Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:17/10.7BELRA
Secção:CT
Data do Acordão:10/22/2020
Relator:ANTÓNIO ZIEGLER
Descritores:REGIME TRANSITÓRIO DE MAIS-VALIAS EM IRS: TERRENOS PARA CONSTRUÇÃO- SUJEIÇÃO AO EXTINTO IMPOSTO DE MAIS-VALIAS;
PERMUTA DE BENS PRESENTES POR BENS FUTUROS: FACTO GERADOR. FACTO GERADOR E VALOR DE REALIZAÇÃO NO APURAMENTO DE RENDIMENTO DA CATEGORIA “G”, REPORTADO Á DATA DA CELEBRAÇÃO DO CONTRATO.
Sumário:
1) Nos casos , como dos autos, em que o s.p. de IRS, transmite um terreno para construção e recebe em troca , certos bens futuros ( fracções urbanas a edificar no referido terreno), o bem assim transmitido não se encontra no âmbito d exclusão de tributação a que se refere o artº 5º, nº 1, do Dec. –Lei nº 442-A/88, de 30.11, por ser sujeito ao extinto imposto de mais – valias;

2) Em tal caso, a tributação reporta-se ao momento da celebração do contrato de aquisição do bem futuro, sendo que o valor de realização é reportado a esse momento, e de acordo com o valor recebido atribuído no contrato aos bens ou direitos recebidos.- cfr alínea a), do nº 1, e alínea c), do nº 3, todos do artº 10º do CIRS, conjugado com a alínea a), do nº1, e nº 3, todos do artº 44º, do mesmo Código.

Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I Relatório

M..... e outra, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pelos A.A. contra a liquidação adicional de IRS do ano de 2008.

O recorrente formula, para o efeito, as seguintes conclusões:

47º - Por força do disposto no art.º 5º, do n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o CIRS, fixou se um regime transitório para os rendimentos da categoria G, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efetuado após a entrada em vigor daquele código, em 1 de Janeiro de 1989, sendo que no caso em apreço o negocio se concretizou antes de tal data;

48º- Não estão sujeitos a tributação em IRS os ganhos resultantes de um negócio de permuta escriturado em 2008, mas referente a um prédio rústico permutado em 1981 (ainda que nessa data qualificado como terreno para construção) adquirido antes de 1965;

49° - Conforme anteriormente referido, o prédio foi escriturado em 1981, sendo-lhe aplicável o regime transitório da categoria G, de acordo como disposto no art.º 5º, do DL n.0 442-A/88, de 30 de Novembro.

Pelo que ainda que se entenda que esta tributação deverá ter lugar, teria de ser sempre sujeita a uma correção, e nessa medida teria de se facultar aos impugnantes a possibilidade de procederem à alteração do rendimento declarado no ano de 2009 , respeitante aos rendimentos de 2008, nos termos do nº 4 do artº 65.º do CIRS, tendo em conta os rendimentos auferidos no âmbito da categoria “G" ;

50°- Por outro lado, o Tribunal a quo" ao não valorar tal data, referida pela testemunha A..... para efeitos de tributação, viola claramente a norma contida no artigo 73° da (LGT) - que admite a possibilidade de prova em contrário relativamente às presunções consagradas em normas de incidência - mas ainda dos Princípios da Igualdade e da Capacidade Contributiva consagrados nos artigos 13º e 104º nº1da CRP;

51°

Ou seja, o Tribunal “a quo" apenas reconheceu uma presunção absoluta de rendimentos, uma presunção “Juris et de Jure" , expressamente proibida pelo nosso ordenamento jurídico, e aceita como valor de referência para efeitos de tributação das mais-valias imobiliárias o valor patrimonial definitivo, sem possibilidade de admissão de prova em sentido contrário, pois nem sequer valorou convenientemente o depoimento da testemunha A.....;

52°

Sem prescindir, sempre se dirá que no caso de permuta por bens futuros qualquer valor atribuído no contrato aos bens ou direitos recebidos, ou valor de mercado, destes valores se reportará à data em que for celebrado o contrato,(n.º 3 do art.º 44.º), e se considerarmos esta premissa ,os valores em causa também não estão corretos dado que o valor a ter em conta para efeitos de tributação deveria ser o valor subjacente ao negócio inicial e não o valor atribuído às frações quando vinte anos depois chegam à posse dos impugnantes;

53°- Torna-se, pois, evidente que a sentença recorrida merece clara censura, devendo em consequência proceder totalmente o presente recurso ,por violação do disposto no artigo 44º do CIRS, por violação expressa das normas contidas no artigo 13º e nº1 do artigo 104º, da CRP,e ainda por violação da norma contida no artigo 73º da LGT ;

