C..............., LDA., melhor identificada nos autos, veio intentar impugnação judicial contra as correções oficiosas efetuadas por Métodos Indiretos à matéria tributável de IRC, do exercício de 2005, no valor de € 98.607,17, que deram origem à Demonstração de Acerto de Contas n.°…………, no montante de € 25.336,82.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls. 216 e ss., (numeração do SITAF), datada de 15 de Novembro de 2019, julgou a presente impugnação procedente, determinando a anulação dos atos de liquidação n.°s ……… (IRC) e …………  (juros compensatórios).

Desta sentença foi interposto recurso, conforme requerimento de fls. 236 e ss., (numeração do SITAF).

Inconformada a Fazenda Pública, alegou nos termos seguintes:

«I - Com a ressalva da devida vénia, entende esta RFP que a douta Sentença a quo fez uma errada apreciação dos factos controvertidos e sujeitos a análise o que consequentemente conduziu a erro de julgamento, quer da matéria de fato, quer de direito.

II - Estando em causa a legalidade da consideração de custos fiscais contabilizados e declarados pelo sujeito passivo, a Administração Tributária atuou no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, tendo em conta a factualidade individualmente considerada e valorada, demonstrando a existência de indícios sérios e credíveis de que as faturas que suportam tais custos, não consubstanciaram serviços efetivamente prestados.

III - Legitimada a actuação da Administração Fiscal, o esforço probatório competiria ao sujeito passivo, no intuito de primeiramente afastar os indícios recolhidos pela Administração Tributária e que recaem sobre a simulação das operações, e por outro lado demonstrar a efectividade da prestação de serviços, o que, contrariamente ao doutamente prolatado, não foi alcançado pela Impugnante.

IV - Com efeito, o fato de as sociedades alegadamente emitentes das faturas – M…………, Lda; A………………., Lda e F……………………. Unipessoal, - não apresentarem uma adequada estrutura empresarial que lhes permitisse prestar os serviços em causa, não podia por si só ser desvalorizado pela douta sentença a quo, porquanto tal indício devia ter sido objeto de análise conjunta com os restantes fatos índice evidenciados pelos serviços inspetivos no respetivo relatório.

V - Desde logo, não se concebe como pode dar-se como provada a materialidade dos serviços alegadamente prestados à Impugnante por aquelas sociedades, quando esta nem sequer logrou demonstrar a necessária correlação entre o circuito económico do dinheiro e os documentos traduzidos nas faturas e nos contratos com aquelas celebrados.

VI - E nem poderia sê-lo, tendo presente, como revela o probatório, que a maioria dos alegados pagamentos foi efetuada em numerário; uma pequena parte mediante cheques posteriormente endossados e transferências bancárias, sendo que, neste último caso, nem em todos os casos foi possível através dos respetivos documentos identificar os destinatários de tais transferências, como o reconheceu a douta Sentença a quo.

VII - E este circunstancialismo verificou-se quando a Impugnante bem sabia das obrigações legais a que estava adstrita por força do disposto no art.° 63° C da LGT, isto é, de os meios de pagamento utilizados permitirem a identificação do respetivo destinatário e de os pagamentos e recebimentos se mostrarem refletidos numa conta bancária, optando antes pelo incumprimento deste preceito, de acordo com o qual o pagamento de quantias avultadas deixou de poder ser feito em numerário, precisamente, também, para garantir a veracidade dos registos contabilísticos.

VIII - Sendo que no caso dos pagamentos efetuados por cheque, para além de não permitirem a identificação dos destinatários dos pagamentos, nos casos dos cheques emitidos em nome da sociedade A………….., Lda, e da sociedade M…………., Lda, verificou-se que as assinaturas dos respetivos sócios-gerentes que constam do verso dos cheques objeto de endosso não coincidem com as assinaturas de outros documentos que constam dos autos, mormente com a declaração daquela primeira sociedade junta aos autos (fls. 82 do PAT) ou com a que consta do contrato celebrado pelo gerente B……… em nome da segunda (fls. 134 do procedimento inspetivo).

IX - Deveria também concorrer para a assunção de um juízo de falta de materialidade das operações em causa, o fato de os extratos de conta das entidades prestadoras (cfr. fls. 157 do procedimento inspetivo) apresentarem saldos credores muito elevados, chegando a ser equivalentes aos montantes dos fornecimentos e prestações, o que denota que os serviços e fornecimentos não foram pagos, daqui decorrendo outro indicio forte de que tais operações também não tiveram lugar.

X- Considerou-se ainda na douta Sentença a quo como fato demonstrativo da efetividade dos serviços prestados pela sociedade A……………., Unipessoal, a circunstância de a Impugnante ter demandado judicialmente esta última, mediante Ação Declarativa por Incumprimento e Pagamento de uma Indemnização.

XI- Dissente a RFP desta asserção porquanto, quer no caso dos alegados serviços prestados por esta sociedade, quer nos alegadamente prestados pelas restantes duas, a efetividade das operações apenas seria demonstrável mediante a exibição de folhas de presença em obra; autos de medição e de progresso; folhas de obra; guias de transporte; troca de correspondência e meios de pagamento pelos quais se perceba o circuito financeiro subjacente às faturas, o que não foi feito.

XII- Assim, fazendo apelo à jurisprudência expressa no Acórdão TCAS de 25/05/2017 (processo n° 08666/15) estamos nos presentes autos perante uma situação em que não é possível estabelecer uma exata correspondência entre as faturas e os meios de pagamento, em virtude de estes se terem efetuado primacialmente por numerário e cheques posteriormente endossados a terceiros, tornando impossível estabelecer uma linha segura do circuito do dinheiro e estabelecer a convergência com o circuito documental.

XIII- Sendo certo que por via das faturas que visam justificar os custos incorridos, também não se alcança a materialidade das operações em causa, visto que nem sequer cumprem os requisitos previstos no previstos no n° 5 do art.° 36° do CIVA, porquanto: contêm descrições genéricas, não referindo concretamente o tipo de trabalho efetuado e reconduzindo-se a expressões genéricas como: “Execução de trabalho em vossa obra, conforme contrato”. Sendo que também não fazem referência aos materiais utlizados, nem ao respetivo valor unitário; não indicam as datas em que foram prestados os alegados serviços e não contêm o número de horas faturadas, nem o valor/hora e não fazem referência a qualquer mapa de pessoal.

XIV- Face ao exposto, salvo o devido respeito, entende esta RFP que a douta Sentença recorrida ao julgar proceder a presente impugnação judicial, enfermou de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de lei e viola o disposto, entre outros, nos art°s 17°; 23°; 52°, 87 e 88a do CIRC e os art.°s 74° e 75° da LGT, pelo que não se pode manter na ordem jurídica.»

«1) A decisão objecto do presente recurso mostra-se totalmente acertada e justa, conforme o direito, pelo que não merece ser revogada.

2) De facto, no que toca à matéria factual assente, que aqui se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais (pontos 1 a 50 da fundamentação de facto da sentença), salienta-se que o Tribunal «a quo» andou bem quanto à sua apreciação e julgamento.

3) Pois, conforme decorre do teor da aludida sentença, resultou provada, grosso modo, através de prova documental.

4) Isto é, por causa de diversa prova documental apresentada pela ora recorrida (contratos, facturas, fotografias, meios de pagamento, etc.), a qual, diga-se, não foi posta em causa na sua grande totalidade pela recorrente.

5) Assim, partindo destes pressupostos factuais, conclui-se que, para além da recorrente ter desvalorizado em sede e momento oportunos toda a prova que lhe foi apresentada, a mesma limitou-se a levantar suspeitas, aliás, totalmente ligeiras, vagas, conclusivas e infundadas, que de modo algum podem sustentar a aplicação de métodos indirectos.

