II.O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao respeito de requisitos ou condições, tanto substantivos como formais.

III.O artigo 36º do CIVA estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do artigo 19,º nº 2 do mesmo Código.

IV. Se os vícios formais contidos na factura ou documento equivalente não permitirem a exacta cobrança e respectiva fiscalização do imposto, o direito à dedução do IVA não pode ser exercido.

Terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I-Salvo o devido respeito, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida, estando em desacordo relativamente à matéria de facto dada como provada, quanto à qualificação jurídica dos factos, bem como quanto à improcedência da Impugnação.

II-A A........, S.A., ora Recorrente, celebrou um contrato de prestação de serviços com a O........, SGPS, S.A., datado de 3 de Outubro de 2005, obrigando-se esta a prestar à A........, S.A., apoio à gestão nos termos do artº2º do Decreto-Lei nº495/88.

III-Durante os anos de 2006, 2007, 2008, 2009 e 2010, a O........ prestou esses serviços de gestão à ora Recorrente, com periodicidade mensal.

IV-Pela prestação efetiva desses serviços de gestão a O........ emitia mensalmente uma fatura, com liquidação do IVA à taxa normal em vigor, devidamente datada, com menção da quantidade (l) e da denominação usual do serviço prestado com a descrição "Comissão Serviços de Gestão", para além dos restantes elementos referidos no artº36º nº5, do CIVA.

V- Essas faturas correspondem a serviços efetivamente prestados e estão passadas em forma legal, nomeadamente fazendo menção da quantidade dos serviços prestados e data.

VI-A Recorrente deduziu o IVA que lhe tinha sido liquidado nas faturas emitidas pela O.........

VII-Segundo os relatórios de inspeção tributária, a fim de confirmar a legitimidade dos débitos de "Comissão de Serviços de Gestão" foi emitido o Despacho nºDl201000286, de 2010-03-10, para recolha de elementos/documentos junto da O.........

VIII-Estes procedimentos de inspeção, com o objetivo de consulta, recolha e cruzamento de elementos, tiveram início em 08 de março de 2010, tendo sido concluídos em 09 de abril de 2010.

IX-Após a conclusão desta ação de inspeção, a sentença de que se recorre deu como provado que foram emitidas ordens de serviço, datadas de 30-04-2010, para os procedimentos de inspeção à A........, S.A., classificando estes procedimentos como internos.

X-Dos autos não constam nem o despacho nem qualquer ordem de serviço, pelo que que a sentença errou em considerar a sua existência fazendo fé unicamente nos relatórios de inspeção.

XI-Em boa verdade, os procedimentos de inspeção tiveram início em 08 de março de 2010, aquando das diligências efetuadas na deslocação à empresa O........ para recolha de elementos/documentos, com o objetivo de consulta, recolha e cruzamento de elementos da ora Recorrente.

XII-Dessas ações de inspeção foram lavrados os competentes relatórios.

XIII-A sentença posta em discussão, deu como provado que os relatórios finais dos procedimentos inspetivos foram elaborados e notificados pelo ofício nº8430, datado de 29 de outubro de 2010, quanto às correções dos anos de 2006, 2007 e 2008, e pelo ofício nº8580, datado de 08 de novembro de 2010, quanto aos anos de 2009 e 2010, nunca tendo a Recorrente recebido essas notificações.

XIV- Os procedimentos de inspeção internos foram iniciados com a visita à O........, devendo, por isso, ser classificados de externos.

XV-Os procedimentos de inspeção de análise interna foram precedidos de uma deslocação à sociedade O........ para recolha de elementos/documentos, com o objetivo de consulta, recolha e cruzamento de elementos da ora Recorrente.

XVI- Pelo que as ações de inspeção não se realizaram exclusivamente nos serviços da AT e, como tal, não podem ser classificadas de internas mas externas.

XVII-A Douta sentença de que se recorre considerou os procedimentos de inspeção como internos não podendo a ora Recorrente concordar com esta decisão.

XVIII- Tratando-se de procedimentos externos, os mesmos careciam de ordens de serviço ou de despacho de superior hierárquico, nos termos do artº46º do RCIPT.

XIX-De acordo com o disposto no artº36º, nº2, o procedimento de inspeção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

XX-Desde o seu início, em 08 de março de 2010, até à data do envio das notificações, 29 de outubro de 2010 e 08 de novembro de 2010, decorreram mais de sete meses pelo que os elementos constantes nos relatórios não podem servir de base a qualquer liquidação de imposto por violação do princípio da legalidade.

XXI-De acordo com o artº62º do RCIP, para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final que deve ser notificado ao contribuinte por carta registada.

XXII-Também neste segmento a sentença posta em crise errou ao considerar as notificações efetuadas com o envio de ofícios em correio simples, pelo que os relatórios não se podem considerar como concluídos com a consequente desconsideração das suas correções e anulação das liquidações e o Tribunal não devia considerar as notificações como efetuadas.

XXlll - Estas questões suscitadas pela ora Recorrente não foram devidamente tidas em conta nem apreciadas na sentença pecando esta por omissão de pronúncia e falta de fundamentação.

XXIV -As faturas emitidas pela O........ pelos serviços prestados à A........ estão passados em forma legal e contêm todos os elementos elencados no artº36º, nº5, do CIVA.

XXV- O imposto nelas liquidado confere direito à dedução nos termos do artº19º do mesmo diploma.

XXVI - Mesmo que, eventualmente, contivessem algum vício formal, tendo em vista o princípio da neutralidade fiscal e o princípio da proporcionalidade, devem ser aceites para efeitos de dedução do imposto, uma vez que permitem assegurar a exata cobrança e respetiva fiscalização do imposto.

XXVII-Temos, assim, o primado da substância sob a forma.

XXVIII-A O........ prestou serviços de gestão à A........, pela prestação desses serviços emitiu faturas, liquidou IVA que entregou nos cofres do Estado, a Aquino deduziu o IVA liquidado pela O........, não tendo havido qualquer prejuízo para o Estado.

XXIX-As faturas emitidas correspondem a prestações efetivas de serviços, a taxa do IVA aplicada foi a taxa normal em vigor, não houve fugas de imposto nem susceptibilidades de fuga, as faturas permitem uma fiscalização do imposto.

XXX-A manter-se o decidido na Sentença, pelas mesmas operações o Estado está a ser pago duas vezes, pela entrega do imposto liquidado por parte a O........ e agora pela exigência do pagamento do mesmo imposto à ora Recorrente pondo em causa o princípio da proporcionalidade e o princípio da neutralidade, pedra basilar da arquitectura do IVA.

Nestes termos e nos demais de direito que V. Ex.ª doutamente suprirá, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando a decisão do Tribunal "a quo", com todas as consequências legais, nomeadamente com a anulação das liquidações adicionais do IVA postas em crise, assim se fazendo a Sã, Serena e Costumada Justiça!»

Não foram apresentadas contra-alegações.

Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

De acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
No caso trazido a exame, as questões a decidir são as seguintes:

(i) Nulidade da sentença por omissão de pronúncia;
(ii) Nulidade da sentença por falta de fundamentação;
(iii) Natureza (interna ou externa) dos procedimentos inspectivos;
(iv) Notificação dos Relatórios de Inspecção;
(v) Não aceitação do IVA deduzido - Requisitos formais alíneas b) e f) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA-.

