| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A...Ibérica Portugal, Unipessoal, Lda, pessoa colectiva n.º 507.951.697, sucessora da sociedade A...Ibérica, SA – Sucursal em Portugal, pessoa colectiva n.º 980.030.870, identificada nos autos, veio deduzir a presente acção administrativa especial contra o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, tendo em vista obter a anulação do seu despacho de 29/01/2007, n.º 17829/2005 (2.ª Série), publicado no Diário da República n.º 159, de 19.08.2005, de que foi notificada em 13.02.2007, que lhe indeferiu o pedido de dedução de prejuízos fiscais por si apresentado, e a entidade demandada condenada na prática do acto que defira o pedido de dedução de prejuízos formulado em 28.04.2006.
Citada a entidade demandada veio a mesma contestar a fls. 382 e segs e juntar o processo instrutor apenso.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por a acção ser julgada improcedente e mantido o despacho em crise na ordem jurídica, por o despacho recorrido assentar na ausência de razões económicas válidas para a fusão as quais não são sindicáveis pelo tribunal, salvo a existência de erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal, que no caso se não vislumbra, citando jurisprudência do STA que no mesmo sentido tem decidido.
Pelo relator foi proferido o despacho saneador de fls 402 dos autos, onde se pronunciou pela inexistência de questões que obstem ao conhecimento do objecto do processo e pela desnecessidade da produção de quaisquer provas, tendo as partes sido notificadas para alegarem por escrito, cujas conclusões na íntegra se reproduzem:
Da autora:
1ª O fundamento do indeferimento da requerida transmissibilidade de prejuízos da incorporada A...A... Sucursal para a incorporante A...Ibérica Sucursal não reside na existência ou não de razões económicas válidas - o que não chegou a ser apreciado no despacho do SEAF ora impugnado - mas sim no facto de a A...A... Sucursal apresentar, no exercício anterior (2005) à data da operação de fusão (1 de Janeiro de 2006), "um património negativo".
2ª De acordo com o despacho de indeferimento do SEAF "ainda que se pudesse entender que a integração da A...A... foi ditada por razões económicas válidas, o plano de dedução dos prejuízos fiscais não permite a dedução dos prejuízos fiscais apurados por esta sociedade, por inaplicabilidade do disposto na alínea c) do n.º 1 da Circular n.º 7/2005, de 16 de Maio, ou seja, sendo o património negativo, a sucursal não contribui para a obtenção dos lucros futuros que a sucursal incorporante venha a obter".
3ª A Administração Fiscal conclui no despacho impugnado que, mesmo que existissem razões económicas válidas, ainda assim, apesar das razões económicas válidas, seria indeferida a requerida transmissão dos prejuízos fiscais, porque o plano de dedução dos prejuízos fiscais, de acordo com o critério da alínea c) do n.º 1 da referida Circular n.º 7/2005, não permitiria a dedução dos prejuízos fiscais apurados pela sucursal incorporada.
4ª Resulta assim inequívoco que a condição criada pela Administração Fiscal para autorizar a transmissibilidade de prejuízos - consistente em a sociedade/sucursal incorporada ter um património positivo, e que serviu de fundamento ao indeferimento impugnado - é ilegal, não só porque o legislador não previu tal condição, nem no nº 2 do art. 69° do CIRC, nem em qualquer outro preceito legal, como inclusivamente a aplicação de tal condição, ilegalmente criada pela Administração Fiscal, pode redundar numa clara postergação dos critérios, esses sim, legalmente previstos no mencionado nº2 do art. 69° do CIRC.
5ª Como tal, porque violador do princípio da legalidade da actuação administrativa, o acto administrativo de indeferimento impugnado é anulável nos termos do artigo 135.º do CPA.
6ª Não estamos no âmbito do exercício de qualquer poder discricionário por parte da Administração, nem mesmo de discricionariedade técnica no preenchimento dos conceitos indeterminados "razões económicas válidas" e "inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva", que esteja subtraído à apreciação do poder judicial. Estamos sim perante um indeferimento com fundamento numa condição ilegal, que é portanto plenamente sindicável por este Tribunal.
7ª Admitir que o art. 55° do CPPT, que possibilita à Administração Fiscal emitir orientações genéricas, atribui à Administração, por esta via, a faculdade de restringir o âmbito de uma norma legal, violaria o artigo 112.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, pelo que qualquer interpretação neste sentido deverá ser afastada uma vez que é desconforme à Constituição.
8ª O modo como será feita a dedução dos prejuízos, determinado pela Administração nos termos já do nº4 do art. 69° do CIRC, nunca poderá ser usado para eliminar o direito que o legislador tenha reconhecido ao abrigo do nº2 do mesmo art. 69° CIRC.
9ª Não pode inviabilizar-se a transmissão dos prejuízos pelo facto de não ser possível a aplicação do critério definido pela circular nº 7/2005, sob pena de manifesta violação do Princípio da Legalidade, consagrado no art. 3° do CPA e art. 266° nº2 da CRP.
10ª Mesmo que se entenda, no que não se concede, que o despacho impugnado se situa no âmbito do preenchimento dos conceitos indeterminados previstos no nº2 do art. 69° do CIRC, o conceito indeterminado "razões económicas válidas" é um conceito técnico do ramo das ciências económicas, passível de preenchimento pelo intérprete mediante os critérios técnicos dessa mesma ciência, pelo que o mesmo não encerra uma margem de livre apreciação da Administração, devendo ser interpretado no mesmo sentido que tem no âmbito das ciências económicas.
11ª Não estando em causa a margem de livre apreciação da Administração, mas apenas um normal juízo interpretativo que apela a conhecimentos técnicos, o Tribunal não se encontra no caso sub iudice impedido de sindicar o juízo da Administração Fiscal, mesmo que se entenda que estamos no âmbito do preenchimento dos conceitos indeterminados previstos no nº2 do art. 69° do CIRC.
12ª E mesmo que se considerasse existir uma margem de livre apreciação na definição dos referidos conceitos indeterminados, nunca poderia a mesma justificar que a Administração viesse criar, ex novo, um requisito para a transmissibilidade dos prejuízos fiscais, como o fez a Administração no despacho impugnado, pelo que sempre se deve considerar que o acto administrativo em causa violou o princípio da legalidade.
13ª Acresce que o entendimento de que, sempre que a sociedade incorporada tenha um património negativo, não existirão resultados positivos para a estrutura produtiva decorrentes da fusão, consubstancia um erro grosseiro, configurando um critério ostensivamente desadequado, pelo que a decisão impugnada, porque lavrou em erro grosseiro, é ilegal, devendo ser anulada por V. Exas.
