| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
I.RELATÓRIO
L..........., inconformado com sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação deduzida na qualidade de responsável subsidiário da sociedade denominada «L..........., Lda» contra as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, relativas aos anos de 2010 e 2011, e respetivos juros compensatórios, respectivamente no valor de 113.258,73€ e 66.250,40€, dela vem interpor recurso.
Termina as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo:
«A) O facto dado como não provado sob a al. a) do ponto IV.2 - FACTOS NÃO PROVADOS, deve ser dado como provado, porquanto devidamente valorada a prova conjugada dos depoimentos de N........... (tempo de 00:18:32 a 00:20:26, tempo de 00:21:43 a 00:22:27), C........... (tempo de 00:56:06 a 00:58:57, tempo de 01:01:04 a 01:02:19) L........... (tempo de 02:02:16 a 02:03:23), J........... (tempo de 01:26:30 a 01:26:44, tempo de 01:18:18 a 01:18:46), S........... (tempo de 00:46:42 a 00:48:39, tempo de 00:50:02 a 00:52:51 e tempo de 01:09:14 a 01:09:43) e P........... (tempo de 00:17:21 a 00:20:43 e tempo de 00:27:36 a 0028:45) e documentos referidos nos factos provados dos n°s. 6) e 9) do probatório (nota de crédito e pagamento de penhora de créditos) resulta provada a seguinte factualidade:
a sociedade "L........... Lda" adquiriu à sociedade "D........... Lda" as mercadorias descritas nas faturas do facto provado em 2) da sentença e do quadro 2 do anexo ao relatório da inspeção tributária, correspondendo a operações reais, sendo as mercadorias transportadas pelo próprio fornecedor ou pelo adquirente, sempre acompanhadas das faturas de aquisição.
B) Tendo sido afirmado unanimemente, pelas testemunhas antes referidas, a transformação de produtos que foram adquiridos noutras mercadorias, que os produtos assim transformados foram vendidos a clientes, conforme as faturas de venda e venda a dinheiro, bem como a utilização de materiais próprios para imobilizado, e duas das testemunhas terem identificado " a correspondência entre o material adquirido e os clientes a quem foi vendido" (fls 38, da sentença) e depoimento de J..........., testemunha, do minuto 01:19:02 a 01:24:14, não podia a Meritíssima Juiz, sem violação clara do princípio do inquisitório, consagrado no artigo 411° do CPC, exarar na douta sentença que as mercadorias identificadas no facto provado 2) não foram vendidas a clientes da sociedade L........... e Filhos II Lda, durante os anos de 2010 e 2011.
C) O facto dado como não provado sob a al. b) do ponto IV.2 - FACTOS NÃO PROVADOS, deve ser dado como provado, porquanto devidamente valorada a prova conjugada dos depoimentos de N........... (marcação de tempo de 00:11:43 a 00:14:43), C........... (marcação de tempo de 00:43:14 a 00:55:53), J........... (marcação de tempo de 01:11:02 a 01:11:57; marcação de tempo de 01:12:23 a 01:14:58; marcação de tempo de 01:15:16 a 01:15:23; marcação de tempo de 01:19:02 a 01:24:14; marcação de tempo de 01:41:36 a 01:41:55; marcação de tempo de 01:25:39 a 01:25:56) e C........... (marcação de tempo de 02:18:26 a 02:19:34; marcação de tempo de 02:34:24 a 02:36:46) e documentos referidos nos factos provados dos n°s. 8) e 11) do probatório (faturas de venda e vendas a dinheiro de fls 179 a 687 e 693 a 1186 do processo físico e Documentos do processo administrativo de inspeção, referidos no ponto 2 ao ponto 2.2. do relatório e transcritos no facto 11) da matéria de facto da sentença, quanto ao destino dado aos bens adquiridos) e dos documentos n°.1 a 14, anexos à PI (lista em excel, referida pela testemunha) resulta provada a seguinte factualidade:
As partidas de mercadorias identificadas no facto provado 2) foram vendidas a clientes da sociedade "L........... Lda", durante os anos de 2010 e 2011 e outras aplicadas em infraestruturas da empresa.
D) A prova gravada revela que houve pagamentos por penhora de créditos (depoimento linear e credível do contabilista J..........., conforme registo ao minuto 01:26:48 ao minuto 01:29:45 na sessão de 17.10.2018 no âmbito do processo n°. 1888/15.6BELRA) e é reforçada pela facto dado como provado 9), que é a entrega de valores para a penhora de créditos reconhecida, pelo que não pode deixar de afirmar-se que houve pagamentos à D........... Lda de, pelo menos, € 15.500,00, que o Estado recebeu, no âmbito da execução fiscal, sendo executada a D........... Lda. Assim, o Tribunal não pode dar como não provado o que indica no ponto IV.2 al c), por existirem duas provas que, conjugadas, dão outro sentido ao que foi considerado não provado, que não é o não pagamento de valores ao fornecedor D........... Ldas.
E) Depois, o Tribunal admite que é legal, o pagamento por numerário, por a lei o permitir, ao tempo - art°. 63°-C, n°. 3 da LGT-, tendo esse facto sido revelado pelo contabilista J........... no seu depoimento (registo ao minuto 01:37:11 ao minuto 01:37:24) na sessão de 17.10.2018 no âmbito do processo n°. 1888/15.6BELRA), que assim os contabilizou como valores pagos, e conjugando estas duas provas ( a gravada e a que decorre do pagamento legal em numerário de montante superior a 190.000 euros) bem como aliada a prova dos recibos da sociedade D........... Lda -facto provado no ponto 7) da sentença, não pode o Tribunal dar como não provado o que indica no ponto IV.2 al c), por existirem três provas que, conjugadas, dão outro sentido ao que foi considerado não provado, devendo considerar-se provado o facto C) do ponto IV.2 da matéria de facto.
F) Como consta da matéria de facto elencada na PI - art°.s 42° a 45° verificou-se que no depoimento do TOC J........... este afirma, claramente e sem margem para dúvidas, que os pagamentos das faturas de aquisição ao referido fornecedor encontram justificação no seu registo da contabilidade na acc 27 - outros devedores e credores e na acc 25 - suprimentos, já que como condição de fornecimento dos referidos materiais, os pagamentos das faturas teriam que ser em numerário- cfr. contrato no anexo 2 ao relatório, mas isso não impediu que fossem feitos pagamentos em cheque, o que se verificou, conforme consta do relatório e do referido depoimento, como se evidencia do depoimento da referida testemunha do minuto 01:30:34 ao minuto 01:39:07, na sessão de 17.10.2018 no âmbito do processo n°. 1888/15.6BELRA, o que não pode deixar de se dar como provado que a L........... e Filhos Lda fez pagamentos, em numerário, e em cheque ao fornecedor D........... Lda.
G) Devidamente conjugados pelo menos, duas partes do depoimento da mesma testemunha - J..........., TOC -, do minuto 1:31:16 ao minuto 1:32:18 e do minuto 1:38:01 ao minuto 1:39:49, por que coerentes, limpas, francas e sem hesitações, suportadas em documentos e técnica contabilística, não pode deixar de se dar como provado que nos anos de 2010 e 2011, a sociedade "L........... e Filhos Lda" fez pagamentos ao fornecedor "D........... Lda" por conta dos fornecimentos de materiais no valor de mais de 800.000,00 euros.
H) Conjugados o depoimento da testemunha J..........., contabilista (registo ao minuto 01:39:19 ao minuto 01:42:33) na sessão de 17.10.2018 no âmbito do processo n°. 1888/15.6BELRA, que traduzem a afirmação de que as vendas de bens da L........... e Filhos II Lda eram suficientes (cerca de 2,5 milhões de euros) para pagar os fornecimentos à D........... Lda (de 800.000,00 euros) acrescido de empréstimos bancários e suprimentos, demonstrativo dos meios financeiros com o depoimento de 01:37:11 a 01:37:46 da mesma testemunha, onde se afirma o pagamento legal em numerário, conforme o art. 632.C, n°. 3 da LGT, não pode deixar de se dar como provado que nos anos de 2010 e 2011, a sociedade "L........... e Filhos Lda" fez pagamentos ao fornecedor "D........... Lda" por conta dos fornecimentos de materiais no valor de mais de 800.000,00 euros.
I) Os depoimentos laterais de A........... - do minuto 00:29:48 ao minuto 00:32:21 e de S..........., do minuto 00:46:50 ao minuto 00:48:39, revelam que o fornecedor D........... Lda tinha outros clientes e que era usual esta sociedade exigir pagamentos em dinheiro, mesmo quando o pagamento fora feito em cheque, a que acrescem o depoimento de P..........., do minuto 00:17:21 ao minuto 00:24:16, que revela o conhecimento concreto de um pagamento e a normalidade de em tempo de crise (2010 e 2011) ser comum a exigência de pagamento em numerário, conduzem a que se dê como provado que a sociedade "L........... e Filhos Lda" fez pagamentos ao fornecedor "D........... Lda" por conta dos fornecimentos de materiais no valor de mais de 800.000,00 euros.
J) O depoimento de L..........., do minuto 01:59:11 ao minuto 02:01:06, do minuto 02:03:57 ao minuto 02:04:33 e do minuto 01:59:06 ao minuto 02:01:06, conduzem a que se dê como provado que a sociedade "L........... e Filhos Lda" fez pagamentos ao fornecedor "D........... Lda" por conta dos fornecimentos de materiais no valor de mais de 800.000,00 euros.
L) Entendemos que existe erro de julgamento de facto e de direito, por errónea apreciação e qualificação jurídica dos factos vertidos no relatório de inspeção para a aplicação das regras do ónus da prova ( art°. 75° da LGT), uma vez que não são descritos quaisquer indícios objetivos em como as aquisições efetuadas pela Impugnante não existiram, e que as operações são simuladas, para efeitos do CIRC, dando origem às correções aritméticas efetuadas pela AT e que deram origem às liquidações impugnadas;
M) Não se mostra demonstrada a divergência A em face da resposta da AT e da expressão "na totalidade", o que significa que a AT entende ter sido demonstrado parcialmente o destino dos bens adquiridos e a isso responde a Reclamante: a AT admite que parte das compras constantes dessas facturas (n°. 50 e 29) - Divergênca A -, tenham sido justificadas pela reclamante, pois refere que não fez prova da sua "totalidade", o que significa, pelo menos, que a reclamante demonstrou a efectiva aquisição de fornecimento de perfil estrutural e de fornecimento de esquadros de tubo, que vendeu com diferentes designações ("tubos quadrados, tubos estruturais, tubos rectangulares), razão pela qual o inventário de 31.12.2010 não as reflecte, mas o essencial é que parte dessas vendas estão justificadas, pelo que o indício de operação irreal que a AT pretende com a invocação da divergência se encontra posta em causa, havendo inconsistência e subjetividade, pela AT, de um juízo de facturação falsa;
N) Em face do descrito nestas alegações as divergências B e C não podem revelar o indício de operação irreal que a AT pretende, havendo, também, inconsistência e subjetividade, pela AT, de um juízo de facturação falsa, tanto mais que estando parte dessas vendas justificadas pela AT, e a restante parte pelo contribuinte, o indício de operação irreal que a AT pretende com a invocação da divergência se encontra posta em causa, havendo inconsistência e subjetividade da AT de um juízo de facturação falsa;
O) Em face do descrito e fundamentado nestas alegações o indício de operação irreal que a AT pretende com a invocação das divergências D e E encontra-se posta em causa, porque não existe, havendo inconsistência e subjetividade pela AT de um juízo de facturação falsa;
P) Em face do descrito nestas alegações sobre as Divergências E e F o indício de operação irreal que a AT pretende não existe, havendo inconsistência e subjetividade, pela AT, de um juízo de facturação falsa;
Q) Face ao alegado o indício de operação irreal que a AT pretende com a invocação da divergência G não existe, porque justificada, havendo inconsistência e subjetividade, pela AT, de um juízo de facturação falsa;
R) Tendo a reclamante justificado com a utilização em autoconsumo desses materiais adquiridos à D........... Lda, nos pontos 30 a 31 destas alegações a divergência H só demonstra não haver tratamento contabilístico para essa situação, mas não permite à AT afirmar um indicio de operação não real, havendo inconsistência pela AT, de um juízo de facturação falsa;
S) Não é suficiente a demonstração pela AT deste indício - destino dos bens adquiridos -, como forma de fazer cessar a presunção de veracidade da contabilidade a favor da Recorrente - art. 75º da LGT-, pois o mesmo não é consistente, objetivo e sólido de modo a indicar que as faturas não titulam operações não reais, tanto que por diversas vezes, a AT admite a demonstração pela Reclamante de, pelo menos, parte substancial do destino dos bens adquiridos;
T) Estas subdivergências - A a H-, da divergência 2 - Destino dos bens adquiridos -, não são sequer, analisados, criticamente, na sentença em recurso, o que equivale a omissão de pronúncia que se sublinha como vício da sentença, e que se invoca;
U) Acresce referir quanto à divergência 2 que a AT não teve em conta, o processo de comercialização da L........... Lda, pois as mercadorias adquiridas por grosso com determinada designação são modificadas e comercializadas com outra designação, após procedimentos próprios de retalho no comércio de ferragens, figurando no inventário com essa nova designação, sendo o facto de a AT não ter estudado o processo de ligeira modificação/transformação dos produtos adquiridos e que na venda têm outra designação numa empresa que esteve sujeita a procedimento de inspecção, equivalente à violação do princípio da verdade material, conforme o disposto no artigo 62º do RCPIT e 58º da LGT, por o procedimento de inspecção não ter visado a descoberta da verdade material, nem ter adoptado oficiosamente iniciativas adequadas a esse objectivo, o que conduziu a conclusões erróneas, como as que produziu;
V) E se a AT no relatório inspectivo nunca pôs em causa o acerto da contabilidade, e nunca afirmou que a contabilidade não estava devidamente organizada apontando erros e omissões concretos, não pode apontar como indício tal desacerto da contabilidade e da consistência de um juízo de facturação falsa ou operação simulada, sendo a justificação da AT de que a contabilidade está bem organizada e de que há possibilidade de verificar a matéria tributável, de IVA e de IRC, não pode ter como indício o desacerto da contabilidade, o que determina que falece o indício de faturação falsa a que a AT chamou de "Análise da contabilidade";
W) Não há nos seis cheques, entregues à D........... Lda, como meios de pagamento de faturas de aquisição - Divergência de meios de pagamento -, qualquer indício que permita à AT formular um juízo de que todas as operações de aquisição à D........... Lda são operações falsas, antes, o pagamento de 10.000,00 €, titulado pelo cheque………., e os endossos legais dos restantes cheques feitos pelas D........... Lda, permitem concluir por um juízo de operações reais destas aquisições da reclamante àquela empresa, como resulta destas alegações;
