1- RELATÓRIO

Adelino …………., inconformado com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente o recurso interposto, ao abrigo do artigo 146º-B do CPPT, contra a decisão de autorização de acesso às suas contas e documentos bancários, dos anos de 2010 e 2011, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional:

Para tanto, formulou as seguintes conclusões:

“1. Pese embora a Sentença não o dê por provado, decorre dos elementos de prova juntos aos autos que:

a) Os extractos bancários do B……. entregues à AT pelo Recorrente com os movimentos de 24/1/2011 a 31/10/2011, representam a mencionada conta bancária desde a sua abertura até ao seu encerramento.

b) Nas declarações remetidas pela AT ao Recorrente para derrogação do sigilo bancário era solicitado o acesso a movimentos com cartões de crédito.

c) O teor da resposta do Recorrente, que deu entrada na Direcção de Finanças de Leiria em 12/11/2013, ao pedido de esclarecimentos da AT de Outubro de 2013, indica o seguinte.

2. A Sentença recorrida padece de erro na interpretação jurídica das normas aplicáveis, erro de julgamento e vício de fundamentação, por justificação conclusiva de algumas das respectivas posições.

3. Inexistem indícios de acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados pelo Recorrente, conforme previsto no art. 87.º n.º 1 al. f) da LGT.

4. O Recorrente não se consegue rever nos fundamentos, interpretação jurídica e conclusões da Sentença recorrida, que assume a existência dos referidos indícios.

5. A manifestação de fortuna invocada pela AT e que fundamenta a mobilização da al. f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT é o alvitrado aumento de capital investido de 2010 para 2011.

6. A percepção de juros não é a manifestação de fortuna invocada pela AT para a decisão de derrogação do sigilo bancário, ela serve apenas de base para a AT especular o capital investido.

7. À percepção de juros não é aplicável a al. f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, pois não existe obrigação de o contribuinte declarar tais rendimentos, logo em relação aos juros não há falta de declaração ou discrepância entre os mesmos e o declarado.

8. As únicas entidades com obrigação de declaração dos juros são as entidades bancárias, sendo que, nos autos não consta que os valores declarados pelos bancos sejam diferentes dos colocados à disposição dos Recorrentes.

9. Aliás, caso a percepção de juros fosse a manifestação de fortuna, que a AT tinha em vista, não existiria fundamento para especular o capital. A percepção dos juros seria o fundamento para a AT inverter, sem mais o ónus da prova para o contribuinte, pedindo-lhe prova da origem dos juros, por aplicação da al. f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT.

10. A manifestação de fortuna alegada pela AT é o capital especulado, sendo os juros recebidos um alegado indício do mesmo.

11. Logo a Sentença recorrida erra ao indicar que a manifestação de fortuna é a percepção dos juros e não o capital especulado que deu origem aos mesmos

12. Ao ter esse entendimento a Sentença recorrida faz erro de julgamento, o que deverá conduzir à sua anulação por violação frontal do disposto na al. f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, porquanto, conforme referido tal norma não é aplicável a tais situações, por (i) ausência de obrigação de declaração dos mesmos pelo contribuinte e (ii) por a variação de juros não ter sido assumida pela AT como manifestação de fortuna e fundamento para derrogação do sigilo bancário (iii) por os juros bancários resultarem do aforro acumulado em vários anos, não fazendo sentido compará-los com a declaração de rendimentos do ano.

13. Os valores absolutos de juros bancários não podem ser considerados indício do capital investido para efeitos de derrogação do sigilo bancário ou para a aplicação da al. f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT.

14. A percepção de juros anuais apenas indicia que o seu beneficiário teve produtos financeiros junto ou à guarda do banco que os pagou.

15. Tudo o demais que se pretenda retirar do valor absoluto dos juros é pura especulação. Só por pura especulação, arbitrária e aleatória se chega ao valor do capital.