14ª E assim é, em primeiro lugar, porque o critério que o legislador estabeleceu no art. 69° nº2 do CIRC não foi o de que a fusão tenha de ter como efeito um contributo positivo para os resultados futuros da sociedade incorporante (como entende a Administração Fiscal), mas sim o de que a fusão tem de ter efeitos positivos na estrutura produtiva.
15ª Como tal, o que há que comparar não é o resultado da sociedade incorporante antes e depois da fusão, mas sim o resultado que o conjunto das duas sociedades incorporada e incorporante teriam sem e com a realização da fusão, sendo irrelevante se os efeitos positivos na estrutura produtiva são mais evidentes na sociedade incorporante ou na incorporada.
16ª E em segundo lugar, porque a existência de um património negativo pode ser meramente conjuntural/temporária e não determinar, forçosamente, de per si, que a empresa detentora do mesmo não tenha hipóteses de vir a obter ou contribuir para a obtenção de resultados positivos futuros.
17ª O pressuposto em apreço, para além de não ser verdadeiro em tese geral, não é inclusivamente aplicável no caso sub judice, na medida em que, independentemente de a A...A... Sucursal apresentar um património negativo à data da fusão, o seu negócio veio efectivamente contribuir para os lucros apurados pela A...Ibérica Sucursal/A...Portugal posteriormente àquela operação, tendo as previsões juntas com o procedimento administrativo vindo efectivamente a concretizar-se para os exercícios de 2006 a 2008, pelo que a decisão da Administração se revela totalmente desadequada.
18ª Efectivamente, constata-se que o volume de vendas associado ao segmento de negócio da A...A... Sucursal contribuiu, em todos os exercícios em análise, em mais de 20% para o volume total das vendas da A...Ibérica Sucursal/A...Portugal. Ao que acresce o facto de o lucro tributável apurado pela A...Ibérica Sucursal/A...Portugal, nos exercícios de 2006, 2007 e 2008, resultar, na sua maior parte, do segmento de negócio anteriormente desenvolvido pela A...A... Sucursal.
19ª Assim, caso a A...A... Sucursal tivesse permanecido a actuar isoladamente, a mesma teria gerado resultados positivos e, por consequência, lucros tributáveis relevantes na sua esfera, pelo que teria tido capacidade para deduzir a totalidade dos seus prejuízos fiscais reportáveis, dos exercícios de 2004 e 2005, logo no exercício de 2006.
20ª Tendo a Administração Tributária invocado que a transmissão de um património negativo não poderá contribuir positivamente para os resultados futuros da sociedade incorporante, caberia à mesma Administração Tributária provar, no caso sub judice, os factos que integrariam o critério por si criado e que pretende aplicar ao caso concreto, nos termos do número 1 do artigo 74.º da LGT, o que manifestamente não fez.
21ª E a persistirem dúvidas quanto ao efectivo contributo positivo da fusão para os lucros futuros da sucursal incorporante e tendo esta última disponibilizado todos elementos considerados como essenciais (nos termos da Circular nº7/2005) para a apreciação do pedido formulado, caberia efectivamente à Administração Tributária solicitar as informações adicionais que entendesse necessárias à formação da sua decisão, conforme expressamente previsto no número 2 da Circular nº 7/2005, não tendo todavia a Administração solicitado qualquer informação adicional.
22ª Aquilo que se constata é que se encontra amplamente comprovado o contributo positivo da operação de fusão na obtenção de lucros por parte da sucursal incorporante, não obstante o património negativo apresentado pela sucursal fundida à data da fusão.
23ª Como tal dever-se-á permitir que os prejuízos fiscais da A...A... Sucursal sejam deduzidos na esfera da A...Ibérica Sucursal/A...Portugal, na exacta medida em que o seriam na sucursal incorporada na ausência de operação de fusão, sob pena de se desvirtuar o princípio da neutralidade fiscal subjacente ao regime previsto no artigo 69.º do CIRC.
24ª O facto de, no exercício em que foi realizada a fusão, a sociedade incorporada possuir património negativo era uma situação meramente conjuntural, que se ficou a dever a encargos de natureza excepcional suportados por aquela sucursal, que não reflectem a sua viabilidade comercial.
25ª A própria natureza de uma sucursal contribui para a conclusão de que a existência de um património negativo não impede, por si só, que venham a ser gerados resultados positivos no futuro, uma vez que não existe um montante mínimo obrigatório de capital para dotar uma sucursal aquando da sua constituição, sendo a afectação de capital um procedimento meramente opcional, sendo que, no caso sub iudice, se o passivo da representação permanente em Portugal à sua sede em Espanha fosse convertido em capital afecto, a situação patrimonial da A...A... Sucursal, por referência ao dia 1 de Janeiro de 2006 passaria a positiva, deixando de se verificar o pressuposto que motivou o indeferimento, por parte da Administração Tributária.
26ª O plano de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer de acordo com os critérios definidos pela Circular nº 7/2005, não poderá estabelecer um escalonamento/limitação que impeça que os prejuízos fiscais sejam deduzidos na esfera da sociedade incorporante na exacta medida em que poderiam ter sido deduzidos na esfera da sociedade fundida na ausência da operação de fusão.
27ª Ainda que os critérios da Circular possam ser aplicáveis em algumas situações, outras há em que tal não acontece, não podendo uma aplicação cega do critério constante da alínea c) do número 1 da Circular 7/2005 pôr em causa o regime da neutralidade fiscal, conforme se verificou no caso sub iudice, sob pena de esta orientação administrativa introduzir limitações à dedução dos prejuízos que vão além do disposto no artigo 69.º do CIRC contrariando o regime da neutralidade fiscal, em violação dos princípios da legalidade e da tipicidade das leis.
28ª A aplicação do regime da neutralidade fiscal à fusão em apreço nunca foi questionada pela Administração Tributária (sendo-o, pela primeira vez, em sede da contestação à presente acção), nem foram solicitados pela Administração quaisquer elementos a este respeito (sendo certo que foram cumpridos todos os requisitos legais de que depende a sua aplicação), nem tão pouco a sua hipotética inaplicabilidade foi fundamento do indeferimento da requerida transmissibilidade de prejuízos.