X) Das 53 facturas de fornecimento da D........... Lda, 19 correspondem a valores facturados inferiores aos valores de 9.500,00 € e a € 9.700,00 , a que se refere o art. 632-C da LGT, na redação em vigor em 2010 e 2011, pelo que não pode ser indício de operação não real o meio de pagamento em numerário para essas facturas de fornecimento, em face do que dispõe o art. 63º-C, n°. 3 da LGT, na redacção em vigor em 2010 e 2011, pois a reclamante não tem, legalmente, de demonstrar, por prova de meio de pagamento que permita a identificação do destinatário e quanto às restantes facturas de fornecimento, de valor superior, elas foram pagas, integralmente, conforme os respectivos recibos de quitação, constantes do Anexo 4 ao relatório, composto por 105 fls, sendo esses recibos provas documentais plenas, pelo que não pode ser indício de operação não real o pagamento em numerário comprovado por documento (recibo de quitação) conforme a prova constante do anexo 4 (Recibos em numerário) ao relatório da inspecção, sendo o incumprimento do pagamento dessas facturas, mera irregularidade sujeita a coima;
Y) Tendo a AT por via do Serviço de Finanças de Benavente da sede da D........... Lda interpelado a Recorrente para pagamento de créditos de € 215.649,91 e € 208.345,12 daquela empresa sobre a L........... e filhos II Lda, no âmbito de execuções fiscais em que era executada a D........... Lda, dos quais a Recorrente reconheceu o valor de € 16.277,13, como consta do facto provado com o n° 9) na sentença em recurso, e como consta provado documentalmente, no processo administrativo de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, e tendo a Recorrente pago o alor de 15.500,00 €, fica demonstrada a veracidade das transacções que com aquele fornecedor se manteve em 2010 e 2011, sendo mesmo a evidência de que em 2010 e 2011, existiram transacções comerciais entre a D........... Lda e a Impugnante, pelo que as aquisições de mercadorias de € 430.284,32 em 2010 e € 252.685,09 em 2011, feitas pela Impugnante à D........... Lda se mostram provadas, em face da penhora de créditos reconhecida pela AT, de € 215.649,91, € 111.366,34 e de € 208.345,12, num total de € 535.361,37, o que revela que a AT, nesta divergência 4 relativa aos restantes meios de pagamento das transacções entre a Reclamante e a D........... Lda, nada pode alegar que indicie um juízo válido e consistente de facturação falsa, a que acresce que o Estado que realiza inspeções tributárias e procedimentos administrativos conexos é o mesmo Estado unitário que procede à cobrança coerciva de dívidas, não podendo, num caso reconhecer a veracidade das transações, quando se trata de cobrança coerciva, e não as reconhecer, quando se trata de corrigir deduções de IVA nas aquisições de bens, conforme o descrito nos pontos 49 a 52 destas alegações;
Z) Nos termos do Decreto-Lei n°. 147/2003, de 11/07, no artigos 2°, al. b) e 4°, na redação em vigor em 2010 e 2011, as faturas são documentos de transporte válidos, sendo as faturas emitidas pela D........... Lda as guias de acompanhamento das mercadorias, pelo que não pode proceder esta divergência (Arquivo de documentos de transporte) que a AT elenca como sendo de o indício de operação irreal havendo inconsistência e subjetividade pela AT, de um juízo de facturação falsa;
AA) Não pode ser indício de operação não real o pagamento em numerário para facturas de fornecimento, inferiores ou iguais a 20 vezes o salário mínimo nacional, em face do que dispõe o art°. 63°-C, n°. 3 da LGT, na redacção em vigor em 2010 e 2011, pois a reclamante não tem, legalmente, de provar, por prova documental esse pagamento, e no que respeita às restantes facturas de fornecimento, de valor superior, elas foram pagas, integralmente, conforme os respectivos recibos de quitação, constantes do Anexo 4 ao relatório, composto por 105 fls, sendo esses recibos provas documentais plenas, pelo que, também, não pode ser indício de operação não real o pagamento em numerário comprovado por documento (recibo de quitação) conforme a prova constante do anexo 4 ao relatório da inspecção, ainda para mais, exigido como crédito pela AT, em penhora de créditos, como já se evidenciou nestas alegações;
BB) O perfil fiscal incumpridor de terceiros com que a Recorrente se relaciona comercialmente (D........... Lda), não pode gerar sanções e prejuízo tributários para esta, em forma de correcções técnicas, como as apuradas, naquela acção inspetiva, sob pena de se negar o princípio da legalidade, da proporcionalidade e da justiça tributária - art°.s 7°. 8° e 9° da LGT, além de que se não cumpre o ónus de prova que sobre a AT impende nestes casos, tal como se decidiu no Ac. 06789/13, de 18.09.2014, do TCASul;
CC) Da descrição de falta de estrutura empresarial de terceiro - D........... Lda -, resultam elementos favoráveis à Recorrente: ali, se identifica a contabilidade de 2010 da D........... Lda com elementos em divergência com a contabilidade da L........... Lda, o que significa que há relações contratuais de compra e venda entre as duas empresas e que as operações em 2010, entre as duas empresas são reais e não fictícias, razão pela qual a descrição do comportamento fiscal do fornecedor D........... Lda não integra o lote de indícios de operação não real, levando a um juízo de inconsistência e subjetividade deste argumento para efeitos das correcções técnicas levadas a cabo pela AT;
DD) A existência confirmada de uma nota de crédito anulando a fatura n°. 36, como se acha provado documentalmente nos autos de procedimento administrativo e de impugnação - quadro 2 a fls 8 do relatório -, inviabiliza a pretensa existência de simulação ou de faturação falsa e inviabiliza os indícios de operação simulada, sendo certo que este aspecto contabilístico está, também, comprovado no probatório - facto 6 -, como prova de devolução de mercadoria adquirida, por nota de crédito, revela-se fundamental para dar coerência à aquisição real e verídica de mercadorias à D........... Lda, por parte da Recorrente, sendo adequado pensar- se que uma nota de crédito comprova a existência de compras, sendo essa nota de crédito reveladora da relação comercial estável com a D........... Lda, e como tal, cabendo à AT a prova de existência de operações não reais, essa nota de crédito, inviabiliza essa pretensa existência de simulação ou de facturação falsa, fazendo falir o indício indicado pela AT;
EE) O facto de penhora de créditos e pagamento da mesma pela L........... e Filhos II Lda, sobejamente comprovado, incluindo no probatório da sentença - facto 9)-, implica que a AT, ao penhorar os créditos da D........... Lda sobre a Impugnante, está a reconhecer que as aquisições de mercadoria, em 2010 e 2011 feitas pela Recorrente à D........... Lda, são verdadeiras, pois doutro modo, a contradição da AT é absoluta: É que não pode no processo de execução fiscal sobre a D..........., Lda reconhecer os créditos e as vendas à reclamante, e ao mesmo tempo, no procedimento administrativo de inspecção e de liquidação, reconhecer o seu contrário!
FF) Conclusão geral: Há erro de julgamento de facto e de direito, por errónea apreciação e qualificação jurídica dos factos vertidos no relatório de inspecção para a aplicação das regras do ónus da prova (art. 75.° da LGT), uma vez que não são descritos quaisquer indícios objectivos pela AT de que as compras efectuadas pela Impugnante não existiram e que as operações são simuladas, como resulta das conclusões anteriores e destas alegações;
GG) Face ao sustentado nas alegações, verifica-se erro de julgamento, quanto à apreciação dos indícios, feita na sentença, por os mesmos não existirem nem indiciarem faturação falsa, atentas as provas e refutações legais constantes do ponto 7 destas alegações de recurso, conforme as alíneas a) a h), desse ponto;
HH) A inércia da inspecção e da AT - ao não exibir quaisquer documentos comprovativos de incumprimento fiscal da D........... Lda, conforme o ponto 11 destas alegações, e não pondo em causa a regularidade da contabilidade da sociedade L........... Lda, cfr. ponto III. Do Relatório -, não se mostra conforme aos deveres legais de investigação da AT quanto à verdade material, gerando assim um défice de investigação que não pode deixar de enfraquecer a "prova indiciária recolhida" pela mesma AT, por incumprimento do princípio da verdade material contido no art°. 6° do RCPIT, vício do acto tributário impugnado e alegado e sobre o qual a decisão de 1a. instancia se nao pronunciou, o que se invoca como vício da sentença;
11) De igual modo, resultam dos documentos anexos pela AT, no relatório de inspecção que as relações comerciais com aquele fornecedor foram reais e efectivas: O Anexo 2 contém um contrato de fornecimento de materiais ferrosos celebrado entre a D..........., Lda e a L........... e Filhos II, Lda, abrangendo todos os bens constantes das facturas de aquisição; As facturas constantes do Anexo 3 evidenciam como foram efectuados os pagamentos, e quais as viaturas utilizadas no transporte das mercadorias adquiridas: as viaturas de matrícula………, ……….e…………, todas de marca M..........., modelo Canter, e portanto, aptas ao transporte de materiais ferrosos com elevado peso; Os recibos devidamente subscritos encontram- se documentados no Anexo 4 e evidenciam a forma de recebimento a dinheiro; Matéria de facto esta que não foi relevada no probatório, o que revela erro de julgamento sobre a matéria de facto, que se invoca.
JJ) Não é legalmente de aceitar a presunção de que o impugnante tinha conhecimento da situação de irregularidade do seu fornecedor D........... Lda e dos fornecedores destes, até porque, tal informação só era acessível à própria Administração Tributária que também nunca notificou a Recorrente do relatório inspetivo à D........... Lda, o que revela omissão de cumprimento do princípio do contraditório, vício da sentença que se invoca;
KK) Face às formulações do ponto 14 destas alegações, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento porquanto em face do teor do relatório de inspeção tributária deveria ter concluído pela ilegalidade das liquidações adicionais.
LL) A sentença dá como provado os factos 6) e 9), respetivamente, que foi emitida nota de crédito n°. 1, sobre a fatura n°. 36, de 30.03.2011 pela sociedade L........... e Filhos II Lda. e que houve pagamentos em execução fiscal à D........... Lda de pelo menos, 15.500,00 €, no cumprimento de ordem de penhora e de créditos reconhecidos, e deles não extrai conclusões jurídicas. tendentes à decisão final, o que constitui erro de julgamento.
Nestes termos e nos melhores de direito, com o douto suprimento de V. Exas Exmos Juízes Desembargadores, deve o presente Recurso ser julgado procedente, por provado, e em consequência, revogar-se a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue totalmente procedente a impugnação relativa às liquidações de IRC dos exercícios de 2010 e 2011, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»
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A recorrida, notificada da admissão do recurso não contra-alegou.
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O Exmº. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central emitiu douto parecer em que conclui no sentido da improcedência do recurso.
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Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Das alegações de recurso bem como as conclusões formuladas pelo recorrente, temos que, as questões concretas de que cumpre conhecer são as seguintes:
(i) Saber se a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia;
(ii) Saber se deve ou não ser modificada a matéria de facto;
(iii) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que no âmbito do procedimento de inspecção não foram violados os artigos 6.º do RCPIT, artigo 58.º da LGT e o artigo 63.º-C;
(iv) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que no âmbito do procedimento de inspecção não foram violados os princípio da legalidade, da proporcionalidade e da justiça (cfr. artigos 7.º e 9.º da LGT);
(v) Saber se a sentença recorrida incorreu em errónea apreciação da prova ao decidir que a Administração Tributária fez a prova que lhe competia na recolha de factos que permitam concluir que as facturas contabilizadas pela sociedade «L..........., Lda» não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão, e em caso negativo, se o recorrente fez prova da realidade das operações facturadas.
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. FUNDAMENTAÇÃO
A.FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
1) Em 28/10/2009 foi constituída a sociedade comercial por quotas "L..........., Ld.a”, com sede em Casal do Sol-posto S/N Vale da Pinta, Cartaxo, com o CAE 47521, cuja actividade é o comércio a retalho de ferragens e vidro plano em estabelecimentos especializados, obrigando-se com a assinatura de um gerente e pertencendo a gerência ao impugnante e a M........... (certidão do registo comercial e contrato de sociedade de fls. 115 a 121 do processo administrativo de reclamação graciosa).
2) Entre 26/10/2010 e 30/03/2011, a sociedade "D........... Requintadas Unipessoal, Ld.a” emitiu, em nome da sociedade referida no número anterior, as seguintes facturas (facturas de fls. 135 a 187 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
3) Todas as facturas emitidas pela sociedade "D........... Ld.a” em nome da sociedade referida em 1), no ano de 2010, contêm a mesma referência identificativa dos diversos materiais, "004”, a mesma referência "N/ Viatura”, "N/instalações” e hora de descarga "23:59” (facturas de fls. 135 a 155 e 187 do processo administrativo de reclamação graciosa).
4) As facturas emitidas pela sociedade "D........... Lda” em nome da sociedade referida em 1), no ano de 2011, contêm a mesma referência identificativa dos diversos materiais, "004”, a mesma referência "N/ Viatura”, excepto as facturas n.°s 8, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 26, 27, 29, 30, 32, 34, 35 e 37, que contêm a indicação da matrícula de uma viatura, a referência a "N/instalações” e hora de descarga "23:59”, excepto a factura n.° 1, que contém referência a hora de descarga às "00:00” (facturas de fls. 136 a 186 do processo administrativo de reclamação graciosa).
5) As facturas n.°s 46 e 47, de 14/12/2010; 48, 49 e 50, de 16/12/2010; 51 e 52, de 22/12/2010; 57, 58, 59 e 60 de 30/12/2010; 63, 64, 65 e 66, de 31/12/2010 emitidas pela sociedade "D........... Ld.a”, em nome da sociedade referida em 1), têm as mesmas datas de emissão, com poucos minutos de intervalo, entre elas, relativamente à hora de carga (facturas de fls. 135 a 155 do processo administrativo de reclamação graciosa).
6) Sobre a factura n.° 36, de 30/03/2011, foi emitida, pela sociedade "D..........., Ld.a”, em nome da sociedade referida em 1), a nota de crédito n.° 1, em 31/03/2011, com base na devolução dos materiais nela descritos (documento de fls. 111 e 1186 do processo físico e nota de crédito de fls. 185 do processo administrativo de reclamação graciosa).