6) Ao ponto de tal fundamentação, salvo o devido respeito, se revelar absurda e caricata, quando, por exemplo, invoca a ausência de estrutura por parte das empreiteiras e o facto de se desconhece a identidade dos executantes dos serviços.

7) Portanto, em bom rigor, defende-se o arrazoado pelo Tribunal «a quo» no que toca à circunstância da recorrente não ter logrado concretizar o disposto nos artigos 87° n° 1 alínea b) e 88° da LGT.

8) Sendo certo que, para além disso, se mantém a presunção legal prevista no artigo 75° deste diploma legal.

9) Deste modo, se pugna pela integral manutenção da decisão aqui em sindicância.

Nestes termos e nos mais de direito, deverá ser julgado totalmente improcedente o presente recurso, com as legais consequências».

A sentença recorrida assentou na seguinte fundamentação fáctica e jurídica:

«1. A Impugnante é uma sociedade comercial que tem por objeto ”Outras atividades de consultoria para os negócios e a gestão”, a que corresponde o CAE 70220, encontrando-se enquadrada, no ano de 2005, no Regime Normal Mensal em sede de IVA e no Regime Geral de Tributação em sede de IRC - cfr. fls. 471 a 473 do PAT apenso aos autos;

2. Em 01.01.2005, foi subscrito pela ora Impugnante (primeira outorgante) e a sociedade A………………. Lda. (segunda Outorgante), instrumento designado “contrato”, em que a segunda outorgante se obriga a prestar à primeira serviços profissionais de consultoria, bem como os restantes serviços necessários à boa e atempada pré-produção e pós-produção dos programas com os títulos “ Tudo em família” (em direto), “Clube da Europa a 25” (2.a série) e “Haja saúde” (3.a e 4.a séries), a decorrer entre o dia 1 de janeiro e o dia 31 de dezembro de 2005, podendo o prazo ser alargado e prevendo-se, no mesmo, como contrapartida dos serviços prestados, as seguintes quantias:

a) € 35.000,00 pelos trabalhos para o programa “Tudo em família” (em direto);

b) €75.000,00 pelos trabalhos para o programa “Haja saúde” (3.a e 47 séries);

c) € 40.000,00 pelos trabalhos para o programa “Clube da Europa a 25” (27 série)

- cfr. contrato, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 106 a 108 do PAT apenso aos autos;

3. Em 01.01.2005, foi subscrito pela sociedade M……………. Lda. (primeira outorgante) e a ora Impugnante (segunda Outorgante), instrumento designado “contrato de prestação de serviços”, em que a primeira se obriga a prestar, à segunda, serviços profissionais de serralharia, carpintaria e elétricos, bem como os restantes serviços, nomeadamente transportes, montagens e desmontagens, necessários à realização das obras descritas em orçamento anexo, para a produção e execução dos cenários dos programas de televisão “Haja saúde - 27 série”, “Haja saúde - 3.° série” e “Clube Europa a 25”, a decorrer entre o dia 1 de janeiro e o dia 31 de dezembro de 2005, prevendo-se, no mesmo, como contrapartida dos serviços prestados, a quantia de € 72.675,00, acrescidos de IVA, a pagar da seguinte forma:

a) € 10.000,00 em numerário, a título de adiantamento, até dia 1 de fevereiro de 2005;

b) € 10.000,00 em numerário, a título de adiantamento, até dia 15 de julho de 2005;

c) € 18.675,00, até 60 dias após a conclusão da totalidade dos trabalhos descritos no considerando C);

d) € 34.000,00, 120 dias após a conclusão da totalidade dos trabalhos descritos no considerando C)

- cfr. fls. contrato que se dá por integralmente reproduzido a fls. 133 e 134 do PAT apenso aos autos;

4. Em 15.02.2005, a ora Impugnante efetuou uma transferência bancária a favor da sociedade F.............., no valor de € 4.370,00 - cfr. fls. 223 do PAT apenso aos autos;

5. Com data de 12.04.2005, a sociedade A.............. emitiu à Impugnante a fatura n.° ………, no valor total de € 75.000,00, com a seguinte descrição no campo “artigo”: “Prest. Serv. Programa TV” - cfr. fls. 172 do PAT apenso aos autos;

6. Com data de 15.04.2005, a sociedade A.............. emitiu à Impugnante a fatura n.° …….., no valor total de € 50.000,00, com a seguinte descrição no campo “artigo”: “Prest. Serv. Programa TV” - cfr. fls. 173 do PAT apenso aos autos;

7. Em 01.07.2005, foi subscrito pela sociedade “F……………… Lda.” (primeira outorgante) e a ora Impugnante (segunda Outorgante), instrumento designado “contrato de empreitada”, em que a primeira se obriga a prestar, à segunda, serviços profissionais de construção civil, bem como os serviços necessários à boa e atempada realização das obras descritas em orçamento anexo, a decorrer entre o dia 1 de agosto e o dia 31 de outubro de 2005, prevendo-se, no mesmo, como contrapartida dos serviços prestados, a quantia de € 51.325,00, acrescidos de IVA, a pagar da seguinte forma:

a) € 15.000,00 em numerário, a título de adiantamento, até dia 1 de julho de 2005;

b) €7.325,00, até 90 dias após a conclusão da obra prevista no n.°2 da Cláusula segunda;

c) € 29.000,00 até 120 dias após a conclusão prevista no n.°2 da Cláusula Segunda - cfr. contrato que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 243 a 244 do PAT apenso aos autos;

8. Em anexo ao contrato mencionado em 7), consta um orçamento, no valor de € 51.325.0, estando descritos, no mesmo, os seguintes trabalhos “Obras de beneficiação, no imóvel da C.............., na Av. António Augusto de Aguiar, compostas pelos seguintes trabalhos:

Remodelação das redes elétricas e comunicações. Trabalhos de carpintaria em armários e móveis existentes. Pintura de carpintarias, paredes e tetos.” - cfr. fls. 245

do PAT apenso aos autos;

9. Nos contratos mencionados nos pontos 2, 3 e 7, as sociedades A.............., F.............. e M............., declararam encontrar-se em situação contributiva regularizada, relativamente a dívidas por impostos ao Estado Português - cfr. contratos, a fls. 106 a 108, 133 a 134 e 243 a 244 do PAT apenso aos autos;

10. Em 02.08.2005, a Impugnante efetuou uma transferência bancária, no valor de €

25.0.    00, para a conta bancária com o NIB …………………..- cfr. fls. 214 do PAT apenso aos autos;

11. Com data de 01.10.2005, a sociedade M............. emitiu à Impugnante a fatura n.° ………., no valor total de € 38.675,00, com a seguinte descrição no campo “designação”: “Execução de trabalhos na vossa obra, conforme o contrato” - cfr. fls. 176 do PAT apenso aos autos;

12. Com data de 01.10.2005, a sociedade F.............. emitiu à Impugnante a fatura n.° ………, no valor total de € 27.013,25, com a seguinte descrição no campo “designação”: “Execução de trabalhos na vossa obra, conforme o contrato” - cfr. fls. 175 do PAT apenso aos autos;

13.Com data de 20.12.2005, a sociedade F.............. emitiu à Impugnante a fatura n.° …….., no valor total de € 35.090,00, com a seguinte descrição no campo “designação”: “Execução de trabalhos na vossa obra, conforme o contrato” - cfr. fls. 175 do PAT apenso aos autos;

14. Com data de 30.12.2005, a sociedade F.............. emitiu à Impugnante a fatura n.° …….., no valor total de € 302,50, com a seguinte descrição no campo “designação”: “Reparação de fluxómetro no WC, reparação de mola de pavimento na porta de entrada” - cfr. fls. 174 do PAT apenso aos autos;

