II. Embora a liquidação do imposto seja emitida com erro imputável ao contribuinte, a Administração Tributária constituiu-se na obrigação de pagar juros indemnizatórios, pela manutenção do erro e pagamento indevido, nos termos dos artigos 46.º, n.º 1 e 3 do CIMT e 43.º, n.º 1 da LGT, após indeferimento (tácito ou expresso) da reclamação graciosa apresentada contra aquele acto tributário.

III. No caso de a Administração Tributária não cumprir com o prazo previsto na lei de pronuncia expressa no procedimento de reclamação graciosa, julgamos justo, adequado e seguro, assumir como marco para identificar o dies a quo dos juros indemnizatórios, o termo do prazo fixado na lei, que à data dos factos era de 6 meses.

I - RELATÓRIO

1. A FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por "T... I..., S.A, contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, após indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) emitida pela AT em 2005.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por T... I... S.A, com o NIPC 5..., contra a decisão a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra a liquidação adicional de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) relativa a uma transmissão operada em 2005, anulando, em consequência, o despacho da Subdiretora-Geral dos Serviços do IMT de 22-11-2011, e condenando a Fazenda Pública à restituição do pagamento de € 19.319,87 e ao pagamento de juros indemnizatórios à taxa de 4% sobre a quantia suprarreferida contados desde 31-05-2005.

E é só quanto à condenação da Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios que, vem, apresentar Recurso.

II. Considerou o Tribunal a quo que, “(...) [A]tendendo a que a Impugnante requereu a anulação da liquidação em 31-05- 2005 e, assim, dentro do prazo previsto no artigo 44.° do CIMT, a AT deveria, como determina o n.° 1 do artigo 46.°, ter procedido à sua anulação e devolução do montante pago. Não o tendo feito, como vimos, com fundamentação viciada quanto ao direito, existe, pois, erro imputável aos serviços suscetível de gerar a obrigação de pagar juros indemnizatórios à taxa de 4% sobre a quantia de € 19.319,87contados desde 31-05-2005, nos termos do n.° 3 do artigo 46. ° do CIMT, n.° 1 do artigo 43. ° da LGT e da Portaria n. ° 291/03, de 8 de abril, conforme o n.° 1 do artigo 559. ° do Código Civil, aplicável por remissão do n.° 10 do artigo 35.° da LGT(...)”, condenando a AT ao pagamento de juros indemnizatórios, contados desde 31-05-2005 (data em que deu entrada nos serviços da AT, a reclamação apresentada pela Recorrida relativamente à liquidação de IMT).

III. Destarte, salvo o devido respeito que a Douta Sentença nos merece que é muito, somos de opinião em que esta não perspetiva de forma correta os factos em concurso, nem faz uma aplicação correta do artigo 43.° da Lei Geral Tributária (LGT).

IV. Os elementos constitutivos do direito a juros indemnizatórios são, a existência de erro em ato de liquidação de tributo, que esse erro seja imputável aos serviços, que a existência do erro tenha sido determinada em reclamação graciosa ou impugnação judicial, e que dele tenha resultado pagamento de dívida em montante superior ao legalmente devido (vide artigo 43.° da LGT).

V. Importa então avaliar qual o erro praticado pela AT, e se chegou a haver efetivamente qualquer erro na atuação da AT.

VI. Por consulta à Douta Sentença remetemo-nos aos números 1 a 9 dos factos provados e, alíneas a), b) e c) dos factos não provados, consideramos ser imediatamente percetível que estamos perante erros diretamente praticados por ação da Recorrida (sublinhado nosso).

VII. Assim, e conforme resulta dos autos foi através de um colaborador da Recorrida (sob suas instruções) que: (i) em 27-05-2005, apresentou a declaração Modelo 1 do IMT; (ii) que por erro do colaborador da Recorrida, na vez de liquidar SISA liquidou IMT; (iii) que por erro do colaborador da Recorrida, na vez de identificar como sujeito passivo do imposto a impugnante, aqui Recorrida, identificou a sociedade A...; (iv) que por erro do colaborador da Recorrida não ficou a constar da declaração para liquidação do IMT que esta tinha como causa a caducidade de uma isenção (revenda).