«1. A Impugnante, A........, S.A., com o capital social de €7.500.000,00, foi constituída em 01 de fevereiro de 1978, detendo como objeto social a construção de redes de transporte de águas, esgotos e outros fluídos, a que corresponde o CAE 042.210 – cfr. Relatórios de Inspeção Tributária constantes de fls. 69 a 107 e de fls. 146 a 167 do Processo Administrativo (PA) apenso.

2. A Impugnante encontra-se enquadrada em IRC no regime geral de tributação de rendimentos e em IVA no regime normal de periodicidade mensal – cfr. Relatórios de Inspeção Tributária constantes de fls. 69 a 107 e de fls. 146 a 167 do PA apenso.

3. A Impugnante é detida em 100% pela sociedade “O………, SGPS, S.A.” – cfr. Relatórios de Inspeção Tributária constantes de fls. 69 a 107 e de fls. 146 a 167 do PA apenso.

4. Em 03 de outubro de 2005, a Impugnante (Segunda Outorgante) celebrou com a sociedade “O……., SGPS, S.A.” (Primeira Outorgante), contrato de prestação de serviços, regido pelas seguintes cláusulas:

“PRIMEIRA

A Primeira Outorgante obriga-se a prestar à Segunda, serviços técnicos de administração e gestão às sociedades que possuam participação de acordo com o estipulado nos termos do n.º 2 do artigo 1.º do Decreto-Lei 495/98 de 30 de Dezembro.

SEGUNDA

Como contrapartida dos serviços prestados, e identificados na cláusula primeira, a Segunda Outorgante pagará à Primeira Outorgante uma percentagem do valor do Activo e/ou valor de negócio, conforme documento em anexo.

TERCEIRA

1.O presente contrato tem o seu início de vigência em 01 de janeiro de 2005 e vigorará pelo período de 1 ano, tacitamente renovável.

2. Qualquer dos contraentes poderá denunciar o presente contrato, independentemente de qualquer ordem de motivos, desde que a denúncia revista a forma escrita e seja efectuada com antecedência mínima de 90 dias.

3. A falta de aviso prévio estabelecido na cláusula anterior obriga a parte faltosa ao pagamento, a título de indemnização, do montante respeitante ao período em falta.

QUARTA

A Primeira e a Segunda Outorgante obrigam-se a cumprir na íntegra o presente contrato, aceitando-o nos exactos termos constantes das cláusulas expressas” – cfr. fls. 286 e 287 dos autos (suporte físico), cujo teor se dá por integralmente produzido.

5. Em anexo ao contrato de prestação de serviços mencionado no ponto antecedente, a sociedade “O…….., SGPS, S.A.” fixou as percentagens que a Impugnante devia pagar pelos serviços contratualizados, com os respetivos valores base discriminados por ano e valor mensal a cobrar (valor correspondente por período ao valor líquido das faturas referidas infra nos pontos 6., 7., 8., 9. e 10.) – cfr. fls. 290, 292, 294, 296, 298, 300, 302, 304, 306, 308, 310, 312, 314, 316, 318, 320, 322, 324, 326, 328, 330, 332, 334, 336, 338, 340, 342, 344, 346, 348, 350, 352, 354, 356, 358 e 360 dos autos (suporte físico), cujo teor se dá por integralmente produzido.

6. Em 2006, a Impugnante deduziu o IVA inscrito nas seguintes faturas:

7. Em 2007, a Impugnante deduziu o IVA inscrito nas seguintes faturas:

8. Em 2008, a Impugnante deduziu o IVA inscrito nas seguintes faturas:

– cfr. fls. 307, 309, 311, 313, 315, 317, 319, 321, 323, 325, 327, 329 dos autos (suporte físico), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

9. Em 2009, a Impugnante deduziu o IVA inscrito nas seguintes faturas:

10. Em 2010, a Impugnante deduziu o IVA inscrito nas seguintes faturas:

– cfr. fls. 355, 357 e 359 dos autos (suporte físico), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

11. Com base nas ordens de serviço nºOI201000836, OI201000837 e OI201000838, datadas de 30 de abril de 2010, a Impugnante foi sujeita a ação inspetiva interna, de âmbito parcial (IRC, IVA e Imposto de Selo) sobre os exercícios fiscais de 2006, 2007 e 2008, respetivamente – cfr. Relatório de Inspeção Tributária constantes de fls. 69 a 107 do PA apenso.

12. Com base nas ordens de serviço n.ºOI201000839 e OI201000840, datadas de 30 de abril de 2010, a Impugnante foi sujeita a ação inspetiva interna, de âmbito parcial (IRC, IVA e Imposto de Selo) sobre os exercícios fiscais de 2009 e 2010, respetivamente – cfr. Relatório de Inspeção Tributária constantes de fls. 146 a 167 do PA apenso.

13. A Impugnante foi notificada por ofício nº7001, datado de 14 de setembro de 2010, do projeto de correções do relatório de inspeção tributária referente ao procedimento inspetivo instaurado pelas ordens de serviço n.º OI201000836, OI201000837 e OI201000838, para efeitos de audição prévia – cfr. fls. 52 do PA apenso.

14. A Impugnante foi notificada por ofício n.º7002, datado de 14 de setembro de 2010, do projeto de correções do relatório de inspeção tributária referente ao procedimento inspetivo instaurado pelas ordens de serviço n.º OI201000839 e OI201000, para efeitos de audição prévia – cfr. fls. 133 do PA apenso.

15. A Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia sobre o projeto de correções do relatório de inspeção tributária referente ao procedimento inspetivo instaurado pelas ordens de serviço n.ºOI201000836, OI201000837 e OI201000838, por petição escrita, com o nº de entrada 31886, de 01 de outubro de 2010, no âmbito da qual (a final) nomeou como perito “o Sr. Dr. M........, ROC […]” – cfr. fls. 54 a 66 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

16. A Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia sobre o projeto de correções do relatório de inspeção tributária referente ao procedimento inspetivo instaurado pelas ordens de serviço nºOI201000839 e OI201000, por petição escrita, com o n.º de entrada 31883, de 01 de outubro de 2010, no âmbito da qual (a final) nomeou como perito “o Sr. Dr. M........, ROC […]” – cfr. fls. 135 a 143 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

17. No dia 19 de outubro de 2010, foi emitido pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém relatório de inspeção tributária relativo ao procedimento inspetivo referido no ponto 11., instaurado pelas ordens de serviço n.ºOI201000836, OI201000837 e OI201000838, onde ficou consignado na parte que ora importa, o seguinte:

“[...]

III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

1. SEDE DE IVA

1.1 – Iva Que Não Confere Direito A Dedução

A A........, S.A deduziu IVA inscrito nas Facturas que, vão ser identificadas nos pontos 1.1.1; 1.1.2 e 1.1.3, estão emitidas sem forma legal, nos termos previstos no n.º 5 do art.º 36.º do CIVA (n.º 5 do art.º 35.º do CIVA para factos ocorridos anteriormente a 24/06/2008).