Nestes termos e melhores de direito que V. Exas. Doutamente suprirão, se requer procedência no recurso apresentado pelos impugnantes , devendo ser anulada a tributação em apreço, ou quando muito deverá ser corrigida a sentença proferida pelo Tribunal “ a quo" por outra que permita que os impugnantes procedam à alteração do rendimento declarado no ano de 2009 , respeitante aos rendimentos de 2008, nos termos do nº 4 do art.º 65.º do CIRS, tendo em conta os rendimentos auferidos no âmbito da categoria “G" ;

Assim fazendo V.Exas. a tão costumada Justiça !!”

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A recorrida não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, tendo afirmado que o imposto é devido em razão da regra de sujeição de tais ganhos ao abrigo do art.º 5º do diploma que introduziu o Código de IRS e que estabeleceu um “regime transitório da categoria “G”, por tais ganhos serem sujeitos ao imposto de mais –valias.

*

Dispensados os vistos legais ao abrigo do disposto no nº 4, do art.º 657º, do CPC, cumpre apreciar e decidir.

*

A questão que importa apreciar é de saber se a sentença errou ao julgar verificada a incidência do tributo por efeito do apuramento de mais –valias pela transmissão onerosa de terreno para construção e de aquisição de bem futuro em resultado de contrato de permuta, a qual determinou a liquidação do tributo e dos juros compensatórios apurados.

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II Fundamentação

Matéria de Facto

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

“1. Em 20/10/1981 os ora impugnantes adquiriram um prédio urbano composto por faixa de terreno para construção, sito na estrada ....., freguesia e Concelho da Nazaré, inscrito na matriz sob o artigo ....., pelo valor de EUR 1.496,39, através da “Escritura Pública de Compra e Venda” celebrada no Cartório Notarial da Nazaré, constante de fls. 15 a 16 do Processo Administrativo Tributário (PAT), cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido (cf. certidão da Conservatória do Registo Predial da Nazaré a fls. 13 a 14 e , Caderneta Predial Urbana a fls. 18, todas do PAT).

2. Em 10/10/2008, no Cartório Notarial da Marinha Grande, os impugnantes celebraram a escritura de “permuta” constante de fls. 1 a 6 do processo administrativo Tributário (PAT), cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, através da qual efectuaram a transmissão de um prédio urbano composto por faixa de terreno para construção, sito na estrada ......, freguesia e Concelho da Nazaré, inscrito na matriz sob o artigo ....., ao qual foi atribuído o valor patrimonial de EUR 665.000,00 e receberam em troca cinco fracções autónomas designadas pelas letras C, E, M, N e R do prédio a construir no lote de terreno transmitido, às quais foi atribuído o valor de EUR 685.000,00.

3. As fracções autónomas designadas pelas letras C, E, M, N e R do prédio sito na estrada ......, freguesia e Concelho da Nazaré, inscrito na matriz sob o artigo ....., estão inscritas na matriz sob o artigo ....., em regime de propriedade horizontal da freguesia da Nazaré, às quais foi atribuído o valor patrimonial global de EUR 723.600,00 em 9/10/2008 (cf. Declarações das fracções a fls. 16 e seguintes do PAT, certidões de teor a fls. 20 a 27 do PAT).

4. Em 18/11/2009 a Direcção de Finanças de Leiria iniciou a acção inspectiva de controlo declarativo, determinada pela Ordem de serviço n.º ....., da qual resultou o relatório final constante de fls. 17 a 21 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte:

(…)

Através de escritura de permuta lavrada a dez de Outubro de dois mil e oito, no Cartório Notarial (…) sito na Marinha Grande (…) por M....., NIF: ....., casado com E....., NIF ....., ambos residentes na rua das ..... (…) efectuaram a transmissão onerosa, pelo valor de €685.000,00 de um prédio urbano composto por faixa de terreno para construção, sito na ....., freguesia e concelho da Nazaré, inscrito sob o respectivo artigo n.º ....., ao qual foi atribuído o valor patrimonial tributário de € 665.000,00. Receberam em troca as fracções C, E, M, N e R do prédio a construir (bem futuro) no lote de terreno dado e que será anexado ao prédio urbano, inscrito na matriz sob o artigo ......

A permuta operou-se, resumidamente da seguinte forma:

O prédio foi adquirido pelos sujeitos passivos através de escritura pública de compra e venda, realizada a 20/10/1981 no Cartório Notarial da Nazaré, pelo valor de € 1.496,29.