29ª Como tal não pode a Administração Fiscal pretender agora invocar a inaplicabilidade do regime da neutralidade fiscal para fundamentar o despacho de indeferimento ora impugnado - tal seria estar a fundamentar um acto administrativo a posteriori, o que é claramente inadmissível, por violação do princípio da fundamentação dos actos administrativos, segundo o qual a fundamentação tem de ser completa, contemporânea e contextual do acto.
30ª Refira-se que a transferência do património da A...Ibérica Sucursal para a esfera da A...Portugal, ocorrida no final do exercício de 2006, não pôs em causa a continuidade da primeira, sendo que, na prática, a A...Ibérica Sucursal deixou de ser sucursal para passar a ser uma filial do Grupo A...em Portugal, com o que reforçou assim a sua presença em Portugal - não só há continuidade, como há reforço de posição no mercado português.
31ª A interpretação da Administração, no sentido de que o mero facto da sociedade incorporada possuir património negativo obsta a que haja lugar à transmissibilidade dos prejuízos fiscais, viola ainda a Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, negando um direito claro, preciso e incondicional concedido pela referida Directiva aos particulares que se encontrem na situação fáctica da ora A..
32ª Constituindo tal interpretação uma violação do direito comunitário, deverá o artigo 69.º, do Código do IRC ser interpretado em sentido conforme ao direito comunitário, rejeitando-se assim a referida interpretação.
33ª Acresce que existe uma transposição incorrecta da Directiva 90/434/CEE para a legislação nacional - art. 69° do CIRC - que colocou a cargo do administrado a tarefa de realização da prova quanto à existência ou não de "razões económicas válidas", contrariando assim o regime da Directiva, como vem igualmente ampliar o limite previsto na Directiva, dado que nesta, mesmo quando resultasse provado que não existiam "razões económicas válidas" que sustentassem a fusão, poderia ainda o particular vir demonstrar, e assim obter o beneficio em causa, que a mesma não teve como objectivo à fraude ou à evasão fiscais.
34ª Como tal existe também fundamento para que o particular possa invocar, na sua relação com a Administração, o efeito directo da directiva em causa, uma vez que a ordem jurídica nacional não garante o efeito útil que a directiva pretende assegurar.
35ª Caso o Tribunal tenha dúvidas acerca da interpretação da Directiva 90/434/CEE no sentido supra explanado pela A., deverá o mesmo suspender a presente instância e, nos termos do artigo 234.º, alínea b) do Tratado que institui a Comunidade Europeia, submeter tal interpretação à apreciação do Tribunal de Justiça através do mecanismo do reenvio prejudicial.
36ª A primeira vez que a Administração Tributária questiona a validade das razões económicas que presidiram à fusão é já em sede de contestação à presente acção quando, no art. 53° e 54° da contestação se afirma que o "património negativo [da A...A... Sucursal] irá sobrecarregar a sucursal incorporante [A...Ibérica Sucursal] na sua missão de reorganização e de obtenção de resultados positivos futuros ( . . . ) pelo que (. . . ) questiona a vantagem económica da operação".
37ª Em nenhuma outra circunstância, ao longo do processo decisório acerca da transmissibilidade dos prejuízos fiscais da A...A... Sucursal para a esfera da A...Ibérica Sucursal, a Administração Tributária questionou o motivacional económico subjacente à operação de fusão em apreço, o qual se encontrava aliás amplamente justificado no requerimento apresentado pela A...Ibérica Sucursal e subsequente exercício de audição prévia, e é agora novamente reiterado em sede de alegações, pelo que não restavam dúvidas quanto ao cumprimento do disposto no número 2 do artigo 69.º do Código do IRC.
38ª A fusão em causa contribuiu efectivamente para maximizar a utilização racional dos factores de produção existentes, por meio da diminuição de custos associados à manutenção de cada sucursal, quer através da criação de sinergias de natureza comercial, financeira e de gestão, facto que permitiu à A...Ibérica Sucursal/A...Portugal beneficiar da utilização, não só do know-how disperso pelas duas entidades, mas também dos demais recursos igualmente dispersos.
39ª Existindo, como existem e não foi sequer objecto de discordância pela Administração Fiscal no despacho de indeferimento ora impugnado, razões económicas válidas subjacentes à fusão sub iudice, constata-se que se encontravam e encontram reunidos todos os requisitos necessários à concessão de autorização da transmissibilidade dos prejuízos fiscais, pelo que não só a Autora teve e tem direito a beneficiar de tal regime como a Administração tinha e tem a obrigação legal estritamente vinculada de conceder tal benefício à Autora.
40ª Assim, deve o Tribunal, nos termos do art. 71° nº1 do CPTA, dar sem efeito o acto administrativo impugnado e condenar a Administração Fiscal à prática de um acto administrativo através do qual seja concedida à Autora a autorização para deduzir os prejuízos fiscais conforme requerido, mais precisamente tendo em conta os resultados concretamente obtidos, deduzir a totalidade dos prejuízos fiscais reportáveis da A...A... Sucursal, dos exercícios de 2004 e 2005, no exercício de 2006.
Termos em que deve o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul julgar procedente a presente acção administrativa especial, dando sem efeito o despacho do SEAF impugnado e condenar a Administração Fiscal à prática de um acto administrativo através do qual seja concedida à Autora a autorização para deduzir os prejuízos fiscais conforme requerido, mais precisamente tendo em conta os resultados concretamente obtidos, deduzir a totalidade dos prejuízos fiscais reportáveis da A...A... Sucursal, dos exercícios de 2004 e 2005, no exercício de 2006.
