Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2929/10.9BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	12/13/2019

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRS; PRÉMIO DE DESEMPENHO.

Sumário:	Não corresponde a gratificação, mas antes a prémio de desempenho, tributável em IRS à taxa normal, a quantia paga aos trabalhadores, por empresa distinta da respectiva entidade empregadora, mas que integra o sindicato bancário encarregue de reestruturar esta última.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão

I- Relatório
I....... e J......... vieram deduzir Impugnação Judicial contra a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios n.º 2010 4004884... relativa ao ano de 2006.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 418 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 06 de Abril de 2019, julgou procedente a impugnação.
Nas alegações de fls. 468 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente Fazenda Pública, formulou as conclusões seguintes:
«A. A douta sentença de que se recorre considerou procedente a presente impugnação judicial, por considerar que o caso sub judice configura uma situação de gratificação para os efeitos da alínea g) do n.ºs 3 do art.º 2.º do CIRS, e como tal, sujeita à taxa especial de 10%, prevista no n.º 3 do artigo 72.º CIRS.
B. Entende, porém, a Fazenda Pública com o devido respeito por diversa opinião, que o douto decisório incorreu em erro de julgamento em matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos e por ser inaplicável o disposto nos supra citados normativos legais. Senão vejamos,
C. O thema decidendum¸ segundo o aliás douto entendimento do Tribunal a quo, consiste em saber se o montante percebido pela primeira Impugnante nos termos de 2. e 3. dos factos provados, deve ou não ser qualificado como gratificação, nos termos e para os efeitos do artigo 2º, n.º 3 alínea g) do CIRS. Vejamos,
D. Até Julho de 2006, o capital social da “C......... - T......., SA”, foi detido na totalidade pela sociedade “T.......,”, o qual por sua vez era detido pela sociedade “C....... INC.” (doravante designada C.......), pelo que o capital social da sociedade “C.......” era detido totalmente pela C......., de forma indirecta.
E. Em 1-06-2006, foi outorgado, entre a "C....... Inc" (vendedora, doravante designada C.......), a "C......." (compradora), a sociedade "C......." (credora da vendedora), e a “C......., SA”, um contrato designado "Contrato de Implementação do Plano, Aquisição de Acções e Distribuição de Receitas”, no qual foram definidos os termos de realização do negócio da compra e venda da sociedade “C.......”.
F. No citado contrato, a sociedade “C.......” surge como credora da “C......., SA” (devido a uma cedência de um crédito, em 2003, da sociedade “A....... Inc”. a seu favor) e prevê, em simultâneo, a transferência da titularidade das acções da “C.......” detidas pela “T…… ” para a “C.......”, a venda das mesmas à “C........”, ficando a “C.......” como possuidora de 60% das acções ordinárias da sociedade “C.......”.
G. Em 1-08-2006, a “C.......” efectuou a venda da totalidade do capital social da “C.......,SA” à sociedade “C......, SARL”, que, por sua vez é detida na totalidade pela sociedade “C........”.
H. Em 03-08-2006, a compradora “C......” efectuou a transferência do valor de € 4.854.587,12, para a sociedade “C......., SA”, destinada ao pagamento das gratificações, como resulta da contabilidade e da troca de correspondência destas sociedades.
I. O valor transferido pela sociedade “C......” corresponde a valores que esta teria de pagar à “C.......” pelos serviços prestados, e que, por indicação da “C.......” foi transferido para a “C......., SA”, para pagamento de gratificações a colaboradores da última.
J. A douta sentença a quo refere que “(…)não logrando a Administração Tributária ilidir a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes, provando que tais gratificações haviam sido afinal pagas pela C....... ou pela C......, e em consequência, deverá ser anulada a liquidação (…)”.
K. Porém, a Informação n.º 11…/09, da Divisão de Concepção da Direcção de Serviços do IRS da AT e a p.i. permitem alcançar uma conclusão diferente, pois que os impugnantes afirmam expressamente que, no [(…)Contrato de Implementação do Plano, Compra de Acções [da C.......] e Distribuição de Receitas” (o “Contrato”, de que se junta cópia sob a designação de Documento 5) ficou previsto que o Bónus seria deduzido do preço a pagar pela C.......]13, sendo os impugnantes peremptórios em afirmar que “(…) quem suportou o Bónus foi a C....... e os seus credores (ou seja, a C....... e os demais membros do sindicato bancário)”
L. Conforme decorre do ponto 1 dos factos provados, no ponto 3.2 do "Contrato de Implementação do Plano, Aquisição de Acções e Distribuição de Receitas”, os contraentes acordam que a C....... tenha opção de ceder à “C.......” o seu direito na Dívida C....... como pagamento parcial do preço de subscrição das Acções Ordinárias a serem subscritas pela C....... no momento da implementação do Plano, nos termos do Contrato de Subscrição C....... e Compromisso de Reserva.