15. Com data de 31.12.2005, a sociedade M............. emitiu à Impugnante a fatura n.° ………., no valor total de € 41.140,00, com a seguinte descrição no campo “designação”: “Execução de trabalho na vossa obra, conforme o contrato” - cfr. fls. 177 do PAT apenso aos autos;

16. Com data de 16.01.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade F.............., no valor de € 7.365,00 - cfr. cópia do cheque a fls. 224 do PAT apenso aos autos;

17. Com data de 16.01.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade M............., no valor de € 18.675,00, tendo o mesmo sido endossado - cfr. cópia do cheque a fls. 229 e 230 do PAT apenso aos autos;

18. Com data de 03.03.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade F.............., no valor de € 5.000,00, tendo o mesmo sido endossado - cfr. cópia do cheque a fls. 225 do PAT apenso aos autos;

19. Com data de 06.04.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade F.............., no valor de € 5.000,00, tendo o mesmo sido endossado - cfr. cópia do cheque a fls. 226 do PAT apenso aos autos;

20. Em 28.05.2006, a contribuinte procedeu ao envio do Modelo 22 de IRC do exercício de 2005, apurando uma matéria coletável de €98.607,17, tendo procedido, em 30.05.2006, ao pagamento de autoliquidação no montante de € 1.100,25 - cfr. fls. 474 a 480 do PAT apenso aos autos;

21. No anexo P da declaração anual, referida no ponto que antecede, a Impugnante declarou, com interesse para os presentes autos, os seguintes valores, referentes a “compras”:

- M............. Construções Lda., NIF ………… - € 87.936,00

- F.............. Unipessoal Lda., NIF …………. - € 62.405,00

- A.............. Unipessoal Lda., NIF …….. - € 148.750,00

- cfr. fls. 501 a 503 do PAT apenso aos autos;

22. Com data de 29.05.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade A……………….., no valor de € 2.087,79 - cfr. cópia do cheque a fls. 217 do PAT apenso aos autos;

23. Com data de 19.06.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade F.............., no valor de € 2.500,00, tendo o mesmo sido endossado - cfr. cópia do cheque a fls. 227 do PAT apenso aos autos;

24. Em 18.08.2006, a Impugnante efetuou uma transferência bancária no valor de € 38.095, 24, para a conta bancária com o NIB ……………………. - cfr. fls. 214 do PAT apenso aos autos;

25. Com data de 10.11.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade A………….., no valor de € 980,10, tendo o mesmo sido depositado na conta daquela sociedade - fls. 216 do PAT apenso aos autos;

26. Com data de 20.12.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem de A………….., no valor de € 2.505,62, tendo o mesmo sido endossado - fls. 215 do PAT apenso aos autos;

27. As sociedades F.............. e A............... não procederam, relativamente ao exercício de 2005, à entrega da declaração Modelo 22 de IRC, nem às Declarações Periódicas de IVA - cfr. prints informáticos de fls. 512 a 525 do PAT apenso aos autos;

28. A sociedade M............. procedeu à entrega da Declaração Modelo 22 de IRC e do Anexo J da Declaração Anual referente ao exercício de 2005, mas não procedeu à entrega do Anexo O - clientes - cfr. prints informáticos de fls. 504 a 511 do PAT apenso aos autos;

29. Com data de 18.01.2007 a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade F.............., no valor de € 15.192,25, tendo o mesmo sido endossado - cfr. fls. 228 do PAT apenso aos autos;

30. Em 28.03.2008 foi emitida a Ordem de Serviço n.° OI200801588, que deu origem a ação inspetiva interna, à Impugnante, referente ao exercício de 2005 - cfr. fls. 155 do PAT apenso aos autos;

31. No âmbito da ação inspetiva, a que foi sujeita a sociedade M............., o gerente, B………., em termo de declarações datado de 07.04.2008, identificou os clientes relativamente aos quais a sociedade prestou serviços e emitiu as respetivas faturas, não fazendo parte da enumeração a ora Impugnante - cfr. Termo de Declarações a fls. 532 e 533 do PAT apenso aos autos;

32. Em 28.04.2008, a ora Impugnante, intentou ação declarativa, com processo comum, sob a forma sumária, contra a sociedade M............. por alegado incumprimento do contrato celebrado com a mesma em 01.01.2005 - cfr. fls. 308 a 319 do PAT apenso aos autos;

33. No âmbito do procedimento inspetivo, referido em 30), foi elaborado o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, o qual foi notificado à Impugnante através do ofício n.° 016284, de 02.03.2009, concedendo o prazo de 15 dias para o exercício do direito de audição - cfr. fls. 48 e 49 do PAT apenso aos autos;

34. A............., sócio gerente da sociedade A............. Unipessoal Lda. subscreveu declaração, datada de 20.03.2009, constando da mesma, designadamente, o seguinte: “(...) A firma que geria prestou serviços à C.............., ………….Lda., tendo faturado (faturas n.° …………… e n.° …………..) e sido paga por esses serviços da seguinte forma:

Transferências bancárias no valor de € 63.094,24

Cheques bancários de € 2.087,79, € 980,00 e € 2.505,62 durante o ano 2006

Pagamento em dinheiro no valor de € 7.000,00 em 30.08.2005

Pagamento em dinheiro no valor de € 7.000,00 em 30.09.2005

Pagamento em dinheiro no valor de € 7.000,00 em 30.10.2005

Pagamento em dinheiro no valor de € 7.000,00 em 30.11.2005

Pagamento em dinheiro no valor de € 7.000,00 em 30.12.2005

Pagamento em dinheiro no valor de € 7.000,00 em 30.01.2006

Pagamento em dinheiro no valor de € 7.000,00 em 28.02.2006

Pagamento em dinheiro no valor de € 7.000,00 em 30.03.2006

Pagamento em dinheiro no valor de € 7.000,00 em 30.04.2006

Pagamento em dinheiro no valor de € 7.000,00 em 30.05.2006

A última prestação no valor de € 10.082, 25 não foi paga, tendo a C............. alegado incumprimento da prestação de serviços da minha firma, motivo pelo qual esta não emitiu àquela os competentes recibos de quitação dos pagamentos das faturas n.° …………. e ………….

Mais informo que quando as quantias em causa foram pagas na totalidade serão emitidos os recibos em falta. ”- cfr. fls. 295 do PAT apenso aos autos;

35. Em 25.03.2009, a Impugnante exerceu o direito de audição, juntando 70 documentos, entre os quais, cópias de fotografias, comprovativos de transferências bancárias, cópias de cheques, cópias dos contratos referidos nos pontos 2), 3) e 7) e comprovativo de ação judicial intentada contra a sociedade M............. - cfr. fls. 50 a 145 do PAT apenso aos autos;

36. Em 13.04.2009, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), tendo sido determinada a matéria coletável por métodos indiretos, no montante de € 181.306,57, resultando do mesmo uma correção à matéria tributável declarada no valor de € 82.699,40, que deu origem à emissão do documento de correção único, em conformidade - cfr. RIT a fls. 152 a 195 do PAT apenso aos autos;

37. Do aludido RIT, resulta a seguinte fundamentação, na parte com relevo para a decisão:

“ (…)

II — Objetivos, Âmbito e Extensão da Ação Inspetiva

2.1- Introdução

Em cumprimento do disposto na Ordem de Serviço n.° OI200801588, emitida com data de 28-03-2008, e com o despacho datado de 19.05.2008, nos termos do disposto nos art°s 2° n.°s 1 e 2 al. a) e 12.°, n.°1 ambos do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), foi ordenada ação inspetiva interna, referente ao exercício de 2005, ao sujeito passivo “C............. Lda”., tendo por objetivo averiguar o cumprimento das obrigações tributárias e no sentido de se proceder às correções que se mostrarem devidas, como utilizador de faturas, indiciadas como falsas, emitidas em nome de M............. Construções Lda., com o NUIPC………….