16. Conforme foi referido em sede do recurso contra a decisão da AT, se apenas se conhece o valor dos juros anuais, para se chegar ao capital investido é necessário atender a vários factores, tais como: (i)Taxa de juro; (ii) condições de determinação da taxa de juro (fixa, crescente, etc.) (iii) período de depósito do capital; (iv) momento da maturidade do depósito; (v) condições do pagamento de juros (ex. postecipados, periódico, capitalizados, etc.); (vi) cumprimento do prazo e condições de depósito, para ter direito ao pagamento do valor de juro acordado juros; (vii) tipo de produto associado ao depósito bancário (cross selling, etc).

17. Se apenas forem conhecidos os valores de juros anuais, a tentativa de determinar capital investido será meramente especulativa.

18. Aliás, mesmo que fossem conhecidos os valores globais de juros anuais e a taxa de juro, a tentativa de determinação do capital investido para os gerar será igualmente aleatória, sem o conhecimento do período a que os mesmos se reportam.

19. Para se presumir o capital investido, a partir dos juros, não basta presumir a taxa de juro, há outros factores a ponderar, caso contrário chega-se a valores não presumidos mas aleatórios.

20. E maior será a aleatoriedade quando se está a comparar os juros de 2 anos, presumindo a mesma taxa de juro em ambos os anos.

21. Ainda que se conheça o valor dos juros anuais recebidos e até a taxa de juro, o apuramento do capital é totalmente aleatório, sem se saber ao menos o momento da contratação e prazo de maturidade.

22. Situações de juros crescentes, postecipados, depósitos à ordem num ano e depósitos a prazo no outro atestam a aleatoriedade dos cálculos da AT, que ainda por cima nem sequer conhece a taxa de juro.

23. Nem o art. 87.º n.º 1 al. f) da LGT, nem o art. 63.º-B n.º 1 al. b) da LGT podem servir de base à veleidade da AT de presumir capital através dos juros.

24. Os juros bancários anuais não podem de per si ser considerados manifestação de fortuna, para efeitos de aplicação da al. f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, porquanto não há obrigação de os declarar na declaração de rendimentos, o declarado pelas instituições bancárias corresponderá ao percepcionado pelos contribuintes e porque os juros percepcionados num ano nada têm a ver com os juros bancários desse ano, pois os mesmos, à partida reportam-se a rendimentos de anos anteriores aplicados naquele ano.

25. O art. 63.º-B n.º 1 al. b) da LGT, indica que é aplicável quando haja indícios da falta de veracidade do declarado.

26. A estrita comparação do valor de juros recebidos em dois anos consecutivos não permite obter qualquer indício de que os rendimentos declarados nesses dois anos não correspondam ao declarado.

27. Não há base legal para a AT especular taxas de juros a aplicar aos juros anuais conhecidos.

28. É falso que nos casos da al. f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT e do n.º 5 do art. 89.º-A da LGT seja permitido à AT partir de aumentos de património e presumir rendimentos.

29. As referidas normas consagram em primeira linha, apenas uma inversão do ónus da prova, previsto no n.º 1 do art. 74.º da LGT, passando para o contribuinte o ónus de provar que não existe falta de veracidade do declarado.

30. Mas para que tal inversão seja admitida é necessário que a AT prove a existência de um acréscimo de património ou despesa, incluindo liberalidades de valor superior a 100.000,00 € divergente, sem justificação, dos rendimentos declarados, ou quando não tenha sido apresentada declaração.

31. E ainda que prove a existência de tal situação não está livre para fazer presunções como invoca a Sentença recorrida.

32. Caso o contribuinte não cumpra o ónus da prova da fonte dos rendimentos e da justificação para a sua não declaração, o que vai ser presumido como rendimento será exactamente o valor da despesa, acréscimo de património ou liberalidade, a não ser que a AT através do levantamento do sigilo bancário apure um valor de divergência superior.