M. Deste modo, os factos provados e os elementos carreados para os autos, permitem concluir que o valor dos bónus (gratificações) foi suportado pela “C.......” e pelos seus credores, o que determina a subsunção do caso em análise à excepção prevista no n.º 3 do artigo 72.º do CIRS,
N. E, consequentemente, o afastamento da tributação autónoma, à taxa de 10 %, pois que se trata de gratificações, auferidas pela prestação ou em razão da prestação de trabalho, atribuídas por entidade que mantenha relações de grupo, domínio ou simples participação com a entidade patronal.
O. Dito por outras palavras, decorrendo dos documentos ínsitos nos autos e tendo os impugnantes reconhecido expressamente que o valor dos Bónus foi suportado pela “C.......” e os seus credores, fica afastada a possibilidade das gratificações recebidas pela impugnante serem enquadradas no n.º 3 do artigo 72.º do CIRS, na medida em que o encargo das “gratificações” foi suportado pela entidade que era detentora da totalidade das participações sociais da “C......., SA”.
P. No que concerne à aplicação da previsão normativa contida no artigo 2º, n.º 3 alínea g) do CIRS, esta pressupõe a verificação de vários requisitos, tais como a necessidade do trabalhador por conta de outrem, no exercício das suas funções, prestar uma colaboração a clientes da entidade patronal, o que não se verifica, porquanto os valores recebidos a título de “gratificação” não provêm de clientes da entidade patronal.
Q. Outra condição necessária à aplicação do artigo 2º, n.º 3 alínea g) do CIRS é a atribuição das “gratificações” com puro “animus donandi”, ou seja, estritamente com carácter de liberalidade e, nos presentes autos, o que se verifica é que as “gratificações” configuram uma recompensa directa da prestação do trabalho, assumindo uma finalidade compensatória pelo empenho profissional que esses trabalhadores desenvolveram, ou seja, assumem um carácter de prémio de desempenho, pelas funções exercidas.
R. Deste modo, é nosso entendimento que os recebimentos da impugnante aqui em discussão, não poderão ser qualificados como gratificações, por não se verificarem aqueles pressupostos para tal.
S. Pelo exposto, a Fazenda Pública entende que o Tribunal a quo, salvo o devido respeito, não valorou devidamente os factos dados como provados, bem como os factos carreados para os autos e os contantes da petição inicial, o que conduziu a erro de julgamento em matéria de facto e de direito, com a aplicação do disposto nos artigos artigo 2º, n.º 3 alínea g) do CIRS, e no artigo 72º, n.º 3 do CIRS.
T. Em suma, constitui pretensão da Recorrente neste recurso a revogação da sentença proferida pelo Tribunal a quo por padecer a mesma de erro de julgamento em matéria de facto e de direito.
Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.»

Nas contra-alegações de fls. 497 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), I....... e J......, formularam as conclusões seguintes:
«A. Tendo em conta a matéria de facto provada nos presentes autos e a aplicação do Direito à mesma, entendem os ora Recorridos que a Sentença proferida pelo Tribunal a quo não merece qualquer reparo;
B. Desde logo porque, contrariamente ao que vem referido nas Alegações de Recurso, foi a C......., não a C......., que atribuiu o bónus à primeira Recorrida, não tendo nunca a primeira detido qualquer participação social na segunda,
C. Facto que, apesar de alegado pela RFP, nunca foi provado.
D. Está em causa, como se demonstrou, um bónus extraordinário atribuído à Recorrida, como aos seus colegas, em virtude dos seus esforços, que contribuíram para a C....... e o sindicato bancário por si representado recuperarem o investimento num empréstimo concedido à C....... e desta forma permitir a venda das partes de capital desta última à C......;
E. Como tal, não se trata de uma remuneração atribuída pela entidade patronal;
F. A taxa especial de 10% aplicável a “gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação do trabalho, quando não atribuídas pela entidade patronal”, aplica-se, necessariamente, a uma gratificação auferida em razão da prestação do trabalho atribuída por uma entidade mutuante da entidade patronal, não sendo tal regime exclusivo de gratificações atribuídas por clientes, conforme já sobejamente decidido pela jurisprudência citada pelos ora Recorridos;
G. Por fim, a lei não exige que a atribuição das mencionadas gratificações, não provenientes da entidade patronal, sejam atribuídas com qualquer tipo de animus especial, nomeadamente um animus donandi, que a RFP insiste em exigir, mas que não encontra qualquer respaldo nem na lei, na jurisprudência ou na doutrina;
H. Assim sendo, entendem os ora Recorridos que, por todas as razões de facto e de Direito expostas, a Sentença Recorrida não merece qualquer reparo, devendo por isso ser mantida nos seus exatos termos, por bem ter andado o Tribunal a quo ora recorrido ao anular a Liquidação Adicional.