2.2 - Motivo da ação inspetiva

A referida ação inspetiva, com enquadramento no Código de atividade 12121000, teve origem na sequência da ação de inspeção externa realizada por esta Direção de Finanças - Divisão de Inspeção Tributária, relativamente ao sujeito passivo M............., Lda., que concluiu pela existência de indícios fortes de emissão de faturas falsas quer por parte do sujeito passivo, quer por terceiros alheios à sociedade, na qual, o sujeito passivo em análise, é indicado como utilizador das referidas faturas, razão pela qual foi proposta a abertura de Ordem de Serviço para o apuramento dos factos que, ao longo do presente relatório, se dão como reproduzidos.

2.3 - No decurso da análise desenvolvida na ação de inspeção interna efetuada à empresa “C............. Lda.” constatámos que se trata de um sujeito passivo cumpridor das obrigações fiscais declarativas e de pagamento, que possui uma estrutura empresarial adequada ao exercício da atividade e, que possui contabilidade, por imposição legal, nos termos do disposto no artigo 115.°, n.°1 do CIRC.

Todavia, tem como fornecedores algumas “pseudo empresas ”, isto é, empresas sem estrutura empresarial que não possuem contabilidade, ou se a possuem não têm credibilidade e, inclusive, são também não declarantes das obrigações fiscais e não entregam nos cofres do Estado os montantes do IVA, ainda que indevidamente liquidados nas faturas que emitem, ou emitidas por outrem, ainda que em seu nome. // (...)

2.7 - MEIOS DE PAGAMENTO DOS SER VIÇOS FA TURADOS

2.7.1    - Todos os fornecimentos e/ou serviços prestados pelas entidades mencionadas no ponto 2.5 têm em comum, o facto de terem sido pagos em numerário. Esta situação, ainda que por um lado seja estranha, pelo facto da empresa, normalmente, efetuar os pagamentos por meio de cheque, por outro lado, é procedimento normal quando se trata de faturas falsas, de favor, ou relativas a serviços que efetivamente não foram prestados ou cujas faturas têm como objeto a diminuição de proveitos e/ou a não entrega aos cofres do Estado, dos impostos repercutidos a terceiros.

2.7.2    - Por sua vez, todos os extratos de contas correntes dos referidos fornecedores apresentam saldos credores muito elevados, chegando a ser iguais ao montante dos fornecimentos e/ou serviços prestados, o que indicia que os serviços/fornecimentos não foram efetuados, uma vez que não foram pagos.

2.7.3    - Inclusive, quanto ao fornecedor “M.............”, o sócio gerente da mesma confirmou a não prestação dos serviços, conforme declarações prestadas pelo sócio gerente “B…………” aquando do procedimento de inspeção efetuado à empresa.

2.8 - OBJETO SOCIAL E ENQUADRAMENTO FISCAL DA ATIVIDADE EXERCIDA // (…)

2.9 - Estrutura empresarial do sujeito passivo

A empresa possui contabilidade e estrutura empresarial adequada ao exercício da atividade económica declarada - Tem pessoal, cumpre com as obrigações declarativas e de pagamento e apura, inclusivamente, imposto sobre o rendimento, bem como IVA liquidado superior ao por si deduzido.

(…) // III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

3.1       ANÁLISE NO ÂMBITO DO IRC / IVA

De referir também que a empresa não vem cumprindo o disposto no artigo 63-C da LGT, porquanto dispõe de, pelo menos uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à atividade empresarial desenvolvida, no entanto, não fez passar por essa conta os fornecimentos postos em causa.

Os pagamentos respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efetuados através de meios de pagamento que permitam a identificação do respetivo destinatário, designadamente, transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto.

3.1.1 - Cumprimento formal das obrigações fiscais

Quando da consulta do sistema informático da DGSI, confirmamos que o sujeito passivo objeto de análise, face à atividade exercida Outras atividades de consultoria”, e ao disposto legalmente, cumpriu as suas obrigações declarativas:

- Em sede de IRC, relativamente aos exercícios de 2005;

- Em sede de IVA, relativamente aos exercícios de 2005;

Nos termos do disposto no(s):

Art.°s 109.°, 112.°e 113.°, todos do CIRC;

Art.°s 26.°, 28.°e 40.°do CIVA.

3.1.2. O sujeito passivo remeteu os elementos solicitados e colaborou, no entanto, ficou fortemente evidenciado a existência de faturação cujos serviços não foram efetivamente prestados pelos fornecedores identificados nas respetivas faturas, nem pagos, nomeadamente através da análise às respetivas contas correntes, relativamente aos sujeitos passivos; - F.............. Unipessoal Lda., A.............. Unipessoal Lda. e M............. Lda.

(...) // IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

Face à informação recolhida na inspeção, relativamente às empresas F.............. Unipessoal Ld.a, A.............. Unipessoal, Ld.a e M............. Ld.a, os suportes formais (faturas ou documentos equivalentes) aos custos contabilizados pelos sujeitos passivos, referentes aos serviços prestados que contribuíram para o apuramento e declaração do rendimento coletável/matéria coletável, do sujeito passivo em análise, não correspondem a serviços efetivamente prestados pelos mesmos.

Perante os factos, concluímos que, apesar de estarmos, em parte, perante a regularidade formal do documento, contrapõe-se ao mesmo à inexistência material da operação, situação que não poderia deixar de corresponder a competente correção à matéria coletável e a subsequente liquidação adicional, razão pela qual, se procedeu à relação e quantificação das faturas, formalmente emitidas, a qual se junta como anexo II.

Pelos factos descritos, infringiu o sujeito passivo, o disposto nos art.°s 23. ° e 42.° n.°1 alínea g), ambos do CIRC, custos estes considerados dispensáveis à obtenção de proveitos, por se tratar de operações materialmente inexistentes, logo, às quais não correspondem quaisquer gastos ou perdas efetivas.

Porque estamos perante um sujeito passivo que exerce uma atividade económica e se corrigem os serviços subcontratados na sua quase totalidade, face à existência de negócio jurídico simulado.

Porém, porque para o exercício de qualquer atividade terão de existir custos associados aos proveitos, conclui-se não ser possível a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis para correta determinação do rendimento coletável, procedendo-se ao seu apuramento com recurso aos métodos indiretos, conforme previsto nos artigos 87.° e al.) a) do artigo 88.°, nos termos do artigo 90.° da Lei Geral Tributária, conjugados com o artigo 54.°do CIRC. (...)

V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSOS A MÉTODOS INDIRETOS

Atendendo às características específicas da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo que exerce uma atividade económica real e que, em simultâneo recorre a prestadores de serviços indiciados como emitentes de faturas falsas, como já foi mencionado anteriormente, torna-se de todo impossível quantificar o resultado fiscal em contrapartida da atividade real.

Porque o lucro tributável do exercício é unitário e global, deverá ser obtido através do recurso aos referidos métodos indiretos, apurando-se o lucro tributável presumido, que tem por base os elementos inerentes ao conjunto global da atividade exercida, constituído pelas operações reais, recorrendo-se à aplicação do rácio R04 - RF VENDAS (Valores da Unidade Orgânica Média) da tabela de rácios, para o CAE 70220, por ser o setor de atividade em que o sujeito passivo se insere que é 15,84, para o exercício de 2005, como se passa a demonstrar (ANEXO III- 1 fls.): (...).