A entidade demandada também veio a apresentar as suas alegações, mas sem conclusões, cuja factualidade se passa a sintetizar nas seguintes alíneas:
a) O princípio da transmissibilidade dos prejuízos fiscais constitui uma derrogação da norma do art.º 47.º do CIRC, que o legislador previu com particulares cautelas tendo em vista evitar situações abusivas ou a concessão de um vantagem excessiva face aos objectivos visados, encontrando-se sujeita a prévia autorização administrativa e a condicionar a autorização à dedução faseada desses prejuízos, competências estas da AT que são discricionárias;
b) Que no caso tal transmissibilidade não poderia ser autorizada face aos prejuízos da sociedade incorporada, impostos pelo regime da neutralidade fiscal previsto no art.º 69.º, n.º4 do CIRC, tendo sido a lei que não a Circular em causa, que determinou o sentido da decisão, sendo que tal Circular mais não faz do que garantir a interpretação e aplicação uniforme do regime legal, designadamente dos limites previstos no n.º4 do mesmo art.º 69.º;
c) Quando o património da sociedade a incorporar for negativo não é possível permitir qualquer dedução dos seus prejuízos aos lucros tributáveis da sociedade incorporante, sob pena de se estar a conceder um benefício fiscal não previsto na lei, por não se encontrar abrangido no regime da neutralidade fiscal;
d) O princípio da tipicidade fiscal ser de aplicação não só na vertente da tributação como também na dos benefícios fiscais, o que significa que a ausência de tributação num concreto caso só poderá ocorrer se existir norma legal que expressamente o preveja, sob pena de violação do princípio da legalidade;
e) Não ter a ora autora demonstrado que os resultados positivos previstos para os próximos exercícios fossem o resultado dessa fusão, como lhe cabia, bem podendo ser atribuídos a quaisquer outros factores, intrínsecos ou extrínsecos;
f) Que a transferência do património passivo da sociedade incorporada para a sociedade incorporante se traduz, necessariamente, para esta num contributo negativo que não positivo, que a vai onerar e que vai dificultar a obtenção de resultados positivos por esta;
g) Que o despacho impugnado assenta em a ora autora não preencher os pressupostos para a sua concessão, designadamente pela inexistência de razões económicas válidas previstas nas normas dos n.ºs 1 e 2 do art.º 69.º do CIRC;
h) Que a ora autora, ao longo do procedimento, jamais viera afirmar que a situação patrimonial negativa da sociedade incorporada era meramente conjuntural, questão que assim não foi analisada no despacho impugnado, sendo certo todavia, que essa situação não se encontra demonstrada nos autos;
i) Que as sucursais, como estabelecimentos estáveis que são, são sujeitos passivos de IRC e são tributadas pelo lucro tributável que lhes é imputável de acordo com as regras gerais nesta matéria;
j) Sendo que em todo o caso, para que fosse aplicado o regime da neutralidade fiscal previsto na Directiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho, teria a ora autor de ter feito prova de se encontrar nas condições estabelecidas no seu art.º 3.º, não podendo também por aí ser, então, tal benefício concedido;
l) Ter no caso também falhado o pressuposto da continuidade da actividade da ora autora porque depois da incorporação da A...Adesivos Sucursal na A...Ibérica Sucursal, a sociedade espanhola A...Ibérica SA, ter transmitido esta sua sucursal (por operação de entrada de activos) à A...Ibérica Unipessoal, Lda;
m) Que em todo o caso, nunca poderia haver lugar á condenação da AT na prática do acto devido por a lei lhe atribuir uma margem de livre discricionariedade na apreciação destes requisitos que não cabe ao tribunal preencher.
A ora autora veio ainda pelo requerimento de fls 745/754 responder ao que entende ser matéria nova articulada pela entidade demandada nas suas alegações, invocando o princípio do contraditório, por entender que não se encontra no que às provas diz respeito, limitada ao âmbito do procedimento administrativo, devendo ser considerados também os juntos no processo judicial, desde que os mesmos também se destinem a fundamentar a pretensão material ínsita no acto administrativo devido.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se o despacho impugnado se fundou em pressuposto não previsto na lei; Se no preenchimento do pressuposto legal de razões económicas válidas ajuizado pela AT, para a transmissão dos prejuízos fiscais, quando não fundado em erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal, é susceptível de ser integrado por um juízo formulado pelo Tribunal; Se o pressuposto de razões económicas válidas foi preenchido pela AT apenas por referência à existência de património negativo na sucursal incorporada; Se a Directiva n.º 90/434/CEE, do Conselho, foi incorrectamente transposta para o direito interno por a norma do art.º 69.º do CIRC colocar no administrado a tarefa de demonstrar a existência das razões económicas válidas; E se este Tribunal deve submeter à apreciação do Tribunal de Justiça, a título prejudicial, a interpretação e validade de normas da citada Directiva.
3. A matéria de facto.
Com relevo para a apreciação do mérito da acção segundo as várias soluções plausíveis do ponto de vista do direito aplicável, pelos documentos, processo administrativo juntos e articulação das partes, encontra-se provada a seguinte factualidade, a qual se passa a subordinar às seguintes alíneas:
a) Por requerimento entrado em 28.04.2006 na Direcção Geral dos Impostos, IR – Imposto sobre o Rendimento - e dirigido ao Exmo Ministro das Finanças, A...Ibérica SA, Sucursal em Portugal, antecessora da ora autora, veio peticionar que lhe fosse concedida autorização para que os prejuízos fiscais reportáveis acumulados pela A...A... nos exercícios de 2004 e de 2005, fossem deduzidos aos eventuais lucros tributáveis da requerente, até ao sexto exercício posterior àquele em que os referidos prejuízos respeitam – cfr. processo instrutor, cujas folhas não se mostram numeradas e bem assim uma sua cópia a fls 245 e segs destes autos;
b) No âmbito deste procedimento, uma técnica economista elaborou o parecer datado de 23.11.2006, onde propõe o indeferimento da pretensão da antecessora da ora autora, por, além do mais e para o qual se remete, dada a sua extensão ...a sucursal fundida ter um património negativo, situação desfavorável para a sucursal incorporante, na medida em que a incorporação da sucursal fundida não contribuirá para os resultados futuros que a incorporante venha a obter. De facto, não se verifica qualquer interesse na sua incorporação por parte da sucursal incorporante.