Termos em que, deverá ser negado provimento ao recurso interposto pela Representante da Fazenda Pública, e a Sentença Recorrida ser mantida, nos seus exatos termos,
Pois só assim se fará a costumada JUSTIÇA!»

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificado para o efeito, juntou aos autos parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«1. Em 1 de Junho de 2006, foi assinado pela "C....... Inc" (C.......), como Vendedora, pela "C.......", como Compradora, pela "C.......", como sociedade em comandita credora da C......., e pela C....... - T........., SA, um documento denominado "Contrato de Implementação do Plano, Aquisição de Acções e Distribuição de Receitas”, de cuja versão portuguesa, se extraem as seguintes cláusulas:

“Texto Integral”

2. No dia 31 de Julho de 2009, o The C....... G…… dirigiu à C....... uma comunicação a solicitar "o pagamento aos seus funcionários os valores abaixo indicados a título de Gratificações segundo artigo 72 do CIRS", constando dessa listagem o nome da ora impugnante "I........", com o NIF "208825...", com o valor de "20.000,00" – cfr. doc. n.º 7 junto com a petição inicial a fls. 152 dos presentes autos.
3. No dia 1 de Agosto de 2006, a The C....... G....... Inc. emitiu uma declaração com o seguinte teor: "Para os devidos efeitos se declara que THE C....... G....... INC. decidiu atribuir a I........... empregada da C........ - T........., S.A., portadora do BI nº 10305… e do NIF 208825..., uma gratificação pecuniária única no valor ilíquido de € 20.000,00 (vinte mil Euros) referente a fim de ciclo. Esta gratificação pecuniária única será tributada autonomamente à taxa de 10%, conforme o Art. 72 do CIRS. A estruturação da presente gratificação pecuniária foi definida pelos consultores fiscais da C......... - T......., S. A, a D........, S. A. Esta gratificação bem como toda a informação inerente à mesma deve ser tratada de um modo confidencial e restrito, não podendo ser transmitida a terceiros atenta a sensibilidade da mesma".- cfr. Doc. n.º 3 junto com a petição inicial. a fls. 72 dos presentes autos.
4. Com data de 3 de Agosto de 2006, foi creditada na conta bancária da C......., na C…..- P….., o valor de € 4.854.587,12, por ordem da C........ M......., com o descritivo "C...... –C……" – cfr. do. N.º 9 junto com a petição inicial a fls. 154 dos presentes autos.
5. Pelos serviços da Divisão de Concepção da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares da Autoridade Tributária foi elaborada a informação n.º 111…/09, com o seguinte conteúdo: “…Na informação n.º 58…/2008 procedemos ao levantamento da situação relacionada com alguns trabalhadores da empresa C......., T........., NIPC 503 062 ..., relativamente aos quais foram declarados na declaração modelo 10 do ano de 2006, rendimentos de gratificações não atribuídas pela entidade patronal. Esta situação abrange vinte e nove sujeitos passivos que receberam, para além, da sua retribuição, rendimentos que foram qualificados como gratificações não atribuídas pela entidade patronal, cujos montantes se situam entre 7 500,00 e 140 000,00 € e um sujeito passivo que não tendo auferido qualquer rendimento do trabalho dependente ou independente desta empresa, recebeu a quantia de 850 000,00 € qualificado como gratificações não atribuídas pela entidade patronal… 6. Analisado o assunto, na informação n.º 58…/08 manifestamos dúvidas de que os rendimentos em causa pudessem ser qualificados como gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação do trabalho, não atribuídas pela entidade patronal. A descrição dos factos apresentada pela C....... suscitou-nos algumas dúvidas que importava esclarecer; Assim; 6.1.A verdadeira relação da C....... e empresas-mãe T…….. e C…… com a C........ 6.2. Quais foram os colaboradores da C....... que foram indicados para integrar a administração da C........ 6.3.O sujeito passivo A........, NIF 135222..., que aparece em primeiro lugar na lista como tendo recebido 850 000,00 € de gratificações da C....... não recebeu rendimentos do trabalho dependente da C....... no ano em causa, nem no ano anterior nem posterior, o que leva a supor que ele terá prestado serviços directamente à C........ 6.4. Quem é que fixou o montante de 4 854 587,12 €, a título de prémio (sucess fee) a favor da C......., e quem o pagou. 6.5.Como é que o dinheiro do prémio estava na C....... (ponto 11 da exposição). 6.6.Como foram contabilizados os respectivos movimentos. 