| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.87 a 101 do presente processo que julgou procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, “A… E…. SGPS, S.A.”, tendo por objecto liquidação de I.R.C. e respectivos juros compensatórios, relativa ao ano de 1996 e no montante total de € 108.202,97.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.115 a 120 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente o acto tributário de liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1996 e respetivos juros compensatórios;
2-Alega a impugnante que a liquidação adicional de IRC, é ilegal porque ocorreu falta de fundamentação nas correções relativas às realizações de utilidade social não dedutíveis; estarem em causa benefícios atribuídos a ex-administradores da impugnante previstos no art.º 12° do Estatutos, os quais sempre souberam que iriam receber; no que toca à contribuição autárquica paga e que se reporta ao ano de 1995 a correção viola o princípio da especialização; não pode a AT ter dúvidas quanto aos custos que são de 1996 no tocante à fatura das obras na Avenida da l…..; os complementos de reforma são um custo da empresa, e as correções da AT nesta matéria padecem de falta de fundamentação; as correções com as despesas médicas padecem de falta de fundamentação, e as obrigações assumidas pela empresa S…. S….E…, Lda. foram assumidas pela impugnante;
3-Por sentença datada de 18-11-2017, ora recorrida, veio o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, conceder provimento à impugnação apresentada e, consequentemente, anular o ato de liquidação impugnado;
4-A impugnante alega que as realizações de utilidade social bem como os complementos de reforma pagos a ex-empregados da S….. S….. devem ser aceites como custos do exercício. Não concorda em absoluto a AT uma vez que não se encontram preenchidos os requisitos do art.º 23° do CIRC, nomeadamente a comprovação da indispensabilidade dos mesmos nem o seu caracter generalista;
5-Relativamente aos custos de exercícios anteriores - correção relativa à contribuição autárquica e fatura com a obra na Avenida da l…. - entende a AT que, ao abrigo do principio da especialização dos exercícios, a correção é completamente legal pois: i) a impugnante, ora recorrida, devia ter levado os custos com a contribuição autárquica no ano da liquidação, uma vez que a impugnante se tornou sujeito passivo do imposto em 31-12-1995; ii) relativamente à fatura com a obra na Av. da l….., tendo a fatura sido emitida em 28-12-1995, como consta da factualidade provada, a mesma deveria ter sido contabilizada como custos do exercício de 1995, ao abrigo do mesmo princípio, e não como defende o M Juiz do Tribunal a quo, estarse perante uma situação de violação do princípio da justiça uma vez que a AT não corrigiu o ano de 1995, e por isso não deve eliminar os custos de 1996;
6-Por fim, relativamente às despesas médicas e custos de ação social, entende o M. Juiz que a AT se limitou a "utilizar uma fórmula genérica e perfeitamente vazia e inócua, os Serviços da Inspeção Tributária não permitem à impugnante conhecer o seu itinerário cognoscitivo e valorativo, impedindo-o de ficar a saber quais as razões de facto e de direito que levaram à sua prática e porque motivo se decidiu excluir aqueles montantes de custos fiscais. (...) e, assim sendo, é de concluir que tal fundamentação não é suficiente para se ter por satisfeito o dever de fundamentação";
7-Ora, na senda do relatado no parecer do M. Publico, "a liquidação impugnada foi elaborada na sequência do despacho do diretor de finanças, o qual absorveu, na sua fundamentação, o relatório elaborado pelos serviços de Inspeção da DGCI, e respetivos anexos. (...) Em tais documentos resultam explicitadas, de forma a serem entendidas por um cidadão médio, as razões pelas quais foram desconsideradas os custos em causa como custos fiscais, sendo a fundamentação do ato suficientemente reveladora do iter lógico que conduziu às correções efetuadas, tal como é exigido, nomeadamente, pelo art.º 77º da LGT.";
8-Resumindo, todas as correções efetuadas pela AT (à data DGCI) respeitaram a lei bem como os princípios normativos que pautam a sua atuação;
9-Pelo que, o douto Tribunal a quo, ao ter decidido da forma como decidiu, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados, violando o art.º 23º e 38° do CIRC e art.º 77.º da LGT;
10-Termos em que, concedendo-se provimento ao presente recurso, deve a douta sentença, ora recorrida, ser revogada, assim se fazendo a costumada justiça!X A sociedade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.123 a 135 do processo físico), as quais remata com o seguinte quadro Conclusivo:
1-O presente recurso foi interposto pela Fazenda Pública, contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, nos autos de impugnação judicial acima melhor identificados, relativos ao ato de liquidação adicional de IRC do ano de 1996 da ora recorrida;
2-O presente recurso foi admitido por despacho judicial datado de 10/01/2018, o qual terá sido remetido para o anterior escritório dos mandatários da recorrida, através de registo postal datado e expedido em 17/04/2018, tendo a respetiva sido devolvida ao remetente (Tribunal Tributário de Lisboa), em 20/04/2018, com a indicação manuscrita de que o destinatário "mudou-se";
3-O Tribunal Tributário de Lisboa não realizou uma segunda notificação ou qualquer outra diligência, por forma a garantir que a recorrida era efetivamente notificada do despacho de admissão de recurso, nomeadamente, notificando os seus mandatários para as respetivas (e atuais) moradas profissionais e que constam do site da Ordem dos Advogados (em www.oa.pt);