VIII. E aqui recorremos de novo à Douta Sentença, e passamos a citar, pelo seu manifesto interesse no presente recurso, os factos dados como não provados:

“(...) Consideram-se não provados os seguintes factos:

a) Por erro dos serviços da A T, na vez de se liquidar SISA liquidou-se IMT;

b) Por erro dos serviços da AT, na vez de se identificar como sujeito passivo do imposto a aqui Impugnante identificou-se a sociedade A...;

c) Por erro dos serviços da A T, não ficou a constar da declaração para liquidação do IMT que esta tinha como causa a caducidade de uma isenção (...)”.

IX. E esta constatação é decisiva para que se ilibe qualquer responsabilidade do seio da AT, ou seja, a liquidação operada pela AT, agindo em estrita obediência da lei, tendo por base elementos fornecidos pela Recorrida.

X. Pelo que se entende que não são devidos juros indemnizatórios, verificando-se um erro de julgamento relativamente a esta matéria, em violação do disposto no artigo 43.° n.° 1 da LGT.

XI. Salvo melhor entendimento, impunha-se à douta sentença recorrida, perante o probatório, fazer uma correspondência perfeita entre os factos dados como provados e não provados e, o decidido, o que não aconteceu, manifestando a fundamentação jurídica da decisão uma apreciação manifestamente ilógica, arbitrária ou de todo insustentável, e por isso incorreta, o que conduziu à injusta decisão contra o ora recorrente, em matéria de juros indemnizatórios.

XII. Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença na parte recorrida, como é de Direito e Justiça.»

3. A recorrida apresentou contra-alegações, nas quais não formulou conclusões, em síntese, sustentou a decisão recorrida no sentido de se manter a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, foi apresentado parecer no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II – QUESTÃO A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões do recorrente, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença incorreu em erro de julgamento ao reconhecer à Impugnante o direito a juros indemnizatórios nos termos dos artigos 46.º, n.º 3 do CIMT e 43.º da LGT.

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão sobre a matéria de facto:

«1) Em 02-05-2002, a Impugnante adquiriu, por compra à sociedade "A... - I..., S.A." (A...), o prédio urbano sito na Rua T..., freguesia da Nossa Senhora de Fátima, concelho de Lisboa, inscrito na matriz predial urbana da referida freguesia sob o artigo 8..., destinado a revenda, pelo valor de € 374.098,42 (cf. contrato a págs. 60 a 64 do ficheiro a fls. 1 a 131 do SITAF);

2) Em 27-05-2005, deu entrada nos serviços da AT uma declaração Modelo 1 do IMT nela constando como sujeito passivo a A..., como titular do bem transmitido a Impugnante, como facto tributário aquisição do direito de propriedade plena sobre imóveis, como prédio o descrito em 1) e como valor do ato € 374.098,42 (cf. declaração a págs. 65 do ficheiro a fls. 1 a 131 do SITAF);

3) Na mesma data, os serviços da AT emitiram em nome da A... a liquidação de IMT com referência n.° 1608050... no valor de € 19.319,87, nela constando como sujeito passivo a A..., como alienante a Impugnante, como facto tributário aquisição do direito de propriedade plena sobre imóveis, como prédio o descrito em 1) e como valor do ato € 374.098,42 (cf. liquidação a págs. 66 do ficheiro a fls. 1 a 131 do SITAF);

4) Ainda na mesma data, a Impugnante emitiu em nome da AT o cheque n.° 0....2 no valor de € 19.319,87 (cf. cheque a págs. 67 do ficheiro a fls. 1 a 131 do SITAF);

5) Também na mesma data, foi aposta uma vinheta de pagamento na liquidação descrita em 3) no valor de € 19.319,87 (cf. liquidação a págs. 66 do ficheiro a fls. 1 a 131 do SITAF);

6) A declaração descrita em 2) e o cheque descrito em 4) foram entregues nos serviços da AT pelo colaborador da Impugnante M... (cf. depoimento do próprio);

7) Por erro do colaborador da Impugnante descrito em 6), na vez de se liquidar SISA liquidou-se IMT (facto assente por confissão, cf. artigo 14° da PI);

8) Por erro do colaborador da Impugnante descrito em 6), na vez de se identificar como sujeito passivo do imposto a aqui Impugnante identificou-se a sociedade A... (facto assente por confissão, cf. artigo 15° da PI);

9) Por erro do colaborador da Impugnante descrito em 6), não ficou a constar da declaração para liquidação do IMT que esta tinha como causa a caducidade de uma isenção (facto assente por confissão, cf. artigo 16° da PI);

10) Em 31-05-2005, deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante do qual se extrai, além do mais, o seguinte:

«[...] Por mero lapso, pagou-se o Imposto Municipal sobre as Transmissões (IMT) e no qual ainda foi praticado outro erro. Ou seja, como sujeito passivo declarou-se o 2º.