7- Por despacho do Senhor Subdirector-Geral, datado de 20-05-2008, exarado na referida informação foi decidido que a D.F. de Setúbal deveria averiguar e informar sobre o enquadramento das gratificações em apreço. Informação dos Serviços de Inspeccão da D.F. de Setúbal 8- Os Serviços de Inspecção Tributária elaboraram uma informação à qual juntaram vários anexos e onde referem que: 8.1. Até Julho de 2006, o capital social da C......., foi detido na totalidade pela empresa T......., residente na Holanda . Por sua vez, o capita! social da T….... era detido na íntegra pela sociedade C....... INC. (doravante designada C.......) - empresa sedeada no Canadá. Em 1 de Agosto de 2006 a C....... concretizou por escritura pública, a venda da totalidade do capital social da C....... à C......, SARL (L….. Holdings) empresa sedeada no Luxemburgo que, por sua vez é detida na totalidade pela C........, empresa sedeada no Canadá, anexo 1. No sentido de averiguar as relações entre as empresas verificou-se que: - De acordo com o dossier Preços de Transferência a C....... pertence ao C....... G…., anexo 2, situação que se pode reiterar dos documentos constantes da empresa e que constituem o anexo 3 estão timbrados com The C....... G....... Inc. e particularizam a C....... ; - A nota 55 do anexo às demonstrações financeiras do exercício de 2003, evidencia como principal accionista da C....... a empresa C….. C…. , conforme anexo 4; - A nota 55 refere que o processo de recapitalização e estruturação (Plano CDP) proposto pela principal accionista tinha sido concluído e iniciaram-se negociações com a C......., detentora de aproximadamente 34% do empréstimo obrigacionista da C......., correspondente a 155 milhões de dólares Norte-Americanos. Nesta sequência foi aprovado um plano, “o plano da C......." o qual só produziria efeitos se sancionado pelo Tribunal do Quebéc. O Tribunal aprovou o plano C......., mas de acordo com o anexo às Demonstrações Financeiras em 31-12-2004 e 31-12-2005 o plano continuava por executar, tendo o Tribunal aprovado uma petição para a sua concretização até 20 de Junho de 2006, anexo 5. Foi neste contexto que em 2005 foram nomeados novos administradores da C....... um deles M…. Director and P…. e o outro F…. and Presidente da C....... G....... Inc., anexo 6; - Em 1 de Junho de 2006 foi de facto implementado um plano, designado por “Contrato de Implementação do Plano, Compra de Acções e Distribuição de Receitas” entre a CSll, a C......., a C....... e a C....... no qual são definidos os critérios de realização do negócio - venda/compra da C........ Neste plano, a empresa C....... surge como credora da C......., por força da cedência em 2003 de um crédito da A....... Inc. a favor da C......., anexo 5 fls. 4. Este plano prevê em simultâneo a transferência da titularidade das acções da C....... detidas pela T….. para a C......., a venda das mesmas à C........ e a C....... ficaria a ser possuidora de 60% das acções ordinárias da CSll, anexo 7; - Apesar da totalidade das acções da C....... serem detidas pela CSll, pelo menos desde 2003 e até 16 de Dezembro de 2005, os direitos sociais das mesmas éstiveram dados como garantia ao sindicato bancário liderado pelo The Toronto-D…. B…., até Junho de 2004 e a partir dessa data pelo S…… L.P., em virtude da C....... não estar a cumprir as cláusulas do empréstimo obtido junto do referido sindicato, anexos 4 e 8; - A partir de 2004 a C....... passou a integrar o sindicato bancário credor da C......., sendo que anteriormente a esta data integrava o sindicato bancário The C....... G....... Inc., anexos 2 e 8. Assim, conclui-se que a C....... aparece como credora da C......., pela dívida comercial da A…… INC e pela participação no sindicato bancário; - De acordo com as informações prestadas pelo Director Financeiro, em 2005 a empresa C........ (C......), com domicílio fiscal no Canadá, mostra interesse em adquirir a C......., após uma reestruturação satisfatória, pelo que contratou uma empresa canadiana especialista em reestruturação de empresas com dificuldades financeiras e estruturais – a C........ Assim, iniciou-se a reestruturação da C......., tendo em Junho de 2006 a C...... considerado o serviço prestado pela C..….. bastante satisfatório e apresentou à C....... proposta de aquisição da totalidade das acções da C........ Os elementos disponibilizados e analisados não permitem concluir que a C....... fosse detentora do capital social da CSIl/C......., aparecendo esta como reestruturadora, financiadora e credora da C....... e C......., tendo em conta as dificuldades financeiras que a C....... atravessava desde 2003. Aliás, de acordo com o plano implementado em 01 de Junho de 2006 e que constitui o anexo 7, só a partir da transacção da C....... para a C...... é que a C......., passaria a deter 60% das acções ordinárias da C........