Esta transmissão proporciona um ganho sujeito a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares – Rendimento da Categoria G – Incrementos patrimoniais – Mais- Valias, nos termos dos artigos 9.º, alínea a) e 10.º do Código do IRS, no montante de € 336.656,59, calculado nos termos dos artigos 42.º a 52.º todos do CIRS, como a seguir se indicam:

Por consulta aos elementos disponíveis nesta Direcção de Finanças, constata-se que o sujeito passivo, embora tenha apresentado a declaração modelo 3 de IRS relativa ao exercício de 2008, não entregou conjuntamente com a declaração o anexo G, pelo que omitiu rendimento colectável no montante de €336.656.59.

(…)

VI – Regularizações efectuadas pelo SP no decurso da acção inspectiva

A 23 de Novembro de 2009 o sujeito passivo regularizou a situação entregando, via internet, a declaração Modelo 3 de IRS de substituição para o ano de 2008: ......

Na mesma data entregou no SF da Nazaré, um requerimento nos termos do artigo 29.º do RGIT, a solicitar a redução da coima pela entrega fora de prazo da declaração.

(…)”

5. Em 4/12/2009, a Direcção de Finanças de Leiria emitiu o oficio n.º ....., dirigido aos impugnantes, com o assunto “Notificação do Relatório de Inspecção Tributária” constante de fls. 17 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido (cf. registo a fls. 6 do PAT).

6. Em 26/11/2009 a Administração Tributária emitiu a liquidação oficiosa n.º .....de IRS, relativa ao ano de 2008, no valor de EUR 128.806,71, constante de fls. 22 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

7. Actualmente os impugnantes residem numa das fracções identificadas no ponto 3 (cf. depoimento das testemunhas V..... e A.....).

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A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada e no depoimento das testemunhas que se revelou isento na afirmação do facto constante do ponto 7 dos factos provados.”

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III De Direito

Sendo sindicada a sentença proferida nos autos que julgou improcedente a impugnação deduzida contra o acto de liquidação adicional de IRS, constata-se que a decisão controvertida se fundamentou na seguinte argumentação:

“A liquidação ora impugnada tem como fundamento a qualificação dos rendimentos obtidos com a alienação de imóveis urbanos – fracções autónomas e lotes de terreno para construção da categoria G (Mais – valias) efectuados pela administração tributária no âmbito do processo administrativo de mais-valias.

Vêm os impugnantes sustentar, que os ganhos resultantes da permuta dos lotes de terreno para construção só se materializam com a alienação das fracções autónomas permutadas.

Cumpre apreciar e decidir.

A operação subjacente à liquidação adicional de IRS ora impugnada, consistiu no negócio de permuta realizado pelos ora impugnantes em 10/8/2008, através do qual transmitiram um terreno para construção adquirido em 20/10/1981, pelo preço de € 1 496,39 e receberam em troca as fracções “C”, “E”, “M”, “N” e “R” às quais foi atribuído o valor de EUR 685.000,00.

Nos termos do artigo 10.º do CIRS, constituem mais-valias os ganhos obtidos que resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, considerando-se a sua obtenção no momento da transmissão real e efectiva dos bens, isto é com a transmissão civil do bem.

No Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o Código do Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (CIRS) estabelece-se um regime transitório para os rendimentos de categoria G “…os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste código…”

O código do Imposto de Mais-valias, no artigo 10.º apenas previa a tributação no caso de «transmissão onerosa de terreno para construção» a classificação do imóvel adquirido pelos impugnantes em 1981, é a de “terreno para construção” (cf. ponto n.º 1 dos factos provados).

Pelo que os ganhos obtidos pelos impugnantes, com a venda deste terreno estão sujeitos a tributação.

Os impugnantes alegam ainda que só haveria lugar a tributação aquando da venda das fracções autónomas adquiridas na permuta.

Ora, os impugnantes alegam que já procederam à venda de duas fracções, ao que acresce que a mais-valia apurada resulta da transmissão do terreno para construção e consiste na diferença entre o valor de aquisição do mesmo e o valor patrimonial atribuído às fracções obtidas como pagamento.

Os impugnantes em sede de alegações, invocam datas que não correspondem às escrituras junto aos autos.

Quanto à alegação do reinvestimento, porque uma das fracções alegadamente passou a constituir residência dos impugnantes, não consta dos autos qualquer elemento de prova que algum dos imóveis se tenha destinado à residência permanente do sujeito passivo e do seu agregado familiar, nem qual dos imóveis teve o alegado destino.

