cabe às faturas (…). O tribunal admite que a substância das operações prevaleça sobre os vícios da factura, quando estejam em causa elementos previstos exclusivamente na lei interna dos estados-membros (…). E o tribunal admite mesmo que a substância das operações prevaleça sobre vícios das facturas relativos a elementos tipificados na Directiva IVA, posto que não se crie com isso risco de fraude.

O objectivo desta abordagem ‘flexível’ (…) é o de garantir o direito à dedução a qualquer sujeito passivo que efectivamente tenha suportado o pagamento do imposto. (…) Foi assim que o TJUE acabou por desenvolver ‘uma variante do princípio da proporcionalidade’ ao lidar com estes casos, reiterando sempre que ‘as formalidades assim estabelecidas pelo estado-membro em causa e que devem ser respeitadas pelo sujeito passivo para poder exercer o direito a dedução do IVA não podem ultrapassar o estritamente necessário para controlar a aplicação correcta do procedimento de autoliquidação’”.

Assim, e nas palavras de Cidália Lança (18): “… de acordo com a jurisprudência daquele Tribunal [TJUE], o princípio da neutralidade exige que a dedução do IVA seja concedida se os requisitos substantivos tenham sido cumpridos, mesmo se os sujeitos passivos tiverem negligenciado certos requisitos formais”.

Chama-se ainda a este propósito à colação o Acórdão do TJUE de 15 de setembro de 2016, Barlis, C-516/14, ECLI:EU:C:2016:690:

“26 Em primeiro lugar, o artigo 226.°, n.° 6, da Diretiva 2006/112 exige que a fatura contenha a menção da extensão e natureza dos serviços prestados. A redação desta disposição indica assim que é obrigatório especificar a extensão e natureza dos serviços prestados, sem contudo precisar que é necessário descrever os serviços específicos prestados de forma exaustiva.

27 (…) [A] finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da fatura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA. É, portanto, à luz desta finalidade que importa analisar se faturas como as que estão em causa no processo principal respeitam as exigências do artigo 226.°, n.° 6, da Diretiva 2006/112.

28 No processo principal, (…) a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente» ou «serviços jurídicos prestados até ao presente» não parece indicar, de forma suficientemente detalhada, a natureza dos serviços em causa. Além disso, esta menção é tão genérica que não permite pôr em evidência a extensão dos serviços prestados, pelas razões referidas pela advogada-geral nos n.^os 60 a 63 das suas conclusões. Por conseguinte, a dita menção não cumpre, em princípio, os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.° 6, da Diretiva 2006/112, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

29 Em segundo lugar, o artigo 226.°, n.° 7, da Diretiva 2006/112 exige que a fatura contenha a data em que foi efetuada, ou concluída, a prestação de serviços.

30 Esta exigência também deve ser interpretada à luz da finalidade prosseguida pela imposição de menções obrigatórias na fatura, conforme previstas no artigo 226.° da Diretiva 2006/112, que é, como foi recordado no n.° 27 do presente acórdão, permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA. Para este efeito, a data da prestação dos serviços objeto da referida fatura permite controlar quando ocorreu o facto gerador do imposto e, portanto, determinar as disposições fiscais que devem, de um ponto de vista temporal, aplicar-se à operação a que respeita o documento.

(…) 33 (…)[H]á que considerar que uma fatura que contenha apenas a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente», sem especificar uma data de início do período de faturação, não preenche os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.° 7, da Diretiva 2006/112.

34 Cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio, se constatar que as faturas em causa não preenchem as exigências decorrentes do artigo 226.°, n.^os 6 e 7, desta diretiva, verificar se os documentos anexos aduzidos pela Barlis contêm uma apresentação mais detalhada dos serviços jurídicos em causa no processo principal e podem ser equiparados a uma fatura nos termos do artigo 219.° da referida diretiva, na qualidade de documentos que alteram a fatura inicial e a ela façam referência específica e inequívoca.

(…) 42 O Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, n.° 42; de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¹siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, n.° 43; e de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, n.^os 58, 59 e jurisprudência aí referida).

43 Daqui resulta que a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.^os 6 e 7, da Diretiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos.

44 A este respeito, a Administração Fiscal não deve limitar-se ao exame da própria fatura. Deve igualmente ter em conta informações complementares prestadas pelo sujeito passivo. Esta constatação é confirmada pelo artigo 219.° da Diretiva 2006/112 que equipara a fatura qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca.

(…) 46 Neste contexto, há que sublinhar (…) que é ao sujeito passivo que solicita a dedução do IVA que incumbe provar que preenche os requisitos para dela beneficiar (v., neste sentido, acórdão de 18 de julho de 2013, Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, n.° 37). As autoridades fiscais podem assim exigir ao próprio contribuinte as provas que considerem necessárias para apreciar se há ou não que conceder a dedução solicitada (v., neste sentido, acórdão de 27 de setembro de 2007, Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, n.° 35)”.