4-Estas circunstâncias originaram que a recorrida só em 20/08/2018 tomasse conhecimento do despacho de admissão do recurso e das respetivas alegações e que, só nessa data, estivesse em condições de apresentar as suas contra-alegações, por razões que não lhe são imputáveis;
5-Pelo que não podem deixar de se consideradas como tempestivamente apresentadas as presentes contra-alegações;
6-No que se refere à correção referente às realizações de utilidade pública, a decisão recorrida não merece qualquer censura, pois trata-se de uma obrigação estatutária, ou seja, de uma imposição dimanada dos próprios estatutos aprovados pela sociedade, que não pode deixar de se traduzir, à luz das normas aplicáveis, num custo obrigatório e dedutível nos termos do artigo 23.º, alínea d), do CIRC (na redação à data);
7-Caso distinto seria se a recorrida tivesse atribuído tal benefício apenas a alguns dos seus administradores, o que não sucedeu neste caso, tendo a AT reconhecido que a recorrida atribuiu pensões vitalícias que, em termos estatutários, eram obrigatórias, a todos os seus administradores e que considerou esse custo como dedutível nos termos do artigo 12.º dos seus Estatutos;
8-A decisão de atribuir o benefício em causa não foi tomada no ano em causa (1996), nem foi fruto da decisão da administração então em funções e, em rigor, nem sequer consubstancia um custo com "ex-administradores";
9-No que se refere especificamente à eventual violação do anterior artigo 38.º do CIRC, sempre se dirá que esta norma não impunha que os benefícios fossem atribuídos à generalidade do "pessoal" da empresa, o que faz todo o sentido, pois existem diferentes categorias de trabalhadores e que justificam um tratamento distinto;
10-Ademais, sempre se dirá que esta correção padecia de manifesta falta de fundamentação, pois do Relatório de Inspeção não é possível aferir-se dos efetivos motivos que levaram a AT a não aceitar o custo, limitando-se esta última a invocar o não enquadramento da situação nos artigos 23.º e 38.º do CIRC, sem especificar os motivos concretos para esse seu entendimento;
11-Ao tentar justificar agora esses motivos, a Digna Representante da Fazenda Pública incorre numa evidente fundamentação a posteriori desta correção e do ato de liquidação nesta parte, o que atentatório do disposto nos artigos, 77.º, n.º 1 e n.º 3, da LGT, 36.º do CPPT, 153.º do CPA e 268.º da CRP, tal como se considerou, a título exemplificativo, no acórdão do TCAS, de 15/02/ 2011, proferido no processo n.º 03998/10;
12-Razão pela qual deve improceder o recurso apresentado pela Fazenda Pública, desde logo nesta parte;
13-No que respeita aos Custos de Exercícios Anteriores, a recorrida entendeu que só deveria levar a custo a Contribuição Autárquica no ano em que a mesma fosse liquidada (e consequentemente paga), não havendo motivo para rejeitar a sua consideração como custo nesse ano, à luz do disposto no artigo 18.º do CIRC, na redação então em vigor;
14-De acordo com esta norma, o sujeito passivo não se encontrava adstrito a uma regra fechada e, por exemplo, caso a liquidação ou o pagamento ocorressem num momento distinto do da verificação do facto tributário, o gasto poderia ser contabilizado nesse momento (da liquidação ou do pagamento), desde que a contabilização tivesse uma justificação ou não fosse previsível no ano da ocorrência do facto tributário;
15-Foi isso que se verificou no caso vertente, pois a recorrida não podia prever, com toda a certeza, os montantes de Contribuição Autárquica que iriam ser liquidados pela AT, pois, apesar de conseguir chegar-se a um montante aproximado, o valor final liquidado depende da verificação de determinadas variáveis, cuja definição e quantificação, à data, não eram tão precisas e exatas como as que atualmente se encontram previstas no Código do IMI;
16-Também não pode proceder o argumento da Fazenda Pública, de que a recorrida poderia ter calculado ou provisionado o montante referente ao pagamento da Contribuição Autárquica, pois, não só o mesmo não era passível de ser determinado com toda a precisão, como também uma eventual provisão para impostos não era prática comum da recorrida, nem sequer se enquadraria nas normas previstas nos anteriores artigos 34.º a 38.º do CIRC;
17-Acresce que o procedimento da recorrida não visou evitar a tributação num determinado ano ou causar eventual prejuízo ao Estado - caso em que a sua conduta poderia ser censurável - mas apenas considerou que poderia relevar o custo no ano da liquidação e pagamento do imposto, em linha, de resto, com o que a jurisprudência também tem considerado nesta matéria, como disso é exemplo o acórdão do STA, de 13/11/1996, proferido no processo n.º 020404;
18-A atuação da AT é suscetível de colidir com o princípio da justiça, consagrado, por exemplo, nos artigos 266.º, n° 2, da CRP ou 55.º da LGT, na medida em que, à realização desta correção por parte da AT, no ano de 1996, não correspondeu o devido acerto no ano em que considerou que o custo respeitaria (1995);
19-A recorrida não tinha mais hipótese, após a correção ser feita, de alterar a sua situação tributária referente ao ano de 1995, teria que ser a própria AT a fazê-lo, pelo que, não o tendo feito, ocorre uma manifesta injustiça;
20-O mesmo se passa com o custo referente à obra da Avenida da Í……;
21-Para concluir desta forma, a Fazenda Pública teria que se colocar à margem da vinculação que tem à própria AT e constatar que, caso o seu entendimento e o vertido no Relatório de Inspeção Tributária vingassem, os custos em causa nunca poderiam ser aceites, fosse em 1995 ou 1996, sendo a recorrida penalizada pela não relevação de um gasto em que efectivamente incorreu, ocorrendo também uma violação do próprio princípio da tributação pelo lucro real, vertido entre outros no artigo 104.º da CRP;