Nestes termos, requerem em suma:

- O apuramento do montante da SISA devida;

- A anulação do IMT conforme declaração nº 114254, de 2005-05-27; [...]»

(cf. requerimento a págs. 68 a 70 do ficheiro a fls. 1 a 131 do SITAF);

11) Em data incerta, os serviços da AT elaboraram em nome da Impugnante uma informação de onde se extrai, nomeadamente, o seguinte:

«[...] Revisão da Liquidação através de Reclamação Graciosa

-o meio é o próprio e tempestivo, conforme artº 68º e 70º, todos do CPPT;

-quanto à legitimidade no procedimento de reclamação graciosa, a iniciativa parte do contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsáveis, nos termos do artº 68° do CPPT. O art° 9° do CPPT conjugado com o art° 5° do CPPT e ainda os art°(s) 16° e 17° da LGT, permitem que este procedimento seja impulsionado por outrem, cm representação do sujeito passivo (sob as diversas formas legais) ou por quem prove interesse legalmente protegido;

-nos autos nãos e encontra provada esta legitimidade ou este interesse legalmente protegido. Verifica-se que a assinatura aposta na declaração mod.1 de IMT entregue em 27/05/2005 é ilegível. A T..., na qualidade de peticionário também nunca identifica as pessoas intervenientes no acto tributário nem a respectiva qualidade;

-o contribuinte T... -CONSTRUÇÕES E Investimentos Imobiliários Lda, vem solicitar a anulação da liquidação de IMT anteriormente identificada, por ter sido indevidamente soiicitada. O que era pretendido era a comunicação da caducidade de isenção de Imposto Municipal de Sisa, nos termos do n° 1 do art° 16° do CIMSISSD, por não ter revendido o imóvel adquirido para esse fim no prazo de três anos;

-em 2002-05-02 a requerente adquiriu para revenda o prédio urbano sito em Lisboa, inscrito na matriz da freguesia de Nossa Senhora de Fatima sob o art° 8...°, tendo ficado isento de Imposto Municipal de Sisa nos termos do n°3 do art° 11° do CIMSISSD;

-o art° 16° do CIMSISSD trata da caducidade das isenções condicionadas, verificados que sejam os factos neles apontados, cabendo então às pessoas ou entidades sujeitas ao seu pagamento solicitar, no prazo de 30 dias, a respectiva liquidação, cf. Art° 91° do mesmo código, sendo o prazo para o pagamento da sisa devida o estabelecido no n° 5 do art° 115° - 30 dias a contar da data em que a isenção ficar sem efeito. Uma vez que os condicionalismos necessitam de verificação por parte dos serviços que emitem a liquidação, o pedido é efectuado por escrito, o que até à presente data não foi efectuado pela reclamante

Parece-me assim que o argumento invocado pelo reclamante não se encontra provado.

[...]

ELEMENTO NOVO

Vem agora identificar o seu funcionário que solicitou a liquidação do IMT reclamado, conforme n° 7 da petição "...Sr. M..., [...], ia no interesse e por conta da T... (cfr. Art° 464° e Seg. Do CC e art° 17° da LGT)."

Assim, porque a proposta de indeferimento do pedido assenta na falta de legitimidade, e uma vez que no procedimento de reclamação graciosa, a iniciativa parte do contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsáveis, nos termos do art° 68° do CPPT.

O art° 9° do CPPT conjugado com o art° 5° do CPPT e ainda os art°(s) 16° e 17° da LGT, permitem que este procedimento seja impulsionado por outrem, em representação do sujeito passivo (sob as diversas formas legais) ou por quem prove interesse legalmente protegido.

Sendo o s.p. da presente liquidação, nos termos do artº 4º do CIMT, a empresa "A...-I... SÁ", será esta ou alguém que a represente, que poderá promover a iniciativa do presente procedimento.