7) Nos anos de 2010 e 2011, a sociedade "D..........., Ld.a”, emitiu, em nome da sociedade referida em 1), os seguintes recibos (recibos e cheques de fls. 192 a 293 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
8) Entre nos anos de 2010 e 2011, a sociedade referida em 1) emitiu, em nome dos seus clientes, as facturas e vendas a dinheiro constantes de fls. 179 a 687 e 693 a 1186 verso do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
9) Em 19/12/2011, a sociedade "D........... Ld.a” declarou ser credora da sociedade referida em 1) no valor de 215.649,91€ e do valor de 212.555,90€, dos quais a reclamante reconheceu o valor de 16.277,13€, tendo a sociedade referida em 1) efectuado depósitos de valores penhorados, no montante total de 15.500,00€ (ordens de penhora, notificações e comprovativos depósitos de valores penhorados de fls. 112 a 115, 118 a 120 e 1187 a 1198 verso do processo físico e fls. 110 a 113 e 116 a 118 do processo administrativo de impugnação judicial).
10) Ao abrigo da ordem de serviço n.° OI201200327, de 16/03/2012, a Divisão de Inspecção Tributária II, da Direcção de Finanças de Santarém, realizou uma acção de inspecção externa à contabilidade da sociedade referida em 1), inicialmente de âmbito parcial, mas posteriormente alargada para âmbito geral, para os exercícios de 2010 e 2011, relativamente a IVA e IRC (ordens de serviço de fls. 320 e 321 do processo administrativo de reclamação graciosa).
11) Em 12/12/2012, foi elaborado o relatório de inspecção tributária, do qual consta, designadamente, o seguinte (relatório de inspecção tributária de fls. 72 a 321 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
“(…)
2.1 Destino dado aos bens adquiridos
- Factura 50 de 16/12/2010 - fornecimento de perfil estrutural e Factura 29 de 26/10/2010 fornecimento de esquadros de tubo
O sujeito passivo veio identificar diversas linhas de facturas onde supostamente terá vendido estes materiais, indicando como tendo sido transaccionados com diferentes designações entre outras “tubos quadrados, tubos estruturais, tubos retangulares, etc.", com diversas medidas e espessuras.
Ora estas facturas foram emitidas no ano de 2010, o sujeito passivo alega em resposta à notificação que o documento de transporte destes materiais é a própria factura, os valores líquidos (sem IVA) faturados no ano de 2010 retirados das facturas indicadas pelo sujeito passivo totalizam 2.932,58 Euros e as compras destes materiais ascendem a 18.499,20 Euros. Da análise ao inventário a 31/12/2010 apenas se vislumbra existir destes materiais 627,40 euros. No quadro seguinte encontra-se resumida esta situação.
Assim, e atendendo ao exposto anteriormente, conclui-se que o sujeito passivo não fez prova de que estes materiais tenham sido faturados na sua totalidade, pois vem alegar vendas em 2011, de produtos que foram adquiridos em 2010 e não constam em inventário a 31/12/2010.
- Factura 37 de 30/03/2011 calha preta
O sujeito passivo adquire pela factura referida anteriormente 4590 kg de calha preta a 0,60 Euros. Em relação a esta aquisição vem responder que vendeu estes bens pela factura n.° 780 de 30/08/2011. Da análise a essa factura verifica-se que são transacionados 3690 kg de calha preta a 0,80 Euros. Da análise ao inventário a 31/12/2011 não se detecta a existência deste bem. O sujeito passivo vem justificar que “a diferença nas quantidades deve-se a desperdício do material porque estava com ferrugem e oxidada”. Ora este desperdício ascende a 900kg o que corresponde a cerca de 20% da aquisição. Nestes casos o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas prevê no artigo 38. ° que essas situações sejam comunicadas à Administração Tributária e Aduaneira por forma a que possam ser aceites essas desvalorizações.
Neste caso, também se conclui que o sujeito passivo não fez prova de que a calha adquirida tenha efetivamente sido transaccionada/utilizada/consumida, mediante as justificações apresentadas pelo sujeito passivo.
- Factura 29 de 26/10/2010 - fornecimento de painel com 2800x1850
O sujeito passivo adquiriu através desta factura 122 unidades de painel com 2800x1850 a 307,00 Euros cada unidade.
Em resposta à notificação veio identificar diversas linhas de facturas onde supostamente terá vendido estes materiais, indicando como tendo sido transacionados com diferentes designações entre outras “chapa italcoop; chapa sandwiche italcoop, chapa italcoop 50mm, chapa italcoop sandwich init madeira, etc.".
Ora esta factura foi emitida no ano de 2010, o sujeito passivo alega em resposta à notificação que o documento de transporte destes materiais é a própria factura, os valores líquidos (sem IVA) faturados no ano de 2010 retirados das facturas indicadas pelo sujeito passivo totalizam 10.027,15 Euros e as compras destes materiais ascendem a 37.454,00 Euros. Da análise ao inventário a 31/12/2010 apenas se vislumbra existir destes materiais 11.496,00 Euros. No quadro seguinte encontra- se resumida esta situação.
Quadro 5
Assim, e atendendo ao exposto anteriormente, conclui-se que o sujeito passivo não fez prova de que estes materiais tenham sido faturados na sua totalidade, pois vem alegar vendas em 2011, de produtos que foram adquiridos em 2010 e não constam em inventário a 31/12/2010.
- Compra de painel com diversas medidas
No quadro seguinte são identificadas as linhas das facturas de compras que o sujeito passivo vem justificar.
(...)
De salientar que em relação à mesma linha da factura 29 de 26/10/2010 já havia sido justificada e a análise da resposta já se encontra efectuada anteriormente.
Em resposta a notificação veio identificar diversas linhas de facturas onde supostamente terá vendido estes materiais, indicando como tendo sido transacionados com diferentes designações entre outras “chapa sandwiche espanhola; chapa sandwiche 35 mm fachada novas, chapa sandwiche cob 40 mm 1m chapa cob sand 30 mm, chapa sandwiche fachada, etc".
As facturas de compras emitidas no ano de 2010, totalizam 113.261,32 Euros (retirando o valor da linha 29 que já foi analisado anteriormente), sendo que o sujeito passivo alega em resposta a notificação que o documento de transporte destes materiais é a própria factura, as facturas indicadas pelo sujeito passivo emitidas durante o ano de 2010 totalizam 60.781,16 Euros e as compras destes materiais ascendem a 113.261,32 Euros. Da análise ao inventário a 31/12/2010 apenas se vislumbra existir destes materiais 11.496,00 Euros (este valor já foi considerado na análise da factura 29 de 26/10/2010). Em 2011 o sujeito passivo adquiriu 58.542,44 Euros do mesmo material, no entanto, alega ter vendido durante o ano de 2011 o montante de 193.209,00 Euros. No quadro seguinte encontra-se resumida esta situação.
QUADRO 7 (...)
Tendo em conta o exposto anteriormente o sujeito passivo não fez prova, através da resposta dada a notificação, destas operações (venda/utilização das mercadorias adquiridas à D........... , Lda.).
- Compra de prumos
No quadro seguinte são identificadas as linhas das facturas de compras que o sujeito passivo vem justificar.
QUADRO 8
Em resposta à notificação veio identificar diversas linhas de facturas onde supostamente terá vendido estes materiais, indicando como tendo sido transacionados com diferentes designações entre outras “ferro, ferro decorativo, painéis electrosoldados, painéis Hércules, painel de rede, painel de refugo, prumos, etc".
O sujeito passivo afirma que o documento de transporte destas mercadorias é a própria factura, logo em 2010 adquiriu destas mercadorias 68.418,75 Euros. As linhas das facturas indiciadas pelo sujeito passivo e emitidas em 2010 totalizam 17.312,72 Euros. Em inventário a 31/12/2010 não consta qualquer valor destes produtos.
Em relação ao ano de 2011 verifica-se que adquiriu 26.913,10 Euros deste tipo de
inventário a 31/12/2011.
No quadro seguinte resume-se a situação descrita anteriormente.
Quadro 9
(...)
Atendendo ao exposto anteriormente o sujeito passivo não fez prova de que os bens adquiridos à D........... , Lda. sejam de facto estes e tenha sido transaccionado/utilizado conforme alega o sujeito passivo.
- Compra de perfil suporte madres
No quadro seguinte são identificadas as linhas das facturas de compras que o sujeito passivo vem justificar.
Quadro 10
Em resposta à notificação veio identificar diversas linhas de facturas onde supostamente terá vendido estes materiais, indicando como tendo sido transacionados com diferentes designações entre outras “ch perf cob termolacada refugo, ch perf cobertura termolacada nova, ch fachada termolacada, ch perf cob termolacada, ch perf p/portão fach refugo, ch perf p/portão termolacada refugo, etc".
O sujeito passivo afirma que o documento de transporte destas mercadorias é a própria factura, logo em 2010 adquiriu destas mercadorias 70.850,00 Euros. As linhas das facturas indicadas pelo sujeito passivo e emitidas em 2010 totalizam 6.404,24 Euros. Em inventário a 31/12/2010 não consta qualquer valor destes produtos.
Em relação ao ano de 2011 verifica-se que adquiriu 28.140,00 Euros deste tipo de mercadoria, e que indica ter vendido 104.387,88 Euros, não se vislumbrando também a existência destes bens em inventário a 31/12/2011.
No quadro seguinte resume-se a situação descrita anteriormente.
(...)
Assim, e tendo em conta o descrito anteriormente, conclui-se que o sujeito passivo não fez prova que as vendas relativas a estas aquisições sejam de facto as indicadas pelo sujeito passivo, nem que a aquisição se tenha de facto concretizado.
- Compra de madres
No quadro seguinte são identificadas as linhas das facturas de compras que o sujeito passivo vem justificar.
Quadro 12
Em resposta a notificação veio identificar diversas linhas de facturas onde supostamente terá vendido estes materiais, indicando como tendo sido transacionados com diferentes designações entre outras “peças quinadas de diversas medidas, peça candeeiro, peças decorativas, etc".
O sujeito passivo afirma que o documento de transporte destas mercadorias é a própria factura, logo em 2010 adquiriu destas mercadorias 58.244,10 Euros. As linhas das facturas indicadas pelo sujeito passivo e emitidas em 2010 totalizam 5.228,40 Euros. Em inventário a 31/12/2010 não consta qualquer valor destes produtos.
Em relação ao ano de 2011 verifica-se que adquiriu 14.555,20 Euros deste tipo de mercadoria, e que indica ter vendido 61.519,62 Euros, não se vislumbrando também a existência destes bens em inventário a 31/12/2011.
No quadro seguinte resume-se a situação descrita anteriormente.
QUADRO 13
(...)
Neste caso o sujeito passivo adquiriu madres nos dois exercícios a D........... Lda. o montante de 72.796,30 Euros, no entanto, na resposta a notificação apenas vende 66.748,02 Euros, o que implica uma perda de cerca de 8%. O sujeito passivo veio justificar esta divergência da seguinte forma “Compramos as madres com várias medidas de desenvolvimento (formatos) que depois são vendidas ao metro linear. As diferenças entre o valor comprado e o vendido reflecte- se nas medidas de metro linear mais o de desenvolvimento, bem como os desperdícios associados dado que são peças melindrosas que se estragam com facilidade."
Tendo em conta o exposto anteriormente, conclui-se que o sujeito passivo não fez prova de que as compras à D........... Lda., sejam transacionadas da forma que o sujeito passivo alega.
- Compra de outros materiais
No quadro seguinte são identificadas as linhas das facturas de compras que o sujeito passivo vem justificar.
Quadro 14
Em relação a estes materiais o sujeito passivo veio justificar que respeita a “material utilizado na Empresa para arrumação do material em armazém. Foi aplicado no armazém/oficina. ” Não foi dada qualquer explicação sobre o tratamento contabilístico dado a esta situação, nem foi facultada nenhuma prova documental destas afirmações.
Assim conclui-se que o sujeito passivo não fez prova de que as aquisições à D........... Lda. tenham sido de facto concretizadas, e que esses materiais tenham sido transaccionados/utilizados na actividade da empresa L........... e Filhos II Lda.
2.2 - Meios de pagamento
Da análise aos meios de pagamento utilizados para quitar as facturas de compras à D........... Lda., detectou-se a existência de alguns cheques associados, motivo pelo qual se notificou o sujeito passivo para apresentar cópia desses cheques frente e verso. O sujeito passivo veio apresentar cópia dos cheques frente e verso tal como lhe era solicitado na notificação. De seguida passaremos a descrever as conclusões que a análise aos mesmos nos permitem. Vide cópia dos cheques em anexo 2 a este relatório.
- Cheque 4000000538 do Banco………………., no valor de 4.195,00 Euros
Da analise ao verso deste cheque verifica-se que se encontra o carimbo da empresa “D........... Lda. ”, a assinatura da sua gerente, D. R..........., a qual endossou o cheque, que foi recebido por outra pessoa que não conseguimos identificar pelo facto de a assinatura estar ilegível.
- Cheque ………….. do Banco…………….., no valor de 10.000,00 Euros
O verso deste cheque contém uma assinatura ilegível, e não tem qualquer referência à empresa em questão, D........... Lda. Por este motivo parece-nos ter ficado provado que, embora contabilisticamente, o cheque esteja associado a um pagamento à empresa D........... Lda., o seu destino efetivo foi diferente, pelo que não podemos assegurar que respeita a um pagamento das compras que estão em análise.
- Cheque …………. no valor de 4.764,38 Euros, cheque ……….. no valor de 4.195,00 Euros, cheque ………… no valor de 3.700,00 Euros e cheque ……….. no valor de 5.000,00 Euros todos do Banco …………….
Em relação a estes cheques a analise é feita em conjunto, atendendo que a situação com que nos confrontamos é comum a qualquer um deles.
No verso dos cheques vê-se um carimbo da empresa D........... Lda., e a assinatura da gerente, a endossá-los. Verifica-se que estes cheques foram todos levantados ao balcão pela mesma pessoa, a D. M............ Foi ouvida em termo declarações a D. M........... com vista a saber a que titulo recebeu estes cheques. Em resposta a esta pergunta respondeu que: Esses cheques foram-me entregues por uns clientes meus, o Sr. P............ Pediram-me que os levantasse no banco, pois não podiam fazê-lo. Uma vez que eram bons clientes e que aproveitavam esses levantamentos para me pagarem o que me estivessem a dever, eu colaborei com eles. Comecei a estranhar quando um dia me pediram para levantar um cheque de manhã e outro à tarde. O Sr. do banco alertou-me que poderia vir a ter problemas e a partir daí comecei a arranjar desculpas para não fazer os levantamentos. Entretanto o Sr. P…… deixou de me pedir para fazer estes levantamentos. Os cheques eram levantados por mim que dava o dinheiro ao Sr. P..........., que se me devesse algum dinheiro me pagava."