33. No caso dos rendimentos de juros bancários, os mesmos não estão sequer sujeitos a obrigação declarativa pelo que, pode até nem ter sido apresentada declaração de rendimentos e o sujeito passivo ter recebido juros bancários no ano, para que os mesmos não relevem para a conclusão da existência de divergência não justificada dos rendimentos.

34. Logo é falso que as referidas disposições legais legitimem a AT a presumir taxas de juro de forma livre e discricionária, para os valores anuais de juros bancários recebidos pelos contribuintes.

35. Em matéria de presunções, limitadas aos casos expressamente previstos na lei, nos termos do art. 85.º da LGT, o critério de presunção terá sempre que ser fundamentado e sindicável, nos termos do art. 77.º da LGT

36. A taxa de juro de 4% é totalmente arbitrária e sem qualquer fundamento, pois conforme até a Sentença recorrida reconhece, a EURIBOR utilizada pela AT para a fundamentar é irrelevante.

37. As taxas médias de juros praticadas em 2010 e 2011, conforme indica o Banco de Portugal, tiveram valores bem diversos e mais que duplicaram de 2010 para 2011 – conforme consta do probatório, logo a utilização da taxa de juros de 4% em 2010 e em 2011 para presumir o capital investido pelos Recorrentes é totalmente infundada e sem qualquer ligação à realidade, o que também deverá conduzir à anulação da Sentença e da decisão recorridas, por violação do disposto na al. f) do n.º 1 do art. 87.º, al. ab) do n.º 1 do art. 63.º-B, n.º 1 do art. 74.º, art. 77.º e art. 85.º, todos da LGT.

38. O Recorrente nada tinha que justificar à AT, pois não ocorria a inversão do ónus da prova, prevista na al. f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT e no n.º 5 do art. 89-A da LGT sendo, igualmente ilegais, nessa medida, a Sentença e decisão recorridas, o que deve conduzir à respectiva anulação.

39. A decisão de levantamento do sigilo bancário, dada tem de necessário, nem de proporcional.

40. A variação significativa de juros percepcionados pelo Recorrente de 2010 para 2011, se reporta-se à conta do BES que não existia em 2010, foi aberta em 2011, e foi nela que foram gerados os 103.516,66 € de juros constantes do já referido quadro 2 transcrito na Sentença recorrida.

41. As únicas entradas de valores na mencionada conta foram os dois cheques de 2.500.000,00 €.

42. Não há qualquer necessidade ao levantamento do sigilo bancário ao Recorrente, porque os elementos bancários que serão fornecidos pelo BES são os mesmos já facultados pelo Recorrente.

43. Sempre que o Recorrente foi notificado para o efeito, não deixou de responder à AT, forneceu-lhe extractos bancários e cópias dos cheques que o Recorrente entendia ser suficientes para esclarecer as dúvidas apresentadas

44. Na resposta à notificação de Outubro dirigida ao Recorrente, o mesmo indica o seguinte: Pois bem, muito estranhando a notificação que lhe foi remetida, por forma a aferir da legalidade do solicitado e dar seguimento aos pedidos formulados requer-se a V. Exa. que se digne a esclarecer e explicar ao Requerente o seguinte

45. A AT não responde e ordena o levantamento do sigilo bancário ao Recorrente, sem qualquer necessidade, pois respondendo ao contribuinte este ter-lhe-ia facultado os elementos solicitados, conforme o mesmo informou a AT.

46. A fundamentação da Sentença recorrida incorre em claro erro de aplicação do direito e análise dos factos ao considerar que inexiste vício de violação do direito de audição do Recorrente, previamente à prolacção da decisão administrativa recorrida.

47. A participação do Recorrente no procedimento, previamente à decisão da AT recorrida, não pode ser considerada como audição prévia, ou justificar a sua dispensa, sendo que, aliás se fosse assumida como audição prévia teria que se considerar claramente violada.