Face à matéria tributável declarada pela empresa, no montante, respetivamente, de € 98 607,17 e a Matéria Tributável determinada por aplicação de métodos indiretos, no montante, respetivamente de € 181.306,57, corrige-se a mesma no montante correspondente à diferença, isto é, de € 82.699,40. (...) ”

- cfr. RIT a fls. 152 a 195 do PAT apenso aos autos;

38. Relativamente ao direito de audição exercido pela Impugnante, o RIT refere: // (…)

8.2 AUDIÇÃO PRÉVIA

(...) No exercício do direito de audição, o sujeito passivo, veio pronunciar-se nos seguintes termos:

No parágrafo A) alega que “Em suma, a inspeção tributária invoca toda uma série de circunstâncias totalmente estranhas à contribuinte em apreço, sem que, para tanto, tenha apresentado qualquer prova que sustente o facto. Deste modo, e não obstante a contribuinte em apreço não ter a obrigação de saber se tais circunstâncias são ou não verdadeiras, nem tão pouco as conhecer, torna-se evidente que as suas garantias legais de defesa estão absolutamente limitadas, uma vez que não tem qualquer possibilidade de se pronunciar devidamente sobre a veracidade dessas circunstâncias. Assim sendo, é límpida a violação dos princípios da colaboração e da participação, constantes nos artigos 59. ° e 60.° da LGT, uma vez que não foram atribuídos à contribuinte em apreço todos os meios destinados a exercer cabalmente o seu direito de audição prévia. Porquanto, reitera-se, a Inspeção Tributária guardou em exclusivo para sí toda a (virtual) prova que sustenta as circunstâncias que invoca.” (...)

Em resposta ao alegado pelo contribuinte no parágrafo A), cabe-nos informar do seguinte: Os princípios da colaboração e da participação, constantes nos artigos 59.° e 60.° da LGT, não foram violados pela Administração Fiscal, uma vez que o contribuinte foi notificado para exercer o direito de audição, através do ofício anteriormente identificado, através do qual juntou o competente projeto de relatório e respetivos anexos.

Quanto à alegação de que “...não foram atribuídos à contribuinte em apreço todos os meios destinados a exercer cabalmente o seu direito de audição prévia”, informa-se que, no respeito pelos princípios da participação e da colaboração, cabe à administração notificar os sujeitos do projeto de correções e ao contribuinte a apresentação de novos elementos suscetiveis de alterar as correções propostas. Portanto, a Administração Fiscal cumpriu com os princípios da legalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.

Quanto ao alegado vício da falta de fundamentação, que as correções propostas, resultantes da falta de estrutura e inexistência de atividade de atividade licita das empresas F…………. Unipessoal, Lda., A…………. Unipessoal Lda e M............. Lda, somos de parecer que se encontram fundamentadas de facto e de direito, uma vez que é um facto que as mesmas se encontram formalmente ativas nos registos informáticos da DGCI, no entanto dedicam-se à emissão de faturas cujos serviços não são efetivamente prestados ou são prestados por pessoas estranhas às mesmas e, não cumprem com as obrigações declarativas, nem de entrega da prestação tributária, quer repercutida a terceiros quer sobre o rendimento.

Quanto ao alegado no parágrafo C)” A prestação de serviços em causa foi efetivamente concretizada pelas empresas em causa, tendo sido os respetivos trabalhos orçamentados e dirigidos pelos seus representantes legais”, cumpre referir que o sujeito passivo não apresenta comprovativos das afirmações.

Convém referir também que, relativamente a ambos os fornecedores e aos anos de 2005 e 2006, não foram cumpridas quaisquer obrigações fiscais declarativas e, de pagamento de impostos. No entanto, a empresa C.............., Ld.a, não solicitou aos referidos fornecedores quaisquer documentos comprovativos das obrigações fiscais, nomeadamente declarações de rendimentos modelo 22 e declarações periódicas de IVA, acabando por reconhecer que “.desconhece a respetiva identidade”, tal afirmação, conjugada com o referido anteriormente, indicia que era do conhecimento dos sujeito passivo que os emitentes das faturas não iriam entregar nos cofres do Estado os referidos impostos, tornando-se, por isso, os utilizadores, responsáveis solidários e subsidiários, nos termos do artigo 79.° do CIVA (anterior 72.°) e do artigo 22.° da LGT. (...). Os referidos factos, sustentam a existência de fortes indícios de estarmos perante uma situação de negócio jurídico simulado.

Refere-se também que, somos de parecer que as obras existem, mas, os trabalhos documentados pelas faturas em causa, nunca poderiam ter sido realizados pelas empresas “A.............. Unipessoal Ld.a, F…………. Ld.a e “M.............”, uma vez que estas não têm estrutura empresarial para a sua realização, como já foi demonstrado no presente projeto de relatório.

Porventura foi colocado pessoal nas obras, mas, esse pessoal nunca foi identificado pelo sujeito passivo, nem efetuada a relação destes com os emitentes das faturas, esclarecimento esse pedido no n/ofício n.° 7053, de 2901-2009.

Os contratos, orçamentos, adjudicações, auto de medição, também existem em “papel ” e estão assinados, mas, a assinatura é apresentada de formas diversas, como se pode constatar por comparação dos mesmos documentos, nomeadamente no verso dos cheques e contrato de prestação de serviços de M............. Ld.a, pressupostamente ambos assinados pelo sócio gerente da dita empresa, Sr. B..............

Acresce o facto dos cheques emitidos a M............. Ld.a, serem de imediato endossados a terceiros, facto que só pode constituir prova de que os serviços foram prestados por terceiros e que a “M............. Ld.a” agiu como angariador, na medida em que numa relação económica normal e lícita, a sociedade M............. estaria obrigada a cumprir com o disposto no artigo 63 C, da Lei Geral Tributária (LGT), segundo o qual, os pagamentos e recebimentos respeitantes a faturas ou documentos equivalentes e outros movimentos, devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente cheque nominativo, transferência bancária ou débito direto.

Quanto ao alegado no parágrafo D, relativamente à efetiva prestação dos serviços e seu pagamento, convém referir o seguinte:

- Não faz prova das transferências bancárias que alega ter efetuado a A.............. Unipessoal, Ld.a, na medida em que o documento que junta, emitido pelo Banco M………., não identifica os titulares das contas bancárias de destino dos movimentos;

- As fotocópias dos duplicados dos cheques que alega ter emitido à ordem de A............. Unipessoal Ld.a, para além de rasurados, foram também endossados a terceiros, facto que só pode constituir prova de que os serviços foram prestados por terceiros e que A............. Unipessoal Ld.a agiu como angariador (...).

- Por outro lado, não é possível estabelecer uma relação entre as importâncias constantes dos cheques e serviços faturados, uma vez que aqueles não fazem referência às faturas e as importâncias não estão semelhantes;

- Apenas o cheque n.°………….., da conta………….., do M……………, da importância de € 980,00, foi, em princípio depositado na conta da Sociedade A.............. Unipessoal Ld.a, no entanto, também neste caso, a assinatura tem formas diversas, quer nos cheques, quer nos contratos de empreitada;

- Quanto aos pagamentos efetuados em dinheiro, reafirma-se a sua ilicitude, nos termos do disposto no artigo 63-C, da já referida LGT, apesar da declaração expressa e assinada de A.............., residente na Rua………….., 14 - 2.° Dt.° Cascais.

Relativamente aos pagamentos em dinheiro, cheque e transferência bancária, que alega ter efetuado à sociedade F……………. Ld.a, só a última reúne os requisitos impostos legalmente, no montante de € 4.370,00, no entanto, não é possível estabelecer nenhuma relação com as faturas emitidas nem identificar e quantificar os serviços efetivamente prestados, por outro lado, as referidas faturas, não respeitam todos os requisitos do artigo 35.° do CIVA.

- Relativamente aos pagamentos, em dinheiro, cheques e transferências bancárias, que alega ter efetuado à sociedade M............. Ld.a, a situação é a mesma que a referida para as outras duas sociedades, acrescida do facto de sermos de parecer que o cheque referido na petição, não foi levantado pelo Sr. B............. mas sim, endossado por este a um terceiro, como se pode constatar no verso do mesmo. // (…)

Por outro lado, o sujeito passivo declara ter realizado os pagamentos “ora em numerário, ora em cheque”.