Acresce referir que, as facturas emitidas pela O........ a favor da A........, S.A não estão emitidas na forma legal, conforme preconiza o nº5 do actual artigo 36.º do CIVA (nº5 do artº35º do CIVA para os factos ocorridos anteriormente a 24/06/2008).

• não quantifica os serviços prestados [alínea b) nº5º art.36º CIVA (alínea b) nº5 do artº35º do CIVA para os factos ocorridos anteriormente a 24/06/2008)];

• não identificam as datas das prestações de serviços [alínea f) nº5° art.36º CIVA (alínea f) nº5 do artº35º do CIVA para os factos ocorridos anteriormente a 24/06/2008)].

No intuito de confirmar a legitimidade do débito de "Comissão de Serviços de Gestão" efectuado pela O........ -…, SGPS, S.A. a favor da A........, S.A, foi emitido o Despacho nº01201000286, de 2010-03-10, para recolher elementos/documentos, nos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009 que demonstrem, materialmente, a realização dos referidos serviços: O referido procedimento de inspecção, com o objectivo de consulta, recolha e cruzamento de elementos, teve início 08 de Março de 2010, com assinatura do Despacho pelo Técnico Oficial de Contas (TOC) do sujeito passivo, Dr. G......... Tendo sido concluído, em 09 de Abril de 2010, com assinatura da correspondente Nota de Diligência.

No âmbito do procedimento identificado anteriormente, a O........ (sociedade anónima de gestão de participações sociais) não apresentou elementos/documentos que demonstrem materialmente o que teve na génese do débito das referidas "Comissões de Serviço de Gestão".

Importa referir que, a O........ é detentora de 100% do Capital Social da A........, S.A e os seus administradores são remunerados nas Empresas onde exercem a actividade a tempo inteiro, conforme foi deliberado na acta número 1 da Assembleia-Geral da O......... Segundo informação do TOC, os administradores são remunerados na A........, S.A.

Assim sendo, impõe a alínea a) nº2 do artº19º do CIVA que:

"Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo:

a) Em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal"

A definição de facturas e documentos equivalentes passados na forma legal está legalmente previsto no nº5 do artº36º do CIVA (nº5 do artº35º do CIVA para os factos ocorridos anteriormente a 24/06/2008).

"As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso;

f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura.

No caso da operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável."

Segundo o estipulado no nº2 do artigo 19º do Código IVA a observância dos requisitos de forma estipulados pelo n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA (nº5 do artº35º do CIVA para os factos ocorridos anteriormente a 24/06/2008) é "conditio sine qua non" ao exercício do direito à dedução de Imposto.

A factura é um documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto, sendo todos estes elementos relevantes para permitir identificar a operação de modo bastante para que possam extrair-se as devidas consequências quanto ao imposto.

No mesmo sentido vem o ofício nº181044 de 91.12.06, do Gabinete do Subdirector-Geral do SIVA, dizer:

«(...)

1. Nos termos do nº5 do artº35º do CIVA, as facturas devem conter "a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos..., com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável", isto é devem correctamente os bens vendidos.

(...)

1.3 A facturação das prestações de serviços deverá sempre quantificar e especificar as operações, não podendo aceitar-se, por exemplo, a mera indicação de serviços prestados.

1.4 Estes tipos de facturas processadas com deficiências conduz à penalização de quem as passou e de quem as detém, já que o adquirente procedeu à dedução do imposto, com base em documento passado sem forma legal.

(...)»

Nos pontos seguintes iremos identificar, por ano, as facturas emitidas pela O........ que estão emitidas sem forma legal.

1.1.1 – ANO DE 2006

1.1.2 – ANO DE 2007

1.1.3 – ANO DE 2008

[...]

4 – Correcções Globais:

[...]

2- Em sede de IVA

Ano de 2006

IX – DIREITO DE AUDIÇÃO

O sujeito passivo foi notificado, por carta registada, do projecto de correcções para exercer o direito de audição, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, através do ofício nº7001, datado de 14 de Setembro de 2010.

A A........, S.A exerceu o direito de audição, por escrito, através do seu mandatário Dra E........, tendo para o efeito juntado fotocópia de Procuração certificada, em 06-09-2010, por Dra R........, cédula profissional….., Anexo VII.

Ao documento escrito, para exercício do direito de audição, remetido pela referida mandatária foi atribuído a entrada n.º 31886, de 01-10-2010, desta Direcção de Finanças.

Assim, para uma melhor simplificação de análise iremos proceder à análise do direito de audição por sede de imposto.

1 - Sede de IVA

A - Argumentos apresentados pelo sujeito passivo

De seguida procederemos à transcrição, resumida, dos argumentos apresentados:

[...]

B – Posição da Inspecção Tributária

Atendendo ao alegado no exercício do direito audição vem agora a Inspecção Tributária proceder à apreciação do mesmo.

Em primeiro lugar torna-se necessário referir que é condição indispensável para a tributação das operações sujeitas a IVA que as mesmas sejam realizadas por um sujeito passivo de imposto. Assim sendo, é condição necessária numa operação tributária saber identificar quando estamos perante um sujeito passivo de imposto.

Neste sentido, o legislador veio no n.º 3 do art.º 18.º da Lei Geral Tributária (LGT) definir o conceito de sujeito passivo como sendo:

"O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável".

Deste modo, tanto a O........ como a A........, S.A. são sujeitos passivos de imposto de IVA, nos termos do artº2º do CIVA, pelo que as operações tributáveis têm de ser analisadas na esfera individual das mesmas, e não podem ser analisadas como ambas as sociedades constituíssem, apenas, uma única sociedade, conforme é alegado no exercício do direito de audição. Até porque, nos termos do art.º 15.º da LGT só pode ser sujeito a relações jurídicas tributárias quem tem personalidade tributária e consequentemente capacidade jurídica (nº2 do artº16.º da LGT). Assim sendo, o alegado pelo sujeito passivo carece de fundamento legal.

Na análise efectuada às facturas emitidas pela O........ que foram considerados, pelos motivos expostos no ponto III, como emitidos sem forma legal, torna-se necessário reforçar que as mesmas não remetem para documentos externos sejam estes contratos, acordos ou qualquer outro tipo de documento. Mas mesmo que remetesse, o que não acontece na situação em apreço, não é o bastante para se considerar que estão reunidos os requisitos legais previstos no actual nº5 do artº36º do CIVA (anterior n.º 5 do artigo 35.º do CIVA). Apesar dos documentos não remeterem para documentos externos, a Inspecção Tributária analisou o contrato, ao contrário do afirmado no direito de audição, apresentado e entregue no âmbito do procedimento de inspecção efectuado à O........ ao abrigo do despacho n.º DI201000286 e verificou-se que o mesmo também não suprime as lacunas detectadas.

Sucede que no "CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS": refere apenas na cláusula primeira que O........ obriga-se a prestar serviços técnicos de administração e gestão à A........ S.A, pelo que é insuficiente, face ao formalismo exigido pelo nº5 do artº36º do CIVA (anterior nº5 do artº35º). Continua-se a desconhecer quais os serviços prestados, quem os prestou e a data da sua efectiva realização.