E, ainda que se pudesse entender que a sua integração foi ditada por razões económicas válidas, o plano de dedução dos prejuízos fiscais não permitiria a dedução dos prejuízos fiscais apurados, por inaplicabilidade do disposto na alínea c) do n.º1 da Circular n.º 7/2005, de 16 de Maio, ou seja, sendo o património negativo, a sucursal não contribui para a obtenção dos lucros que a sucursal incorporante venha a obter ... - cfr. mesmo processo instrutor;
c) Sobre tal parecer a chefe de divisão apôs o seu despacho de confirmo ser de indeferir, em 24.11.2006, bem como o Exmo Subdirector-geral, por subdelegação, apôs o seu despacho de concordo, em 24.11.2006 – cfr. mesmo processo;
d) Após o exercício do direito de audição foi junto ao procedimento uma “adenda à informação n.º 1504/2006”, onde foram apreciados os fundamentos invocados pela ora autora em sede deste direito, e se propõe a convolação em definitivo do projecto de decisão no sentido de indeferir a requerida transmissão dos prejuízos fiscais, onde o substituto legal do director-geral, em 23.01.2007, apôs o seu despacho de concordo com o indeferimento, após o que foi lavrada a nota informativa onde se propõe o consequente indeferimento, na qual o Exmo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em 29.01.2007, apôs o seu despacho de Concordo – cfr. mesmo processo;
e) O despacho supra foi notificado à ora autora pelo ofício 3224, datado de 03.02.2007 – cfr. mesmo processo;
f) A petição inicial da presente acção administrativa especial deu entrada neste TCAS em 14.05.2007 – cfr. carimbo aposto a fls 2 dos presentes autos;
g) Por escritura lavrada em Espanha (Barcelona), em 19.12.2005, no Cartório do Notário Angelo Jesus Carretero Ramirez, A...Ibérica SA, representada por procuradora, bem como A...A... y Tecnologias, SL, igualmente representada, foi efectuada a fusão por incorporação, nos termos da qual esta última sociedade é incorporada naquela primeira, com a transferência em bloco e a título de sucessão universal de todos os seus direitos e obrigações, naquela primeira, ficando esta dissolvida e extinta, fusão que igualmente abrange as sucursais de ambas as sociedades existentes em Portugal, ficando absorvida a A...A... y Tecnologias, SL, Sucursal em Portugal pela A...Ibérica, SA, Sucursal em Portugal, ficando aquela dissolvida e extinta e transferindo o seu património em bloco e a título de sucessão universal a esta, que lhe sucede em todos os seus direitos e obrigações - cfr. doc. de fls 55 e segs destes autos (doc. n.º 3).
4. O direito.
À hoje denominada acção administrativa especial correspondia o anterior recurso contencioso, que aquela veio substituir, tendo contudo o seu objecto sido ampliado, de molde a nela caber não só a declaração de invalidade ou anulação dos actos recorridos – cfr. art.ºs 6.º do anterior ETAF e 191.º do CPTA – como também, entre outros, no pedido de condenação à prática de um acto administrativo legalmente devido – art.º 46.º e segs do CPTA – e tendo o prazo geral para a sua dedução sido alargado para três meses – seu art.º 58.º - sendo esta, actualmente, a forma processual para fazer valer em juízo os direitos dos administrados que até então eram efectuados através do dito recurso contencioso.
A reforma sobre a tributação do rendimento e a adopção de medidas destinadas a combater a evasão e fraude fiscais constituiu o fundamento avançado pelo legislador para proceder a vastas e profundas alterações, quer no CIRS, quer no CIRC, na chamada reforma da tributação aprovada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
Porém, volvidos que foram pouco mais de seis meses já, de novo, o legislador sentiu necessidade de rever, quer esses mesmos códigos, quer outros diplomas legais como o Estatuto dos Benefícios Fiscais, alteração agora erigida como instrumento de facilitação do conhecimento e interpretação do quadro legal por parte dos sujeitos passivos do imposto tendo procedido à sua republicação integral pelo Dec-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.
Só que também aqui os propósitos do legislador nesta matéria não foram duradouros. Com efeito, volvido menos de um mês, já se encontrava de novo, a alterar, entre outros diplomas, o CIRC, em oito dos seus artigos pelo Dec-Lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto.
Conforme consta do preâmbulo deste último Dec-Lei, as preocupações, agora, foram de introduzir no regime de neutralidade fiscal no tratamento de operações que visam a reestruturação ou a racionalização da actividade das empresas, como forma decisiva para a competitividade do tecido empresarial, uma maior eficácia e celeridade. E como consta do mesmo preâmbulo, Dá-se a um dos aspectos fulcrais do regime – a transmissibilidade de prejuízos – maior desenvolvimento e prevê-se uma norma de deferimento tácito aplicável nas situações em que não seja proferida decisão no prazo de três meses contados a partir da data da apresentação do requerimento.
Por este último Dec-Lei, aplicável ao caso, tendo em conta a data em que o requerimento a pedir tais benefícios deu entrada na DGCI, a norma do art.º 69.º do CIRC, subordinada à epígrafe, Transmissibilidade dos prejuízos fiscais, tinha a seguinte redacção:
1 – Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no n.º1 do artigo 47.º, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão na conservatória do registo comercial.
2 – A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos.
3 – O disposto nos números anteriores pode igualmente aplicar-se com as necessárias adaptações, às seguintes operações:
a)...
b)Na entrada de activos, em que é transferido para uma sociedade residente em território português um estabelecimento estável nele situado de uma sociedade residente num estado membro da união Europeia, que preencha as condições estabelecidas no artigo 3.º da Directiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho, verificando-se em consequência dessa operação, a extinção do estabelecimento estável;
c)...
...
7 – O requerimento referido no n.º1, quando acompanhado dos elementos previstos no n.º2, considera-se tacitamente deferido se a decisão não for proferida no prazo de três meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis.
8 – Para efeitos do cômputo do prazo referido no número anterior, considera-se que o mesmo se suspende sempre que o procedimento estiver parado por motivo imputável ao requerente.
...
A norma daquele n.º7 veio ainda a ser objecto de nova alteração legislativa pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para o ano de 2003), tendo vindo alargar o prazo para se produzir o deferimento tácito para seis meses.
E a do art.º 47.º, esta na redacção vigente introduzida pelo citado Dec-Lei n.º 198/2001:
1 – Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.
...
No caso, o despacho do Exmo SEAF em causa, indeferiu, de forma expressa, o pedido da antecessora da ora autora para esta deduzir no lucro tributável apurado no exercício da sua actividade, os prejuízos fiscais da sociedade em si incorporada, e teve lugar porque, além do mais ... a sucursal fundida ter um património negativo, situação desfavorável para a sucursal incorporante, na medida em que a incorporação da sucursal fundida não contribuirá para os resultados futuros que a incorporante venha a obter. De facto, não se verifica qualquer interesse na sua incorporação por parte da sucursal incorporante.
E, ainda que se pudesse entender que a sua integração foi ditada por razões económicas válidas, o plano de dedução dos prejuízos fiscais não permitiria a dedução dos prejuízos fiscais apurados, por inaplicabilidade do disposto na alínea c) do n.º1 da Circular n.º 7/2005, de 16 de Maio, ou seja, sendo o património negativo, a sucursal não contribui para a obtenção dos lucros que a sucursal incorporante venha a obter ... ao que a ora autora contrapõe, que o despacho impugnado se fundou em pressuposto não previsto na lei, qual seja o de a sucursal incorporada apresentar no exercício anterior um património negativo - conclusões 1.ª a 9.ª -, a não entender-se assim, que se deve apreciar o fundamento de razões económicas válidas e que no caso em se fundar na existência de património negativo da incorporada constituir um erro grosseiro que sempre deve ser conhecido pelo Tribunal – conclusões 10.ª a 30.ª -, que a interpretação da AT no preenchimento do conceito de razões económicas válidas fundado apenas na existência de património negativo da sucursal incorporada viola a Directiva 90/434/CEE, do Conselho – conclusões 31.ª e 32.ª - e que esta Directiva 90/434/CEE foi incorrectamente transposta para as normas do art.º 69.º do CIRC, ao colocar no administrado a tarefa de realizar a prova da existência das razões económicas válidas, em contrário do regime da Directiva, e que se o Tribunal tiver dúvidas deve proceder ao reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça – restante matéria das suas conclusões da presente acção.