22-Razão pela qual deve também improceder o recurso da Fazenda Pública também nesta parte;
23-No que respeita aos custos com complementos de reforma a ex-empregados da sociedade S….. S…, a Fazenda Pública acaba por não contrariar a sentença recorrida, não demonstrando onde considera que a mesma incorreu em erro de julgamento e de interpretação das normas legais aplicáveis, pelo que o presente recurso deveria improceder, nesta parte, só por esse motivo - falta de motivação do recurso;
24-Ainda assim e à cautela, remete-se para tudo o que foi acima dito quanto à anterior correção;
25-Sem prejuízo disso, sempre se acrescenta que se tratou de um custo relativo a uma empresa relativamente à qual a recorrida assumiu o respetivo património (a "S… S…. E… Ltd"), em virtude de processo de fusão, enquadrável por isso no artigo 23.º do CIRC;
26-Razão pela qual deve manter-se a sentença recorrida e ser julgado improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública também nesta parte;
27-Por fim, quanto à correção referente a despesas médicas e custos de ação social, sempre se dirá que a impugnante nunca invocou que desconhecia a que factos respeitavam estas correções, mas que as mesmas não se fizeram acompanhar dos motivos explicativos que legitimaram a desconsideração dos custos;
28-De facto, a AT, uma vez mais, limitou-se a alegar que se tratava de custos não enquadráveis, quer no artigo 23.º, quer no artigo 38.º, do CIRC, mas não explicou o porquê, como muito bem nota o Tribunal recorrido;
29-A recorrida questionou, na própria p.i. de impugnação, quais serão os motivos que levaram a AT a desconsiderar ambos os custos, nomeadamente, por que motivo a comparticipação de despesas médicas de funcionários seus não era considerado uma realização de utilidade social, nos termos do artigo 38.º do CIRC;
30-Como bem refere o Tribunal recorrido, a AT teria que dizer por que razão entende que o artigo 23.º do CIRC não tem aplicação, ou explicar, identificando, que as correções foram feitas em cumprimento de alguma instrução administrativa;
31-Não o tendo feito, também nesta parte deve improceder o presente recurso;
32-Termos em que se requer de V. Exas. o seguinte:
a) Que as presentes contra-alegações sejam admitidas, em decorrência da falta de notificação à recorrida do despacho de admissão do recurso, sendo as mesmas consideradas como tempestivamente apresentadas;
b) Ser o recurso apresentado pela Fazenda Pública julgado improcedente, por manifesta falta de fundamento legal, mantendo-se a sentença ora recorrida e, em consequência, a anulação do ato de liquidação de IRC em causa, com as demais consequências legais.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do parcial provimento do presente recurso (cfr.fls.145 a 148 dos autos).X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.89 a 93 dos autos - numeração nossa):
1-No ano de 1996, a sociedade impugnante, “A….. E……, SGPS, S.A.”, com o n.i.p.c. 502 …., era sujeito passivo de I.R.C. enquanto empresa dominante de grupo de sociedades submetido ao regime especial de tributação através do lucro consolidado, desenvolvendo a actividade principal de gestão de participações sociais noutras empresas como forma indirecta do exercício de actividades económicas, CAE 74…, e sendo colectada pelo 6º. Serviço de Finanças de Lisboa (cfr.documentos juntos a fls.230, 231 e 236 do processo instrutor apenso; cópia de relatório da A. Fiscal junta a fls.58 a 71 do processo instrutor apenso);
2-Em 7/07/1980, foi deliberado pelos accionistas da "S…. S…. E…" e com o património desta sociedade, a criação da sociedade “A…….. - Sociedade de E…. A…., SARL” (cfr.documentos juntos a fls.35 a 50 dos presentes autos);
3-Em 28/12/1995, a sociedade “E…. T…, S.A.” emitiu em nome da impugnante a factura constante a fls.28 dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no valor de 3.384.546$00 referente a trabalhos realizados na Av. da Í….., em Lisboa;
4-A factura referida no número anterior foi recepcionada pela impugnante em data não concretamente apurada durante o período de 8/01/1996 a 14/02/1996, mais tendo efectuado o seu pagamento em 16/02/1996 (cfr.análise crítica dos documentos juntos a fls.28 a 34 dos presentes autos);
5-Em 16/05/1996, a impugnante procedeu ao pagamento da 1ª. prestação da contribuição autárquica relativa ao ano de 1995, referente a 6 artigos urbanos situados na freguesia de A……., em Lisboa, no valor de 4.764.194$00 (cfr.documento junto a fls.26 dos presentes autos);
6-Em 30/09/1996, a impugnante procedeu ao pagamento da 2ª. prestação da contribuição autárquica relativa ao ano de 1995, referente a 6 artigos urbanos situados na freguesia de A……, em Lisboa, no valor de 4.764.194$00 (cfr.documento junto a fls.27 dos presentes autos);
7-Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 47….., os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa da DGCI, desencadearam à sociedade impugnante a acção de inspecção externa relativamente ao exercício de 1996, em sede de IRC, no âmbito da qual procederam a correcções à matéria tributável no montante de 301.657.423$00 com recurso a correcções meramente aritméticas (cfr.cópia de relatório da A. Fiscal junta a fls.58 a 71 do processo instrutor apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
8-Em 19/10/2000, foi elaborado o relatório de fiscalização cuja cópia se encontra junta a fls.58 a 71, constando os sete anexos a fls.72 a 229, tudo do processo instrutor apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções de 1996, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes:
“(...)