«Ora a forma legal, já se viu, é a do artigo 35º nº5. (...). A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica. § Assim sendo a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 35.º n.º 5 do CIVA não está passada "em forma legal" e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto» (in Ac. TCASul, Processo 187/04 de 0901- 2007)

No intuito de obviar a fraude fiscal, o legislador determinou que só seria dedutível o imposto mencionado em facturas ou em documentos equivalentes desde que estivessem emitidos na forma legal. Tanto assim que o legislador veio dizer no nº6 do artº19º "para efeitos do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35º do CIVA." Assim sendo, todas as formalidades constantes deste artigo são, pois, essenciais para o exercício do direito à dedução.

Face ao exposto conclui-se que a não observância de determinadas formalidade, só por si, impede a dedução do IVA inscrito nos documentos.

Quanto ao alegado no parágrafo 26º do direito de audição, efectivamente, os administradores podem prestar serviços de gestão em todas as empresas do grupo. Mas atendendo que os administradores são remunerados, a tempo inteiro, na A........, S.A., deve esta última facturar a respectiva prestação de serviços de gestão, liquidando o respectivo IVA, às empresas onde realmente os administradores executam os serviços de gestão.

No exercício do direito de audição o sujeito passivo não logrou provar em como os documentos estão emitidos na forma legal, prevista no n.º 5 do art.º 36.º do CIVA (anterior n.º 5 do art.º 35.º do CIVA).

Face ao exposto mantém-se a proposta de correcção nos subpontos do ponto III.1 do projecto de relatório.

“[…]” – cfr. Relatório de Inspeção Tributária constantes de fls. 69 a 107 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

18. Sobre o relatório de inspeção referido no ponto antecedente recaiu despacho de concordância da Chefe de Divisão de Inspeção Tributária II, por delegação de competências do Diretor de Finanças de Santarém, datado de 27 de outubro de 2010 – cfr. fls. 69 do PA apenso.

19. A Impugnante foi notificada do resultado da ação inspetiva referente às ordens de serviço n.ºOI201000836, OI201000837 e OI201000838, por ofício nº8430, datado de 29 de outubro de 2010 – cfr. fls. 67 do PA apenso.

20. Em 21 de outubro de 2010, foi emitido pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém relatório de inspeção tributária relativo ao procedimento inspetivo referido no ponto 12., instaurado pelas ordens de serviço nºOI201000839 e OI201000840, onde ficou consignado na parte que ora importa, o seguinte:

“[...]

III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

1. SEDE DE IVA

1.1 –Iva Que Não Confere Direito A Dedução

A A........, S.A deduziu IVA inscrito nas Facturas que, vão ser identificadas nos pontos 1.1.1 e 1.1.2, estão emitidas sem forma legal, nos termos previstos no nº5 do artº36º do CIVA.

Acresce referir que, as facturas emitidas pela O........ a favor da A........, S.A não estão emitidas na forma legal, conforme preconiza o nº5 do actual artigo 36.º do CIVA.

• não quantifica os serviços prestados [alínea b) nº5º art.36º CIVA];

•não identificam as datas das prestações de serviços [alínea f) nº5° art.36º CIVA].

No intuito de confirmar a legitimidade do débito de "Comissão de Serviços de Gestão" efectuado pela O........ -…….., SGPS, S.A. a favor da A........, S.A, foi emitido o Despacho n.º 01201000286, de 2010-03-10, para recolher elementos/documentos, nos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009 que demonstrem, materialmente, a realização dos referidos serviços: O referido procedimento de inspecção, com o objectivo de consulta, recolha e cruzamento de elementos, teve início 08 de Março de 2010, com assinatura do Despacho pelo Técnico Oficial de Contas (TOC) do sujeito passivo, Dr. G......... Tendo sido concluído, em 09 de Abril de 2010, com assinatura da correspondente Nota de Diligência.

No âmbito do procedimento identificado anteriormente, a O........ (sociedade anónima de gestão de participações sociais) não apresentou elementos/documentos que demonstrem materialmente o que teve na génese do débito das referidas "Comissões de Serviço de Gestão".

Importa referir que, a O........ é detentora de 100% do Capital Social da A........, S.A e os seus administradores são remunerados nas Empresas onde exercem a actividade a tempo inteiro, conforme foi deliberado na acta número 1 da Assembleia-Geral da O......... Segundo informação do TOC, os administradores são remunerados na A........, S.A.

Assim sendo, impõe a alínea a) n.º 2 do art.º 19.º do CIVA que:

"Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo:

a) Em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal"

A definição de facturas e documentos equivalentes passados na forma legal está legalmente previsto no nº5 do art.º 36.º do CIVA.

"As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos

a)Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e)O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso;

f)A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura.

No caso da operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável."

Segundo o estipulado no n.º 2 do artigo 19.º do Código IVA a observância dos requisitos de forma estipulados pelo n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA para os factos ocorridos anteriormente a 24/06/2008) é "conditio sine qua non" ao exercício do direito à dedução de Imposto.

A factura é um documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto, sendo todos estes elementos relevantes para permitir identificar a operação de modo bastante para que possam extrair-se as devidas consequências quanto ao imposto.

No mesmo sentido vem o ofício nº181044 de 91.12.06, do Gabinete do Subdirector-Geral do SIVA, dizer:

«(...)

1. Nos termos do nº5 do artº36º do CIVA, as facturas devem conter "a quantidade e denominação usual do bens transmitidos..., com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável", isto é devem correctamente os bens vendidos.

(...)

1.3 A facturação das prestações de serviços deverá sempre quantificar e especificar as operações, não podendo aceitar-se, por exemplo, a mera indicação de serviços prestados.

1.4 Estes tipos de facturas processadas com deficiências conduz à penalização de quem as passou e de quem as detém, já que o adquirente procedeu à dedução do imposto, com base em documento passado sem forma legal.

(...)»

Nos pontos seguintes iremos identificar, por ano, as facturas emitidas pela O........ que estão emitidas sem forma legal.

1.1.1 – ANO DE 2009

1.1.2 – ANO DE 2010

Conforme o quadro anterior, o sujeito passivo deduziu indevidamente IVA, no valor de €9.608,07, com base nos documentos descritos no quadro II. Este IVA não confere direito à dedução por força dos n.ºs 2 e 6 do artigo 19º do Código do IVA, uma vez que os referidos documentos não cumprem com o estipulado no n.º 5 do artigo 36.º do mesmo diploma.

[...]

3 – Correcções Globais:

• Sede de IVA

Ano de 2009

Período de Imposto	Anos	IVA Deduzido Indevidamente
2009/01	2009	6.044,27
2009/02	2009	6.044,27
2009/03	2009	6.044,27
2009/04	2009	6.044,27
2009/05	2009	6.044,27
2008/06	2009	3.202,69
2009/07	2009	3.202,69
2009/08	2009	3.202,69
2009/09	2009	3.202,69
2009/10	2009	3.202,69
2009/11	2009	3.202,69
2009/12	2009	3.202,69
	2009 Total	52.640,18

Ano de 2010

Período de Imposto	Anos	IVA Deduzido Indevidamente
2010/01	2010	3.202,69
2010/02	2010	3.202,69
2010/03	2010	3.202,69
	2010 Total	9.608,07

[...]