Considera-se, assim, atendendo a este entendimento do TJUE, que, de facto, o não cumprimento escrupuloso das formalidades exigidas em termos de emissão de faturas pode não comprometer o exercício do direito à dedução, desde que as exigências de fundo tenham sido cumpridas e que a AT disponha de todos os elementos para substantivamente caraterizar a operação, sendo certo que o ónus da prova caberá ao sujeito passivo. Nesta parte, cumpre sublinhar que essa prova tem de ser feita perante a AT, como resulta da jurisprudência a que fizemos referência, e é a análise dessa prova feita perante a AT que permite concluir pela (não) suficiência dos elementos facultados.

Nesta parte, cumpre ainda referir que nos distanciamos do entendimento da Recorrente, no sentido de que não vem questionado que as faturas não correspondam a operações materialmente relevantes. Com efeito, tal não se pode extrair da fundamentação do RIT, sendo do mesmo extraível que os elementos disponibilizados carecem de especificidade, o que se trata de uma situação a montante, que impede, concordando-se com essa interpretação do teor dos documentos, a aferição da substância das operações e, consequentemente, a conclusão pela sua relevância material.

Como tal, considera-se que, em casos como o dos autos, é exigida a emissão de fatura com os requisitos constantes do art.º 36.º do CIVA, entendendo-se ainda que é possível ultrapassar eventuais fragilidades formais nos termos referidos pelo TJUE.

Esta conclusão conduz a que se passe à apreciação dos concretos documentos em causa.

A este propósito, revela-se pertinente, antes de mais, referir que as faturas em causa continham uma remissão para autos anexos.

Como resulta do RIT e não é posto em causa, ao longo da ação inspetiva e designadamente através de contacto com a emitente das faturas, a pedido da Recorrente, foram todos os autos de medição juntos ao procedimento e considerados pela AT na sua análise. Esta, a este propósito, considerou que, relativamente a parte das prestações, estavam suficientemente preenchidos os requisitos exigidos pelo n.º 5 do art.º 36.º do CIVA – daí que a correção efetuada não abranja a totalidade do IVA deduzido, mas apenas uma parte. Quanto às demais, elencadas e discriminadas no anexo 5 do RIT, entendeu a AT não estarem preenchidos tais requisitos.

A propósito dos requisitos das faturas, refere desde logo a Recorrente que o direito nacional não pode prever requisitos do conteúdo das faturas para além dos previstos no art.º 226.º da DIVA. A este respeito, cumpre sublinhar que o n.º 5 do art.º 36.º do CIVA se encontra em conformidade com o art.º 226.º da DIVA.

Nos termos daquela disposição legal, na redação à época:

“5 - As faturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas deverão ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a fatura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados em b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável;

f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a fatura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável”.

Como tal, face aos requisitos das faturas constantes da DIVA e já referidos supra, não se afigura que a legislação portuguesa vá além do que é exigido naquela legislação da União Europeia.

Prosseguindo.

Como a própria Recorrente refere, as faturas têm, designadamente, de conter menções relativas à extensão e natureza dos serviços prestados e à data em que foi efetuada, ou concluída a prestação de serviços.

Quanto à natureza e extensão dos serviços prestados, considera a Recorrente que as faturas não têm de indicar todas as informações disponíveis sobre um serviço prestado e que, para aferir do respeito por este requisito, há que analisar a finalidade desta menção na fatura. Esta finalidade, em seu entender, destina-se, prima facie, a controlar o pagamento do imposto pelo emitente, ficando suficientemente assegurada com a indicação dos elementos identificativos do prestador, já não sendo necessário especificar a natureza da prestação. Conclui, pois, que a função da fatura não é exclusiva de controlo do emitente. As demais menções, refere, servem para assegurar o adequado cálculo do imposto e da adequação da aplicação de regimes de reverse charge. Conclui, assim, que, no caso, as designações constantes das faturas são suficientes. Por outro lado, sublinhando a função das faturas de justificar o direito à dedução por parte do destinatário, conclui que não pode haver requisitos mais exigentes em termos de natureza dos serviços prestados, não devendo ser exageradas as exigências e devendo respeitar o princípio da segurança jurídica.

Vejamos então.

Com efeito, como já referimos supra, um dos requisitos das faturas prende-se com a indicação da natureza dos serviços prestados.

Como refere a Recorrente, e já mencionado supra, as faturas têm ínsito um importante papel de controlo, quer relativamente ao emitente da fatura quer relativamente ao seu destinatário e correspondente exercício do direito de dedução.