Assim, face ao exposto, proponho que sentido de INDEFERIMENTO do pedido se mantenha. [...]»

(cf. informação a págs. 50 a 57 do ficheiro a fls. 1 a 131 do SITAF);

12) Em 28-12-2009, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 8 proferiu despacho sobre a informação descrita em 11) no sentido do indeferimento do requerimento descrito em 10) (cf. despacho a págs. 50 do ficheiro a fls. 1 a 131 do SITAF);

13) Em 01-02-2010, deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante do qual se extrai ter em vista apresentar recurso hierárquico do despacho descrito em 12), nele constando, a final, o seguinte:

«Deverá V. Exa. revogar a ilegal decisão de indeferimento proferida pelo Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa - 8 no presente processo de reclamação graciosa e, em sua substituição, ordenar seja anulada a liquidação de IMT em causa e restituída à aqui Recorrente a quantia por ela paga a título de IMT, no montante de € 19.319,87, acrescida de juros indemnizatórios.»

(cf. requerimento a págs. 25 a 48 do ficheiro a fls. 1 a 131 do SITAF);

14) Em 03-06-2011, os serviços da AT elaboraram em nome da Impugnante a informação n.° 2186/2011 da qual se extrai, nomeadamente, o seguinte:

«[...] V. APRECIAÇÃO DO RECURSO HIERÁRQUICO

IV. 1. Síntese dos fundamentos apresentados pelo recorrente

Vem agora em sede de recurso hierárquico reiterar tudo o que foi por si invocado em reclamação graciosa.

• Insiste em afirmar que por incompetência do colaborador da recorrente e do funcionário do serviço de finanças em vez de liquidar SISA por ocorrer a caducidade da isenção, foi liquidado IMT.

• Também por incompetência dos mesmos em vez de se identificar como sujeito passivo do imposto a recorrente, identificou-se a A.... E não ficou a constar da declaração Mod 1 de IMT que o motivo era a caducidade da isenção.

• Depois de ter sido liquidada e paga a SISA devida, a recorrente aguardou pela restituição do IMT que entretanto solicitara.

• Considera que os fundamentos da decisão de indeferimento da reclamação graciosa são falsos e errados, a saber:

1. Ao contrário do que se afirma na decisão recorrida, em 25/07/2005 não foi solicitada liquidação de IMT

2. O que se solicitou ao serviço de finanças foi a liquidação da sisa por ter ocorrido a caducidade da isenção da sisa.

3. Também não é verdade, como se afirma na decisão recorrida que a declaração Mod 1 de IMT foi preenchida de acordo com o declarado.

4. Considera que o funcionário do serviço de finanças que procedeu ao preenchimento da declaração Mod 1 do IMT o fez exactamente ao contrário daquilo que foi solicitado.

5. Também não é verdade que a recorrente não tenha solicitado que lhe fosse liquidada a sisa cuja isenção havia caducado.

6. Foi totalmente ignorado pelo serviço de finanças que a recorrente havia solicitado a liquidação e o pagamento da sisa.

7. Não foram tiradas quaisquer consequências por parte do chefe do serviço de finanças sobre as conclusões da inspecção realizada.

8. Considera que os erros cometidos na liquidação reclamada só poderão ser confirmados por prova testemunhal pelo que deveriam ser ouvidas as pessoas que intervieram no processo, o gestor de negócio da recorrente e o funcionário do serviço de finanças.

9. Contrariamente ao que foi dito na decisão recorrida a recorrente tinha e tem legitimidade para apresentar a reclamação que apresentou uma vez que a liquidação de IMT teve repercussões na sua esfera jurídica com os evidentes prejuízos que lhe causou.

10. Considera que o nº 1 do artigo 9° do CPPT atribui legitimidade para intervir no procedimento tributário àqueles que provem interesse legítimo.

11. Por outro lado considera que a decisão deverá ser anulada por falta de fundamentação, pois que apesar de a recorrente ter arrolado várias testemunhas, o serviço de finanças não se pronunciou sobre esta situação.