IX – DIREITO DE AUDIÇÃO

O sujeito passivo foi notificado, por carta registada, do projecto de correcções para exercer o direito de audição, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, através do ofício n.º 7002, datado de 14 de Setembro de 2010.

A A........, S.A exerceu o direito de audição, por escrito, através do seu mandatário Dra E........, tendo para o efeito juntado fotocópia de Procuração certificada, em 06-09-2010, por Dra R........, cédula profissional…….., Anexo II.

Ao documento escrito, para exercício do direito de audição, remetido pela referida mandatária foi atribuído a entrada n.º 31883, de 01-10-2010, desta Direcção de Finanças.

Assim, para uma melhor simplificação de análise iremos proceder à análise do direito de audição por sede de imposto.

1 - Sede de IVA

A - Argumentos apresentados pelo sujeito passivo

De seguida procederemos à transcrição, resumida, dos argumentos apresentados:

[...]

B – Posição da Inspecção Tributária

Atendendo ao alegado no exercício do direito audição vem agora a Inspecção Tributária proceder à apreciação do mesmo.

Em primeiro lugar torna-se necessário referir que é condição indispensável para a tributação das operações sujeitas a IVA que as mesmas sejam realizadas por um sujeito passivo de imposto. Assim sendo, é condição necessária numa operação tributária saber identificar quando estamos perante um sujeito passivo de imposto.

Neste sentido, o legislador veio no n.º 3 do art.º 18.º da Lei Geral Tributária (LGT) definir o conceito de sujeito passivo como sendo:

"O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável".

Deste modo, tanto a O........ como a A........, S.A. são sujeitos passivos de imposto de IVA, nos termos do art.º 2.º do CIVA, pelo que as operações tributáveis têm de ser analisadas na esfera individual das mesmas, e não podem ser analisadas como ambas as sociedades constituíssem, apenas, uma única sociedade, conforme é alegado no exercício do direito de audição. Até porque, nos termos do art.º 15.º da LGT só pode ser sujeito a relações jurídicas tributárias quem tem personalidade tributária e consequentemente capacidade jurídica (n.º 2 do art.º 16.º da LGT). Assim sendo, o alegado pelo sujeito passivo carece de fundamento legal.

Na análise efectuada às facturas emitidas pela O........ que foram considerados, pelos motivos expostos no ponto III, como emitidos sem forma legal, torna-se necessário reforçar que as mesmas não remetem para documentos externos sejam estes contratos, acordos ou qualquer outro tipo de documento. Mas mesmo que remetesse, o que não acontece na situação em apreço, não é o bastante para se considerar que estão reunidos os requisitos legais previstos no actual n.º 5 do art.º 36.º do CIVA (anterior n.º 5 do artigo 35.º do CIVA). Apesar dos documentos não remeterem para documentos externos, a Inspecção Tributária analisou o contrato, ao contrário do afirmado no direito de audição, apresentado e entregue no âmbito do procedimento de inspecção efectuado à O........ ao abrigo do despacho n.º DI201000286 e verificou-se que o mesmo também não suprime as lacunas detectadas.

Sucede que no "CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS": refere apenas na cláusula primeira que O........ obriga-se a prestar serviços técnicos de administração e gestão à A........ S.A, pelo que é insuficiente, face ao formalismo exigido pelo n.º 5 do art.º 36.º do CIVA (anterior n.º 5 do art.º 35.º). Continua-se a desconhecer quais os serviços prestados, quem os prestou e a data da sua efectiva realização.

«Ora a forma legal, já se viu, é a do artigo 35.º n.º 5. (...). A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica. § Assim sendo a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 35.º n.º 5 do CIVA não está passada "em forma legal" e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto» (in Ac. TCASul, Processo 187/04 de 0901- 2007)

No intuito de obviar a fraude fiscal, o legislador determinou que só seria dedutível o imposto mencionado em facturas ou em documentos equivalentes desde que estivessem emitidos na forma legal. Tanto assim que o legislador veio dizer no n.º 6 do art.º 19.º "para efeitos do direito à dedução, consideram- se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º do CIV A." Assim sendo, todas as formalidades constantes deste artigo são, pois, essenciais para o exercício do direito à dedução.

Face ao exposto conclui-se que a não observância de determinadas formalidade, só por si, impede a dedução do IVA inscrito nos documentos.

Quanto ao alegado no parágrafo 26.º do direito de audição, efectivamente, os administradores podem prestar serviços de gestão em todas as empresas do grupo. Mas atendendo que os administradores são remunerados, a tempo inteiro, na A ........, S.A., deve esta última facturar a respectiva prestação de serviços de gestão, liquidando o respectivo IVA, às empresas onde realmente os administradores executam os serviços de gestão.

No exercício do direito de audição o sujeito passivo não logrou provar em como os documentos estão emitidos na forma legal, prevista no n.º 5 do art.º 36.º do CIVA (anterior n.º 5 do art.º 35.º do CIVA).

Face ao exposto mantém-se a proposta de correcção nos subpontos do ponto

III.1 do projecto de relatório.

“[…]” – cfr. Relatório de Inspeção Tributária constantes de fls.146 a 167 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

21. Sobre o relatório de inspeção referido no ponto antecedente recaiu despacho de concordância da Chefe de Divisão de Inspeção Tributária II, por delegação de competências do Diretor de Finanças de Santarém – cfr. fls. 146 do PA apenso.

22. A Impugnante foi notificada do resultado da ação inspetiva referente às ordens de serviço n.º OI201000839 e OI201000840, por ofício nº8580, datado de 08 de novembro de 2010 – cfr. fls. 144 do PA apenso.

23. Com base das correções efetuadas nos procedimentos inspetivos supra referidos, foram emitidas, em 27 de novembro de 2010, as seguintes liquidações adicionais de IVA, e correspetivos juros compensatórios, todas com data limite de pagamento em 31 de janeiro de 2011:

-n.º........, relativa a IVA do período de 06/06, no montante de €26.257,66;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 06/06, no montante de € 4.455,03;

-n.º........, relativa a IVA do período de 12/06, no montante de €26.257,66;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 12/06, no montante de € 3.870,31;

-nº........, relativa a IVA do período de 07/06, no montante de €29.542,25;

- nº ........, relativa a juros compensatórios do período de 07/06, no montante de € 3.774,93;

- nº ........, relativa a IVA do período de 07/07, no montante de €4.923,71;

- nº ........, relativa a juros compensatórios do período de 07/07, no montante de €612,43;

- nº........, relativa a IVA do período de 07/08, no montante de € 4.923,71;

- nº........, relativa a juros compensatórios do período de 07/08, no montante de € 596,24;

- nº........, relativa a IVA do período de 07/09, no montante de € 4.923,71;

- nº ........, relativa a juros compensatórios do período de 07/09, no montante de € 578,43;

-nº........, relativa a IVA do período de 07/10, no montante de € 4.923,71;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 07/10, no montante de € 563,33;

-nº........, relativa a IVA do período de 07/11, no montante de € 4.923,71;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 07/11, no montante de € 546,60;

-nº........, relativa a IVA do período de 07/12, no montante de € 4.923,71;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 07/12, no montante de € 529,33;

-nº........, relativa a IVA do período de 08/01, no montante de € 4.923,71;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 08/01 no montante de € 514,22;