8.2. Dos trinta beneficiários das gratificações em apreço atribuídas pela C....... e pagas através da C......., relacionadas no anexo 9, vinte e nove são funcionários do quadro da C......., trabalhadores dependentes constantes (do anexo J) da declaração modelo 10, no exercício de 2006. Em 2006, apenas o Senhor A........ não era trabalhador dependente nem independente da C........ Integrou o Conselho de Administração da empresa desde 16 de Dezembro de 2005, não sendo remunerado por tais funções, anexo 6, fls. 5. Assim, conclui-se que nenhum colaborador integrou o Conselho de Administração da C......., sendo que o senhor A........ já fazia parte do mesmo desde 16-12-2005, altura em que foram nomeados novos administradores incluindo membros da Direcção da C......., anexo 6… 8.4. Sobre quem fixou o montante de 2 000 000,00 € e quem o pagou à C....... não dispomos de elementos que nos permitam responder, porém a contabilidade e troca de correspondência evidencia uma transferência em 03-08-2006 no montante de 4 854 587,12 da C...... para a C......., anexo 12. Esta transferência destina-se ao pagamento das gratificações conforme anexo 12, fl. 2 que refere: “O valor recebido da C...... por instruções da C....... serviu para pagar as gratificações". Do montante acima referido e por instruções da C...... foram devolvidos pela C....... à C...... 2 742 087,12 € e os restantes 112 499,25€ foi creditado na conta dos sócios, anexos 12 e 13. Assim, a C....... na posse do dinheiro e em cumprimento das instruções da C......., colocou à disposição dos seus 30 colaboradores indicados o montante total de 2 000 000,00 por conta das gratificações atribuídas pela C........ 8.5. A transferência bancária referida no ponto anterior foi relevada contabilisticamente no dia 3 de Agosto de 2006 pelo valor de 4 854 582,12 €, foi debitada a conta 125… - C….- P… por contrapartida da conta 221340… C....... (anexo 14). Em 29 de Agosto foi contabilizada a devolução de 2 742 168,36 à C......, sendo debitada a conta 2521… - CC L…. SARL (pelo valor de 2 742 087,12 €, também debitada a conta 6888... - serviços bancários, pelo valor de 81,24 €) e creditada a conta 125… - C.......-P...... e, em simultâneo, debitada a conta 2213400… - C....... e creditada a conta 2521.. - CC L…. SARL, anexo 15. O diferencial do montante 112 499,25 € foi relevado contabilisticamente a débito da conta 2213400… - C....... e a crédito a conta 2521… - CC L..... SARL, anexo 13. Os 2 000 000,00 € de gratificações foram contabilizados em diversas tranches ao iongo do mês de Agosto de 2006, tendo sido debitada a conta 2213400… - C....... e creditada a conta 125…-C…-P…, anexo 16. Apesar de contabilisticamente ter sido movimentada a conta da C......., o único documento de suporte ao lançamento é um documento interno que constitui o anexo 12, fls. 2, sem qualquer certificação nem da C....... nem da C....... A entrada e devolução dos montantes descritos referem-se sempre à C....... De acordo com informações prestadas pelo Director Financeiro da C......., o montante transferido pela C...... referia-se a valores que esta teria de pagar à C......., por serviços prestados, não o tendo feito directamente, mas e uma vez que a C....... pretendia pagar gratificações a colaboradores da C......., enviou parte do montante em causa à C......., para esta poder efectuar o pagamento das gratificações aos seus colaboradores. Através de carta de 31 de Julho de 2006 (anexo 3), a C....... solicita à C....... o pagamento das gratificações aos seus funcionários, tendo também emitido, a 1 de Agosto de 2006, declarações a cada um deles (anexo 17, a título exemplificativo), porém não existe documentação que evidencie ser a C....... a remuneradora da verba gratificada. 9 - Para que determinada quantia possa subsumir-se na previsão normativa do artigo 2º, n.º 3 alínea g) do Código do IRS - “gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação do trabalho, quando não atribuídas pela entidade patronal”, hão-de ter-se por verificados os seguintes pressupostos: - Que o respectivo titular seja trabalhador por conta de outrem; - Que, no exercício das suas funções, isto é, ao serviço e no interesse da sua entidade patronal, o mesmo preste uma colaboração; a clientes^ da entidade patronal; - Que, concomitantemente, este último atribua ao primeiro uma verba com puro “animus donandi”, isto é, estritamente com carácter de liberalidade. Incluem-se nesta norma, por exemplo, as gorjetas atribuídas aos trabalhadores dos casinos e dos restaurantes, pelos seus clientes. 