Relativamente aos pagamentos em numerário, constituíam um procedimento normalmente utilizado na atividade em causa. Todavia, para o exercício de 2005, já era imposta por lei a emissão de cheques nominais ou a realização de transferências bancárias, no entanto, é do conhecimento geral que, para efetuar pagamentos de montante elevado, o procedimento normal adotado é o da emissão de cheques, sendo que a posição do sujeito passivo, seria mais facilmente defensável, nesta situação. O facto da grande maioria dos “presumíveis“pagamentos terem sido realizados em numerário, como normalmente acontece quando estamos perante casos de utilização de faturação falsa, não permite confirmar o efetivo pagamento de serviços, nem se o montante dos pagamentos coincide com os valores faturados.

Quanto aos cheques que diz ter emitido, estes não foram lançados na conta corrente do fornecedor e, torna-se necessário comprovar os efetivos beneficiários dos mesmos, já que, a sua grande maioria foram endossados a terceiros.

Em conclusão, não se pode aceitar o alegado pelo sujeito passivo, uma vez que os elementos apresentados ao processo, a ter em conta na fundamentação da decisão não são suscetíveis de alteração da mesma, pelo que se mantém as correções inicialmente propostas, cujo resumo se apresenta nas primeiras páginas deste relatório.” - cfr. RIT a fls. 152 a 195 do PAT;

39. Sobre o Relatório de Inspeção, foi proferido, em 13.04.2009, pelo Chefe da Divisão II - dos Serviços de Inspeção Tributária, despacho, cuja parte relevante para os presentes autos, se transcreve:

“Concordo com o parecer da Chefe de Equipa, bem como, com o relatório da ação inspetiva, em anexo.

Dos fundamentos dele constantes resulta que se encontram verificados os pressupostos estabelecidos no artigo 52. ° do Código de IRC, conjugados com os art.° 87.° al. b) e 88.° da Lei Geral Tributária, para o apuramento da matéria coletável, com o recurso a métodos indiretos, não sendo, também, possível a quantificação e comprovação direta e exata da matéria coletável.

Desta forma, com os fundamentos referenciados, determino que se proceda, nos termos dos preceitos legais citados, bem como o art.º 90.° da LGT e art.° 54.° do CIRC, à determinação da matéria coletável com recurso à aplicação de métodos indiretos para o seu apuramento relativamente ao exercício acima enunciado.

Determino, ainda, a fixação da matéria coletável, referente ao (s) exercício (s) em referência, no (s) montante (s)proposto (s). (...)

Proceda-se à tramitação do Documento de Correção - DC-, por forma adequada à liquidação e cobrança do (s) imposto (s) em dívida nele quantificado. (...) ”

- cfr. fls. 152 do PAT apenso aos autos;

40. O RIT foi notificado à Impugnante em 13.05.2009, através do ofício n.° 37650, datado de 11.05.2009, remetido por carta registada com aviso de receção - cfr. fls. 149 a 151 do PAT apenso aos autos;

41. Em 12.06.2009, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável

- cfr. fls. 199 a 352 do PAT apenso aos autos;

42. No âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável, o perito designado pela Impugnante e o perito designado pela AT, não chegaram a acordo no respetivo debate contraditório, que ocorreu em 14.07.2009 e 23.07.2009 - cfr. fls. 446 a 456 do PAT apenso aos autos;

43. Em 18.12.2009, através do ofício n.° 97718, de 13.11.2009, a Impugnante foi notificada da decisão que recaiu sobre o pedido referido em 41) - cfr. fls. 464 a 466 do PAT apenso aos autos;

44. Na sequência das correções referidas no ponto 36), foi emitida, em 23.11.2009, a nota de Cobrança n.° ………………, no valor de € 25.336,82, correspondente à nota de Compensação n.° ……….., composta pela liquidação de IRC n.° ……………, no valor de € 22.742,33 e pela liquidação de Juros Compensatórios n.° …………., no montante de € 2.594,49 - cfr. fls. 481 a 486 do PAT apenso aos autos;

45. Em 04.12.2009, a Impugnante foi notificada das liquidações referidas no ponto que antecede - cfr. fls. 488 a 494 do PAT apenso aos autos;

46. Em 21.12.2009 a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa, tendo a mesma sido indeferida por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de 24.05.2010 - cfr. fls. 1 e 138 do procedimento de reclamação graciosa;

47. Em 21.01.2010, foi instaurado, no Serviço de Finanças de Lisboa 10, o processo de execução fiscal n.° …………., para cobrança coerciva das dívidas referentes às liquidações referidas em 44) - cfr. fls. 500 do PAT apenso aos autos;

48. A Impugnante possui contabilidade e estrutura empresarial adequada ao exercício da atividade económica declarada, tem pessoal, cumpre com as obrigações declarativas e de pagamento e apura, inclusivamente, imposto sobre o rendimento, bem como IVA liquidado superior ao por si deduzido - cfr. RIT a fls. 152 a 195 do PAT apenso aos autos;

49. Em 19.03.2010, foi apresentada, no Serviço de Finanças de Lisboa 10, a petição inicial que deu origem aos presentes autos - cfr. carimbo aposto a fls. 4 dos autos.

50. Em 29.06.2010, a Impugnante apresentou pedido de dispensa de prestação de garantia no âmbito do processo referido em 47), tendo o mesmo sido deferido e determinada a suspensão do processo executivo, por despacho do chefe do serviço de finanças de Lisboa10, de 23.07.2010 - cfr. fls. 551 a 556 do PAT apenso aos autos.

Factos não provados

Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação.

A recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto assente. Considera que reuniu indícios sérios e consistentes sobre a falsidade das facturas em causa. Invoca que o circuito económico, financeiro, documental subjacente às mesmas não se mostra comprovado nos autos.

2.2.2. Apreciação. Nos presentes autos, está em causa a liquidação de IRC, 2005, por métodos indirectos, com base na asserção de que a impugnante fez constar da contabilidade facturação falsa, em relação aos fornecedores seguintes: i) M…………. (n.^os 11 e 15, do probatório); ii) F.............. (n.^os 12, 13 e 14, do probatório); iii) A............. (n.^os 6 e 7 do probatório).
Sobre a matéria em exame constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «Quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.
Não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” ^[1].
ii) «Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada. // Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade»^[2]
v) Os indícios de facturação falsa postulam, normalmente, a realização de fiscalização cruzada, seja no emitente, seja no utilizador, por forma a descaracterizar o circuito económico e financeiro subjacente às facturas invocadas.
vi) A desconsideração da declaração tributária é determinada pela Administração Fiscal em nome de uma interpretação mais ajustada à realidade do rendimento, isto é, da capacidade contributiva efectiva daquele contribuinte. O afastamento da presunção de veracidade da declaração exige a recolha de indícios sérios, consistentes e credíveis de que é outra a realidade do rendimento.
vi) «A ATA não tem o encargo de provar a falsidade das facturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as facturas são «falsas» para cumprir o seu ónus da prova (art.º 74º/1 e 75º/2,a) LGT). Demonstrados estes indícios, a lei faz cessar a presunção de boa fé creditada às declarações e contabilidade do contribuinte e devolve-lhe o encargo de provar a veracidade das operações subjacentes à facturação indiciada»^[3].
vii) «A AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada da(s) operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT»^[4].
viii) «O recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual. Uma ultima ratio fisci, para que a Administração Tributária possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos. // Existindo indícios fundados de simulação das operações constantes nas faturas e não sendo os erros e omissões da contabilidade de molde a inviabilizar o apuramento da matéria coletável pela via direta impõe-se à Administração Tributária a realização das competentes correções aritméticas, bastando, em sede de IRC, a desconsideração dos custos contabilizados e, em sede de IVA, a desconsideração do IVA indevidamente deduzido, estando, por isso, vedado o recurso à avaliação indireta»^[5].