-nº........, relativa a IVA do período de 08/02, no montante de € 4.923,71;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 08/02, no montante de € 497,50;

-nº........, relativa a IVA do período de 08/03, no montante de € 4.923,71;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 08/03, no montante de € 480,23;

-nº........, relativa a IVA do período de 08/04, no montante de € 4.923,71;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 08/04, no montante de € 464,04;

-nº........, relativa a IVA do período de 08/05, no montante de € 4.923,71;

- nº........, relativa a juros compensatórios do período de 08/05, no montante de €448,39;

- n.º........, relativa a IVA do período de 08/06, no montante de € 6.346,48;

- nº........, relativa a juros compensatórios do período de 08/06, no montante de € 555,71;

-nº........, relativa a IVA do período de 08/07, no montante de € 6.044,27;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 08/07, no montante de € 509,37;

-nº........, relativa a IVA do período de 08/08, no montante de € 6.044,27;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 08/08, no montante de € 489,50;

-nº........, relativa a IVA do período de 08/09, no montante de € 6.044,27;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 08/09, no montante de € 468,97;

-nº........, relativa a IVA do período de 08/10, no montante de € 6.044,27;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 08/10, no montante de € 449,10;

-nº........, relativa a IVA do período de 08/11, no montante de € 6.044,27;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 08/11, no montante de € 427,24;

-nº........, relativa a IVA do período de 08/12, no montante de € 6.044,27;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 08/12, no montante de € 408,03;

-nº........, relativa a IVA do período de 09/01, no montante de € 6.044,27;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 09/01, no montante de €390,81;

-nº........, relativa a IVA do período de 09/02, no montante de € 6.044,27;

- nº........, relativa a juros compensatórios do período de 09/02, no montante de € 368,29;

- nº........, relativa a IVA do período de 09/03, no montante de € 6.044,27;

- nº........, relativa a juros compensatórios do período de 09/03, no montante de € 349,74;

-nº........, relativa a IVA do período de 09/04, no montante de € 6.044,27;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 09/04, no montante de € 328,54;

-nº........, relativa a IVA do período de 09/05, no montante de € 6.044,27;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 09/05, no montante de € 310,00;

-nº........, relativa a IVA do período de 09/06, no montante de € 3.202,69;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 09/06, no montante de € 153,38;

-nº........, relativa a IVA do período de 09/07, no montante de € 3.202,69;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 09/07, no montante de € 142,50;

-nº........, relativa a IVA do período de 09/08, no montante de € 3.202,69;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 09/08, no montante de €131,27;

-nº........, relativa a IVA do período de 09/09, no montante de € 3.202,69;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 09/09, no montante de € 121,09;

-nº........, relativa a IVA do período de 09/10, no montante de € 3.202,69;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 09/10, no montante de €110,56;

-nº........, relativa a IVA do período de 09/11, no montante de € 3.202,69;

- nº........, relativa a juros compensatórios do período de 09/11, no montante de € 99,33;

-nº........, relativa a IVA do período de 09/12, no montante de € 3.202,69;

- nº........, relativa a juros compensatórios do período de 09/12, no montante de € 88,80;

-nº........, relativa a IVA do período de 10/01, no montante de € 3.202,69;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 10/01, no montante de € 78,27;

-nº........, relativa a IVA do período de 10/02, no montante de € 3.202,69;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 10/02, no montante de € 67,39;

-nº........, relativa a IVA do período de 10/03, no montante de € 3.202,69;

-nº........, relativa a juros compensatórios do período de 10/03, no montante de € 57,56 – cfr. fls. 177 a 179 do PA apenso e fls. 31 a 102 dos autos (suporte físico).

24. A presente impugnação foi apresentada no dia 04 de janeiro de 2011 – cfr. fls. 01 dos autos (suporte físico).

B.DE DIREITO

DAS NULIDADES DA SENTENÇA

Segundo a recorrente, a sentença é nula, por omissão de pronúncia e por falta de fundamentação, pelo facto de nela não se ter apreciado as “questões” relativas às ilegalidades imputadas aos procedimentos de inspecção que estiveram na base das liquidações sindicadas.

Vejamos de per si cada um dos apontados vícios formais.

Da nulidade por omissão de pronúncia

Como é sabido, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, constituindo, embora, nulidade de sentença (cfr. artigo 125.º do CPPT e artigo 615.°, nº l, alínea d) do CPC), só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.

Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes» (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).

No que aqui importa considerar, verifica-se que o Tribunal conheceu das questões relativas à natureza do procedimento de inspecção e falta de notificação da nota de diligência, apreciando-as sob a perspectiva da recorrente.

Aliás, bem se extrai da motivação de recurso que as "questões" que a recorrente sustenta não terem sido conhecidas são meros "argumentos" esgrimidos em defesa da sua tese tendente à anulação das liquidações impugnadas, porém, como sabemos, não ocorre nulidade da sentença por omissão de pronúncia só por o tribunal não rebater, um a um, todos os argumentos expendidos pelas partes a propósito de cada questão decidida pelo tribunal.

Portanto, não se verifica, no caso vertente, a nulidade da omissão de pronúncia, ao contrário do que sustenta a recorrente.

Da nulidade por falta de fundamentação

Preceitua o artigo 615.º do nº1 alínea b) do CPC, que «É nula a sentença quando: b) Não especifique os fundamentos de facto e de direitos que justifiquem a decisão».

Igualmente resulta do regime ínsito no artigo 123.º do CPPT, que na sentença «O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.».

Trata-se, com efeito, de uma expressão concreta do dever de fundamentação das decisões judiciais, consagrado no artigo 205.º, n.° 1, da Constituição da República Portuguesa, e ainda no artigo 154.°, n.°1, do CPC, correspondente a uma importante causa de legitimação da função soberana de julgar.

No que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123.º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, requisito previsto no citado artigo 607.º, nº 4, do CPC.

Ora, no caso, não pode afirmar-se que, haja falta absoluta de motivação da sentença, ou que haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que decisão assenta, na medida em que nela é especificada autonomamente a factualidade que julgou provada e na qual fez assentar a decisão de direito.

A recorrente poderá não concordar com o sentido da decisão, mas essa discordância não consubstancia, materialmente, a arguição não de um vício formal da sentença, mas sim só podendo valer como erro de julgamento.

Improcede, consequentemente, a invocada nulidade de sentença.

DO MÉRITO DO RECURSO

As liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) aqui sindicadas resultaram de correcções meramente aritméticas à matéria tributável declarada pela recorrente relativamente aos anos de 2006, 2007, 2008, 2009 e 2010, determinadas pela desconsideração das facturas emitidas pela sociedade denominada « O........, SGPS.SA» por as mesmas não cumprirem os requisitos formais elencados na alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA [alínea b) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA para os factos ocorridos anteriormente a 24 de Junho de 2008)] e alínea f) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA [alínea f) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA para os factos ocorridos anteriormente a 24 de Junho de 2008)].

Dessas liquidações a recorrente deduziu impugnação judicial junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que, por sentença de 14 de Agosto de 2017, julgou improcedente a impugnação apresentada.

Inconformada com o decidido, vem a recorrente interpor o presente recurso jurisdicional para este Tribunal Central Administrativo.