10 - Da análise dos elementos reunidos consideramos que os pagamentos efectuados não podem ser qualificados como gratificações por não se verificarem aqueles pressupostos. 11 - As importâncias atribuídas a alguns trabalhadores da C....... consubstanciam uma contrapartida directa da prestação do trabalho, assumindo uma finalidade compensatória pelo empenho profissional que esses trabalhadores desenvolveram com vista à boa execução do Plano de Reestruturação e à viabilização económica e financeira da empresa. Como consta da informação elaborada pela Direcção de Finanças de Setúbal, de acordo com as informações prestadas pelo Director Financeiro, a empresa C........ (C......), com domicílio fiscal no Canadá, em 2005, mostrou interesse em adquirir a C......., após uma reestruturação satisfatória, pelo que contratou uma empresa canadiana especialista em reestruturação de empresas com dificuldades financeiras e estruturais - a C........ Assim, iniciou-se a reestruturação da C......., tendo em Junho de 2006 a C...... considerado o serviço prestado pela C….. bastante satisfatório e apresentou à C....... proposta de aquisição da totalidade das acções da C........ O que veio a suceder em 1 de Agosto de 2006, a C........ adquiriu todas as acções da C....... à C…. S…. 12 - A contabilidade e a troca de correspondência evidencia uma transferência em 03- 08- 2006 no montante de € 4.854.587,12 da C...... para a C......., anexo 12, fls. 1, data em que a C...... já era a proprietária da C........ Conforme anexo 12, fls. 2 “O valor recebido da C...... por instruções da C....... serviu para pagar as gratificações”. Do montante acima referido e por instruções da C...... foram devolvidos pela C....... à C...... € 2.742.087,12 e o restante € 112.499,25 foi creditado na conta sócios, anexos 12 e 13. Como refere a informação da Direcção de Finanças de Setúbal, apesar de contabilisticamente ter sido movimentada a conta da C......., o único documento de suporte ao lançamento é um documento interno que constitui o anexo 12, fl 2, sem qualquer certificação nem da C....... nem da C....... A entrada e devolução dos montantes descritos referem-se sempre à C....... Não existe documentação que evidencie ser a C....... a remuneradora da verba gratificada. Existe uma carta datada de 31 de Julho de 2006 (anexo 3), em que a C....... Limited solicita à C....... o pagamento das gratificações aos seus funcionários, conforme lista apresentada, tendo também emitido, a 1 de Agosto de 2006, declarações a cada um deles. 13 - Assim, a C....... na posse do dinheiro colocou à disposição dos seus trinta trabalhadores o montante total de € 2.000.000,00…” – cfr. fls. 181 a 194 do processo administrativo junto aos presentes autos.
6. Na sequência das conclusões constantes da informação referida em 5. foi remetida aos Impugnantes notificação para exercício do direito de audiência prévia relativa ao projecto de alteração da declaração de rendimentos de IRS dos mesmos relativa ao ano de 2006, onde se propunha a correcção dos valores declarados na categoria A de 41.509,57€, para 61.509,57€, por imputação a essa categoria dos rendimentos atribuídos à primeira Impugnante referidos em 2. e 3 – cfr. fls. 213 e 214 do processo administrativo junto aos presentes autos.
7. Com data de 16/07/2010 foi elaborada notificação dirigida aos Impugnantes dando conta da alteração oficiosa da declaração de IRS de 2006, nos termos referidos em 6., e de que seria emitida a correspondente liquidação adicional – cfr. fls. 208 do processo administrativo junto aos presentes autos.
8. Em 03/08/2010 foi elaborada sobre os Impugnantes liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2006 n.º 2010 40048848…, tendo sobre a mesma sido emitida a compensação n.º 2010 080610…, que determinou o valor de 7.226,90€ a pagar pelos Impugnantes a título de IRS do ano 2006 e respectivos juros compensatórios – cfr. docs. 1ª, 1b e 1c juntos com a petição inicial a fls. 65 a 67 dos presentes autos.
9. Os Impugnantes pagaram o montante referido em 8., em 08/09/2010 – cfr. doc.1d junto com a petição inicial a fls. 68 dos presentes autos.

Factos não provados.
Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, dá-se como não provado o seguinte facto:
A. Foi a C....... ou a C...... quem atribuiu à primeira Impugnante a gratificação referida em 2. dos factos provados e quem efectivamente suportou o respectivo custo.

Motivação da decisão sobre a matéria de facto.
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no PA apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.