Relativamente à matéria das suas primeiras nove conclusões desta acção quanto o que teria sido o verdadeiro fundamento para indeferir a pretensão da ora autora, dos autos resulta, com suficiente clareza, embora a primeira das suas conclusões transcrita na matéria da alínea b) do probatório firmado, só por si, possa não ser absolutamente completa quanto ao não preenchimento do pressuposto legal de razões económicas válidas, constante na norma do n.º2 do art.º 69.º do CIRC, ao fazer referência essencialmente ao património negativo da sucursal incorporada, da sua confrontação com a matéria da conclusão seguinte, igualmente constante da transcrição desta alínea, dúvidas não podem restar que foi este o pressuposto legal que foi erigido como fundamento para o indeferimento desse pedido, ao se avançar mais uma razão para esse indeferimento, ao se convocar, no condicional ... mesmo que se pudesse entender que a sua integração foi ditada por razões económicas válidas ...ou seja, é porque se entendia que ela não reunia tais condições económicas válidas, desta forma se ficcionando que, mesmo que as reunisse, sempre o despacho seria o mesmo esteado num outro fundamento que a tal conduziria, nada tendo assim que ver com a invocação da Circular n.º 7/2005, cujo regime apenas foi avançado a título condicional e não para sobre ele estear tal indeferimento.
Aliás, em todo esse parecer, ressalta que o preenchimento desse conceito legal de razões económicas válidas era um dos requisitos legais que tinha de se mostrar preenchido para alcançar tal deferimento, como se pode ver desde logo de fls 3 desse relatório no seu ponto 6., fls 5 no seu ponto 15 e fls 6 a 8 nos pontos 21 a 31, onde aqui se procede a uma análise minuciosa do interesse económico do projecto de fusão, tendo em conta o preenchimento de tal conceito legal – razões económicas válidas -, onde o facto de a sucursal incorporada apresentar um património negativo constituir um entre outros factos relevantes para a AT o não considerar preenchido, mal se percebendo assim, que a ora autora se atreva a afirmar na matéria da sua conclusão 1.ª, em contrário da realidade constante dos autos, que o fundamento do indeferimento não residiu na existência ou não de razões económicas válidas, o que não chegou a ser apreciado no despacho do SEAF ora impugnado, e vir afirmar na matéria das conclusões 36ª, 37ª e 39ª, que a AT não questionou as razões económicas que presidiram à fusão e que delas não discordou, o que constitui tudo factos contrários à verdade constante dos autos, como se pode ver.
E o mesmo resulta da fundamentação da citada Adenda à informação n.º 1504/2006, onde foram analisados os fundamentos avançados pela ora autora em sede do direito de audição, com se vê de suas fls 6/9 e na referida nota informativa onde se conclui, além do mais, pela falta de verificação dos pressupostos quanto à sua concessão, em concreto pela inexistência de razões económicas válidas, determinadas pelos n.º1 e 2 do artigo 69.º do Código do IRC ... pelo que mal se compreende que a ora autora venha querer erigir em fundamento do despacho aquilo que mais não foi um facto ao lado de outros, e através dos quais o mesmo despacho aquilatou que no caso não se encontrava preenchido o estalão legal de razões económicas válidas, pelo que não pode deixar de improceder a matéria destas conclusões do recurso.
Passemos agora a conhecer da matéria das conclusões 10.º a 30.º das suas conclusões acerca do preenchimento do conceito legal de razões económicas válidas, que no caso a mesma pretende que se mostram preenchidas.
Na acção administrativa especial n.º25/04, de 1.2.2005, deste Tribunal(1), conheceu-se, sem limitações, se a aí requerente preenchia todos os requisitos par que lhe fosse deferida a requerida dedução dos prejuízos fiscais das referidas Sucursais a integrar nesta e a extinguir, que era o que estava em causa nessa mesma acção.
Porém, objecto de recurso para o STA, este mesmo Tribunal não veio a sufragar, nesta matéria, a posição aí seguida, antes veio a revogar o citado acórdão, pelo que será na senda do aí doutrinado e de outros acórdãos do mesmo Tribunal, entretanto prolatados, que iremos acompanhar, que a presente decisão terá lugar, tendo sobretudo presente, nos termos do disposto no art.º 8.º, n.º3, do Código Civil, que dispõe que o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, para o que, especialmente, devem contribuir os tribunais de grau hierárquico inferior relativamente às decisões proferidas pelos tribunais de grau hierárquico superior, e também que, posteriormente, o aqui relator subscreveu, como 1.º adjunto, o acórdão deste TCAS de 15.7.2008, recurso n.º 2087/07, onde se seguiu esta mesma doutrina.
Como antes se viu, a concessão da autorização para a transmissão dos prejuízos fiscais, encontra-se dependente do preenchimento dos vários requisitos enunciados na norma do art.º 69.º n.º2 do CIRC, como seja a de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos, iniciando a norma pelo pano de fundo pretendido atingir pela fusão – razões económicas válidas – seguindo depois com um quadro exemplificativo onde é suposto apreender tais razões económicas válidas, como sejam nos casos de reestruturação ou racionalização, com efeitos positivos na estrutura produtiva, etc.
Este conceito de razões económicas válidas, tem assim de ser preenchido pela Administração, com os concretos elementos que tendam para aquele fim, concedendo à Administração um vastíssimo campo de concretização e de pesquisa tendo em vista preencher o estalão legal previsto em tal norma, mas ainda assim, havendo uma vinculação do administrador a um comportamento demarcado na lei, não existindo aqui quaisquer poderes administrativos discricionários, ao contrário do afirmado pela entidade demandada na matéria das suas alegações.