A primeira questão a apreciar, nesta sede, centra-se em torno da natureza - interna ou externa - dos procedimentos inspectivos que tiveram na origem das liquidações sindicadas.

Neste particular, defende a recorrente que contrariamente ao decidido os procedimentos de inspecção devem ser qualificados como externos, uma vez que « [f]oram precedidos de uma deslocação à sociedade O........ para recolha de elementos/documentos, com o objetivo de consulta, recolha e cruzamento de elementos da ora Recorrente. » Assim «as ações de inspeção não se realizaram exclusivamente nos serviços da AT e, como tal, não podem ser classificadas de internas mas externas.».

Vejamos, então.

Dispõe o artigo 13.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPIT), quanto ao «Lugar do procedimento de inspecção», que:

«Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:

a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;

b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.» (negrito da nossa autoria).

Como é sabido, «[a] qualificação dada pela Administração a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos actos praticados for contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos actos que a Administração praticar.» (Joaquim Freitas da Rocha, in RCPIT, anotado e comentado, Coimbra Editora, 1ª Edição, pág. 83).

No caso, como o dissemos já antes, os procedimentos de inspecção foram classificados formalmente como internos.

Segundo JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, «[o] procedimento interno é uma espécie de inspecção cadastral, efectuada dentro dos próprios serviços de inspecção, com recurso aos elementos declarados pelos sujeitos passivos, e engloba actividade de mera constatação em que a Administração se limita a verificar o cumprimento por parte dos sujeitos passivos dos seus deveres declarativos. Nestes casos a Administração limita-se particularmente a confrontar, através do cruzamento de informação disponível nas suas bases de dados, se o sujeito passivo cumpriu ou não com os seus deveres e se os elementos declarados coincidem com os elementos fornecidos pelas declarações entregues por outros obrigados tributários com quem o sujeito passivo mantém ou manteve relações. Não se trata portanto de uma actividade propriamente fiscalizadora, em sentido estrito, trata-se de uma actividade de comprovação formal para verificação da exactidão do formalmente declarado pelo sujeito passivo.» (ob.cit. pág. 81).

Pois bem, compulsado o Relatório de Inspecção constata-se que o procedimento foi motivado pela proposta de verificação interna elaborada em 19.04.2010, contudo, as correcções efectuadas e determinantes das liquidações impugnadas não resultaram somente de uma análise de conformidade de documentos que a Administração Tributária tivesse em seu poder.

Com efeito, dá-nos conta o Relatório de Inspecção que foram efectuadas diligências investigatórias, da iniciativa da Administração Tributária, junto da sociedade « O........, SGPS.SA» tendo em vista a apresentação de elementos/documentos que demonstrassem materialmente o que teve na génese do débito das referidas «Comissões de Serviço de Gestão.».

Ou seja, as correcções determinantes das liquidações sindicadas não tiveram apenas subsequente uma análise de verificação formal de conformidade dos documentos ao dispor da Administração Tributária dado o evidente cariz investigatório junto de terceiros (« O........, SGPS.SA») que aquela levou a efeito e que possibilitou que a mesma procedesse às correcções efectuadas e que deram origem às liquidações impugnadas.

É de concluir, assim, com evidência, que os procedimentos de inspecção em causa nos presentes autos assumiram natureza externa.

Sucede que, não obstante se verificar a omissão da notificação prevista no artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPIT) sempre no caso se degrada numa mera irregularidade, sem efeitos invalidantes pois que a recorrente foi notificada para exercer o direito de audiência, ao abrigo do artigo 60.º da LGT e do artigo 60.º do RCPIT, faculdade de que lançou mão através de apresentação de petições escritas incidentes sobre os projetos de correções dos relatórios de inspeção tributária, cujos fundamentos foram concretamente rebatidos em sede de relatórios finais de inspeção (pontos 13. a 17., e 20. do probatório). (Neste sentido, vide o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de Maio de 2013, proferido no processo n.º 841/11, disponível em www.dgsi.pt).

A recorrente discorda, ainda, do entendimento adoptado na sentença, segundo o qual, não se verifica a omissão de notificação dos Relatórios de Inspecção, radicando no seu inconformismo no facto de nunca ter recebido o ofício nº 8430, datado de 29.10.2010, quanto às correções dos anos de 2006, 2007 e 2008, e o ofício nº8580, datado de 08.11.2010, quanto aos anos de 2009 e 2010, que visaram a notificação dos Relatórios de Inspecção.

Mas sem razão.

Estabelece o nº 2 do artigo 62.º do RCPIT, que o relatório final elaborado aquando da conclusão do procedimento de inspecção deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo previsto no nº 4 do artigo 60.º (do mesmo RCPIT), considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.

No caso, foram elaborados dois relatórios finais de inspeção – em 19.10.2010 no que se refere às ordens de serviço nº OI201000836, OI201000837 e OI201000838, e em 21.10.2010, no que respeita às ordens de serviço nº OI201000839 e OI201000840 (cfr. Pontos 17. e 20. do probatório) os quais foram sancionados superiormente (cfr. pontos 18. e 21. do probatório).

As notificações no procedimento de inspeção seguem, como sabemos, as regras previstas nos artigos 37.º e segs. do RCPIT. Ou seja, podem ser efetuadas pessoalmente, no local em que o notificando for encontrado, ou por via postal através de carta registada.

Na situação vertente, os Relatórios de Inspecção foram notificados à recorrente, por ofícios n.ºs 8430 (datado de 29.10.2010) e 8580 (datado de 08.11.2010), respetivamente (cfr. pontos 19. e 22. do probatório), por mera carta registada.

E dispõe o n.º 1 do artigo 43.º do RCPIT «[p]resumem-se notificados os sujeito passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta.».

Assim sendo, cumpriram-se requisitos enunciados no artigo 43.º, n.º 1 do RCPIT, pelo que a presunção de notificação tem-se por estabelecida, aliás a própria recorrente não o nega na petição inicial (vide artigo 26.º do mencionado articulado).

De todo o modo, tendo a recorrente constituído mandatário no procedimento de inspeção tributária e tendo a mesma sido regularmente notificada dos Relatórios de Inspecção, sempre se consideram concluídos os procedimento inspectivo com a notificação dos referidos Relatórios à mandatária (Neste sentido vide, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno) de 24.02.2021, proferido no processo n.º 087/16.4BEFUN, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Por último, alega a recorrente que contrariamente ao decidido as facturas questionadas nos autos, estão emitidas em forma legal, cumprindo os elementos elencados no artigo 36.º, n.º5 do CIVA.

Recordamos aqui que o Tribunal «a quo» decidiu que não se mostram cumpridas as exigências formais contidas nas alíneas b) e f) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA (cfr.alíneas b) e f) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, para os factos ocorridos posteriormente a 24 de junho de 2008), e veio a concluir que não está preenchido o requisito substancial em ordem ao exercício do direito de dedução do IVA mencionado nas faturas.

A título preliminar, deve recordar-se que, o IVA é um imposto geral sobre o consumo que incide sobre as transmissões de bens, as prestações de serviços, as importações e as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional - artigo 1.º do CIVA.