Quanto ao facto dado como não provado o mesmo assim se deu pois, por um lado, da Informação dos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Setúbal, resulta que a Administração Tributária considerou não ter reunido elementos que a convencessem que a gratificação havia sido paga pela C......., mas resulta igualmente que não concluiu que a mesma tenha sido paga pela C....... em seu nome e por sua decisão (uma vez que conforme resulta dos pontos 8.2 e 8.4 dessa informação, transcrito em 5. dos factos provados, a transferência bancária foi realizada a partir de uma conta da C......., previamente provisionada para o efeito pela C......, em cumprimento de instruções do C.......). E, por outro lado, a Autoridade Tributária não logrou carrear elementos que permitissem abalar a credibilidade da contabilidade da C......., da qual, tendo em consideração os documentos 8 a 15 junto com a petição inicial, não resultam indícios de que tenha sido a C....... ou a sua sociedade mãe quem tenha efectivamente suportado o custo com a gratificação atribuída à primeira Impugnante, pelo que se há-de manter a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da sociedade C......., e a consequente consideração de que, não sendo a mesma abalada, a realidade descrita na escrita corresponde à verdade.»

2.2. De Direito
2.2.1. Nos presentes autos, é sindicada a sentença proferida a fls. 418 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 06 de Abril de 2019, que julgou procedente a impugnação deduzida por I....... e J......... contra a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios n.º 2010 40048848… relativa ao ano de 2006.
2.2.3. Para julgar procedente a presente impugnação, a sentença considerou, em síntese, que
«… os movimentos contabilísticos de suporte às operações bancárias que culminaram no pagamento da verba em análise, evidenciam a actuação da C....... em nome e por conta do C......., referindo aqueles que serviços que a movimentação da conta do C....... apenas tem, como documento de suporte, um documento não certificado.
Ora, das conclusões do Serviço de Inspecção apenas se infere que, em seu entender, este documento será insuficiente para convencer a Administração tributária do modus operandi de todos os intervenientes quanto ao pagamento da verba em causa, que qualificam como gratificação. Em momento algum, a Administração tributária questionou a veracidade de tal documento, muito menos arguiu a sua falsidade.
Assim, sendo, e enquanto documento particular, o documento de suporte a tais movimentos contabilísticos – 3. dos factos provados –, “faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor”, conforme determina o artigo 376º n.º 1 do Código Civil.
De toda a prova produzida, máxime da declaração de 3. dos factos provados, resulta que a verba em análise foi atribuída ao Impugnante como gratificação pelo bom resultado da operação de recuperação da empresa e, consequentemente da sua venda.
Resulta ainda que tal pagamento foi decidido e atribuído pelo C......., tendo a C....... e a C...... tido nesse processo a intervenção que lhes foi solicitada pelo C....... (quer quanto à remessa do pagamento final para a conta da C......., quer quanto à realização das transferências bancárias da gratificação para os seus beneficiários)».

2.2.4. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença sob escrutínio. Alega, em síntese útil, «que os factos provados e os elementos carreados para os autos, permitem concluir que o valor dos bónus (gratificações) foi suportado pela “C.......” e pelos seus credores, o que determina a subsunção do caso em análise à excepção prevista no n.º 3 do artigo 72.º do CIRS; e, consequentemente, o afastamento da tributação autónoma, à taxa de 10 %, pois que se trata de gratificações, auferidas pela prestação ou em razão da prestação de trabalho, atribuídas por entidade que mantenha relações de grupo, domínio ou simples participação com a entidade patronal».
Apreciando.
Estatui o artigo 2.º/3/g) do CIRS, que «Consideram-se ainda rendimentos de trabalho dependente: // As gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação de trabalho, quando não atribuídas pela respectiva entidade patronal».
Determina, por seu turno, o artigo 72.º/3, do CIRS, que «[a]s gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação de trabalho, quando não atribuídas pela entidade patronal nem por entidade que com esta mantenha relações de grupo, domínio ou simples participação, são tributadas autonomamente à taxa de 10%».
A questão que se suscita nos autos consiste em saber se as quantias em causa são sujeitas ao englobamento obrigatório ou, se pelo contrário, devem ser sujeitas a tributação autónoma, à taxa de 10%, nos termos do artigo 72.º, n. 3, do CIRS, na qualidade de gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação de trabalho, quando não atribuídas pela entidade patronal.
A propósito das gratificações, cumpre referir que «[t]ais prestações não são pagas pela entidade patronal, pelo que não são rigorosamente a contrapartida pela prestação de trabalho. Estão conexas com a actividade do trabalhador, mas são geralmente prestadas pelos beneficiários ou clientes da empesa, onde ele desenvolve essa actividade. São as designadas, em português corrente, gorjetas que, através desta disposição, são equiparadas a rendimentos do trabalho»[1].