Os indícios de facturação falsa que no entender da AT justificam a aplicação dos métodos indirectos são os seguintes:
i) «Todos os fornecimentos e/ou serviços prestados pelas entidades mencionadas no ponto 2.5 têm em comum, o facto de terem sido pagos em numerário. Esta situação, ainda que por um lado seja estranha, pelo facto da empresa, normalmente, efetuar os pagamentos por meio de cheque, por outro lado, é procedimento normal quando se trata de faturas falsas, de favor, ou relativas a serviços que efetivamente não foram prestados ou cujas faturas têm como objeto a diminuição de proveitos e/ou a não entrega aos cofres do Estado, dos impostos repercutidos a terceiros» (RIT, 2.7.1.).
ii) «Por sua vez, todos os extratos de contas correntes dos referidos fornecedores apresenta saldos credores muito elevados, chegando a ser iguais ao montante dos fornecimentos e/ou serviços prestados, o que indicia que os serviços/fornecimentos não foram efetuados, uma vez que não foram pagos» (RIT, 2.7.2.).
iii) «Inclusive, quanto ao fornecedor “M.............”, o sócio gerente da mesma confirmou a não prestação dos serviços, conforme declarações prestadas pelo sócio gerente “B.............” aquando do procedimento de inspeção efetuado à empresa» (RIT, 2.7.3.).
iv) «De referir também que a empresa não vem cumprindo o disposto no artigo 63-C da LGT, porquanto dispõe de, pelo menos uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à atividade empresarial desenvolvida, no entanto, não fez passar por essa conta os fornecimentos postos em causa. // Os pagamentos respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efetuados através de meios de pagamento que permitam a identificação do respetivo destinatário, designadamente, transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto» (RIT, 3.1.).
v) .Face à informação recolhida na inspeção, relativamente às empresas F.............. Unipessoal Ld.a, A.............. Unipessoal, Ld.a e M............. Ld.a, os suportes formais (faturas ou documentos equivalentes) aos custos contabilizados pelos sujeitos passivos, referentes aos serviços prestados que contribuíram para o apuramento e declaração do rendimento coletável/matéria coletável, do sujeito passivo em análise, não correspondem a serviços efetivamente prestados pelos mesmos» (RIT, IV.).
vi) «Convém referir também que, relativamente a ambos os fornecedores e aos anos de 2005 e 2006, não foram cumpridas quaisquer obrigações fiscais declarativas e, de pagamento de impostos. No entanto, a empresa C.............., Ld.a, não solicitou aos referidos fornecedores quaisquer documentos comprovativos das obrigações fiscais, nomeadamente declarações de rendimentos modelo 22 e declarações periódicas de IVA, acabando por reconhecer que “.desconhece a respetiva identidade”, tal afirmação, conjugada com o referido anteriormente, indicia que era do conhecimento dos sujeito passivo que os emitentes das faturas não iriam entregar nos cofres do Estado os referidos impostos, tornando-se, por isso, os utilizadores, responsáveis solidários e subsidiários, nos termos do artigo 79.° do CIVA (anterior 72.°) e do artigo 22.° da LGT. (...). Os referidos factos, sustentam a existência de fortes indícios de estarmos perante uma situação de negócio jurídico simulado.
Refere-se também que, somos de parecer que as obras existem, mas, os trabalhos documentados pelas faturas em causa, nunca poderiam ter sido realizados pelas empresas “A.............. Unipessoal Ld.a, F………….. Ld.a e “M.............”, uma vez que estas não têm estrutura empresarial para a sua realização, como já foi demonstrado no presente projeto de relatório.
Porventura foi colocado pessoal nas obras, mas, esse pessoal nunca foi identificado pelo sujeito passivo, nem efetuada a relação destes com os emitentes das faturas, esclarecimento esse pedido no n/ofício n.° 7053, de 2901-2009.
Os contratos, orçamentos, adjudicações, auto de medição, também existem em “papel ” e estão assinados, mas, a assinatura é apresentada de formas diversas, como se pode constatar por comparação dos mesmos documentos, nomeadamente no verso dos cheques e contrato de prestação de serviços de M............. Ld.a, pressupostamente ambos assinados pelo sócio gerente da dita empresa, Sr. B.............» (RIT, audição prévia).
vii) «Acresce o facto dos cheques emitidos a M............. Ld.a, serem de imediato endossados a terceiros, facto que só pode constituir prova de que os serviços foram prestados por terceiros e que a “M............. Ld.a” agiu como angariador, na medida em que numa relação económica normal e lícita, a sociedade M............. estaria obrigada a cumprir com o disposto no artigo 63 C, da Lei Geral Tributária (LGT), segundo o qual, os pagamentos e recebimentos respeitantes a faturas ou documentos equivalentes e outros movimentos, devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente cheque nominativo, transferência bancária ou débito direto» (RIT, audição prévia).
viii) «Quanto ao alegado no parágrafo D, relativamente à efetiva prestação dos serviços e seu pagamento, convém referir o seguinte:
- Não faz prova das transferências bancárias que alega ter efetuado a A.............. Unipessoal, Ld.^a, na medida em que o documento que junta, emitido pelo Banco M………….., não identifica os titulares das contas bancárias de destino dos movimentos;
- As fotocópias dos duplicados dos cheques que alega ter emitido à ordem de A............. Unipessoal Ld.a, para além de rasurados, foram também endossados a terceiros, facto que só pode constituir prova de que os serviços foram prestados por terceiros e que A............. Unipessoal Ld.a agiu como angariador (...).
- Por outro lado, não é possível estabelecer uma relação entre as importâncias constantes dos cheques e serviços faturados, uma vez que aqueles não fazem referência às faturas e as importâncias não estão semelhantes;
- Apenas o cheque n.° ………., da conta ………….., do M…………, da importância de € 980,00, foi, em princípio depositado na conta da Sociedade A.............. Unipessoal Ld.a, no entanto, também neste caso, a assinatura tem formas diversas, quer nos cheques, quer nos contratos de empreitada;
- Quanto aos pagamentos efetuados em dinheiro, reafirma-se a sua ilicitude, nos termos do disposto no artigo 63-C, da já referida LGT, apesar da declaração expressa e assinada de A.............., residente na Rua…………, 14 - 2.° Dt.° Cascais.
Relativamente aos pagamentos em dinheiro, cheque e transferência bancária, que alega ter efetuado à sociedade F………. Ld.a, só a última reúne os requisitos impostos legalmente, no montante de € 4.370,00, no entanto, não é possível estabelecer nenhuma relação com as faturas emitidas nem identificar e quantificar os serviços efetivamente prestados, por outro lado, as referidas faturas, não respeitam todos os requisitos do artigo 35.° do CIVA.
- Relativamente aos pagamentos, em dinheiro, cheques e transferências bancárias, que alega ter efetuado à sociedade M............. Ld.a, a situação é a mesma que a referida para as outras duas sociedades, acrescida do facto de sermos de parecer que o cheque referido na petição, não foi levantado pelo Sr. B............. mas sim, endossado por este a um terceiro, como se pode constatar no verso do mesmo» (RIT, audição prévia).