12. Considera que não foram analisados os elementos apresentados pelo contribuinte em direito de audição.

13. Por isto nos termos do artigo 60º, nº 7 e 77º da LGT a decisão recorrida não tem fundamentação legalmente exigida.

Pretende, a revogação da decisão recorrida e a anulação da liquidação de IMT com a consequente devolução do imposto pago acrescido de juros indemnizatórios. Arrola uma testemunha e pretende a identificação do funcionário que subscreveu a declaração de IMT, arrolando-o também como testemunha.

V. 2. Apreciação

Dando resposta às pretensões da recorrente importa referir o seguinte:

Insiste a recorrente em afirmar que existiu incompetência das entidades envolvidas no processo de liquidação de IMT.

Ora importa salientar que a responsabilidade da entrega da declaração de IMT e das informações aí vertidas, é exclusivamente do sujeito passivo ou no caso em concreto do gestor de negócios.

Para além disso existem diversas contradições ao longo do processo por parte da recorrente que não entendemos e que iremos analisar cronologicamente:

1. Em requerimento apresentado em 30/05/2005 a solicitar o pagamento da sisa e a anulação do IMT pago, foi feito em nome das duas empresas, a recorrente e a A.... Porém o dito requerimento tem o carimbo da recorrente com uma rubrica não identificada e a assinatura do dito gestor de negócios, identificado como M.... Não há evidências de qualquer assinatura de alguém ligado à A..., a menos que M... seja também gestor de negócios da A... e assinou como tal no dito requerimento, o que estaria de acordo com a declaração Mod 1 de IMT apresentada.

2. Em 06/09/2011 em requerimento apresentado no serviço de finanças de Lisboa -8, M... na qualidade de gestor de negócios da recorrente, refere que “solicitou o pagamento de IMT em vez de SISA"

3. Em direito de audição do projecto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa, no ponto 11, a recorrente afirma o seguinte " O gestor de negócios apelidou o tributo de IMT, em vez de Sisa". Só por si este facto já é determinante para condicionar todo o processo, não se trata de “erro sem grande monta de facto" como afirma a recorrente. Contudo em recurso hierárquico já vem afirmar outra coisa. No ponto 32 é referido que "solicitou ao serviço de finanças de Lisboa - 8 a liquidação de SISA".

Ora não pode a administração fiscal ser responsabilizada do teor da declaração mod 1 quando a mesma é assinada pelo dito gestor de negócios, que ao se dirigir ao serviço de finanças deveria estar instruído das tarefas que tinha obrigação de realizar para ser feita a liquidação da sisa em vez da liquidação do IMT. Ora nos termos do artigo 21º do CIMT, o IMT é liquidado pelos serviços centrais da DGCI, com base na declaração do sujeito passivo que se responsabiliza pelas mesmas.

Por outro lado, a recorrente não se conforma com o facto de o serviço de finanças não anular o IMT pago quando procedeu à liquidação da SISA.

Ora no caso em concreto a lei é clara. Conforme o nº 4 do artigo 22º do CIMT, “não se realizando dentro de dois anos o acto ou facto translativo por que se pagou o IMT, fica sem efeito a liquidação.

Todavia, a realidade concreta que importa analisar são as consequências da entrega da Mod 1 de IMT.

Interpretando a dita Mod 1 de IMT, o que podemos depreender é que foi liquidado um imposto por uma aquisição que se iria efectuar entre a recorrente, enquanto vendedora do dito imóvel e a empresa A... como compradora. É um facto perfeitamente possível, já que o imóvel estava na posse da T.... Nada impedia que ao fim de um determinado período a T... voltasse a vender o imóvel à A....

Analisados os factos, e passando às questões de direito, designadamente sobre o conceito de legitimidade, poderemos referir o seguinte:

Trata-se de uma legitimidade que se consubstancia na possibilidade de intervenção nos procedimentos tributários.

O artigo 9º do CPPT conjugado com o artigo 65º da LGT define quem tem legitimidade no procedimento tributário, designadamente “os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido".

Interessa, no caso em concreto, definir quem é o sujeito passivo cujo conceito está patente no artigo 18º da LGT, mais concretamente no nº 3 “O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável”, podendo considerar-se também como sujeito passivo o gestor de negócios, de acordo com o artigo 17º da LGT.

Não resta pois qualquer dúvida que na declaração Mod 1 está definido como sujeito passivo a empresa A..., só esta tem legitimidade para em seu nome poder valer-se dos mecanismos fiscais que a lei lhe concede, independentemente de ser outro a pagar o imposto.