3 - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTAVEL
ANO 1996
Conforme consta do relatório elaborado pela IGF, em resultado do exame por si efectuado à escrita da empresa "A…. – E….. SGPS, S.A.”, folhas 8 a 18 bem como as restantes folhas nelas referidas, anexas à presente informação e que aqui se dão por integralmente reproduzidas, foram detectadas as situações abaixo discriminadas que constituem infracção fiscal.
Custos e Perdas Financeiros - Relações Especiais, artº.57° do CIRC
A A……… registou contabilisticamente como custos financeiros durante o ano de 1996, o montante de 1 436 924 326$00. Este valor foi pago à sociedade participante, em 99,99%, a "T… & L…. Investimentos Limited (TLV), e refere-se a juros, à taxa de 9,375%, sobre um empréstimo contraído em 1992, no montante de 15 201 207 450$000.
Durante esse mesmo ano de 1996, a A….. revelou contabilisticamente como proveitos financeiros, o montante de 368 406 144$00, devidos por duas sociedades não participadas, a "T…. & L…. lnvestments Limite (TLV) referente ajuros no montante de 170 162 671 $00 a uma tax:a de juro de 9, 375% e a "T… & L… l…. Finance PLC (TLIF), referente a juros no montante de 198 243 473$00 a uma taxa média de 7,612%, sobre os empréstimos concedidos nos montantes de 2 500 000 000$00 e 2 056 490 980$00, à data de 31-12-96.
Por outro lado, verifica-se que, quer a, TLIF, sociedade financeira do grupo, quer a TLV, sociedade que detém 99,99% do capital da A…., são participadas a 100% pela "T… & L…., PLC (Hol… do grupo), devendo portanto concluir-se que se está perante sociedades que se encontram ligadas por relações especiais.
Constata-se assim que aos empréstimos concedidos à TLIF, empresa não participada mas em relação de grupo, foi aplicada uma taxa de juro significativamente inferior à taxa de juro aplicada sobre o empréstimo obtido pela A…. da sua participante, a TLV. Tal facto constitui sem dúvida um desvio relativamente ao que seria normal acontecer se a A….., para ultrapassar as suas necessidades de recursos financeiros, tivesse recorrido à banca ou a outras entidades terceiras que consigo estivessem numa relação de independência, e igualmente conhecedoras e interessadas numa transacção ao seu alcance.
Assim, nos termos do nº.1 do artº. 57 º do CIRC, procede-se à correcção do resultado fiscal declarado pelo sujeito passivo, sendo de acrescer o montante de 267 997 2878$00, tendo como fundamento:
- Existência de relações especiais entre as empresas envolvidas, podendo a sociedade mãe através do seu domínio accionista, decidir livremente sobre os termos dos contratos a estabelecer entre as empresas dominadas. Esta situação foi reconhecida pelo próprio sujeito passivo no exercício do direito do contraditório no seu ponto 45, folhas 106 a 155, do relatório da IGF, anexas a esta informação.
- Estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, uma vez que, se as sociedades em causa tivessem estabelecido relações idênticas às que poderiam resultar em situações normais entre pessoas independentes, numa óptica de gestão empresarial, não se aceitaria pagar juros a uma taxa significativamente superior àquela que é aplicada sobre os empréstimos concedidos, originando daí directamente um resultado negativo de:
Anos | Montante |
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Que corresponde à diferença entre os juros debitados pela TLV relalivamente ao empréstimo por si concedido à A….. (tx. 9, 375%) e os juros que se apuram aplicando uma taxa idêntica à utilizada pela A….., no cálculo dos juros relativos aos empréstimos por si concedidos à TLlF (tx. 7,612%).
Estas diferenças correspondem a acréscimo de custos não aceites ao abrigo do art º.57 º do CIRC.
Não está aqui em causa o confronto entre taxas de juro praticadas pela empresa e taxas dejuro do mercado, mas sim o confronto entre a taxa de juro acordada relativamente a empréstimos obtidos (nitidamente superior) e a taxa de juro acordada relativamente a empréstimos concedidos (nitidamente inferior), ou seja, o que se questiona são as taxas de juro praticadas inter-grupo.
A verificação do diferencial entre aquelas duas taxas só pode ser explicada pelo estabelecimento de condições que não seriam normalmente acordadas entre entidades independentes.
Por ultimo, aquele procedimento originou para a A…….., um ganho fiscal pela redução dos resultados sujeitos a tributação.
Custos Com pessoal e de Acção Social - Artº. 23° do CIRC
Despesas médicas e medicamentosas: Foram contabilisticamente relevadas despesas médicas e medicamentosas (consultas médicas, despesas hospitalares e comparticipações de medicamentos) com ex-empregados reformados e familiares da sociedade S…. S… E…, Lda. e da A…., no montante de 6 162 812$00, que não configuram custos enquadráveis no artº.23 º do CIRC, pelo que não são aceites como custo fiscal.
Custos de Acção Social: Foram contabilisticamente relevado despesas médicas (consultas, intervenções cirúrgicas e comparticipação de medicamentos) de empregados da A…., no montante de 1 344 876$00.
Tais encargos não se encontram abrangidos pelo art º.23º do CIRC. Poderiam eventualmente estar abrangidos pelo disposto no art º.38° do mesmo diploma, caso reunissem as condições aí enunciadas, o que comprovadamente não se verifica.
As referidas despesas não são portanto aceites como custo fiscal.