- Restantes pagamentos
O sujeito passivo L........... e Filhos II Lda. vem alegar em resposta à notificação que: “Como condição de fornecimento dos referidos materiais, os pagamentos das facturas teriam de ser em numerário. Para fazer face a estes pagamentos, as vendas a dinheiro e o numerário provenientes dos recebimentos das facturas dos clientes, parte, eram utilizados para fazer face aos pagamentos das facturas deste fornecedor. Razão pela qual nem todos os recebimentos das vendas não eram depositados no banco."
No entanto, e atendendo ao disposto no contrato assinado entre as partes, para fornecimento de materiais ferrosos, Vide cópia do contrato em anexo 2 a este relatório, na sua cláusula 5a “1 - O pagamento dos materiais será feito em princípio semanalmente, podem, excepcionalmente, ocorrer no final de cada mês, e será em dinheiro ou cheque visado."
Ora, e atendendo ao escrito no contrato, o pagamento poderia ter sido efetuado por meio de cheque, não se percebendo, atendendo ao disposto no n.° 3 do artigo 63-C° da Lei Geral Tributária, qual o motivo destes pagamentos serem efetuados em numerário.
O sujeito passivo não apresentou qualquer prova documental de que estes pagamentos foram de facto efetuados, não indicando na resposta à notificação quais os recebimentos dos seus clientes que serviram para fazer a quitação dos mesmos.
2.3 - Arquivo de documentos de transporte
O sujeito passivo não apresentou o arquivo de documentos de transporte previsto no n.° 6 do artigo 6.° do Decreto-Lei 147/2003 de 11/07, alegando que as mercadorias eram transportadas acompanhadas das facturas. No entanto, nas facturas emitidas pela L........... e Filhos II Lda. é feita referência a outros documentos de transporte.
3 - Analise aos meios financeiros movimentados no registo do pagamento destas facturas na contabilidade do sujeito passivo
Conforme já foi referido anteriormente o sujeito passivo registou na sua contabilidade o pagamento das facturas mencionadas no Quadro 3 através da conta 11 1 - Caixa A, 1212 – T……. conta n.° …………- Suprimentos e outros mútuos L........... e 27801 - Outros Devedores e Credores L........... Lda. Ora atendendo ao disposto no artigo 63° C nos 1 e 3 da Lei Geral Tributária, o sujeito passivo foi notificado esclarecer a situação, e apresentar provas documentais desses pagamentos, ou dar autorização à Administração Tributária e Aduaneira para aceder à informação bancária.
Tal como se encontra exposto no ponto anterior o sujeito passivo não fez prova documental destes pagamentos, e também não autorizou a Administração Tributária e Aduaneira a aceder a informação bancária. Durante a ação de inspeção foram analisadas as contas bancárias da sociedade, sendo que os movimentos a débito nos extractos bancários, relativos ao período dezembro de 2010 a dezembro de 2011 se encontram discriminados no quadro seguinte. De salientar que no caso em apreço existem alguns cheques, cujas cópias frente e verso foram solicitadas e já foram analisados anteriormente (Item III.2.2 deste relatório), e que se encontram assinalados a negrito no quadro.
Quadro 15 (...)
Quadro 16
(…)
Assim, não se vislumbra ser possível o pagamento do montante das facturas em causa (831.446,69 Euros), ter sido efetuado com estes montantes.
Do cruzamento efetuado entre as contas corrente do fornecedor D........... Lda. e do cliente L........... Lda., verifica-se existência de divergência entre os montantes considerados pagos pelo sujeito passivo em análise e os montantes considerados recebidos pelo fornecedor D........... Lda. conforme se pode observar da análise dos extratos em anexo 5 - 2 fls.
A toda esta situação acresce ainda o comportamento do sujeito passivo emitente das facturas em análise, que passaremos a descrever de seguida.
4 - Descrição do comportamento do fornecedor D........... Lda, NIPC ..........
No resultado de uma ação de inspeção à empresa D........... Lda. constatou-se que:
- tem um comportamento perante a Administração Tributária e Aduaneira de incumprimento, nomeadamente falta de entrega de declarações fiscais;
- as declarações entregues não refletem todas as operações ativas supostamente praticadas;
- inexistência de estrutura empresarial que lhe permita efetuar todas as operações ativas constantes das facturas por si emitidas, nomeadamente a falta de pessoal, de local de armazenagem, de meios de transporte, etc.;
- total falta de cooperação com a Administração Tributária e Aduaneira;
- o sujeito passivo emitente não tem estrutura empresarial que lhe permita realizar efetivamente todas estas operações, pois não dispõe de pessoal, não dispõe armazém e não dispõe de viaturas que lhe permitam efetuar estes transportes;
- não foram encontradas aquisições que justifiquem as vendas facturadas;
- os movimentos financeiros recolhidos pela derrogação do sigilo bancário não correspondem ao recebimento dos valores faturados;
- no ano de 2010, detectaram-se divergências entre os valores que foram considerados recebidos (contabilidade da D........... Lda.) e os valores que os seus clientes consideraram como pagos (contabilidade dos clientes), sendo que para o exercício de 2011 não se encontra elaborada a contabilidade da D........... Lda.
- Do relatório de inspeção da empresa D........... retiram-se as seguintes conclusões, as quais passamos a transcrever:
“De tudo o que foi exposto ao longo deste relatório de inspecão podemos retirar as seguintes conclusões:
- o sujeito passivo não tem estrutura empresarial que lhe permita realizar efetivamente todas estas operações, pois não dispõe de pessoal não dispõe de armazém e não dispõe de viaturas que lhe permitam fazer estes transportes.
- não foram encontradas aquisições que justifiquem as vendas faturadas;
- os movimentos financeiros recolhidos pela derrogação do sigilo bancário não correspondem ao recebimento dos valores faturados;
- não colaboração total do sujeito passivo ou seu representante legal consubstanciada na inexistência/recusa de apresentação dos elementos da contabilidade, não existindo nomeação de nenhum representante nomeado pela sócia gerente;
- O sujeito passivo não apresenta declarações periódicas. de IVA desde o período 1103T, e apenas apresentou a modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2010, estando em falta:
- as declarações periódicas de IVA de 1106t, 1109t e 1112t, prevista na alínea c) do n.° 1 do artigo 29.° conjugado com o artigo 41.° ambos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA);
- declaração anual de informação contabilística e fiscal de 2011, prevista na alínea c) do n.° 1 artigo 117.° conjugado com o artigo 120.° ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas;
- e declaração modelo 22 de IRC relativa ao período de tributação de 2011, prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 117.° conjugado com o artigo 120.° ambos do Código do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
As declarações periódicas de IVA apresentadas pelo sujeito passivo não refletem todas as operações “supostamente efectuadas” pelo sujeito passivo, situação essa que se verifica nos períodos 1012t e 1103t.
Para o período em análise na presente ação inspetiva, e que compreende os anos de 2010 e 2011, estamos perante uma sócia - gerente que não cumpre minimamente as suas obrigações fiscais, que apresenta dividas fiscais, que nao atualiza as suas moradas e gue nao presta qualquer esclarecimentos à administração tributária, nem comparece em nenhuma diligência, fugindo às suas responsabilidades enquanto contribuinte e enquanto responsável máxima de uma sociedade, e, como tal, sujeito a direitos, mas também a obrigações, procurando com a sua atuação, de algum modo dificultar a atuação da administração tributária na procura da verdade dos factos.
Todas estas práticas e todos os indícios recolhidos junto dos clientes utilizadores das facturas apresentam características em tudo similares ao modus operandi existente em sociedades emitentes de “faturação falsa".
Por tudo o gue foi exposto ao longo deste relatório de inspeção consideramos existirem fortes indícios de gue as facturas emitidas pelo sujeito passivo aos clientes L........... Lda.... já discriminadas anteriormente não correspondam a operações reais.
5-CORREÇÕES ARITMÉTICAS PROPOSTAS
A análise de todos os elementos recolhidos, cujos resultados já foram pormenorizadamente descritos nos pontos anteriores deste relatório (Ponto III.1, III.2, III.3 e III.4); permitiu constatar que, existem fortes e fundados indícios de que as facturas emitidas pelo fornecedor D........... Lda. não titulam operações reais.
De salientar que “quando a Administração Tributária recolhe indícios sérios, credíveis e objectivos de que determinadas facturas não correspondem a operações reais, cabe ao contribuinte ó ónus da prova de que tais operações económicas se realizaram efectivamente" (neste sentido, entre outros, v. os Acórdãos do STA, de 24.04.02 - Recurso n.° 102/02, de 23/12/02, e outros). Este entendimento resulta do facto de estarmos perante um facto negativo, pelo que cabe ao contribuinte provar o correspondente facto positivo, pois se as operações económicas tituladas pelas facturas foram efetivamente realizadas, é ele quem está em melhores condições de o provar, quer através dos seus elementos de escrita, quer através de quaisquer outros elementos.
Em virtude de tal prova nao ter sido feita durante o procedimento inspetivo e tendo em conta os factos descritos no ponto III. 1, III.2, III.3 e III.4 deste relatório, propõe-se as correções apresentadas nos pontos seguintes.
5.1 - EM SEDE DE IRC - COREÇÕES DAS COMPRAS DECLARADAS
5.1.1 - ANO DE 2010
Tendo em conta que, o sujeito passivo não apresentou os elementos probatórios credíveis, no sentido de afastar, de modo seguro, o facto de se encontrar indiciada a prática de utilização de facturas que titulam operações simuladas, demonstrando, dessa forma, a efetividade das ditas operações, conclui-se que não podem ter-se por comprovados os gastos registados na contabilidade. Logo, consideramos que esses gastos não podem ser aceites para efeitos de apuramento dos resultados sujeitos a tributação, nos termos do disposto no artigo 23.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).
Os gastos registados na contabilidade e declarados como Compras, na conta 311113 - Compras mercadorias mercado nacional taxa normal, que não são aceites como gasto fiscal correspondem aqueles que constam das seguintes facturas:
QUADRO 17
Em anexo 6 - 6 fls encontra-se os extractos da conta 311113, onde se pode verificar o registo das facturas na contabilidade do sujeito passivo. De salientar que estes montantes influenciam o resultado liquido do exercício por via do apuramento do Custo de Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas (conta 61), o qual foi apurado tal como se pode ver na imagem seguinte, que corresponde aos elementos entregues conjuntamente com a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal.
(...)
Assim não e aceite como gasto nos termos do artigo 23. ° do Codigo do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas, o montante de 430.284,32 Euros referente aos valores constantes das facturas emitidas pela empresa D........... Lda, para as quais existem fortes indícios de não titularem operações reais.
5.1.2- ANO DE 2011
Tendo em conta que, o sujeito passivo não apresentou os elementos probatorios credíveis, no sentido de afastar, de modo seguro, o facto de se encontrar indiciada a prática de utilização de facturas que titulam operações simuladas, demonstrando, dessa forma, a efetividade das ditas operações, conclui-se que não podem ter-se por comprovados os gastos registados na contabilidade. Logo, consideramos que esses gastos não podem ser aceites para efeitos de apuramento dos resultados sujeitos a tributação, nos termos do disposto no artigo 23.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).
Os gastos registados na contabilidade e declarados como Compras, na conta 311113 - Compras mercadorias mercado nacional taxa normal, que não são aceites como gasto fiscal correspondem aqueles que constam das seguintes facturas:
QUADRO 18
Em anexo 7 - 3 fls encontra-se os extractos da conta 311113 onde se pode verificar o registo das facturas na contabilidade do sujeito passivo. De salientar que estes montantes influenciam o resultado liquido do exercício por via do apuramento do Custo de Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas (conta 61), o qual foi apurado tal como se pode ver na imagem seguinte, que corresponde aos elementos entregues conjuntamente com a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal.
Assim não é aceite como gasto, nos termos do artigo 23.° do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas, o montante de 252.685,09 Euros referente aos valores constantes das facturas emitidas pela empresa D........... Lda, para as quais existem fortes indícios de não titularem operações reais.
5.2 - RESULTADO TRIBUTÁVEL CORRIGIDO EM SEDE DE IRC
5.2.1- ANO DE 2010
Em resultado das correções descritas no ponto anterior (Ponto III 5.1.1), apura-se o seguinte resultado tributável corrigido:
QUADRO 19
a) Sujeito passivo isento de derrama nos termos do Oficio Circulado 20149 de 09/02/2011
5.2.2 - ANO DE 2011
Em resultado das correções descritas no ponto anterior (Ponto III.5.1.2), apura-se o seguinte resultado tributável corrigido:
QUADRO 20
(...)
IX- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
O sujeito passivo foi notificado pelo ofício n.° 6259 de 19/11/2012 para nos termos do artigo 60.° da Lei Geral Tributária e artigo 60.° do Regime Geral da Inspecção Tributária exercer o direito de audição.
No exercício desse direito veio o sujeito passivo enviar a esta Direção de Finanças a petição que se transcreve de seguida:
(…)
Assim, e tendo em atenção que não foram trazidos, em sede do direito de audição, factos que alterem ou façam alterar as correcções mencionadas no Item III deste relatório de inspecção tributária propõe- se que as mesmas se mantenham.
(...).”.
12) Sobre o relatório de inspecção tributária referido no número anterior, foi proferido despacho de concordância (despacho de fls. 72 do processo administrativo de reclamação graciosa).
13) Por ofício datado de 03/01/2013, foi dado conhecimento à sociedade referida em 1) do relatório de inspecção tributária e do despacho, referidos em 11) e 12) (ofício de fls. 71 do processo administrativo de reclamação graciosa).
14) Na sequência das conclusões do relatório de inspecção tributária referido em 11), em 20/01/2014 a administração tributária emitiu, em nome da sociedade referida em 1), a liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 2010 n.°………., no valor a pagar de 106.732€, a liquidação de juros compensatórios n.°……….., no valor a pagar de 6.526,73€ e a liquidação de estorno n.°……….., no valor de 839,08€, perfazendo o total global, após compensação, a pagar de 113.258,73€, com data limite de pagamento voluntário até 21/03/2014 (demonstração de liquidação de IRC, demonstração de compensação e detalhe de liquidação de juros de fls. 49 do processo físico e do processo administrativo de impugnação judicial e fls. 38 a 40 do processo administrativo de reclamação graciosa).