À pretensão da recorrente de arrolar testemunhas importa referir que não é o momento em sede de reclamação graciosa para o arrolamento de testemunhas.

O artigo 69º do CPPT define quais as regras fundamentais do procedimento da reclamação, salientando, a simplicidade de termos e a limitação dos meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais.

VI - CONCLUSÕES

Deste modo, face ao exposto e considerando que os fundamentos do presente Recurso Hierárquico em nada alteram o sentido da decisão proferida, somos do parecer não se verificarem razões para revogar o acto recorrido, não devendo, assim, ser dado provimento ao pedido.

Nos termos da alínea b), do n.º 1, do art. 60º da LGT tem a recorrente o direito de audição prévia, antes do indeferimento total da presente petição.»

(cf. informação a págs. 100 a 109 do ficheiro a fls. 1 a 131 do SITAF);

15) Em 22-11-2011, a Subdiretora-Geral dos Serviços do IMT proferiu despacho sobre a informação descrita em 14) no sentido do indeferimento do requerimento descrito em 13) (cf. despacho a págs. 116 do ficheiro a fls. 1 a 131 do SITAF);

16) Em 18-04-2012, deram os presentes autos entrada neste Tribunal (cf. registo do SITAF).

a) Por erro dos serviços da AT, na vez de se liquidar SISA liquidou-se IMT;

b) Por erro dos serviços da AT, na vez de se identificar como sujeito passivo do imposto a aqui Impugnante identificou-se a sociedade A...;

c) Por erro dos serviços da AT, não ficou a constar da declaração para liquidação do IMT que esta tinha como causa a caducidade de uma isenção.

O depoimento de M..., funcionário da Impugnante à data dos factos, serviu para fixar o facto descrito em 6) uma vez que foi o interveniente direto no mesmo.

O depoimento de N... não serviu para fixar nenhum facto uma vez que não tem memória da situação nem sabe se interveio na mesma.

Os factos não provados resultam de não ter sido carreada matéria para o processo a corroborar as alegações efetuadas.»

A única questão a apreciar é a de saber se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao condenar a Fazenda Pública, aqui Recorrente, ao pagamento de juros indemnizatórios à Recorrida, contados desde 31/05/2005, data em que a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IMT.

Neste domínio a sentença recorrida exarou o seguinte:

O n.° 1 do artigo 44.° do CIMT dispõe que a anulação da liquidação de imposto pago por ato que não chegou a concretizar-se pode ser pedida a todo o tempo, com o limite de um ano após o termo do prazo de validade previsto no n.° 4 do artigo 22.°, em processo de reclamação ou de impugnação judicial.

Já o artigo 46.° do mesmo códice prescreve que:

"1 - Anulada a liquidação, quer oficiosamente, quer por decisão da entidade ou tribunal competente, com trânsito em julgado, efectua-se o respectivo reembolso.

2 - Não há lugar a anulação sempre que o montante de imposto a anular seja inferior a (euro) 10.

3 - São devidos juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43° da Lei Geral Tributária que são liquidados e pagos nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.”.

Atendendo a que a Impugnante requereu a anulação da liquidação em 31-052005 e, assim, dentro do prazo previsto no artigo 44.° do CIMT, a AT deveria, como determina o n.° 1 do artigo 46.°, ter procedido à sua anulação e devolução do montante pago.

Não o tendo feito, como vimos, com fundamentação viciada quanto ao direito, existe, pois, erro imputável aos serviços suscetível de gerar a obrigação de pagar juros indemnizatórios à taxa de 4% sobre a quantia de € 19.319,87 contados desde 31-05-2005, nos termos do n.° 3 do artigo 46.° do CIMT, n.° 1 do artigo 43.° da LGT e da Portaria n.° 291/03, de 8 de abril, conforme o n.° 1 do artigo 559.° do Código Civil, aplicável por remissão do n.° 10 do artigo 35.° da LGT.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido no entendimento que não são devidos juros indemnizatórios por, em suma, a liquidação operada pela AT ter tido por base elementos fornecidos pela Recorrida, como decorre da decisão da matéria de facto, sendo tais erros praticados por acção da Recorrida, não podendo a AT ser responsabilizada.

Vejamos.