É jurisprudência assente do Tribunal de Justiça que o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços e sobre cada entrega de bens, efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo (vide, neste sentido, acórdão de 29 de Outubro de 2009, SKF, C-29/08).

Como já afirmámos (no acórdão deste TCA de 10.07.2015, proferido no processo n.º 3655/09) o exercício do direito à dedução do IVA consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artigo 17.º, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito.

O artigo 28.º, n.º 1, alínea b), do CIVA, estabelece como obrigação dos sujeitos passivos de IVA «Emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços».

Embora a lei não nos dê uma definição legal de factura, «O vendedor não pode recusar ao comprador a facturas das coisas vendidas e entregues, com o recibo do preço ou da parte de preço que houver embolsado» - e, bem assim, a sua inclusão no título XIV - «DA COMPRA E VENDA» -, permite-nos concluir que factura é o «documento emitido pelo vendedor, destinado ao adquirente e que deve, ao menos, identificar os intervenientes e as mercadorias objecto de transacção.» (Acórdão do STA de 17.02.1999, proferido no processo n.º 20.593, publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Maio de 2002, págs. 646 a 651).

Assim, chama-se factura ao documento em que o vendedor faz a discriminação completa das mercadorias que venda ao comprador e em que indica as despesas que efectuou, bem como as vantagens que concede nos preços e as condições de entrega e de pagamento (Herculano Curvelo e Campos Laires, “O imposto de transacções sobre as mercadorias”, pág. 502).

Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, «A fatura é um elemento essencial do direito de um sujeito passivo à dedução do IVA pago a montante, nos termos da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «Diretiva IVA») (2). Com efeito, a fatura devidamente emitida tem sido classificada como o «título de acesso» (3) ao direito à dedução, dado que tem uma «função de seguro» para a autoridade tributária nacional ao estabelecer um nexo entre a dedução do imposto pago a montante e o pagamento de imposto (4).» (acórdão de 30 de Maio de 2018, Lucreţiu Hadrian Vădan/Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Processo C-664/16,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=202348&pageIndex=0&doclang=PT&mode=req&dir=&occ=first&part=1)

Nesse sentido o artigo 36.º do CIVA estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do artigo 19.º nº 2 do mesmo Código.

Daqui resulta, pois, que, para o CIVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído no seu artigo 36.°, ou seja, que para tal efeito, a factura que não respeite todas estas exigências não é uma factura passada em forma legal.

A exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução do imposto (artigos. 19.º nº 2 e 35.º nº 5) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação.

Neste conspecto, nem pode dizer-se que o artigo 36.º do CIVA permite distinguir entre falta de forma legal e falta de elementos meramente acessórios, não essenciais, que só podem levar ao suprimento da falta.

É que, o legislador estabeleceu, no artigo 19.° n° 2 do CIVA, duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal".

De resto, tem sido entendido pelo Tribunal de Justiça que: «[o] princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito. » (acórdão de 1 de Março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski, C-280/10, (http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30d5a51810b1b4044da5a5e6e553e1346ba6.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxuObNr0?doclang=PT&text=&pageIndex=0&part=1&mode=DOC&docid=119903&occ=first&dir=&cid=738798).

Para melhor se compreender o enquadramento legal em que nos movimentamos, importa, ainda, relembrar, o teor das normas do CIVA, que temos vindo a chamar à colação:

Prescreve o artigo 36.º (Prazo de emissão e formalidades das facturas e documentos equivalentes), nº 5, alíneas b) e f), do CIVA, que:

«5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

(…)

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

(…)

f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura.».

A expressão «quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável» tem como finalidade permitir quer ao cliente quer à Administração Tributária controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta. (Neste sentido, entre muitos outros, vide acórdão deste TCA de 19.05.2009, proferido no processo n.º 26/09, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Pois bem, as facturas emitidas pela sociedade « O........ SGPS, SA» não preenchem os requisitos legais a que se refere a alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, porquanto não se mostra, possível identificar os serviços que em concreto foram prestados e a que se referem aquelas faturas, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos, bem como a concreta data ou datas em que estes foram prestados.

Não se ignora que o Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, « [q]uando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, n.° 42; de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, n.° 43; e de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, n.^os 58, 59 e jurisprudência aí referida).» (acórdão de 15 de Setembro de 2016, Barlis - Investimentos Imobiliários e Turísticos SA/Autoridade Tributária e Aduaneira, processo C-516/14, disponível em texto integral em: https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=183364&doclang=PT).

Daqui resulta que a Administração Tributária não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a factura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.^os 6 e 7, da Directiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos.

Contudo, no caso dos autos, como a própria recorrente refere, e disso deu conta o Meritíssimo Juiz «a quo» os serviços identificados como “Comissão Serviços de Gestão” não podem ser quantificados em horas, mas em função de padrões quantificáveis, como por exemplo: “Volume de Vendas, Volume de Compras, Volume de Activos sujeitos a gestão, Volume de Activos comprados, Volume de Proveitos Auferidos, etc, etc”.

Por outro lado, as facturas questionadas não fazem qualquer remissão para documentos externos, como contratos ou anexos a esses contratos, mas ainda que assim, não sucedesse, como bem deu nota a sentença recorrida «tal não se mostraria bastante para se poder considerar reunidos os requisitos legais inerentes à formalidade das faturas, nomeadamente os previstos no atual art. 36.º, n.º 5 do CIVA.

Efetivamente, do referido instrumento contratual apenas é possível discernir que a sociedade O…………, SGPS, S.A. se obrigou a prestar à Impugnante“serviços técnicos de administração e gestão” [ponto 4. dos factos provados], sendo que dos anexos àquele contrato apenas foram fixadas as percentagens que a Impugnante devia pagar pelos serviços contratualizados, os respetivos valores base e valor mensal a cobrar [ponto 5. do probatório]. Ou seja, continua-se a desconhecer, em concreto, quais os concretos serviços prestados, quem os prestou e a data em que efetivamente foram prestados.»

Acresce que também, não cumprem o disposto na alínea f) do artigo 36.º do CIVA, pois que não permitem identificar o momento em teve lugar cada um dos serviços nelas reportados que surgem discriminados nas facturas, sendo tal elemento indispensável para que a Administração Tributária fique habilitada a controlar o pagamento do imposto devido e, sendo esse o caso, a existência do direito a dedução do IVA. Nesta linha, a data da prestação dos serviços objecto da factura possibilita o controlo quanto ao momento em que ocorreu o facto gerador do imposto, permitindo determinar as disposições fiscais aplicáveis à operação a subjacente ao documento em causa.

Improcede portanto também este último fundamento de recurso.

Neste sentido e por não merecer censura o decidido, conclui-se pela improcedência do recurso.

IV. CONCLUSÕES

I. De acordo com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito de os sujeitos passivos deduzirem do IVA de que são devedores o IVA devido ou já pago sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União.

II.O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao respeito de requisitos ou condições, tanto substantivos como formais.

III.O artigo 36º do CIVA estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do artigo 19,º nº 2 do mesmo Código.

IV. Se os vícios formais contidos na factura ou documento equivalente não permitirem a exacta cobrança e respectiva fiscalização do imposto, o direito à dedução do IVA não pode ser exercido.

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.