15) Na mesma data, a administração tributária emitiu, em noma da sociedade referida em 1), a liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 2011 n.°…………., no valor a pagar de 64.864,26€, a liquidação de juros compensatórios n.°……….., no valor a pagar de 1.386,14€ e a liquidação de estorno n.°…………, no valor de 0,00€, perfazendo o total global a pagar de 66.250,40€, com data limite de pagamento voluntário até 24/03/2014 (demonstração de liquidação de IRC, demonstração de compensação e detalhe de liquidação de juros de fls. 50 do processo físico e do processo administrativo de impugnação judicial e fls. 41 a 43 do processo administrativo de reclamação graciosa).
16) Em 22/06/2015, o impugnante, através de mandatário por si constituído, apresentou reclamação graciosa sobre as liquidações referidas em 14) e 15), por correio postal registado com a referência RD………, a qual foi autuada com o n.° …………(autuação, reclamação graciosa e envelope de fls. 1 a 31 do processo administrativo de reclamação graciosa).
17) Em 17/09/2015, o mandatario constituído pelo impugnante enviou, para a administração tributária, um ficheiro em suporte Microsoft Excell, que identificou como “Demonstração de Fluxos de Caixa, de 2010 e 2011, de L..........., Lda., NIPC……….., como Documentos 3 a 6 a anexar às Reclamações Graciosas de IRC e IVA daqueles exercícios” (mensagem de correio electrónico de fls. 44, 49 e 50 do processo administrativo de reclamação graciosa).
18) Em 09/11/2015, a Divisão de Inspecção Tributária II, da Direcção de Finanças de Santarém procedeu à análise do ficheiro identificado no número anterior, da qual resultaram, em síntese as seguintes conclusões (informação de fls. 54 a 70 do processo administrativo de reclamação graciosa):
“(...) Este ficheiro em Excel, agora junto com a presente reclamação, é o mesmo que já foi junto pela devedora originária na Reclamação Graciosa n.° …………., e tem o mesmo conteúdo que o constante do suporte digital (CD) com a demonstração de fluxos de caixa, diários, pivot e mapa de financiamentos obtidos, que deu entrada nesta Direcção de Finanças em 11 de Dezembro de 2012, e a que é feita referência no capítulo IX do relatório final da inspecção tributária.
(...)
Pretende o reclamante que a partir do ficheiro em Excel se conclua que as aquisições de materiais tituladas pelas facturas emitidas pela sociedade “D..........., Lda” nos períodos de 2010 e 2011, tiveram na realidade lugar, por no mesmo ficheiro estarem demonstrados os fluxos financeiros gerados pelos pagamentos dessas aquisições.
O dito ficheiro em Excel, porém, só tem informação relativa ao período de 2011, donde, não serve o mesmo para sustentar quaisquer factos, nem, por conseguinte, a realidade das operações tituladas pelas facturas emitidas pela “D..........., Lda” no período de 2010.
(...)
No que respeita ao período de 2011, verifica-se que na folha “valores”, após se ter seleccionado a conta corrente do fornecedor “D..........., Lda.” - # 22111079 - se encontram efectuados os registos das facturas e da nota de crédito n.° 1, que se encontram juntas por fotocópia ao relatório final.
Porém, no que respeita aos recibos, que também se encontram juntos por fotocópia ao relatório final, consta-se que são efectuados vários registos relativamente ao mesmo recibo, alguns com a menção de “PART REC” seguido do número do recibo.
Da amostragem que se realizou, a partir da identificação dos vários registos relativos ao mesmo recibo, verificou-se que, em alguns casos, a soma dos valores dos vários registos, ultrapassa largamente o valor do respectivo recibo.
Disso, identifica-se a título de exemplo, o recibo n.° 6 de 29.01.2011, no valor de € 8.970,39, a fls. 215 da RG n°………….:
Este recibo menciona que dá quitação do pagamento da factura n.° 4. Porém, na conta corrente # 22111079 relativa ao fornecedor “D..........., Lda”, da folha “Valores" do ficheiro de Excel, existem 13 registos onde é identificado o recibo n.° 6, perfazendo a sua soma o valor de € 123.816,00.
O mesmo sucede com o recibo n.° 9 de 01.02.2011, no valor de € 15.695,05, a fls. 256 da RG n°…………..:
Este recibo menciona que dá quitação do pagamento das facturas n. ° 7 e 8 e, numa nota manuscrita de “Pagamentos Feitos em 3 vezes”. Porém, na conta corrente # 22111079 relativa ao fornecedor “D..........., Lda”, da folha “Valores" do ficheiro de Excel, existem 14 registos onde é identificado o recibo n.° 9, perfazendo a sua soma o valor de € 104.730,30.
Consideramos por isso que a informação constante deste ficheiro não serve o propósito de comprovar a realidade das operações tituladas pelas facturas emitidas pela sociedade “D..........., Lda" nem tão-pouco a organização formal da contabilidade.
(...)
O ficheiro de Excel contém ainda uma folha com a designação de “Demonstração”, a qual tem a apresentação da Demonstração de Fluxos de Caixa, tal qual como a que integra a Informação Empresarial Simplificada (IES).
Porem, observou-se que os valores ai inscritos divergem dos que a reclamante fez constar da Demonstração de Fluxos de Caixa que apresentou com a sua Informação Empresarial Simplificada, conforme se pode constatar a partir dos ANEXOS I e II à presente informação, o primeiro contendo uma impressão da Demonstração de Fluxos de Caixa da folha “Demonstração” do ficheiro de Excel, e o segundo com a impressão da Demonstração de Fluxos de Caixa que a reclamante apresentou com a sua Informação Empresarial Simplificada.
Considerando que durante o procedimento inspectivo se visaram os valores da Demonstração de Fluxos de Caixa que a reclamante apresentou com a sua Informação Empresarial Simplificada, ou seja, que são os valores desta Demonstração de Fluxos de Caixa que resultam da contabilidade da reclamante, mais uma vez somos levados a concluir que a informação constante do ficheiro de Excel não serve o propósito de comprovar a realidade das operações tituladas pelas facturas emitidas pela sociedade “D..........., Lda” nem tão- pouco a organização formal da contabilidade da reclamante.
Acresce referir que na Demonstração de Fluxos de Caixa que a reclamante apresentou com a sua Informação Empresarial Simplificada os fluxos de caixa que resultaram da actividade operacional foram de € - 742.049,72, ou seja, foram de um valor francamente negativo, sendo por isso, insuficiente para fazer face aos compromissos da reclamante razão que terá justificado o recurso ao credito e a suprimentos do sócio.
(…)
19) Em 27/11/2015, foi elaborada informação, na qual foi proposto o indeferimento do pedido formulado pelo impugnante, na sequência da qual proferido, em 30/11/2015, projecto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa (informação e projecto de despacho de fls. 136 a 145 do processo físico e fls. 322 a 340 do processo administrativo de reclamação graciosa).
20) Por ofício n.° 3313, datado de 03/12/2015, enviado ao mandatário constituído pelo impugnante por correio postal registado com a referência RM……………, foi-lhe dado conhecimento do projecto de despacho referido no número anterior, concedendo-lhe o prazo de quinze dias para se pronunciar sobre o mesmo (ofício e registo postal dos CTT de fls. 145 verso e 146 do processo físico e fls. 341 e 342 do processo administrativo de reclamação graciosa).
21) Em 04/01/2016 foi elaborada informação, na qual foi proposto a manutenção do indeferimento, dado que o impugnante não se pronunciou sobre o teor do projecto de despacho referido em 19), na sequência da qual foi proferido, na mesma data, despacho de indeferimento da reclamação graciosa (informação e despacho de fls. 146 verso a 148 verso do processo físico e fls. 343 e 344 do processo administrativo de reclamação graciosa).
22) Por ofício n.° 14 datado de 04/01/2016, enviado ao mandatário constituído pelo impugnante, por correio postal registado com a referência RF……………, cujo aviso de recepção foi assinado em 05/01/2016, foi-lhe comunicado que a reclamação graciosa foi indeferida (ofício, comprovativo de entrega de documentos e aviso de recepção de fls. 345 a 347 do processo administrativo de reclamação graciosa).
23) Em 03/02/2016 o impugnante, através do mandatário por si constituído, apresentou recurso hierárquico sobre o indeferimento referido no número anterior, por correio postal registado com a referência RD……….., qual foi autuado com o n.° …………..(capa, recurso hierárquico e envelope de fls. 1 a 41 do processo administrativo de recurso hierárquico).
24) Em 22/06/2016 foi elaborada informação, na qual foi proposto o indeferimento do recurso hierárquico, na sequência da qual foi proferido, em 06/10/2016, despacho de indeferimento do recurso hierárquico referido no número anterior (informação e despacho de fls. 58 a 69 do processo administrativo de recurso hierárquico).
25) Por ofício n.° 2459 datado de 06/10/2016, enviado ao mandatário constituído pelo impugnante, por correio postal registado com a referência RM…………., cujo aviso de recepção foi assinado em 14/10/2016, foi-lhe comunicado que o recurso hierárquico foi indeferido (ofício, aviso de recepção e comprovativo de entrega de documentos de fls. 51 do processo físico e do processo administrativo de impugnação judicial e fls. 73 a 75 do processo administrativo de recurso hierárquico).
26) A presente acção de impugnação judicial foi enviada a juízo no dia 11/01/2017, por correio postal registado com a referência RF……….. (comprovativo de expedição por registo postal aposto na primeira página da petição inicial de fls. 1 do processo físico).
IV.2 - FACTOS NÃO PROVADOS
Com interesse para a presente decisão, consideram-se não provados, por não ter sido realizada a respectiva prova, os seguintes factos:
a) A sociedade "L..........., Ld.a” adquiriu à sociedade "D..........., Ld.a” as mercadorias descritas nas facturas constantes do facto provado 2).
b) As partidas das mercadorias identificadas no facto provado 2) foram vendidas a clientes da sociedade "L..........., Ld.a” durante os anos de 2010 e 2011.
c) No ano de 2011, a sociedade "L..........., Ld.a” fez pagamentos ao fornecedor "D..........., Ld.a” por conta dos fornecimentos dos materiais no valor de 815.255,96€.
Não foram considerados provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão da presente causa.
A convicção do Tribunal fundou-se no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos e dos elementos existentes nos processos administrativos apensos, conforme indicado à frente de cada um dos factos provados, os quais não foram impugnados e merecem total credibilidade.
Em sede de declarações de parte, L..........., sócio-gerente da sociedade devedora originária, referiu que efectuou a maior parte dos pagamentos à sociedade "D..........., Ld.a” em numerário, a pedido desta, por ter dificuldades em adquirir os materiais, tendo celebrado um contrato nesse sentido.
Explicou que um representante da referida empresa se deslocou à sociedade devedora originária, apresentou-se e acordaram preços, os quais eram muito vantajosos, tendo iniciado os fornecimentos em 2010.
Assertou que também pagava em numerário a outros fornecedores.
Referiu que assim era por haver uma relação de confiança.
Concluiu que no início, era a empresa fornecedora que transportava os materiais até às instalações da sociedade devedora originária e só a meses do final é que passou a levar os materiais até um determinado ponto, onde depois era feito o transbordo para um veículo da sociedade devedora originária.
Em sede de prova testemunhal, a testemunha N.......... que foi trabalhador da sociedade "L........... & Filhos, Ld.a”, a qual prestava serviços à sociedade devedora originária, referiu os materiais que eram comprados aos fornecedores, entre os quais, molhes de chapa, perfis, prumos, madres, ao quais eram quinados, cortados, dobrados ou transformados, criando outro produto à medida do cliente, a quem depois eram vendidos.
Mais referiu que fazia papéis para o escritório, onde descrevia o material transformado, para ser inserido na facturação.
Disse que também carregava e descarregava carros Mitsubishi Canter, para a sua então entidade empregadora, os quais, referiu serem os mesmos da sua entidade empregadora actual, a sociedade "C.........., SA”, para quem os mesmos foram transferidos, assim como os trabalhadores.
Declarou conhecer a sociedade "D..........., Ld.a”, onde um colega, C........... foi buscar material.
Disse que chegou lá a ver carros, que não eram sempre os mesmos, da referida empresa, mas o depoente apenas conferia o material transportado com a factura.
Adiantou que o material adquirido era praticamente sempre transformado, mas que por vezes podia ser vendido conforme era comprado ao fornecedor, como por exemplo, uma chapa lisa.
Nunca foi às instalações da "D..........., Lda”, referindo que nem sempre era a mesma pessoa daquela empresa que vinha às instalações da sociedade devedora originária, não tendo os camiões qualquer logótipo da mesma.
Relativamente à máquina em que o depoente trabalhava, a quinadeira, havia sempre desperdícios, dependendo do tipo de produto.
A testemunha A.........., que foi fornecedor da sociedade "L........... Lda”, referiu que não conhecia a sociedade devedora originária, apenas por associação àquela, sua cliente.
Asseverou que havia produtos que eram transformados e outros que não eram, mas que eram susceptíveis de transformação.
Respondeu a perguntas relacionadas com uma factura emitida pela sociedade "D..........., Ld.a” em nome da sociedade "R.........., Lda”, a qual comprou mercadorias àquela, que pagou, não tendo tido qualquer problema com a empresa fornecedora.
Mais referiu que a empresa para quem trabalha, a sociedade "F.........., SA”, fornece as mercadorias que vende, recorrendo a empresas transportadoras.
A testemunha C.........., que por vezes presta serviços à sociedade devedora originária, a tempo parcial, entregando mercadorias aos clientes desta, referiu que os veículos utilizados eram da marca Mitsubishi, tendo identificado as letras das respectivas matrículas.
Identificou locais onde conduziu esses veículos e os materiais que transportava quando se deslocava a fornecedores da sociedade devedora originária, designadamente chapas de vários tipos, painéis sanduíche, vigas, calhas ómegas.
Afirmou que a maior parte dos produtos adquiridos eram transformados.
Declarou que além de transportar, também ajuda a carregar e a descarregar os carros e que conta e confere a mercadoria de acordo com a guia de transporte e factura.
Foi confrontado com facturas e vendas a dinheiro dos autos, tendo confirmado tratar-se de produtos transformados e transportados por carrinhas pertencentes à impugnante.
Sobre a sociedade "D..........., Lda”, referiu que o depoente carregava o material nas carrinhas da sociedade devedora originária, proveniente de um camião, com base na factura emitida pelo referido fornecedor e com o auxílio de um empilhador que o depoente pedia emprestado.
Assegurou que algum material era para utilização própria, como prateleiras e divisórias, havendo sempre desperdício nestes materiais.
Notou que nada sabe sobre os pagamentos aos fornecedores.
Confirmou não conhecer ninguém da sociedade "D..........., Lda”, sendo que os carregamentos tanto podiam ser feitos de manhã, como à tarde.
Recordou que por vezes levava cheques e numerário para realizar pagamentos até mil euros.