O artigo 43.º da LGT preceitua o seguinte:

1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.(…)

À luz do preceito legal transcrito, a atribuição de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, depende do preenchimento dos seguintes requisitos:

(i) Que haja erro num ato de liquidação de um tributo;

(ii) Que o erro seja imputável aos serviços;

(iii) Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;

(iv) Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

Ou seja, para que haja direito a juros indemnizatórios, é necessário, antes de mais, que, atendendo ao disposto no art.º 43.º da LGT, se verifique a ocorrência de um erro-vício e que o mesmo seja imputável aos serviços, respeitando este último requisito a “falta do próprio serviço, globalmente considerado”(vide neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. I, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, nota 6 ao artigo 61, pág. 539).

A ratio subjacente ao artigo 43.º da LGT consubstancia-se na imputabilidade do erro aos serviços, como reflexo da não actuação em conformidade com a lei, ao arrepio, desde logo, do disposto no art.º 266.º, n.ºs 1 e 2, da CRP.

Na situação dos autos, não obstante os erros que afectaram o acto de liquidação não serem imputados à AT, por esta ter efectuado a liquidação na sequência da apresentação da declaração Modelo 1 do IMT, de acordo com os elementos fornecidos pela Recorrida, factos que se mostram assentes, com a apresentação da reclamação graciosa em 31/05/2005 e subsequente recurso hierárquico do indeferimento daquela, ficou a AT na posse dos elementos que lhe permitiam anular a liquidação de IMT.

Porém, a AT não anulou a liquidação, mantendo a situação de ilegalidade originada pelos erros do colaborador da Recorrida, liquidação que veio a ser anulada em sede de impugnação judicial.

Embora a liquidação do imposto seja emitida com erro imputável ao contribuinte, a Administração Tributária constituiu-se na obrigação de pagar juros indemnizatórios, pela manutenção do erro e pagamento indevido, nos termos dos artigos 46.º, n.º 1 e 3 do CIMT e 43.º, n.º 1 da LGT, após indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra aquele acto tributário.

Jorge Lopes de Sousa reflecte sobre esta questão da seguinte maneira:

«Nas situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte (...), bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos.

Será indiferente, para este efeito de imputabilidade do erro, gerador de dívida de juros indemnizatórios, que se trate de caso de impugnação administrativa necessária ou de facultativa, pois, em qualquer dos casos, a decisão da impugnação (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) é um acto da autoria da Administração Tributária, pelo que o eventual erro ser-lhe-á imputável, a partir do momento em que o praticou. À prática de acto expresso deverá ser equiparado, para este efeito, o indeferimento tácito, formado pelo decurso do prazo legal de decisão da impugnação administrativa (art.º 57º, nº 4º, da LGT), pois é este o momento em que a Administração Tributária deveria ter proferido um acto legal e, com a sua omissão, manteve a situação de ilegalidade, o que permite imputar-lhe a responsabilidade pela manutenção da situação de erro e pagamento indevido.». (ob. cit. vol. I, nota 6 ao artigo 61, pág. 537).

O Supremo Tribunal Administrativo também já se pronunciou sobre questão idêntica no mesmo sentido, em acórdão de 03/05/2018, proferido no processo n.º 0634/15, que sufragamos e com a devida vénia transcrevemos a seguinte passagem:

«(…) Ora, como bem se reconhece na sentença, o erro nos pressupostos em que assentava o acto de liquidação que veio a ser judicialmente anulado não era imputável aos serviços da Administração Fiscal, dado que estes efectuaram a liquidação com base em elementos fornecidos pelo próprio sujeito passivo; tal erro apenas se veio a revelar com a fixação superveniente do grau de invalidez, com efeitos desde 2008, que alterava a situação tributária declarada por este.

Porém, com a apresentação da reclamação graciosa, em 11/02/2010, a Administração Fiscal ficou na posse de todos os elementos que lhe permitiam anular essa liquidação de IRS e proceder a nova liquidação em conformidade com o benefício fiscal que a lei atribui, de forma automática, aos sujeitos passivos com esse grau de deficiência.