Anexo 7 - cópia de parte do relatório da IGF, folhas 8 a 29 e 39 a 155.
(...)”;
9-Em 30/03/2001, foi emitida pela A. Fiscal a liquidação de IRC n.º 831……. referente ao exercício de 1996, em nome da impugnante, no valor de € 108.202,97, fixando-se como data limite de pagamento o dia 28/05/2001 (cfr.documento junto a fls.24 dos presentes autos; documento junto a fls.239 do processo instrutor apenso);
10-A liquidação identificada no número anterior foi paga em 25/05/2001 (cfr.documento junto a fls.24 dos presentes autos; documento junto a fls.239 do processo instrutor apenso);
11-Em 15/11/2000, a impugnante apresentou junto da 1ª Direcção de Finanças de Lisboa o recurso hierárquico referente à alteração do lucro tributável para o ano de 1996 (cfr.documento junto a fls.25 dos presentes autos);
12-Em 24/08/2001, a sociedade “A…. E…., SGPS, S.A.” deduziu o presente recurso junto do extinto Tribunal Tributário de 1ª. Instância de Lisboa, o qual deu origem ao presente processo (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos autos).X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados …”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “...A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos Autos, tudo conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, conjugado com o princípio da livre apreciação da prova, entendido como o esforço para alcançar a verdade material, analisando dialecticamente os meios de prova ao seu alcance, procurando harmonizá-los entre si de acordo com os princípios da experiência comum…”.X Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):
13-Do relatório de inspecção tributária identificado no nº.8 supra igualmente consta o seguinte (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.58 a 71 do processo instrutor apenso):
“(…)
IV - AUDIÇÃO PRÉVIA
(…)
CORRECÇÕES RESULTANTES DA ANÁLISE À DECLARAÇÃO MODELO 22
1-Contribuição Autárquica no montante de 9 528 388$00.
O sujeito passivo não concorda com esta correcção, dizendo que, por imposição legal, este imposto só é liquidado ao contribuinte no exercício seguinte (96), só tomando conhecimento do montante envolvido quando do recebimento da nota de liquidação.
(…)
Conforme dispõe o nº.2 do artº.18 do CIRC os custos respeitantes a exercícios anteriores só podem ser imputáveis ao exercício quando na data do encerramento das contas do exercício a que deviam ser imputados eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.
(…)
Não se compreende assim que sendo a Contribuição Autárquica um custo, que embora a pagar no exercício seguinte, fosse perfeitamente conhecido e determinável (a taxa é conhecida em 31/12 do ano a que respeita e o valor matricial também) não tenha sido contabilizado como custo do exercício de 95 por contrapartida de acréscimos de custos - conta 273 – cumprindo assim o princípio da especialização dos exercícios.
2-12 828 340$00 relativo a pensões pagas a ex-empregados.
O sujeito passivo veio dizer que este valor é custo fiscal da sociedade nos termos da al.b) do nº.4 do artº.38 do CIRC, argumentando que se trata de um benefício dado a uma classe de trabalhadores - os administradores - e à existência de carácter de utilidade social.
(…)
A al.b) do mesmo nº.4 diz que os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que pertencentes à mesma classe profissional, pelo que não me parece que o benefício em causa possa ser enquadrado aqui.
(…)
Em face do exposto parece-me ser claro que as referidas pensões não se enquadram no artº.38 do CIRC por não abrangerem a generalidade dos trabalhadores nem existir instrumento de regulamentação colectiva de trabalho relativo a esta classe profissional que exija o pagamento destas pensões, nem são custo fiscal nos termos do artº.23 do mesmo código por não terem contribuído para a realização dos proveitos deste exercício.
3-Quanto à correcção de 165 132$00 relativa a complementos de reforma pagos a ex-empregados da empresa S…. S…, parece-me estarmos perante custo idêntico ao do ponto 2 que, pela mesma justificação se prova em nada contribuir para a realização dos proveitos de 1996, não sendo assim, aceite como custo deste exercício nos termos do artº.23 do CIRC.
4-2 892 774$00 relativo a obras de 95
Quanto a esta correcção o sujeito passivo vem argumentar que só recebeu a factura depois de 8 de Janeiro de 1996 não tendo conhecimento do valor das obras em 95 pelo que não era possível contabilizar o custo neste exercício.
(…)
Chegada a data de 31/12/95 e sabendo que o custo da obra respeitava ao exercício de 1995, na falta da factura, deveria o sujeito passivo ter contabilizado o custo de acordo com o valor orçamentado por contrapartida de acréscimos de custos - conta 273.
Verifica-se assim que estamos perante custo de 1995 que não é aceite para efeitos fiscais no exercício de 1996, nos termos do artº.18 do CIRC.
(…).X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, em consequência do que anulou, parcialmente e nos termos formulados pelo sujeito passivo, a liquidação objecto do presente processo (cfr. nº.9 do probatório).X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Aduz o apelante, em síntese, que as realizações de utilidade social bem como os complementos de reforma pagos a ex-empregados da sociedade “S…. S….” não podem ser admitidos como custos de 1996, uma vez que não se encontram preenchidos os requisitos do artº.23, do C.I.R.C., nomeadamente, a comprovação da indispensabilidade dos mesmos nem o seu carácter generalista. Que relativamente aos custos de exercícios anteriores, a correcção relativa à contribuição autárquica e factura com a obra na Avenida da Í…., entende a recorrente que a mesma é completamente legal, ao abrigo do princípio da especialização dos exercícios. Por fim, relativamente às despesas médicas e custos de acção social, resultam explicitadas, de forma a serem entendidas por um cidadão médio, as razões pelas quais foram desconsiderados os custos em causa como custos fiscais, sendo a fundamentação do acto suficientemente reveladora do iter lógico que conduziu ao mesmo, tal como é exigido pelo artº.77, da L.G.T. Que o Tribunal “a quo” lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito, violando os artºs.23 e 38, do C.I.R.C., e o artº.77, da L.G.T. (cfr.conclusões 1 a 9 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, se bem percebemos, um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/05/2016, proc.7245/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/05/2016, proc.7245/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/05/2016, proc.7245/13).
Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1996; artºs.29 e 31, do C.Comercial).
Quanto ao enquadramento no aludido artº.23, do C.I.R.C., deve apelar-se a três subsídios jurisprudenciais relativos à aplicação de tal normativo:
1-É entendimento da jurisprudência que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/04/2010, rec.774/09; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/02/2008, rec.798/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/11/2009, proc.3253/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/05/2016, proc.7245/13);
2-Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/6/2011, proc.4589/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/05/2016, proc.7245/13);
3-A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/2/2010, proc.3669/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/05/2016, proc.7245/13).
Revertendo ao caso dos autos, comecemos pelo exame da correcção incidente sobre custos de 12.828.340$00/€ 63.987,49 incidente sobre pensões pagas a ex-empregados (cfr.nº.13 do probatório), relativa a alegadas realizações de utilidade social.
A recorrente defende que tais custos não são enquadráveis no artº.38, do C.I.R.C., igualmente não passando no crivo do artº.23, do mesmo diploma.
Por seu lado, o Tribunal “a quo” conclui que tais gastos devem ser aceites na totalidade, mas enquadrados no artº.23, nº.1, al.d), do C.I.R.C., visto serem obrigatórios, porque decorrentes de obrigação estatutária constante do artº.12, da escritura celebrada a 31/12/1987, referente à sociedade impugnante publicada no DR n.º 32, III Série, de 8/02/1988, pág. 2272(7) e seguintes (disponível em www.dre.pt), norma que atribuía o direito a uma pensão mensal vitalícia aos administradores que, à data da cessação de funções, estivessem exercendo os cargos respectivos, pelo menos há dez anos, e tivessem completado a idade mínima de 60 anos.
Vejamos quem tem razão.
Dir-se-á, antes de mais, que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).
Estabelecia o artº.23, do C.I.R.C., com a redacção em vigor em 1996, o seguinte:
1-Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
(...)
d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;
(...)”.
Por sua vez, dispunha o artº.38, nºs.1, 2 e 4, do C.I.R.C., com a redacção em vigor em 1996, o seguinte (cujo título se consubstancia em “Realizações de utilidade social”):
1-São também considerados custos ou perdas do exercício os gastos suportados com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social, como tal reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos, feitas em benefício do pessoal da empresa e seus familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.
2-São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.
(…)
4-Observar-se-á o disposto nos n.ºs 2 e 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições, à excepção das alíneas d) e e), quando se trate de seguros de doença, de acidentes pessoais ou de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte ou invalidez.
a)Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação colectiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem;
b)Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho;
(…)”.
Sob a epígrafe “realizações de utilidade social” o legislador fiscal elencou um conjunto de contribuições efectuadas pelas empresas, sociedades ou grupos económicos com o objectivo de beneficiar, indirecta e indiscriminadamente, os trabalhadores e, nalguns casos, também os seus familiares (pese embora a circunstância de haver sempre, pelo menos, indirectamente e de algum modo o benefício de familiares). Na redacção do respectivo preceito o legislador, através da consagração do regime de dedutibilidade ao lucro tributável, terá querido consagrar preocupações, de natureza extrafiscal, designadamente de melhoria da segurança social dos trabalhadores e familiares, igualmente ponderando a hipótese de haver trabalhadores sem direito a pensões da segurança social. A preocupação da lei é a de que tais encargos tenham como contrapartida exclusiva as regalias sociais que se visa promover, sentindo o legislador, igualmente, a necessidade de prevenir abusos, desde logo, no sentido de evitar a existência de remunerações ocultas, não tributadas em sede de I.R.S. As despesas consagradas neste preceito são as registadas na contabilidade da empresa - à data, conta 64 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) - independentemente do seu tratamento em sede de segurança social ou de qualquer outro tributo (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5073/11; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.326; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. edição, Rei dos Livros, 2000, pág.282 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.130 e seg.).
São também aceites como custo os encargos suportados pelas empresas com o pagamento de prémios de seguros de doença, acidentes pessoais, fundos de pensões e regimes complementares de segurança social, desde que deles aproveite a generalidade dos trabalhadores, ou somente determinadas classes profissionais, neste último caso se a existência de tais regalias decorrer de um instrumento de regulação colectiva do trabalho e a sua concessão obedeça a critérios objectivos e idênticos para todos os beneficiários (cfr.Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.131 e 132).
No caso “sub judice”, os encargos em causa não são passíveis de enquadramento no artº.38, do C.I.R.C., na redacção aplicável em 1996 (no essencial, a resultante da lei 39-B/94, de 27/12), por um lado, dado não terem sido previamente reconhecidos como tal pela D.G.C.I., conforme exige o nº.1, da norma em análise, e, por outro, visto que tais regalias não decorrem de um instrumento de regulação colectiva do trabalho, como exige o nº.4, als.a) e b), do preceito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/01/2010, proc.3220/09; Henrique Quintino Ferreira, A determinação da matéria colectável do I.R.C., Editora Rei dos Livros, 11ª.edição, 1998, pág.83 e seg.).