Contudo, cabia aos impugnantes invocar esse reinvestimento, identificando o imóvel ao qual deram o destino de habitação própria e apresentar a prova desse facto, o que não fizeram.

Pelo que improcede na totalidade a presente impugnação.”

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Invocado pelo recorrente erro de julgamento sobre a sujeição a imposto da mais-valia do ganho obtido pela transmissão do prédio, por um lado, por efeito do entendimento da sua sujeição a imposto por a mesma não se encontrar no âmbito da exclusão de tributação ínsito no nº1, do art.º 5º, do Dec.- Lei nº 442-A/88, de 30.11, ainda que a sua aquisição tenha sido efectuada antes da entrada em vigor do CIRS com fundamento na sua sujeição ao imposto de mais-valias, nos termos do disposto no nº1, conjugado com o parágrafo 2º, do art.º 1º, do C.I.M.V., em razão da pretensa transmissão em resultado da permuta de bens haver ocorrido anteriormente á entrada em vigor do Código de IRS

Quanto a tal argumento dir-se-á o seguinte:

Aquela regra de incidência do referido tributo previa as seguintes situações como integrando tal conceito de “terreno para construção”, de acordo com a seguinte classificação retirada do douto Acórdão do STA, de 13.02.2008, proferido no Processo nº 0763/07, que ora se respiga na parte que importa:

“…Considerava, assim, a lei, como qualificativos de natureza jurídica de terreno para construção três circunstâncias não cumulativas: a de os terrenos estarem abrangidos por planos de urbanização; a de, por declaração dos contraentes, se destinaram a construção urbana; e a de os terrenos, objectivamente e independentemente de qualquer daquelas características, se localizarem em zona urbanizada – cf. a este respeito, por exemplo, António Duarte Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II, p. 746…”.

Portanto a conclusão lógica é que sendo tais ganhos sujeitos ao extinto imposto de mais-valias, necessariamente não podiam beneficiar da exclusão da tributação ínsita no nº 1, do art.º 5º do Dec.- Lei nº 442-A/88, de 30.11, e isto independentemente da data de aquisição do bem ser anterior à entrada em vigor do Código de IRS, como efectivamente foi o caso.

Dito isto, pretende , por outro lado, a recorrente que o ganho, ainda que se entendesse como sujeito a mais-valias, face àquele Código de Imposto de Mais- Valias, não poderia ser tributado em IRS, atento a que o negócio de permuta por si celebrado foi anterior à sua entrada em vigor por o mesmo ter sido assim acordado pelas partes ainda no ano de 1981, sendo que o valor de realização então considerado se ateve ao valor patrimonial reportado à celebração formal do contrato de permuta como sendo o relevante para considerar a verificação do ganho sujeito a mais valia, de acordo com o vertido nos factos provados na sentença “sub Judice, o que em todo o caso, resultaria na consagração de uma presunção “juris et de jure”, o que violaria as ditas normas constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva, e da natureza das presunções legais ínsita no artº 73º, da LGT. Ora,

Quanto ao pretenso erro quanto à consideração nos factos, por se entender que do depoimento testemunhal resultaria o dito negócio de permuta pretendido realizar em 1981, atendendo ao teor das conclusões em que se faz expressa alusão de que “nem sequer valorou convenientemente o depoimento da testemunha A.....”, coadjuvado com o teor das alegações nas quais existem transcrições expressas do depoimento da testemunha, pode-se então concluir que existiu impugnação do depoimento.
Não obstante tais trechos expressamente convocados, tal não permite, de todo, dar como provada a realidade fática que a Recorrente pretende.

Quanto à sua relevância jurídica, importa dizer que à economia da consideração de mais – valias não pode relevar o acordo firmado ainda que informalmente pelas partes para a realização do negócio, porquanto existe norma expressa de determinação da obtenção de tal ganho reportado ao momento da prática dos actos previstos no nº 1, do art.º 10º do CIRS a que se refere o nº 3, do mesmo preceito legal, que no caso de permuta de bens presentes por bens futuros, como foi o caso, só ocorre a tributação no momento de celebração do contrato que formaliza a aquisição do bem futuro, ou no momento da sua tradição, se anterior, como melhor resulta do disposto na alínea c), daquele nº 3, pelo que não sendo caso de anterior tradição do bem futuro, o ganho terá de ser considerado na data de celebração não contestada do contrato de permuta.