Não o fez, contudo, a Administração Fiscal, que indeferiu a reclamação graciosa em 5/03/2010, bem como o subsequente recurso hierárquico. Ao assim actuar, a Administração manteve a situação de ilegalidade originada pelo questionado acto de liquidação do IRS, o que permite imputar-lhe a responsabilidade objectiva pela subsistência do erro e do pagamento indevido, responsabilidade essa geradora da obrigação de indemnizar nos termos do disposto no art.º 43º da LGT, embora o direito a esses juros apenas se constitua na esfera jurídica do Impugnante na data em que foi indeferida a reclamação (5/03/2010), e não na data fixada na sentença, isto é, no dia em que a reclamação foi apresentada.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Na situação dos autos, os juros indemnizatórios também só se constituem na esfera jurídica da Impugnante após a dedução da reclamação graciosa e com o indeferimento desta, pois, só aí a Administração Tributária fica em condições de conhecer e reparar a ilegalidade cometida por erro imputável à Impugnante, justificando-se o ressarcimento do sujeito passivo, decorrente do indeferimento da reclamação graciosa (tácito ou expresso).

Importa agora apurar a data a partir da qual devem ser contados os juros indemnizatórios.

Numa primeira analise tenderíamos a seguir a solução indicada no acórdão do STA supra citado, que seria a data em que a Administração Tributária se pronunciou sobre a reclamação apresentada pelo contribuinte.

Porém, no caso dos autos, diversamente da situação apreciada no identificado acórdão do STA, a Administração Tributária não cumpriu o prazo de seis (6) meses para concluir o procedimento de reclamação graciosa (cfr. artigo 57.º, n.º 1, da LGT, na redacção à data da apresentação da RG).

Como resulta do probatório, a Recorrida apresentou reclamação graciosa em 31/05/2005 e a Administração Tributária apenas emitiu pronúncia em 28/12/2009.

In casu, a Recorrida teve que aguardar 4 anos para obter uma decisão expressa sobre a sua reclamação.

Ora, a considerar a data da decisão da RG para o inicio do cômputo dos juros indemnizatórios, tal redundaria num prejuízo para o contribuinte.

No caso de a Administração Tributária não cumprir com o prazo previsto na lei de pronuncia expressa no procedimento de reclamação graciosa, julgamos justo, adequado e seguro, assumir como marco para identificar o dies a quo dos juros indemnizatórios, o termo do prazo fixado na lei, que à data dos factos era de 6 meses (vide neste sentido acórdão do STA de 07/04/2021, proc. n.º 0360/11.8BELRS, disponível em www.dgsi.pt/).

Concluindo, a Recorrida tem direito a juros indemnizatórios, a pagar pela AT, devidos desde 01/12/2005, e não a partir da data fixada na sentença, que corresponde à data de apresentação da reclamação graciosa.

Tendo presente o quadro jurídico supra traçado, é de concluir que o recurso não merece provimento.

Por tudo o exposto impõe-se manter a decisão recorrida que reconheceu
à Impugnante o direito a juros indemnizatórios, embora estes sejam contados, não da data em que foi apresentada a reclamação graciosa (31/05/2005), mas a partir do termo do prazo fixado na lei para a decisão do procedimento de reclamação graciosa (01/12/2005).

I. A ratio subjacente ao artigo 43.º da LGT consubstancia-se na imputabilidade do erro aos serviços, como reflexo da não atuação em conformidade com a lei, ao arrepio, desde logo, do disposto no art.º 266.º, n.ºs 1 e 2, da CRP.

II. Embora a liquidação do imposto seja emitida com erro imputável ao contribuinte, a Administração Tributária constituiu-se na obrigação de pagar juros indemnizatórios, pela manutenção do erro e pagamento indevido, nos termos dos artigos 46.º, n.º 1 e 3 do CIMT e 43.º, n.º 1 da LGT, após indeferimento (tácito ou expresso) da reclamação graciosa apresentada contra aquele acto tributário.

III. No caso de a Administração Tributária não cumprir com o prazo previsto na lei de pronuncia expressa no procedimento de reclamação graciosa, julgamos justo, adequado e seguro, assumir como marco para identificar o dies a quo dos juros indemnizatórios, o termo do prazo fixado na lei, que à data dos factos era de 6 meses.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, manter a decisão que reconheceu à Impugnante o direito a juros indemnizatórios, os quais são devidos deste 01/12/2005.

Custas pela Recorrente.

Notifique.

Lisboa, 16 de Setembro de 2021.