Analisemos, agora, o enquadramento de tais encargos no artº.23, nº.1, al.d), do C.I.R.C., conforme decidiu o Tribunal “a quo”.
O artº.23, do C.I.R.C., seguindo a mesma técnica utilizada em relação aos proveitos (cfr.artº.20, do C.I.R.C.), exemplifica alguns dos tipos de custos fiscalmente dedutíveis. Técnica que encaramos como sendo um compromisso entre a necessidade de previsão de um conceito indeterminado de custos ou perdas (tão variadas podem ser as situações da vida que os originam, tornando impossível uma enumeração casuística), e a exigência de cumprir, na medida do possível, com o princípio da tipicidade. Esta enumeração exemplificativa redunda, pois, numa maior segurança, principalmente para o intérprete e aplicador do direito. Concretamente, no artº.23, nº.1, al.d), do C.I.R.C., vamos encontrar a menção de encargos de natureza administrativa, nestes se podendo incluir contribuições para fundos de poupança-reforma ou regimes complementares de segurança social. Por outro lado, e conforme o nº.3, do artº.23, da redacção em vigor em 1996, estes encargos, independentemente da sua natureza obrigatória ou facultativa face à lei, ao contrato ou à contratação colectiva, não são aceites como custos se não forem considerados rendimentos de trabalho dependente nos termos do artº.2, nº.3, al.c), nº.3, do C.I.R.S., salvo se enquadráveis no examinado artº.38, do C.I.R.C. (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.207 e 208; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.91 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, conforme discutido supra, tais gastos com pensões mensais vitalícias aos administradores que, à data da cessação de funções, estivessem exercendo os cargos respectivos, pelo menos há dez anos, e tivessem completado a idade mínima de 60 anos, não são passíveis de enquadramento no examinado artº.38, do C.I.R.C. Apesar disso, devem tais pensões enquadrar-se na previsão do citado artº.2, nº.3, al.c), nº.3, do C.I.R.S., sendo tributáveis em sede de I.R.S., situação que implica a sua aceitação como encargos nos termos do artº.23, nºs.1, al.d), e 3, do C.I.R.C., assim se confirmando a decisão do Tribunal “a quo”, neste segmento, embora com a presente fundamentação.
Passemos ao exame da correcção incidente sobre complementos de reforma pagos a ex-empregados da empresa S…. S…, no montante de 165.132$00/€ 823,67. A recorrente defende que tais custos não passam o crivo do artº.23, do C.I.R.C. (cfr.nº.13 do probatório).
Pelo contrário, o Tribunal “a quo”, conclui que tais gastos devem ser aceites na totalidade, mas enquadrados no artº.23, nº.1, al.d), do C.I.R.C., visto serem obrigatórios, conclusão a que igualmente chegou face aos encargos com pensões mensais vitalícias acabados de examinar.
E, efectivamente, assim é. Tal como em relação aos encargos com pensões mensais vitalícias, também os complementos de reforma pagos a ex-empregados da empresa S….. S…. devem ser aceites como encargos nos termos do artº.23, nºs.1, al.d), e 3, do C.I.R.C., remetendo-se para o exame supra exarado e, em consequência, se confirmando a decisão do Tribunal “a quo”, neste segmento.
Abordemos, agora, a correcção relativa a Contribuição Autárquica do ano de 1995 e no montante de 9.528.388$00/€ 47.527,40.
A recorrente defende que tais custos deviam ser contabilizados no exercício de 1995 por contrapartida de acréscimos de custos - conta 273 - cumprindo assim o princípio da especialização dos exercícios (cfr.nº.13 do probatório).
Por seu lado, o Tribunal “a quo” conclui que, em abstracto e sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios, a impugnante devia ter inscrito tal custo no ano da liquidação, uma vez que se tornou sujeito passivo do imposto em 31/12/1995. Apesar disso, não tendo a A. Fiscal procedido à correcção ao ano de 1995, não devia simplesmente eliminar o custo de 1996, sob pena de violação do princípio da justiça, sendo apenas por este motivo que a impugnação procede quanto a este ponto.
Vejamos quem tem razão.
A vida de uma unidade económica não possui, em regra, qualquer limitação temporal, caracterizando-se pelo desenvolvimento de uma actividade de duração tendencialmente ilimitada, facto, aliás, que suporta a previsão, em sede do direito contabilístico, do princípio da continuidade da exploração. Porém, a actividade da unidade económica evolui em diversas fases, temporalizadas por exercícios económicos, genericamente coincidentes com o ano civil, realidade que alicerça, em termos de contabilização e de tributação, a previsão do princípio da especialização ou do acréscimo, ínsito no artº.18, do C.I.R.C. (cfr.artº.22, do anterior C.C.I.), o qual determina que os proveitos e os custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Por outra palavras, em determinado exercício, devem ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados, nisto se expressando o dito princípio da especialização dos exercícios (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/4/2008, rec.807/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/9/2012, proc. 3145/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/06/2015, proc.8630/15; J.L.Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, 2ª. Edição, Lex, 2000, pág.224 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.172 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.64 e seg.).
Passemos ao dito princípio da justiça, o qual se deve visualizar como limite ao abordado princípio da especialização ou do acréscimo, nomeadamente, quando confrontado com o imperativo da tributação pelo rendimento real ou de acordo com a capacidade contributiva demonstrada.