Quanto à consideração do valor patrimonial reportado a essa data, é evidente que tal apuramento do valor de realização da dita permuta assim aferida, não resulta de qualquer presunção legal , porquanto em tais casos de permuta de bens presentes por bens futuros, o valor de realização é o que resulta do valor atribuído no contrato aos bens ou direitos recebidos, salvo se dever prevalecer os valores que houveram sido considerados para efeitos de liquidação do IMT em caso de os mesmos forem superiores, conforme resulta do disposto nas alíneas a) , do nº 1 e nº2, do art.º 44º do CIRS, sendo que e em rigor, no presente caso foi considerado o valor escriturado no contrato de permuta, o qual necessariamente reportar-se à data da celebração do contrato, nos termos do nº 3, do mesmo preceito.

Cai assim por base a alegação de que apenas ocorreria a tributação aquando da venda de tais bens futuros e na medida do ganho, por tal não resultar da lei, sendo para o caso indiferente as vicissitudes verificadas em tais negócios jurídicos. O que a lei pretende sopesar para o dito apuramento da mais –valia, é o valor dado aos bens futuros na data de celebração do contrato e tido como ganho obtido pela alienação onerosa do bem imóvel e que se constitui pela diferença entre tal valor de realização e o valor de aquisição, sujeito à respectiva corrrecção monetária mencionada no art.º 50º do CIRS, o que foi o caso presente como patentemente resulta do Relatório da I.T. a que se refere a sentença.

Quanto à consideração da exclusão da tributação em razão de a transmissão onerosa de tais bens se destinarem a habitação própria e permanente, resulta dos autos de forma evidente que tal não pode proceder porquanto o que releva para esse efeito não é o destino dado aos bens futuros assim adquiridos, antes que os bens transmitidos onerosamente ( neste caso o dito terreno para construção), se destinava a habitação própria e permanente do transmitente, o que tratando-se de um terreno para construção não poderia de “per si”, ser destinado a habitação própria e permanente, até por efeito da noção da natureza urbanística daquela ocupação de espaço urbano com capacidades edificantes a definir pelo respectivo Plano Director Municipal, ou outro instrumento de ocupação do território.

Carece por isso de qualquer relevância a apresentação em sede recursiva de documentos comprovativos do destino dado aos bens recebidos por força da dita aquisição de bens futuros, mas apenas a anterior afectação a habitação própria e permanente dado pelo contribuinte aos bens dados em troca, o que como vimos não se verificou, sendo de desentranhar tais documentos ora juntos por impertinentes( doc. Nºs 9 e 10).

Quanto à consideração das despesas inerentes àqueles bens permutados, dir-se-á que,

Nessa sede nada foi discutido na 1ª Instância, não tendo sido a mesma questão colocada no tribunal recorrido, pelo que sabendo-se que o âmbito do recurso encontra-se objectivamente limitado pelas questões colocadas naquele tribunal, não podendo julgar de “questões novas” não impugnadas na instância recorrida , não sendo lícito a esta instância de recurso apreciar novas causas de pedir, nem de resto, novos factos constitutivos do direito alegado na causa de pedir, tal como foi deduzida na dita 1ª Instância, com base nos factos invocados relativos à causa de pedir, assim como os factos das excepções peremptórias ou de impugnação constantes da contestação .- cfr. Art.º 552º, nº 1, alínea d), art.º 572º, alínea b) e c), do CPC.

Em rigor o Tribunal ad quem não pode conhecer oficiosamente de factos essenciais não alegados, pelo que vai negado o seu conhecimento por banda desta Instância recursiva. Assim,

Será de considerar como impertinentes os documentos juntos pelo recorrente, identificados pelos nºs 1 a 8, do recurso, sendo os mesmos desentranhados e devolvidos ao recorrente.

Quanto à dita violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva constitucionalmente definidos, não densifica o recorrente, em que normas legais ou na sua interpretação ,entende que se encontram violados tais princípios, sendo que as normas aplicadas cumprem cabalmente esse desiderato ao atender ao momento em que os rendimentos são gerados, independentemente das vicissitudes que os mesmos sejam susceptíveis de ocorrer ( nesta caso, os ditos bens futuros assim recebidos, ou do valor que o mesmo venha a concretizar no futuro, o que importa é o valor que é dado aos mesmos quando recebidos).

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Dispositivo

Nos termos expostos improcede totalmente a pretensão recursiva , sendo de manter a sentença proferida nos autos.

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Custas pelo recorrente , que vai ainda condenado no pagamento da taxa de justiça em 1 UC pelo incidente da junção de documentos impertinentes e mandados desentranhar por ineptos a produzir quaisquer efeitos nos autos.

Notifique.

[O relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores Mário Rebelo e Patrícia Manuel Pires ]