Não nos iremos debruçar sobre de que forma tais elementos são relevantes em termos de controlo do emitente, referidos pela Recorrente, porquanto o que está ora em causa prende-se com o exercício do direito à dedução. Não pode, no entanto, deixar de se sublinhar que não se acompanha o entendimento minimalista defendido, em termos de desvalorização dos elementos atinentes à natureza das prestações. Como já referimos supra, não existe qualquer hierarquia entre os elementos constantes das faturas, todos eles têm um papel relevante designadamente em termos de controlo.

Centrando-nos apenas na relevância de tais elementos para efeitos de controlo do direito à dedução e sublinhando que a análise de uma fatura tem de ser sempre feita atendendo à globalidade do seu papel em termos de controlo, é de importância exponencial a adequada descrição dos bens vendidos ou prestações de serviços efetuadas, porquanto só esta permite, desde logo, o controlo dos requisitos objetivo e finalístico inerentes ao direito à dedução, a que fizemos referência supra.

Por outro lado, a menção à data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram prestados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações revela-se de inquestionável relevância para aferição do requisito temporal inerente ao exercício do direito de dedução, ou seja, para efeitos de determinação do momento da exigibilidade (cfr. a este propósito o Acórdão do TJUE de 15 de setembro de 2016, Barlis, C-516/14, ECLI:EU:C:2016:690, n.º 30).

Portanto, daqui extraímos a primordial importância destes dois requisitos para efeitos de controlo do exercício do direito à dedução.

O que cumpre aqui, então, determinar é se esses requisitos estão ou não preenchidos, o que naturalmente é apenas aferível casuisticamente. Sublinhe-se que não foram aqui exigidos mais requisitos do que os legalmente consignados (logo previsíveis e por isso respeitadores do princípio da segurança jurídica), cabendo apenas aferir se em concreto os mesmos se encontram preenchidos.

Desde já se adiante que não se considera que tais requisitos tenham sido respeitados.

Assim, e atendendo aos autos de medição, em termos de circunstanciação temporal das prestações de serviços em causa, os mesmos não são suficientemente esclarecedores, o que, per se, se revela como um entrave em termos de controlo do direito à dedução, impedindo a aferição do momento da exigibilidade.

Ademais, e quanto à definição dos serviços prestados, a descrição é demasiado genérica, não permitindo em grande parte dos casos a aferição das prestações concretas efetuadas, mas apenas do produto final resultante dessas diversas prestações.

As situações em que se verifica uma descrição bastante mais densificada, refletiram-se na aceitação por parte da AT de parte do IVA deduzido relativo a esta fatura.

Aliás, comparando-se umas e outras situações verifica-se a diferença. Exemplificando, da análise do auto de medição atinente aos arranjos exteriores da A….., aceite pela AT, verifica-se uma discriminação de todas as prestações de serviços incluídas nesse conceito, com explanação, por exemplo, dos elementos constituintes do fornecimento e assentamento de calçada ou dos elementos constituintes das tubagens da rede de esgotos pluviais.

Este nível de descrição não se verificou nas situações não aceites, genéricas e abrangentes.

Não se trata de exigir uma descrição de tal forma exaustiva que se torne impossível de concretizar, mas trata-se sim de exigir uma descrição suficiente para caraterizar com rigor as prestações de serviços em causa.

Assim, considera-se que, ao contrário do referido pela Recorrente e na parte que a AT não aceitou, os elementos documentais considerados não se apresentam como suficientes para um adequado controlo do exercício do direito à dedução.

Reitera-se a este propósito o já referido supra, no sentido de que, no uso da faculdade constante da al. f) do art.º 178.º da DIVA, o legislador português previu também nos casos como o dos autos, enquanto formalidade exigível, a emissão de fatura nos termos já explanados.

É certo que, como referido pela Recorrente, o facto de uma fatura conter algumas incorreções formais não conduz, necessariamente, à não admissão do exercício do direito à dedução. Ou seja, e tal como referimos supra (e nesta parte distanciamo-nos da decisão recorrida), é possível não relevar algumas incorreções formais das faturas, conquanto a substância da operação esteja demonstrada.