Concluiu que, sendo as instalações da sociedade "L..........., Ld.a” no mesmo local das instalações da sociedade devedora originária, não sabe para que empresa eram realizadas as obras.
A testemunha J.........., contabilista, referiu ter feito a contabilidade da sociedade "L........... & Filhos, Lda” e, sucessivamente, da sociedade devedora originária, pelo menos desde 2008.
Explicou porque existiam as sociedades "L........... & Filhos, Lda” e depois a I e a II, sendo esta a sociedade devedora originária, dividindo a actividade entre elas para não atingir os limites que obrigam à existência de revisor oficial de contas.
Sabe que a sociedade devedora originária comprava produtos em molhos e que transformava, havendo desperdícios, porque via lá bocadinhos de chapa, que eram vendidos para a sucata.
Notou que, aquando da resposta à inspecção, ajudou a realizar esse trabalho, tendo chegado à conclusão que se calhar o material em falta teria sido aplicado num pavilhão novo da sociedade devedora originária, que terá sido construído em 2009, 2010 ou 2011.
Reiterou que acompanhou a inspecção, tendo entregue as pastas e mais tarde, aquando da deslocação de inspectora criminal, foram recolhidas as facturas da sociedade "D..........., Lda”, bem como pagamentos, pretendendo a inspectora saber se as referidas facturas estavam correctas e se o material tinha sido entregue.
Confirmou ter ajudado a realizar o documento em excell entregue durante a acção inspectiva, sobre o destino dado às mercadorias adquiridas àquele fornecedor.
Confrontado com os documentos de fls. 54 a 109 do processo físico, confirmou ter ajudado a elaborar os referidos documentos, tendo feito a correspondência entre o material adquirido e os clientes a quem foi vendido, após transformação, sendo que o material sobrante foi utilizado no pavilhão novo da sociedade devedora originária.
Sobre a penhora realizada pela administração tributária, mencionou que a sociedade devedora originária reconheceu parte da dívida que tinha com a sociedade "D..........., Lda”, concluindo que estava tudo pago, tendo o que faltava sido pago directamente à administração tributária.
Sobre o negócio realizado com a sociedade "D..........., Lda”, referiu que o impugnante mencionou ser um negócio atractivo, que lhe interessava, mostrou ao depoente um contrato escrito, os recibos e os cheques, sendo alguns pagamentos feitos em numerário.
Referiu que, por vezes, o impugnante recebia o pagamento de outros clientes, com o qual pagava directamente as mercadorias adquiridas àquele fornecedor, tendo demonstrado que os fluxos financeiros de caixa eram suficientes para realizar esses pagamentos, apesar de não aparecerem no banco.
Adiantou ter alertado o impugnante que não podia efectuar alguns pagamentos em numerário, por causa do montante.
Reiterou que as vendas realizadas pela sociedade devedora originária, cujo pagamento foi feito em numerário, eram suficientes para pagar à sociedade "D..........., Lda”, mas que havia mais fornecedores para além desta empresa.
Referenciou ter existido um empréstimo do sócio no valor cerca de quatrocentos mil euros.
Mencionou ter visto um carro da marca Mitsubishi, na sociedade devedora originária, com material que lhe foi dito pertencer à sociedade "D..........., Ld.a”.
A testemunha P.........., amigo de infância do impugnante, referiu que iniciaram os respectivos negócios, sendo clientes um do outro.
Declarou que ambos compram matéria-prima em bruto para transformar, o depoente em cofragens e o impugnante noutros produtos, apesar de também vender materiais conforme os compra, comprando ao quilo e vendendo ao metro.
Assegurou que o impugnante compra chapas e faz prumos, cumeeiras para telhados, telhas, etc., transforma todo o metal, podendo transformar tudo o que quiser, porque tem muitas máquinas, quinadeiras, serras, guilhotinas e por isso, é só quinar e sai tudo o que ele quiser.
Afirmou que lhe compra produtos que o depoente não consegue fabricar e transformar.
Explicou que o impugnante faz um inventário geral, o que dificulta a descortinar o que está no inventário, porque pode estar em quilos e ter de ser em metros quadrados, ao contrário do depoente, que faz um inventário produto a produto, contendo a matéria-prima, o produto acabado e o desperdício, o que facilita a gestão.
Mais expôs que o desperdício é vendido para reciclagem.
Adiantou não conhecer a sociedade "D..........., Lda”, a qual não lhe diz nada, mas um dia, o impugnante disse-lhe que tinha de passar em Salvaterra ou Foros de Salvaterra ou em Marinhais, para pagar a uma senhora, em dinheiro, que tinha num envelope, para poder carregar o carro de material, pois tinha feito um contrato com um fornecedor novo em que os preços eram muito bons, não sabendo se existia alguma relação de confiança entre eles.
Acrescentou que não viu a senhora.
Confirmou que teria sido um empregado, o P.........., a realizar o transporte com um veículo do impugnante, uma das suas carrinhas Canter de 7.500 kg, que andava ao serviço da sociedade devedora originária.
Anotou que a referida carrinha estava num terreno ao lado do estaleiro da sociedade "M..........”.
Afiançou que o carregamento foi feito num estaleiro, ao lado de um terreno de um cliente, onde havia um empilhador, que era de um amigo do depoente.
E que ninguém dá dinheiro sem ter a mercadoria, por isso com certeza que o impugnante recebeu a mercadoria.
Indicou que os anos de 2010 e 2011 foi um período difícil, da crise, em que se pagava em dinheiro, ou se pagava antecipadamente, porque todos desconfiavam de todos e era prática comum.
Acrescentou que o próprio depoente fazia pagamentos em dinheiro na altura e agora também.
Referiu que o impugnante pode ter usado materiais próprios para fazer um pavilhão e outras coisas, pois se tinha os materiais, não os ia comprar, mas deveria tê-los abatido ao stock e colocado no imobilizado da empresa.
Relatou que vai às instalações da sociedade devedora originária todas as semanas e vê dezenas de carros a descarregar mercadorias, chapas, prumos, etc., não sabendo se algum deles era, em concreto da sociedade "D..........., Lda”.
Expôs que o produto acabado tem menos peso e mais volume, sendo preciso mais camiões para o transportar.
Declarou nada saber em relação a penhoras de créditos, tendo apontado que os documentos de transporte necessários, pagando-se em dinheiro, eram apenas a venda a dinheiro ou a factura/recibo, pois a guia de remessa é apenas para vendas a crédito.
Retorquiu que a casa do impugnante fazia dinheiro vivo todos os dias.
A testemunha S.........., empresário que conhece o impugnante desde 2007/2008, por ser cliente da sua empresa, a sociedade "R.........., Ld.a”, mas também esta era cliente do impugnante, referiu que lhe vendia muita chapa lisa, calhas, prumos, chapa perfilada, etc.
Explicou que visitava o impugnante regularmente, duas ou três vezes por semana.
Confrontado com o documento de fls. 116 do processo físico, afirmou conhecê-lo, pois faz parte da sua contabilidade, sendo real a compra por ela titulada.
Reafirmou ter passado um cheque, passado uns dias, o qual foi descontado da sua conta bancária, apesar da senhora ter insistido para o pagamento ser em numerário.
Explicou ter visto, uma vez, numa das visitas ao impugnante, um carro do impugnante a descarregar material, de um fornecedor que fazia bom preço.
O depoente viu que o material era bom e pediu o contacto do fornecedor ao impugnante, que lhe facultou.
Confirmou ter entrado em contacto com uma senhora, de cujo nome não se recorda e comprou-lhe o material da factura constante do documento exibido, o qual foi carregado por um motorista do depoente, em Marinhais, no retorno de uma distribuição para o sul, porque a senhora não tinha condições para carregar, tendo o referido motorista entregue o cheque.
Em sede de esclarecimentos sobre o carregamento em Marinhais, acrescentou que deu o número de telefone da senhora ao motorista e disse-lhe que na vinda ia carregar a Marinhais, tendo ele ficado muito chateado, porque a senhora não tinha condições para carregar, presumindo que tenha sido nas instalações dela.
Reforçou que ainda ligou à senhora mais uma vez, mas ela disse que não tinha mais material.
Assinalou que a sociedade devedora originária é uma empresa de referência e muito credível, sendo que o depoente lhe comprava produtos que não tivesse e que os seus clientes lhe pedissem.
Sobre os produtos em concreto, referiu que a calha U pode levar uma transformação e que a chapa pode ser transformada em prumos.
Descreveu que, em termos contabilísticos, se bobines ficarem bobines no fim do ano, é assim que fica no inventário, mas se for transformado, dá o nome do produto final no inventário.
Asseverou que há muito desperdício, sobretudo quem transforma materiais.
Constatou que não foi procurar informações sobre a sociedade "D..........., Lda”, tendo feito o negócio porque o preço era bom e o material também.
Respondeu que não conhece a senhora, mas que falou várias vezes com ela ao telefone, tendo reforçado que se o negócio tivesse tido continuidade, que a tinha ido visitar, mas como ela disse que não tinha material, o depoente não foi.
A testemunha C.........., inspectora tributária autora do relatório de inspecção tributária em causa nos presentes autos, referiu que não pode afirmar que a sociedade "D..........., Ld.a” terá existido, ou existiu até um determinado período e depois passou a ser apenas emitente de papel, nomeadamente quando começou a emitir facturas com IVA, por não ter estrutura para aquele volume de materiais.
Acrescentou que nunca encontrou ninguém da empresa, sendo a sede no segundo andar de um apartamento em Marinhais, onde viviam pessoas que não tinham nada a ver com a referida empresa.
Explicou que as maiores discrepâncias que encontrou foi essencialmente ao nível dos meios de pagamento, que eram feitos em numerário, não gerando a contabilidade meios suficientes para as abarcar, motivo pelo qual foram registados em contas de terceiros.
Asseverou que havia discrepância do número de facturas na contabilidade da sociedade "D..........., Lda” e da sociedade devedora originária e o extracto de conta- corrente de ambas as empresas também não coincidia.
Notou o facto de as facturas em causa terem sido emitidas em hora próxima da meia-noite, não havia trabalhadores, para além da sócia-gerente, R..........., não havia instalações, nem viaturas para transportar os materiais.
Mais declarou não ter sido possível perceber se os materiais comprados teriam sido inventariados em 2010.
Sobre os pagamentos em cheque, referiu que os mesmos foram endossados, indiciando que o dinheiro não é da empresa, ou seja, de quem o está a receber, mas sim de um terceiro, indiciando que aquele cheque não está a ser utilizado para pagar aquela factura.
Não foram valoradas as declarações de parte prestadas pelo impugnante, por ter evidente interesse no desfecho do processo e por não constituírem um meio de prova credível, dado que além de serem genéricas, encontram-se desacompanhadas de outros meios de prova coadjuvantes ou complementares, legalmente necessários à comprovação dos factos considerados não provados.
Não foram igualmente valorados os depoimentos das testemunhas arroladas pelo impugnante, inquiridas no âmbito do processo n.°1888/15.6BELRA, na sequência do aproveitamento da prova aí produzida e também no âmbito dos presentes autos, por não terem prestado um depoimento capaz de dar outro sentido aos factos considerados não provados, nomeadamente no que se refere à prova das concretas transacções comerciais tituladas pelas facturas em causa nos presentes autos, que foram desconsideradas pela administração tributária, o seu pagamento, a transformação das mercadorias adquiridas noutros produtos que foram, posteriormente, vendidos a clientes da sociedade devedora originária e a utilização de materiais próprios.
Nenhuma das testemunhas contactou directamente com qualquer representante ou colaborador da sociedade "D..........., Ld.a”, bem como nenhuma testemunha lhe reconheceu quaisquer instalações ou viaturas.
Quando as testemunhas se referem à descarga de material adquirido à referida empresa, nunca o é por conhecimento directo, inequívoco ou concreto, mas apenas por suposição ou porque assim lhe foi dito, o que ocorreu de formas direccionada, não merecendo o seu depoimento, neste conspecto, credibilidade.
Por outro lado, a testemunha arrolada pela Fazenda Pública, prestou esclarecimentos que estiveram na base da elaboração do relatório de inspecção tributária, tendo também realizado a acção inspectiva à sociedade fornecedora em causa, que se mostraram relevantes para o apuramento pormenorizado dos factos, tais como as diligências realizadas junto desta empresa.
Analisado criticamente e em conjunto com a globalidade da prova produzida nos presentes autos, não foi possível retirar qualquer elemento susceptível de prova em relação aos factos considerados não provados e com relevância para a decisão da presente causa.»
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B. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
DA NULIDADE DA SENTENÇA
O recorrente nas conclusões T) e HH), argui a nulidade da sentença por omissão de pronúncia por parte do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que alegadamente não se terá pronunciado sobre as «subdivergências - A a H-, da divergência 2 - Destino dos bens adquiridos -», bem como sobre o invocado incumprimento do princípio da verdade material contido no artigo 6.° do RCPIT.
Prevista no artigo 125.º do CPPT e na alínea d) do n.º1 do artigo 615.º do CPC, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o constante do artigo 608,º nº 2 do CPC segundo o qual «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)».
Por isso, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Tendo em conta as considerações expostas, verifica-se que a argumentação do recorrente, não é apta a suportar a invocação da nulidade por omissão de pronúncia porquanto a questão colocada ao Tribunal «a quo» foi a de saber se as liquidações adicionais de IRC, aqui impugnadas, emergiram das correcções levadas a cabo pela Administração Tributária consubstanciadas no não reconhecimento de custos declarados pela «L..........., Lda», suportadas no entendimento de que as facturas em causa nos autos não subjazem às operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
O Tribunal «a quo» conheceu desta questão, apreciando-a e decidindo-a com os argumentos que considerou decisivos.
Não se ignora, que o recorrente aduziu, ao longo dos 280.º artigos que integram a petição inicial, vários argumentos em sustentação da tese que perfilha, i.é. que a Administração Tributária não demonstrou os pressupostos legitimadores da sua actuação correctiva, porém, todos eles se dirigem à verdadeira questão submetida à apreciação do Tribunal «a quo» - que aqui se transcreve: «[i]mporta averiguar se a administração tributária reuniu indícios sérios e consistentes para sustentar que as operações tituladas pelas facturas acima referidas não correspondem a operações efectivamente realizadas, afastando, assim, a presunção de veracidade das declarações apresentadas pelo contribuinte.»
Questão esta que foi detalhadamente analisada e decidida, conforme decorre da mera leitura da sentença sob recurso.
Conclui-se, assim, não se verificar qualquer omissão de pronúncia, improcedendo a arguição de nulidade.
ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
Nas suas conclusões, o recorrente alega que os factos vertidos nas alíneas a), b) e c) dos factos não provados foram mal julgados, entendendo que tal factualidade deverá ser julgada provada e ampliado o elenco factual dado como provado.
Neste contexto, o recorrente afirma ter ocorrido uma incorreta valoração da prova testemunhal e documental efectuada pelo Tribunal «a quo», que levou ao incorreto julgamento da matéria de facto.
Sendo que constituindo tal erro de julgamento aquele de cuja decisão estará dependente o que este Tribunal de recurso vier a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia.
Dito isto se avançará dizendo que os Tribunais Centrais Administrativo, sendo tribunais de segunda instância, têm competência para conhecer tanto de questões de direito, como de questões de facto.
Cumpre considerar ainda a respeito da reapreciação da prova, em particular quando se trata de reapreciar a força probatória dos depoimentos das testemunhas ( como é a situação dos autos) que no processo tributário português vigora o princípio da liberdade de julgamento ou da livre convicção segundo o qual o tribunal aprecia livremente as provas, sem qualquer grau de hierarquização, e fixa a matéria de facto em sintonia com a sua prudente convicção firmada acerca de cada facto controvertido (cfr. artigo 607.º nº5 do CPC aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT).
O princípio da prova livre significa a prova apreciada em inteira liberdade pelo julgador, sem obediência a uma tabela ditada externamente; mas apreciada em conformidade racional com tal prova e com as regras da lógica e as máximas da experiência (cfr. Alberto dos Reis, Anotado, 3ª ed. III, p.245).
De outro lado, estabelece este artigo 640.º nº 1, alíneas a), b) c), do CPC, que deve, aquele que impugne a matéria de facto, especificar, obrigatoriamente, sob pena de rejeição, quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, indicando os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou de gravação nele realizada, que imponham decisão sobre os pontos impugnados diversa da recorrida e referenciar a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Acrescenta o nº 2 da disposição, que no caso previsto na alínea b), quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ainda ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
No caso em apreço, o recorrente cumpriu, com os ónus impostos pelo artigo 640.º do CPC, não havendo, assim, obstáculo legal à reapreciação da decisão quanto aos pontos de facto impugnados.
Com efeito, identificou os pontos de facto que pretende ver aditados, tomou posição clara sobre a alteração pretendida sobre os mesmos pontos de facto, identificando ainda as razões de natureza processual, bem como a prova documental e individualizando as passagens da gravação em que baseia a impugnação.
Posto isto, vejamos, a sorte do recurso quanto a este fundamento.
Atentemos então nas efectivas provas concretas indicadas pelo recorrente e que, em seu entender, impõem diferente decisão de facto.
Consta da al.a) dos Factos dados como não provados:
«A sociedade "L..........., Lda” adquiriu à sociedade "D..........., Lda” as mercadorias descritas nas facturas constantes do facto provado 2)».
O recorrente pretende que se tenha como provado que:
«A sociedade "L........... Lda" adquiriu à sociedade "D........... Lda" as mercadorias descritas nas faturas do facto provado em 2) da sentença e do quadro 2 do anexo ao relatório da inspeção tributária, correspondendo a operações reais, sendo as mercadorias transportadas pelo próprio fornecedor ou pelo adquirente, sempre acompanhadas das faturas de aquisição.».
Suporta a pretendida alteração nos depoimentos das testemunhas N..........., C..........., L........... J..........., S........... e P........... e documentos referidos nos factos provados dos n°s. 6) e 9) do probatório (nota de crédito e pagamento de penhora de créditos).
Ouvido o suporte incorporado no SITAF que contém o registo da prova do depoimento da testemunha N.........., dele resulta, que embora conhecesse a sociedade «D........... Requintadas» e de chegar a ver alguns carros desta empresa a descarregar mercadoria na « L..........., Lda», nada adiantou sobre a materialidade das operações que subjazem às facturas reputadas de falsas.
Ouvido o suporte incorporado no SITAF que contém o registo da prova do depoimento da testemunha C.........., dele resulta apesar de por « várias vezes» ir carregar material na «D..........., Lda» e fazer-se acompanhar das facturas, nada adiantou em concreto sobre a materialidade das operações que subjazem às facturas reputadas de falsas.
Ouvido o suporte incorporado no SITAF que contém o registo da prova do depoimento da testemunha L.......... não obstante ter referido, como era efectuado o transporte de mercadorias «D..........., Lda», não foi situado no tempo nem baseado em factos concretos quanto à materialidade das concretas operações em causa.
Ouvido o suporte incorporado no SITAF que contém o registo da prova do depoimento da testemunha J.........., trata-se na verdade, de um depoimento genérico e impreciso, quando em confronto com o documento n.º14, referiu se existe nota de credito é porque o material foi devolvido, em concreto nada narrou sobre a materialidade das operações que subjazem às facturas reputadas de falsas.
Ouvido o suporte incorporado no SITAF que contém o registo da prova do depoimento da testemunha S.........., confrontado com a factura n.º 38, emitida pela «D........... » em 30.03.2011 (fls.116 dos autos), referiu que comprou o material nela descrito e que efectuou o respectivo pagamento por cheque. Porém, em concreto nada expressou sobre a materialidade das operações que subjazem às facturas reputadas de falsas.
Ouvido o suporte incorporado no SITAF que contém o registo da prova do depoimento da testemunha P.........., referiu que naquela época todos pagamentos em efectuados em “dinheiro” devido à «desconfiança da banca» e mais referiu que que não tinha dúvidas que o material foi entregue porque «ninguém dá dinheiro por dar dinheiro», em concreto sobre a materialidade das operações que subjazem às facturas reputadas de falsas nada veio dizer.
No caso vertente, como já o afirmámos, está em causa saber se as aquisições enunciadas no quadro 2 do Relatório de Inspecção Tributária, correspondem a operações reais, para efeitos do artigo 23.º do CIRC. Ora, a versão considerada não provada sob a al.a) do ponto IVA – FACCTOS NÃO PROVADOS tem pleno suporte nos meios de prova produzidos, e a sua valoração, nos termos em que foi feita, não revela a violação de qualquer regra da experiência comum.
Acresce que, a matéria provada nos pontos n° 9) do probatório não permite extrair a conclusão que as facturas questionadas nos autos correspondem a operações económicas porquanto pese embora a sociedade "D........... Ld.a” tenha declarado ser credora da recorrente no valor de 215.649,91€ e do valor de 212.555,90€, «(…) dos quais a reclamante reconheceu o valor de 16.277,13€, tendo a sociedade referida em 1) efectuado depósitos de valores penhorados, no montante total de 15.500,00€ (ordens de penhora, notificações e comprovativos depósitos de valores penhorados de fls. 112 a 115, 118 a 120 e 1187 a 1198 verso do processo físico e fls. 110 a 113 e 116 a 118 do processo administrativo de impugnação judicial)» não ficou minimamente demonstrado que os valores em questão correspondem às operações questionadas pela Administração Tributária.
Em suma, analisados os depoimentos prestados em audiência, indicados pelo recorrente como relevantes, a propósito da matéria de facto aqui em causa, em confronto com a restante prova produzida, designadamente documental, a factualidade impugnada e dada como não provada não merece decisão em consonância com o preconizado pelo recorrente.
Consta da al.b) dos Factos dados como não provados:
«As partidas das mercadorias identificadas no facto provado 2) foram vendidas a clientes da sociedade "L..........., Lda” durante os anos de 2010 e 2011.»
O recorrente pretende que se tenha como provado que:
«As partidas de mercadorias identificadas no facto provado 2) foram vendidas a clientes da sociedade L........... Lda durante os anos de 2010 e 2011 e outras aplicadas em infraestruturas da empresa.».
Ouvido o suporte incorporado no SITAF que contém o registo da prova do depoimento da testemunha N.......... para além de explicar que o material adquirido era transformado à medida de cada cliente, em concreto nada veio dizer sobre a materialidade das operações que subjazem às facturas reputadas de falsas.
Ouvido o suporte incorporado no SITAF que contém o registo da prova do depoimento da testemunha C.......... em concreto nada referiu relativamente às operações tituladas nas facturas questionadas nos autos.
Ouvido o suporte incorporado no SITAF que contém o registo da prova do depoimento da testemunha J.......... embora referindo que aquando do transporte de mercadorias se fazia acompanhar de factura e guia de transporte, não logrou situar temporalmente os factos que afirma ter percepcionado, nem indicou a quem foram vendidos as mercadorias identificadas no facto provado 2) portanto em concreto nada narrou sobre a materialidade das operações que subjazem às facturas reputadas de falsas.
Ouvido o suporte incorporado no SITAF que contém o registo da prova do depoimento da testemunha C.........., Inspectora Tributária, que elaborou o relatório de inspecção questionado nestes autos, não acrescentou quaisquer factos acessórios ou instrumentais aos constantes do documento por si elaborado e, como tal, susceptíveis de valoração probatória.
Ora, embora resulte dos factos provados que: « Entre nos anos de 2010 e 2011, a sociedade referida em 1) - ( L..........., Lda”) emitiu, em nome dos seus clientes, as facturas e vendas a dinheiro constantes de fls. 179 a 687 e 693 a 1186 verso do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.» importava que ficasse demonstrado que o material vendido correspondia àquele a que se reportam as facturas questionadas nestes autos, e que os meus constavam nos respectivos inventários a 31/12/2010 e a 31.12.2011, o que não ficou demonstrado.
Por conseguinte, ouvidos os depoimentos, entende este Tribunal não haver razões que justifiquem a alteração da pretendida decisão sobre a matéria de facto provada.
Assim, em conclusão, deve manter-se o facto não provado sob a al.b) do ponto IV-FACTOS NÃO PROVADOS, improcedendo a impugnação neste segmento.
Consta da al.c) dos Factos dados como não provados:
«No ano de 2011, a sociedade "L..........., Ld.a” fez pagamentos ao fornecedor "D..........., Ld.a” por conta dos fornecimentos dos materiais no valor de 815.255,96€.»
O recorrente pretende que se tenha como provado que:
«No ano de 2011, a sociedade "L..........., Ld.a” fez pagamentos ao fornecedor "D..........., Lda” por conta dos fornecimentos dos materiais no valor de 815.255,96€.»
Ouvido o suporte incorporado no SITAF que contém o registo da prova do depoimento da testemunha J.........., dele se extrai que não foi indicado com a mínima qualquer facto capaz de demonstrar a realidade que se pretende dar como provada.
Efectivamente, da conjugação de prova testemunhal e da matéria assente no ponto 9) dos Factos provados, não resulta demonstrado a efectivação do pagamento alegadamente no valor de 815.255,96€ e que o mesmo se reportava ao pagamento efectuado em 2011, pela sociedade «L..........., Lda» ao fornecedor «D..........., , Lda Lda» por conta dos fornecimentos dos materiais descritos nas facturas aqui questionadas, o mesmo se diga quanto ao valor de 15.500,00€.
Desde modo, há que concluir que a meticulosa fundamentação elaborada pelo Tribunal « a quo» se mostra perfeitamente concordante com o depoimento da testemunha, não havendo razões para a pretendida alteração.
Pelo exposto, entende-se, tendo em conta as considerações antes aduzidas, assistir razão ao Tribunal «a quo» quanto à proferida decisão de facto não provada, nada permitindo afastar a convicção criada no espírito do julgador convicção essa que não é merecedora de reparo, sendo perfeitamente adequada à prova produzida.
Pretende o recorrente que seja aditado aos Factos provados
-A sociedade L........... e Filhos Lda fez pagamentos, em numerário, e em cheque ao fornecedor D........... Lda.
- Nos anos de 2010 e 2011, a sociedade "L........... e Filhos Lda" fez pagamentos ao fornecedor "D........... Lda" por conta dos fornecimentos de materiais no valor de mais de 800.000,00 euros.
Ouvido o suporte incorporado no SITAF que contém o registo da prova do depoimento da testemunha J.........., embora referindo que foram efectuados pagamentos em cheque e dinheiro à sociedade « D..........., Lda» não situou tais factos no tempo nem o fim a que se destinaram.
Em face do exposto, improcede o alegado erro de julgamento da matéria de facto.
Estabilizada a matéria de facto, avancemos para o erro de julgamento de direito.
A questão de fundo que importa apreciar e decidir é a de saber se é ilegal a liquidação adicional de IRC que se baseou numa correcção meramente aritmética à matéria tributável da sociedade «L..........., Lda» por sua vez determinada pela desconsideração das facturas melhor identificadas no ponto 2) do probatório, emitidas pela sociedade «D........... Unipessoal, Lda» durante o período compreendido entre 26.10.2010 e 30.03.2011, que a Administração Tributária entendeu não corresponderem a efectivas transmissões de bens.
Num caso como este, a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da Administração Tributária, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (Administração Tributária) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. (Entre muitos outros vide: Acórdão do STA de 30.04.2003, proferido no processo n.º 0241/03, disponível no endereço www.dgsi.pt).
Todavia, não é necessário que a Administração Tributária prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240.º do CC (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.
E esses indícios podem colher-se não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-se junto de elementos externos a essa contabilidade, sendo que só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas efectivamente se realizaram, comprovando os custos contabilizados como o impõe o artigo 23.º do CIRC.
Cabe, assim, ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das operações, mediante a demonstração da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais custos relevados negativamente na sua matéria tributável, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação.
No mesmo caminho trilha a jurisprudência do nosso Tribunal Superior (Supremo Tribunal Administrativo) como se pode ver, entre muitos outros, no Acórdão de 30.04.2003, proferido no processo n.º 0241/03: « (…) cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, ou seja, ... da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido”, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade.
O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2ª edição, pág, 269: "há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos.»
Assim, «(…) quando o acto da Administração se traduza na afirmação positiva da prática, pelo contribuinte, do facto tributário e da sua expressão quantitativa, é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela. » (disponível no endereço www.dgsi.pt).
Daí que seja curial rejeitar como custo uma quantia titulada por facturas quando, após averiguações, a Administração Tributária conclui haver sérios indícios de que aquelas titulam operações simuladas e, consequentemente, que tais custos não são reais. É que, visando-se a tributação do lucro real, não pode consentir-se a dedução de custos fictícios, sob pena de aceitação da fraude fiscal.
Será, a esta luz que terá de analisar-se se a Administração Tributária alegou elementos indiciários suficientemente consistentes e aptos a justificar e suportar a sua conclusão sobre a necessidade de alterar o rendimento declarado pela Impugnante a nível de custos fiscais.
Isto dito, importará, em primeiro lugar, analisar se a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela «L..........., Lda» e emitidas pela « D..........., Lda» não subjaz a prestação dos serviços que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Vejamos, então.