«As gratificações que vimos sinalizando, consideradas face ao disposto na alínea g) do nº 3 do artigo 2º do CIRS como “rendimentos do trabalho dependente”, deverão entender-se como meras liberalidades por parte de quem as presta, uma vez que, desde logo, a sua efectivação não assenta em qualquer acordo ou compromisso pré estabelecido com o seu beneficiário e não têm associado qualquer “serviço prestado”»[2].
Cumpre referir também que: «[n]o n.º 3 do art. 2º do C.I.R.S. consideram-se como rendimentos do trabalho dependente proventos que não se consubstanciam, explicitamente, em remuneração de trabalho prestado, mas que têm relação com ele, por ser a existência de uma prestação de trabalho que proporciona as condições para tais rendimentos serem auferidos. // (…) // No I.R.S. pretendeu-se obter uma tributação esgotante dos rendimentos de alguma forma oriundos do trabalho, que visou dar satisfação à necessidade de assegurar uma repartição igualitária dos rendimentos e da riqueza, pelo que a actuação do Governo ao incluir os rendimentos provenientes de tais gratificações entre os rendimentos do trabalho, era postulada pela orientação essencial do I.R.S. em matéria de tributação dos rendimentos do trabalho e estava em sintonia com a referida lei de autorização legislativa. // A fórmula utilizada na alínea f) do n.º 3 do art. 2º do C.I.R.S. é susceptível de abranger as gratificações atribuídas a quaisquer trabalhadores e não apenas aos das salas de jogos, não estando demonstrado que, na prática, apenas estes sejam tributados com base nesta norma»[3].
Feito o presente enquadramento, importa aferir se as quantias em causa são de qualificar como gratificações como asseverou a sentença sob escrutínio.
A tese que fez vencimento na instância assenta na ideia de que a C......., empresa que ordenou à C....... a realização do pagamento das quantias em causa aos seus beneficiários, é uma entidade estranha à relação laboral dos beneficiários das quantias em causa; sendo que os montantes correspondiam ao pagamento devido à C....... por parte da C...... (detentora à data dos factos das acções representativas do capital social da C.......), com vista a liquidar a contrapartida pela reestrutruração da C........[4].
Mas se assim é, e não perdendo de vista a relação de domínio, enquanto credora e membro do sindicato bancário encarregue da restruturação da C....... com vista à sua venda, da empresa C.......[5], forçoso se torna concluir no sentido de que «[a]s importâncias atribuídas a alguns trabalhadores da C....... [como sucede com a impugnante] consubstanciam uma contrapartida directa da prestação do trabalho, assumindo uma finalidade compensatória pelo empenho profissional que esses trabalhadores desenvolveram com vista à boa execução do Plano de Reestruturação e à viabilização económica e financeira da empresa (C.......)». Ou seja, não se trata de gratificações, dado que são atribuídas pela entidade patronal, seja tal entidade encabeçada pela C......., pela C...... ou pela C......., dado que cada uma destas entidades assumia o mesmo interesse e a mesma posição na relação laboral da impugnante, relação que esteve na origem da atribuição das quantias em causa. Ainda que em posições jurídicas formais distintas, cada uma das referidas entidades está interessada no cumprimento do plano de reestruturação da empresa: a C....... é credora, membro do sindicato bancário constituído com vista à reestruturação da C.......; a C...... é a sociedade detentora à data dos factos das acções representativas do capital social da C.......; a C....... é a entidade formalmente investida na posição de empregador, mas sujeita a processo de restruturação. De onde se extrai que não se pode considerar que as quantias em causa foram atribuídas por terceiros estranhos à entidade patronal da impugnante; ao invés, tais quantias correspondem ao prémio de bom desempenho no âmbito do plano de restruturação da C......., pagos pela parte que exerceu de facto os direitos e deveres da entidade patronal da impugnante. Pelo que as quantias em apreço são tributáveis à taxa normal e sujeitas ao englobamento.
Ao assentar no entendimento referido, a liquidação adicional em exame não incorreu em erro ou vício, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica. Ao invés, a sentença recorrida ao julgar em sentido discrepante, deve ser revogada, e substituída por decisão que julgue improcedente, na sua totalidade, a presente impugnação.
Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pelos recorridos, em ambas as instâncias.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1º. Adjunto)

(2º. Adjunto)

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[1] José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, p.132.
[2] Acórdão do CAAD, de 29.09.2014, P. 133/2014- T
[3] Acórdão do STA, de 10-05-2000, P. 023596
[4] N.ºs 2 a 4 e informação do n. 5, ponto 8.
[5] Informação do n. 5, ponto 8.