No que respeita à demonstração da efectividade das operações tituladas pelas facturas em referência, dos autos resultam os elementos seguintes.
1) Em 28.05.2006, a contribuinte procedeu ao envio do Modelo 22 de IRC do exercício de 2005, apurando uma matéria coletável de €98.607,17, tendo procedido, em 30.05.2006, ao pagamento de autoliquidação no montante de € 1.100,25 (n.º 20).
2) No anexo P da declaração anual, referida no ponto que antecede, a Impugnante declarou, com interesse para os presentes autos, os seguintes valores, referentes a “compras”:
- M.............  Lda., NIF ……….. - € 87.936,00
- F.............. Unipessoal Lda., NIF …………….. - € 62.405,00
- A.............. Unipessoal Lda., NIF ………….. - € 148.750,00 (n.º 21).
3) A Impugnante possui contabilidade e estrutura empresarial adequada ao exercício da atividade económica declarada, tem pessoal, cumpre com as obrigações declarativas e de pagamento e apura, inclusivamente, imposto sobre o rendimento, bem como IVA liquidado superior ao por si deduzido (n.º 48).
4) Em 25.03.2009, a Impugnante exerceu o direito de audição, juntando 70 documentos, entre os quais, cópias de fotografias, comprovativos de transferências bancárias, cópias de cheques, cópias dos contratos referidos nos pontos 2), 3) e 7) e comprovativo de ação judicial intentada contra a sociedade M............. (n.º 25).
5) Nos contratos mencionados nos pontos 2, 3 e 7, as sociedades A.............., F.............. e M............., declararam encontrar-se em situação contributiva regularizada, relativamente a dívidas por impostos ao Estado Português (n.º 9).

ii) No que respeita à demonstração da efectividade das operações tituladas pelas facturas em referência, em relação a cada fornecedor da impugnante.
a) Facturas emitidas pela sociedade M…………….., Lda:
1) «Foi apresentado pela Impugnante, contrato de prestação de serviços celebrado com a mesma em 01.01.2005, tal como cópia de petição inicial de ação declarativa com processo comum intentada pela Impugnante em 28.04.2008, contra aquela sociedade, pelo alegado incumprimento do referido contrato (cfr. supra, pontos 27 e 28), para além de fotografias das supostas obras efetuadas»^[6] [n.^os 3 e 32].
2) Quanto às declarações do sócio gerente da sociedade M............., resulta provado que o mesmo, questionado para identificar as sociedades a quem foram prestados serviços, não fez referência à Impugnante (cfr. supra, ponto 31). // Contudo, verifica-se que, para além de não ter referido expressamente que a sociedade M............. prestou serviços à Impugnante, o declarante assinou o contrato celebrado com a mesma, tendo sido, posteriormente, pela Impugnante, intentada ação, por alegado incumprimento do contrato em causa [n.º 32]»^[7].
3) A sociedade M............. procedeu à entrega da Declaração Modelo 22 de IRC e do Anexo J da Declaração Anual referente ao exercício de 2005, mas não procedeu à entrega do Anexo O – clientes (n.º 28).
b) Facturas emitidas pela sociedade A.............:
1) «para além da declaração do gerente, relativamente aos pagamentos efetuados àquela sociedade (cfr. supra, ponto 34), foi igualmente apresentado pela Impugnante, em sede de audição prévia, e dado como provado, o contrato de empreitada celebrado em 01.01.2005 (cfr. supra, ponto 2)» ^[8].
2) A impugnante emitiu os cheques seguintes em relação à sociedade em causa: com data de 29.05.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade A............., no valor de € 2.087,79 (n.º 22); com data de 10.11.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade A............., no valor de € 980,10, tendo o mesmo sido depositado na conta daquela sociedade (n.º 25); com data de 20.12.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem de A............., no valor de € 2.505,62, tendo o mesmo sido endossado (n.º 26).
c) Facturas emitidas pela sociedade F..............:
1) «foi apresentado pela Impugnante e considerado provada a celebração de contrato de empreitada, em 01.01.2005 e orçamento no valor de € 51.325,00, referente a Obras de beneficiação, no imóvel da “C.............., Lda.”, na Av. António Augusto de Aguiar (cfr. supra, pontos 7) e 8)» ^[9].
2) A impugnante emitiu os cheques seguintes em relação à sociedade em causa: com data de 16.01.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade F.............., no valor de € 7.365,00 (n.º 16); com data de 03.03.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade F.............., no valor de € 5.000,00, tendo o mesmo sido endossado (n.º 18); com data de 06.04.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade F.............., no valor de € 5.000,00, tendo o mesmo sido endossado (n.º 19); com data de 19.06.2006, a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade F.............., no valor de € 2.500,00, tendo o mesmo sido endossado (n.º 23); com data de 18.01.2007 a Impugnante emitiu um cheque à ordem da sociedade F.............., no valor de € 15.192,25, tendo o mesmo sido endossado (n.º 29).

Em face dos elementos coligidos nos autos, cumpre referir que a correcção da matéria colectável através do recurso a métodos indirectos, com base na invocação de custos fundados em facturas falsas, pressupõe a demonstração dos pressupostos seguintes: i) a existência de indícios sérios e consistentes sobre a falsidade das facturas em causa; ii) a impossibilidade de avaliação directa da matéria colectável, porque os prestadores em apreço seriam os únicos cujas facturas estão inscritas na contabilidade da contribuinte e-ou porque os custos titulados pelas facturas em presença não podem ser apurados na sua materialidade, com base nos elementos fornecidos pela contribuinte, sem o recurso a estimativas.

Cabe referir que nenhum dos pressupostos se mostra comprovado nos autos. No que respeita aos alegados indícios sérios da falsidade das facturas, decorre do probatório, sem impugnação eficaz por parte da recorrente, que as prestações de serviços ocorreram, que os pagamentos efectuados pela impugnante aos prestadores de serviços em apreço tiveram lugar, que os contratos que as titulam em relação a cada prestador foram outorgados entre a contribuinte e os prestadores de serviços em presença. A recorrente não realiza uma análise discriminada, factura a factura dos elementos fornecidos pela recorrida, em relação em cada prestador no âmbito do procedimento inspectivo, de forma a aquilatar da seriedade e consistência dos alegados indícios sobre a falsidade das facturas em presença. Os indícios em apreço incidem sobre os emitentes das facturas, mas não sobre as facturas inscritas na contabilidade da impugnante, a qual, mostrando-se regular, do ponto de vista formal, está revestida de presunção de veracidade e de boa fé (artigo 75.º/1, da GT). Ao cumprimento do ónus probatório da recorrente importava a alegação e demonstração de factos concretos que permitissem afiançar da falta de aderência à realidade de cada uma das operações tituladas pelas facturas em apreço. O que no caso não foi feito. Sendo as facturas em causa as que constam discriminadas no RIT (anexo I), importaria ao cumprimento do ónus em presença o cotejo entre os elementos fornecidos pela contribuinte e cada uma das facturas em referência. O que também não foi realizado.

O incumprimento dos ónus da recorrente incide também sobre a falta de demonstração dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos na avaliação da matéria colectável. Nenhum dos pressupostos supra elencados se mostra comprovado, ou seja, não resulta dos autos que os prestadores alegados emitentes de facturas falsas sejam os únicos cujas facturas estão inscritas na contabilidade da contribuinte, o que tornaria impossível a avaliação directa, bem como não resulta comprovado nos autos que os custos titulados pelas facturas em presença não possam ser apurados na sua materialidade, com base nos elementos fornecidos pela contribuinte.

Em face do exposto, impõe-se concluir que o acto tributário impugnado enferma de erro nos pressupostos, devendo ser anulado, com este fundamento, como se decidiu na sentença sob recurso, a qual deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

^[1] Acórdão do TCAS, de 24-11-2017, P. 09956/16.
^[2] Acórdão do TCAN, de 02.02.2017, P. 00355/10.9BEPRT.

^[3] Acórdão do TCAN, de 26.02.2015; P. 03276/09.4BEPRT.
^[4] Acórdão do TCAS, de 23.03.2017, P. 665/09.8BELRS.
^[5] Acórdão do TCAS, de 07.05.2020, P. 236/08.6BEFUN
^[6] Sentença recorrida.
^[7] Sentença recorrida.
^[8] Sentença recorrida.
^[9] Sentença recorrida.