Do referido artº.18, do C.I.R.C., resulta uma vinculação para a A. Fiscal, a qual, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes. Mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artºs. 266, nº.2, da C.R.P., e 55, da L.G.T., para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição. Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário que pode abarcar mais do que um ano fiscal e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de conflito, se deve dar prevalência a este último princípio.
Numa situação destas, em que não seja possível a “correcção simétrica”, por razões de tempestividade, a doutrina e a jurisprudência vêem afirmando que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite, nomeadamente quando a respectiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/05/2010, rec.214/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/03/2018, rec.716/13; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.454; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pag.70; Tomás Maria Cantista de Castro Tavares, Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, in C.T.F 396, Out./Dez.1999, pág.86).
No caso “sub judice”, não tendo a A. Fiscal procedido à “correcção simétrica” ao ano de 1995, não deve simplesmente eliminar o custo de 1996, sob pena de violação do examinado princípio da justiça, assim sendo de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela recorrida já que não estão alegados, ou provados, factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação e, em consequência, se confirmando a decisão do Tribunal “a quo”, também neste segmento.
O mesmo raciocínio e conclusão se deve aplicar à correcção no montante de 2.892.774$00/€ 14.429,10 relativa a obras na Av. da Í….., em Lisboa (cfr.nº.13 do probatório), a qual também se fundamenta na alegada violação do princípio da especialização ou do acréscimo, ínsito no artº.18, do C.I.R.C. E recorde-se que do probatório resulta que a sociedade impugnante e ora recorrida apenas recebeu e pagou a factura relativa a tais obras após o dia 8/01/1996 (cfr.nºs.3 e 4 do probatório), factualidade não contestada pelo apelante. Com base nesta factualidade se pode dizer que a recepção de tal factura e pagamento da mesma já ocorreu no exercício de 1996, assim se fazendo apelo à destrinça entre emissão/recepção e pagamento de uma factura.
Igualmente neste caso o Tribunal “a quo” conclui pela violação do princípio da justiça, dado que a A. Fiscal não procedeu à “correcção simétrica” ao ano de 1995. Remetendo para tudo o supra examinado, confirma-se a decisão recorrida, também nesta fracção.
Por último, resta examinar a correcção incidente sobre custos com pessoal e de acção social (cfr.nº.8 do probatório), no montante total de 7.507.688$00/€ 37.448,19.
A A. Fiscal fundamenta as identificadas correcções, de forma bastante sucinta, remetendo para a alegada violação dos artºs.23 e 38, do C.I.R.C., mais pugnando por que tais correcções se encontram devidamente fundamentadas.
O Tribunal “a quo”, por sua vez, conclui que tais correcções padecem do vício de insuficiência de fundamentação, o qual equivale à sua falta, assim devendo ser anuladas (cfr.artº.77, da L.G.T.).
Vejamos quem tem razão.
A fundamentação dos actos tributários ou “praticados em matéria tributária” que “afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes” estava consagrada nos artºs.19, al.b), 21, 81 e 82, do C.P.Tributário (cfr.actualmente o artº.77, da L.G.Tributária).
Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do artº.1, nº.1, al.a) e c), do dec.lei 256-A/77, de 17 de Junho, quer do próprio artº.268, nº.3, da C. R. Portuguesa, na redacção introduzida pela Lei Constitucional nº.1/89 (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pág.936 e seg.; Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, pág.53 e seg.).
A fundamentação é um conceito relativo que pode variar em função do tipo legal de acto administrativo que estamos a examinar.
Para apurar se um acto administrativo-tributário está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material ou substancial: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/7/2011, rec.656/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/6/2012, proc.3096/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/11/2013, proc.2887/09; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 19/12/2018, proc.236/17.5BEFUN).
Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J.26/4/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr.por todos, ac.S.T.A-1ª.Secção, 6/2/90, A.D., nº.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação “per relationem” - cfr.artº.125, do C.P.Administrativo).
Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº. 125, nº.2, do C.P.Administrativo, então em vigor). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Em conclusão, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª. Edição, 2012, pág.675 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/12/2008, proc.2606/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/11/2009, proc.3510/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/3/2011, proc.4489/11).
No caso “sub judice”, conforme vinca a decisão recorrida, tanto em relação à correcção incidente sobre despesas médicas e medicamentosas, no montante de 6.162.812$00, tal como a relativa a custos de acção social, na quantia de 1.344.876$00, a mera menção de não enquadramento de custos nos artºs.23 e 38, do C.I.R.C., normas supra examinadas, com diversos números e alguma complexidade, peca por defeito. Os identificados custos não são enquadráveis nos artºs.23 e 38, do C.I.R.C., porquê ? Não o concretiza a A. Fiscal.
Ao utilizar uma fórmula genérica e perfeitamente vazia e inócua, os Serviços da Inspecção Tributária não permitem ao sujeito passivo conhecer o seu itinerário cognoscitivo e valorativo, impedindo-o de ficar a saber quais as razões de facto e de direito que levaram à sua prática e porque motivo se decidiu excluir aqueles montantes dos custos fiscais, igualmente impedindo que o Tribunal a possa sindicar de uma forma esclarecida.
Sem necessidade de mais amplas considerações, confirma-se a decisão recorrida, também neste segmento.
Arrematando, deve julgar-se improcedente o presente recurso e, em consequência, confirmar-se a sentença recorrida, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Sem custas, dado das mesmas estar isento o recorrente (cfr.nº.12 do probatório).X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 14 de Fevereiro de 2019
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Vital Lopes - 2º. Adjunto)
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