Diferente, seria se o legislador tivesse optado por atribuir à Administração, entre os vários interesses aptos para a satisfação do interesse público, aquele que, no momento, melhor o satisfazesse, em que já lhe deixava nas mãos a escolha entre os vários comportamentos possíveis a adoptar, onde existiria a discricionariedade administrativa(2).
Como refere, Mário Esteves de Oliveira(3), também não temos dúvidas de que na interpretação da lei, não goza o intérprete – seja ele um juiz, um órgão administrativo ou a doutrina – de qualquer margem de livre escolha, tendo antes que procurar conhecer a mens legis e actuar na sua conformidade: o sentido a adoptar na interpretação é algo de profundamente diferente – senão contrário – da discricionariedade.
No poder discricionário qualquer dos comportamentos por que o agente opte é legal, enquanto que a interpretação só pode conduzir a um sentido ou comportamento – o que for querido pelo legislador ou pela lei.
...
Quando a lei administrativa, nomeadamente para a definição dos pressupostos da actividade administrativa, remete para conceitos técnicos próprios de outros ramos da ciência (Medicina, Química, Física, Engenharia, Economia, Sociologia, etc.), tem o órgão administrativo que recorrer aos ensinamentos destes para determinação do conteúdo da lei.
De facto, as questões resultantes da utilização de conceitos técnicos pela lei, resolvem-se através de critérios exclusivamente técnicos, não tendo o órgão administrativo a liberdade de repudiar o conteúdo que lhes é imputado nos respectivos ramos de ciência e optar por qualquer outro.
Como consta na matéria da alínea b) do probatório, além de outra constante nas informações em que o despacho impugnado se fundou, o fundamento por que foi indeferido o pedido de dedução de prejuízos fiscais, foi o de não preenchimento do pressuposto legal de razões económicas válidas, já que a existência de património negativo da sucursal incorporada torna sem interesse a sua integração na sucursal incorporante e torna mais difícil a obtenção da reorganização e de obtenção de resultados positivos futuros nesta, o que só vai prejudicar a empresa incorporante (a ora autora), inexistindo preenchido, no caso, o pressuposto legal de interesse económico da fusão, não fazendo sentido aplicar-se-lhes o regime especial da neutralidade fiscal e a inerente transmissibilidade de prejuízos.
A sindicância de tal juízo de valor efectuado pela AT no citado despacho, de não se encontrar preenchido tal pressuposto legal de inexistência de razões económicas válidas para a incorporação, deve ser entendido nos termos da doutrina de, entre outros, do acórdão do STA de 12.7.2006, recurso 1003/05, no âmbito dos conceitos indeterminados em que nos encontramos, que a mesma AT cabe preencher.
"Sabendo nós que estamos perante conceitos indeterminados, como acima referimos, importa agora avançar no sentido de saber se, no caso, estamos perante um acto sindicável.
Escreve Freitas do Amaral que "o que importa é saber se a interpretação de conceitos indeterminados é uma actividade vinculada ou discricionária e, por conseguinte, sindicável, ou não, pelos tribunais - Curso de Direito Administrativo, vol. II, pág. 107.
Ora, saber se houve "razões económicas válidas" ou se a fusão "se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva" é matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação da Administração, que poderá originar soluções diferentes, consoante o interesse que a Administração privilegie: uma fusão pode fundar-se numa razão económica válida para um interesse público de vitalidade da economia nacional, mas tal pode já não ocorrer em face dum interesse público de vitalidade de uma economia sectorial.
Citando Freitas do Amaral: "Porque não se lhe pede um trabalho de subsunção, uma tarefa declarativa de coincidência com um esquema dado, mas se exige uma tensão criadora do direito no caso concreto, deve naturalmente entender-se que esta actividade que, por desejo do legislador, sofre um influxo autónomo da vontade do agente-administrativo; deve escapar ao controlo do juiz, embora este tenha o dever de verificar se a solução encontrada obedeceu às exigências externas postas pela ordem jurídica".
"Assim sendo, e porque o acto de indeferimento do SEAF se fundamentou na inexistência dos requisitos exigidos pela lei para a concessão da autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pelas sociedades fundidas, este seu juízo não pode ser fiscalizado pelos tribunais.
A menos que ocorresse erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal. O que não se antolha (...).
Doutrina esta que também havia sido seguida no acórdão do mesmo STA de 5.7.2006, no recurso n.º 142/06(4), no sentido ora exposto, de que não cabe ao tribunal sobrepor à Administração o seu juízo na interpretação de tais conceitos técnicos e indeterminados, já que não nos encontramos no estrito campo da subsunção pelo intérprete do preenchimento dos conceitos jurídicos, a não ser perante a ocorrência de "erro grosseiro ou manifesto que é um erro crasso, palmar, ostensivo, que terá necessariamente de reflectir um evidente e grave desajustamento da decisão administrativa perante a situação concreta, em termos de merecer do ordenamento jurídico uma censura particular mesmo em áreas de actuação não vinculadas", como se refere no acórdão do mesmo STA de 11/05/2005, rec. 330/05, que no caso dos autos, tal espécie de erro, não aconteceu, igualmente improcedendo a matéria destas conclusões.
Não podemos deixar de frisar ainda, a propósito da matéria destas conclusões do recurso, que também aqui, a ora autora continua a esgrimir argumentos que não são conformes com a matéria constante dos autos, designadamente do processo instrutor apenso, como acontece com a invocação de que a aplicação do regime da neutralidade fiscal fusão nunca foi questionada pela Administração Tributária, apenas o tendo sido agora em sede de contestação – cfr. suas conclusões 28.º e 29.º - quando, desde logo, no citado parecer inicial formulado pela senhora técnica economista, foi tal questão tratada, nos seguintes termos, no seu ponto 12. a fls 4 desse mesmo parecer e que se transcreve na íntegra:
No entanto, para que se pudesse aplicar o regime de neutralidade fiscal, a requerente teria que fazer prova de que ambas as sociedades espanholas envolvidas na operação se encontravam nas condições estabelecidas no artigo 3.º da Directiva nº 90/434/CEE, de 23 de Julho de 1990, através de declaração emitida pelas respectivas autoridades fiscais., não se percebendo por isso como pode a mesma vir fazer semelhante afirmação.
Quanto à matéria das conclusões 31.ª e 32.ª, na medida em que a ora autora faz repousar o preenchimento do estalão legal de razões económicas válidas apenas no facto da sucursal incorporada possuir património negativo violar o disposto na Directiva 90/434/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, na medida em que, como se viu, essa afirmação não corresponde à realidade no caso, tal questão ficaria prejudicada e dela se não teria de conhecer por pretender assentar em factualidade que não foi a provada nos autos, maa sim uma outra, ao abrigo do disposto no art.º 95.º, n.º1 do CPTA.