Tal, no caso, não ocorreu. Como referimos, a AT aceitou e valorou os autos de medição datados e assinados juntos com as faturas (quer apresentados pela Recorrente quer pela I…..). Não foram, é certo, considerados os documentos juntos em sede de direito de audição pela Recorrente, consubstanciados em alegados autos de medição retificados. Não concordando nós com a posição do Tribunal a quo no sentido da não consideração, tout court, deste tipo de documento retificado (sendo, por isso, irrelevante o referido pela Recorrente a propósito da alegada contradição da sentença, ao dizer que todos os elementos têm de constar das faturas e, adiante, referir que os autos de medição eram elementos integrantes das faturas), porquanto, se os mesmos permitirem aferir da substância das operações, devem ser valorados, em concreto os mesmos não podem ser atendidos. Com efeito, trata-se de documentos consubstanciados em quadros, onde estão efetivamente elencadas, pelo menos em parte, uma série de prestações de serviços com um nível de detalhe conforme o exigível, ou seja, um nível de detalhe que permite um conhecimento efetivo das alegadas prestações. No entanto, tratam-se de documentos sem qualquer menção da sua origem, designadamente da sua autoria, não datados, não assinados e mesmo com alguns valores divergentes dos das faturas e dos mapas valorados pela AT. Ou seja, tais documentos contêm sérias lacunas em termos de circunstanciação, que impedem a sua valoração probatória.

Mais uma vez, sublinha-se que a AT não exigiu elementos que não os relativos aos requisitos da fatura e foi em relação a estes que se verificou a insuficiência em causa, limitadora da aferição e controlo do cabal exercício do direito à dedução.

Ou seja, foram considerados pela AT os elementos contidos nos autos de medição datados e assinados, não foram atendidos elementos que, como referimos, continham francas insuficiências impeditivas da sua consideração, pelo que não foram fornecidos elementos passíveis de permitir a verificação dos requisitos materiais do direito à dedução, ao contrário do defendido pela Recorrente. Também ao contrário do referido pela Recorrente, não se pode considerar que não há dúvidas na verificação dos mencionados requisitos materiais, porquanto as lacunas identificadas e não ultrapassadas configuram, a montante, um impedimento para a aferição, a jusante, da reunião desses mesmos requisitos materiais.

Portanto não se verifica qualquer violação dos princípios da proporcionalidade e da neutralidade, porquanto o exercício do direito à dedução exige a verificação dos respetivos pressupostos, devendo os sujeitos passivos disponibilizar elementos que permitam tal verificação, sendo que, no caso, as exigências efetuadas, consubstanciadas na reunião dos requisitos das faturas, não se assumem como excessivas.

Quanto ao alegado no sentido de serem ou não admitidos elementos externos, já referimos supra que, neste caso, nos distanciamos do entendimento do Tribunal a quo, nos termos que já referimos. Sublinha-se, novamente, no entanto, que os elementos facultados não foram de molde a aferir a materialidade das operações em causa, nos termos já referidos.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

III.H. Do reenvio prejudicial

Ao longo das suas alegações, a Recorrente, não obstante considerar que a jurisprudência do TJUE é abundante, requer o reenvio prejudicial dos presentes autos, nos termos formulados nas conclusões 126, 164 e 173.

Atento o disposto no art.º 267.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE), é possível submeter à apreciação do TJUE dois tipos de questões prejudiciais: as relacionadas com a interpretação dos Tratados e dos atos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União (reenvio de interpretação) e as relacionadas com a validade dos atos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União (reenvio de validade).

Como tal, os órgãos jurisdicionais dos diversos Estados-Membros da União Europeia, enquanto tribunais comuns da ordem jurídica da União Europeia, podem e devem formular as necessárias questões prejudiciais pertinentes para a resolução de litígios.

A formulação de questões prejudiciais pode configurar-se, por outro lado, como facultativa ou obrigatória.

Assim, nos termos do art.º 267.º do TFUE: “[s]empre que uma questão desta natureza seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal” (19).

Como tal, nos reenvios de interpretação, caso o processo seja passível de recurso ordinário, a formulação de questão prejudicial é facultativa.

A propósito do reenvio de interpretação, refere-se nas Recomendações à atenção dos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais (2018/C 257/01):

“5.Os órgãos jurisdicionais dos Estados-Membros podem submeter uma questão ao Tribunal de Justiça sobre a interpretação ou a validade do direito da União se considerarem que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa (ver artigo 267.o, segundo parágrafo, do TFUE). Um reenvio prejudicial pode revelar-se particularmente útil nomeadamente quando for suscitada perante o órgão jurisdicional nacional uma questão de interpretação nova que tenha um interesse geral para a aplicação uniforme do direito da União ou quando a jurisprudência existente não dê o necessário esclarecimento num quadro jurídico ou factual inédito”.

Ora, no caso dos autos, considera-se que a jurisprudência do TJUE, a que se foi fazendo referência ao longo do presente acórdão, já dá cabal resposta a todas as questões suscitadas pela Recorrente, sendo que, no caso, a questão central se prendeu com a prova da substância das operações, sempre atendendo às linhas diretrizes constantes de tal jurisprudência.

Como tal, considera-se inexistir uma situação de dúvida que motive reenvio prejudicial ao TJUE, motivo pelo qual se indefere o requerido.

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13): “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 500.000,00 Eur.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 500.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.