Em sede de procedimento inspectivo a Administração Tributária, fundamentou materialmente a conclusão a que chegou elencando os seguintes “factos-índice”.
Ø Dos indícios obtidos relativamente à fornecedora «D..........., Unipessoal Lda
- o sujeito passivo não tem estrutura empresarial que lhe permita realizar efetivamente todas estas operações, pois não dispõe de pessoal não dispõe de armazém e não dispõe de viaturas que lhe permitam fazer estes transportes.
- não foram encontradas aquisições que justifiquem as vendas faturadas;
- os movimentos financeiros recolhidos pela derrogação do sigilo bancário não correspondem ao recebimento dos valores faturados;
- não colaboração total do sujeito passivo ou seu representante legal consubstanciada na inexistência/recusa de apresentação dos elementos da contabilidade, não existindo nomeação de nenhum representante nomeado pela sócia gerente;
- O sujeito passivo não apresenta declarações periódicas de IVA desde o período 1103T, e apenas apresentou a modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2010, estando em falta:
as declarações periódicas. de IVA de 1106t, 1109t e 1112t, prevista na alínea c) do n.° 1 do artigo 29.° conjugado com o artigo 41.° ambos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA);
- declaração anual de informação contabilística e fiscal de 2011, prevista na alínea c) do n.° 1 artigo 117.° conjugado com o artigo 120.° ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas;
- declaração modelo 22 de IRC relativa ao período de tributação de 2011, prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 117.° conjugado com o artigo 120.° ambos do Código do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas;
- As declarações periódicas de IVA apresentadas pelo sujeito passivo não refletem todas as operações “supostamente efectuadas” pelo sujeito passivo, situação essa que se verifica nos períodos 1012t e 1103t.
Ø Dos indícios obtidos junto da contabilidade «L..........., Lda»
- as facturas emitidas e constantes dos autos, foram na sua totalidade emitidas nos últimos três meses do ano de 2010 e nos primeiros três meses do ano de 2011, num valor total de 831.446,69€;
- de 53 facturas emitidas, apenas cerca de 19 são de valor inferior a 20 vezes a retribuição mínima mensal, em vigor em 2010 e 2011, nos termos do artigo 63.°-C da LGT, pelo que as restantes deveriam ter sido pagas através de meio de pagamento que permitisse a identificação do destinatário, o que também não se verificou;
- da análise às facturas, os serviços de inspecção tributária verificaram contradições várias como por exemplo a identificação das mercadorias sempre com o mesmo código "004”, contradições dos dias e horas de entrega, sempre cerca da meia-noite, com apenas alguns minutos de variação entre elas;
- do cruzamento das mesmas com a contabilidade da sociedade devedora originária, relativamente ao destino dado aos bens adquiridos, verifica-se que as vendas efectuadas relativamente a produtos derivados das compras tituladas pelas facturas, os materiais alegadamente adquiridos e não vendidos não constam do inventário a 31/12/2010 e a 31/12/2011;
- relativamente às facturas, cujo conteúdo refere o transporte a realizar por viaturas da empresa fornecedora, a inexistência de outros documentos de transporte prende-se com o facto de o mesmo ser realizado acompanhado da própria factura, contudo, relativamente às facturas que referem uma das três viaturas da propriedade da sociedade devedora originária, terceiro na operação comercial, deveria haver evidência documental desse transporte e essa evidência não foi trazida ao processo;
- no que se refere à coincidência de que os seis cheques emitidos, foram endossados e levantados ao balcão e os restantes pagamentos em numerário foram realizados com numerário que alegadamente não foi depositado em contas bancárias da sociedade devedora originária, aliado a todos os elementos recolhidos pela administração tributária, não permite a verificação dos movimentos financeiros, pelo contrário indicia um claro aproveitamento de facturação falsa ou de favor;
- operações económicas justificam a existência de fluxos financeiros, mas o contrário não, ou seja, a existência da aparência de fluxos financeiros não comprova só por si as transacções económicas subjacentes;
- o circuito financeiro parcialmente e deficitariamente demonstrado não é acompanhado do circuito documental legalmente obrigatório e indícios contabilísticos da sua existência material.
Ponderando os indícios recolhidos junto do fornecedor (indícios externos) e dos elementos constantes da contabilidade da «L..........., Lda» (indícios internos), conjugados uns com os outros, outra conclusão não poderia levar que não aquela que foi extraída pelo Tribunal «a quo», i.e. a existência de uma probabilidade séria e elevada de que os bens subjacentes às facturas não foram efectivamente adquiridos por aquela sociedade.
Todavia, na perspectiva do recorrente a sentença incorre em erro de julgamento portanto a factualidade descrita no Relatório de Inspecção não constituem indícios de facturação falsa, designadamente, o pagamento em numerário de algumas facturas face ao disposto no artigo 63.º- C da LGT e quanto aos restantes meios de pagamento em numerário existe recibo de quitação [Conclusão X)]; a ausência de meios de transportes porque as facturas são documentos de transporte válidos [Conclusão Z)]; o perfil incumpridor de terceiros, sob pena de violação do princípio da legalidade, da proporcionalidade e da justiça (artigos 7.º a 9.º da LGT) [Conclusão BB)], sendo certo que não se indica a norma legal que suporta a falta de estrutura empresarial de terceiro [Conclusão CC)]; a anulação da factura n.º 36 pela existência de uma nota de crédito inviabiliza a existência de simulação ou facturação falsa [Conclusão LL)].
Todavia, não lhe assiste razão.
Com efeito, se é verdade, que a verificação de per se, isoladamente de cada um destes indícios poderiam, efectivamente não ser suficiente para sustentar a imaterialidade das operações subjacentes às facturas em causa.
Acontece, porém, que numa análise conjunta, como os demais elementos recolhidos, designadamente, não possuir estrutura empresarial que lhe permita realizar efetivamente todas as operações em causa e de não terem sido encontradas aquisições que justifiquem as vendas facturadas não pode deixar de concluir-se que a Administração Tributária reuniu factos – indíce, sólidos e objectivos junto da «D..........., Lda (emitente das facturas) que numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, com os apurados junto da contabilidade da «L..........., Lda» (receptor das facturas) são suficientes para traduzirem uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais).
Acresce que, ainda que alguns dos pagamentos em dinheiro pudessem ser admitidos à luz das normas jurídicas em vigor à data dos factos, a verdade é que, face a existência de todos os outros indícios, acabam por reforçar a imaterialidade das operações subjacentes às facturas.
Na verdade, a existência de pagamentos em dinheiros não permite determinar, sem margens de dúvidas, os efectivos beneficiários dessas quantias.
Por outro lado, não se verifica qualquer violação do princípio da legalidade, da proporcionalidade e da justiça (artigos 7.º a 9.º da LGT), conforme invoca o recorrente, na medida em que estes foram alguns dos muitos outros indícios, inclusive vários indícios apurados junto da contabilidade da própria « L..........., Lda».
Nem se diga, que foi violado princípio do contraditório porque o Relatório de Inspecção da sociedade «D..........., Lda» não tinha de ser notificado ao recorrente, sendo suficiente que os elementos relevantes desse relatório fossem elencados, como o foram, no Relatório de Inspecção da «L..........., Lda» fazendo parte da sua fundamentação, enquanto indícios a considerar para sustentar as correcções.
Também não colhe a argumentação do recorrente, de que no Relatório de Inspeção não se indica a norma legal que suporta a falta de estrutura empresarial de terceiro, porque, estamos no plano factual, em que os inspetores recolhem elementos com base nos quais chegaram à conclusão da falta de estrutura empresarial, não tendo de indicar qualquer norma jurídica para o efeito. É o princípio do inquisitório (artigo 58.º da LGT) que impõe a realização de todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.
Quando à argumentação de que anulação da factura n.º 36 pela existência de uma nota de crédito inviabiliza a existência de simulação ou facturação falsa, não lhe assiste qualquer razão. Aliás, tal facto demonstra que os inspetores tributários não hesitaram em deixar cair determinada correcção quando assim se impunha, em pleno respeito dos princípios que devem nortear a sua actuação (artigo 55.º da LGT).
Não assiste igualmente razão ao recorrente quando defende de que a veracidade das operações se verifica face ao processo de execução fiscal, e face aos documentos anexos ao relatório de inspecção comprova-se a existência de relações comerciais com o fornecedor «D..........., Lda» foram verdadeiras, esquece o recorrente que o que importa apurar é saber se as transacções tituladas nas facturas colocadas em causa pela Administração Tributária tiveram ou não efectividade.
Posto tudo isto, considera este Tribunal que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia (cfr. artigo 74.º da LGT), ou seja, de que existem indícios sérios, credíveis e consistentes de que as facturas contabilizadas pela «L..........., Lda» e não aceites como custos fiscais não reflectem reais e efectivas operações económicas.
E, assim sendo a sentença sob recurso anão padece do erro de julgamento que lhe foi imputado.
Chegados aqui, importa a de saber se o recorrente, logrou fazer a prova da existência dos factos tributários que titulavam as facturas mencionadas.
E isto porque concluindo-se que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos legitimadores da sua actuação correctiva, cumprindo o ónus da prova que lhe competia na demonstração de indicadores seguros, credíveis e consistentes de que as facturas contabilizadas pela Impugnante não reflectem reais e efectivas operações económicas, importa averiguar sobre a prova da efectiva existência das operações tituladas nas facturas em causa. (cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 30.04.2003, 24.04.2002, 17.04.2002, 09.10.2002, 14.11.2001, proferidos respectivamente nos processos n.ºs 0241/03, 102/02, 26.635, 871/02 e 26015, todos disponíveis em www.dgsi.pt).
Ónus que, definitivamente, o recorrente não cumpriu já que não logrou, pela prova produzida, afastar os indicadores ponderosos da simulação das facturas, recolhidos pela Administração Tributária.
Com efeito, como bem salienta o MMº juiz «a quo» « [o]s elementos documentais carreados para os autos, o impugnante apenas juntou documentação sobre a existência de fluxos financeiros de caixa para a realização dos pagamentos em numerário das facturas em causa, não tendo apresentado qualquer prova coadjuvante sobre a sua efectiva concretização.
Os valores das facturas emitidas no espaço de tempo de seis meses e cujo código de designação das mercadorias era sempre o mesmo, valores para os quais a sociedade devedora originária não apresenta disponibilidade financeira, socorreu- se de alegados suprimentos do sócio gerente, valores que pelo mesmo nunca foram declarados.
Acresce que as mercadorias alegadamente adquiridas não se encontram no inventário do ano de 2010 e de 2011 respectivamente, a alegada venda de produtos relacionados/derivados das mesmas é muito inferior às quantidades alegadamente adquiridas.
As referências das datas de entrega, carga e descarga das mercadorias nas facturas apresenta sérias contradições que impossibilitam a sua correspondência com a realidade.
No que concerne aos meios de pagamento, o impugnante não apresentou qualquer prova do pagamento das facturas desconsideradas pela administração tributária, uma vez que os únicos seis cheques emitidos pela sociedade devedora originária, foram posteriormente endossados e levantados ao balcão pela mesma pessoa que prestou depoimento no sentido de que tal levantamento era lhe pedido constantemente por P............
Os restantes pagamentos eram alegadamente efectuados com numerário que provinha das vendas, que era previamente depositado na conta bancária da sociedade.
Através da prova testemunhal, o impugnante não logrou igualmente preencher o seu ónus probatório, porquanto a mesma não se afigurou suficiente para comprovar a correspondência com a realidade da transacção das mercadorias facturadas, uma vez que apenas foi descrito o “modus operandi” da sociedade devedora originária naquelas circunstâncias, não tendo sido feita a correspondência, em concreto, entre os materiais descritos nas facturas colocadas em crise, com a efectiva tradição desses materiais e com a sua concreta proveniência.
Por ouro lado, a inexistência de condições formais e materiais por parte da sociedade emitente, que substancialmente constitui uma sociedade sem correspondência corpórea, não possui imobilizado, armazéns, a sede encontra-se constituída num apartamento habitacional, com uma única sócia e gerente, sem trabalhadores e sem viaturas, que emitiu facturas à sociedade devedora originária, ficou ainda mais patente com a produção da prova testemunhal, uma vez que ninguém viu a sócia gerente da empresa emitente das facturas, o material encontrava-se depositado num terreno, cuja titularidade é desconhecida, os meios para realizar o carregamento dos materiais eram de terceiros e as viaturas eram da sociedade devedora originária.
Ou seja, não foi possível estabelecer um fio condutor, absolutamente inquebrável e sem margem para dúvidas, desde a origem da mercadoria, passando pela entidade transmitente da mesma, continuando pelo respectivo pagamento e terminando com a sua descarga nas instalações da sociedade devedora originária.
Concluindo, a prova com toda a certeza e sem margem para dúvidas que sobre o impugnante recaía, tinha de ser feita em concreto, relativamente a todos os seus aspectos, mostrando-se insuficiente a prova produzida no âmbito dos presentes autos.
Esta é uma prova muito fina, que tem de ser levada ao mais ínfimo pormenor, sob pena de se considerar existir margem para dúvidas.»
É por isso que se entende que o recorrente não fez prova da veracidade das operações em causa, de modo que, só podemos apontar e aceitar que não cumpriu com o ónus de afastar os indícios ponderosos da simulação da facturação mencionada, recolhidos pela Administração Tributária, como aliás, decidiu a Meritíssima Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria.
Assim, e em síntese conclusiva, naufragando as conclusões da Recorrente terá o recurso que improceder.
IV.CONCLUSÕES
I.Considera-se satisfeito o ónus de alegação previsto no artigo 640º do CPC se o recorrente, além de indicar o segmento da decisão da matéria de facto impugnado, enunciar a decisão alternativa sustentada em depoimento testemunhal que identificou e localizou.
II.Quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo-lhe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
II. A Administração Tributária não tem que provar a falsidade das facturas, basta-lhe colher e provar indícios sérios e objectivos junto do sujeito passivo (indícios internos) e do emitente das facturas (indícios externos), que conjugados uns com os outros, conduzam à elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações económicas efectivas.
V.DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pelo Recorrente.
Após trânsito em julgado, remeta-se certidão do acórdão com nota de trânsito ao Processo n.° 121/11.4IDSTR, que corre termos no Tribunal Judicial da Comarca de Santarém, Juízo de Instrução Criminal de Santarém - Juiz 2.
Lisboa, 11 de Fevereiro de 2021
[A relatora consigna e atesta que, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, Isabel Fernandes e Jorge Cortês]
Ana Pinhol
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