Contudo, sempre se dirá que a citada Directiva, teve em vista a adopção de um regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-membros diferentes, como desde logo se lê do seu intróito, mas do seu articulado seguinte, não vimos que ela própria, tenha regulado quais os pressupostos exigidos para que pudesse haver lugar à transmissão dos prejuízos fiscais, antes dispondo expressamente no seu art.º 11.º, n.º1, que qualquer Estado-membro poderá recusar aplicar, no todo ou em parte, o disposto nos títulos II, III e IV ou retirar o benefício de tais disposições sempre que a operação de fusão, de cisão, de entrada de activos ou de permuta de acções, tenha como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais; o facto de uma das operações referidas no artigo 1.º não ser realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das actividades das sociedades que participam na operação, pode constituir presunção de que essa operação tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais – sua alínea a) – não nos avançando qualquer factualidade positiva susceptível de integrar tal conceito de razões económicas válidas, que desta forma “delegou” no legislador nacional, ao abrigo do seu art.º 12.º, n.º1, o qual expressamente dispõe que os Estados-membros porão em vigor as disposições legislativas, regulamentares e administrativas necessárias se conformarem à presente directiva o mais tardar até 1 de Janeiro de 1992, desta forma não podendo ocorrer qualquer violação de normas desta Directiva pelas normas do art.º 69.º do CIRC, a que àquelas deva ser dada prevalência, ao abrigo do disposto no art.º 8.º, n.º4, da CRP.
Na matéria das conclusões 33.ª e 34.ª invoca a ora autora que a norma do art.º 69.º do CIRC, no seu n.º2, ao impor ao interessado que forneça a prova necessária à avaliação das razões económicas válidas, contraria o regime da mesma Directiva, sem contudo ter invocado a concreta norma ou princípio nela contido, que a regra deste artigo do CIRC, contrariará.
Também nesta matéria, não vimos que a citada Directiva se tenha pronunciado, pelo que valem aqui os argumentos anteriormente citados de que a mesma “delegou” para os Estados-membros tal regulamentação, a produzir, de forma a complementar tal regulamentação e em seu desenvolvimento de forma harmoniosa, sendo de resto que, mesmo nos casos de ónus da prova imposto por lei a uma das partes, o seu critério não é arbitrário, antes se funda em razões de disponibilidade e facilidade probatórias(5), sendo que no caso, não pode deixar de ser a ora autora o ente melhor colocado para demonstrar a factualidade existente para preencher o estalão legal de razões económicas válidas com tal fusão, pelo que a norma do citado n.º2 que o prevê, não pode deixar de se revelar adequada e não violadora de qualquer outra de fonte superior, igualmente improcedendo a acção com base nesta fundamentação.
Aliás, o regime geral de que é ao autor da pretensão formulada que a deve instruir com os respectivos elementos de prova repousa também no regime geral da concessão dos benefícios fiscais que, nos termos do disposto no art.º 14.º da LGT, são sempre transitórios, e do art.º 65.º do CPPT, que prevê que os mesmos, em regra, sejam reconhecidos a requerimento do interessado e mediante a prova da verificação dos pressupostos do seu reconhecimento nos termos da lei, sendo que tal regime do art.º 69.º do CIRC, constitui igualmente um benefício fiscal(6).
Finalmente, na matéria da sua conclusão 35.ª, invoca a ora autora que caso este Tribunal tenha dúvidas acerca da interpretação da citada Directiva no sentido pretendido pela mesma, que suspenda a instância da presente acção e nos termos do disposto no art.º 234.º, alínea a) do Tratado da União, submeta tal interpretação à apreciação do Tribunal de Justiça, através do reenvio prejudicial.
Na verdade as normas do art.º 234.º do Tratado da União Europeia (ex-art.º 177.º), prevêm a competência do Tribunal de Justiça para decidir, a título prejudicial, sobre a validade e interpretação dos actos adoptados pelas instituições da Comunidade e pelo BCE, desde que este Tribunal considerasse necessária uma decisão sobre normas comunitárias para decidir a presente acção.
Porém, e nos termos da fundamentação das questões conhecidas supra, não se reconhece a necessidade da intervenção de tal Tribunal de Justiça para se pronunciar, a título prejudicial, sobre a validade e interpretação de qualquer norma da citada Directiva no sentido acima expendido, sendo que das normas aplicadas, sobretudo do art.º 69.º do CIRC, existe mesmo diversa jurisprudência nacional que no mesmo sentido tem decidido, não residindo por outro lado, qualquer concreta controvérsia acerca da validade e interpretação da mesma Directiva em relação a qualquer norma, nem a ora autora a aponta, pelo que tal reenvio se não mostra necessário para decidir o desfecho da presente acção quanto aos fundamentos ora conhecidos(7), não sendo também caso de submeter tal reenvio prejudicial a título obrigatório, nos termos da parte final do mesmo art.º 234.º, porque a presente decisão comporta recurso jurisdicional face ao nosso direito interno – cfr. art.º 140.º e segs do CPTA – desta forma improcedendo também esta matéria colocada nesta conclusão.
É assim de julgar improcedente na sua totalidade, a presente acção administrativa especial e de absolver dos pedidos a entidade demandada.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em julgar improcedente a presente acção administrativa especial e em manter o acto impugnado.
Custas pela autora, fixando-se a taxa de justiça em doze UCs e a procuradoria em 1/6 - art.ºs 73.º-D n.º3 e 41.º do CCJ.
Lisboa, 23/02/2010
EUGÉNIO SEQUEIRA
ROGÉRIO MARTINS
JOSÉ CORREIA
1-Tendo como relator, igualmente, o da presente.
2- Cfr. Mário Esteves de Oliveira, Lições ..., pág. 339 e segs, onde claramente distingue entre poderes vinculados e poderes discricionários.
3- Cfr. Mário Esteves de Oliveira, Lições...,págs. 346 e segs.
4- Como o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, igualmente refere.
5- Cfr. neste sentido o acórdão do TCAN de 28.6.2007, recurso n.º 247/01.
6- Cfr. neste sentido a acção administrativa especial n.º 1872/07 deste Tribunal, tendo por Relator a da presente.
7- Cfr. neste sentido os acórdãos do STA de 6.7.2005 e de 27.1.2010, recursos n.ºs 225/05 e 766/09, respectivamente. |