48. A decisão recorrida da AT apresenta fundamentos que não haviam sido antes apresentados no processo, pois apenas na decisão recorrida é justificado que a AT chegou à taxa de juro de 4%, partindo da evolução da EURIBOR e apenas na decisão recorrida a AT invoca o motivo pelo qual considerava que os elementos apresentados não permitiam aferir do declarado pelo Recorrente. Nenhuma das notificações anteriores o indicavam especificamente.

49. O Recorrente nunca pôde pronunciar-se sobre os mencionados fundamentos no procedimento.

50. Sempre que foram solicitados esclarecimentos ao Recorrente pela AT os mesmos foram prestados dentro do que compreendia que lhe era solicitado, apresentando extractos bancários e cheques.

51. Mais, tendo o Recorrente pedido esclarecimentos sobre a notificação que lhe foi dirigida, conforme consta do probatório impunha-se à AT a resposta aos mesmos.

52. O Recorrente estava disposto a dar seguimento ao peticionado pela AT, contando que a mesma o esclarecesse, quanto a algumas dúvidas.

53. A AT nunca respondeu ao Recorrente, logo é manifesto que a decisão de levantamento do sigilo bancário foi uma surpresa para o Recorrente e não lhe permitiu pronunciar-se no procedimento sobre todos os fundamentos mobilizados pela AT para justificar a decisão de derrogação do sigilo bancário.

54. Improcede igualmente a justificação jurídica para inexistir direito de audição prévia antes da decisão de levantamento do sigilo bancário, por motivos de celeridade no combate à evasão fiscal, degradação do sigilo bancário, e inexistência de direito de audiência prévia nos procedimentos de recolha de prova.

55. Quanto à inexistência de audição prévia nos procedimentos de prova, note-se que apenas assim será quando os mesmos não sejam directamente lesivos de direitos dos contribuintes, como é o caso do direito à reserva da intimidade pessoal, afectado pela derrogação do sigilo bancário.

56. CRP, CPA e LGT, nas normas legais anteriormente referidas têm o referencial comum do direito à participação dos cidadãos nas decisões que lhes digam respeito, quando estiverem em causa actos susceptíveis de ofender os respectivos direitos e não limitam quanto à fase do procedimento em que tais actos ocorram.

57. O argumento da celeridade e agilidade da actividade da AT não pode levar à preterição de formalidades legais essenciais do procedimento tributário.

58. Não há justificação para não despender 15 dias com uma formalidade legal essencial dos actos tributários.

59. A AT esteve de Fevereiro até Outubro de 2013, ou seja, 7 meses, para pedir mais esclarecimentos no procedimento ao Recorrente.

60. A informação a solicitar o levantamento do sigilo bancário da Direcção de Finanças de Leiria data de 28/11/2013 e a decisão recorrida de 4/12/2013.

61. Logo, 15 dias para audição prévia do Recorrente não colocaria em causa a agilidade ou celeridade do procedimento.

62. A Sentença recorrida é também ilegal por não reconhecer a violação do princípio do inquisitório pela AT.

63. Não existia no procedimento lugar à inversão do ónus da prova, prevista na al. f) do n.º 1 do art. 87.º e do n.º 5 do art. 89.º-A da LGT, logo Recorrente não tinha que entregar qualquer elemento à AT.

64. Porém, o Recorrente colaborou com a AT e a resposta do Recorrente à última notificação que recebeu, não implicava que não prestariam quaisquer outros esclarecimentos à AT, aliás indicava precisamente o contrário indicando que solicitava esclarecimentos para dar sequência ao que lhe era pedido, ou seja para responder à AT.

65. Ao contrário do sustentado na Sentença recorrida a decisão recorrida não é clara quanto à utilização da taxa de juros de 4%. O facto de se dizer que é uma taxa implícita não justifica a respectiva base legal ou motivo para a sua determinação naquele montante.

66. A Sentença recorrida enferma de vício de fundamentação quanto à alegação de que foi feita aos Recorrentes a notificação referida no n.º 3 do art. 89.º-A da LGT, por apresentar um juízo meramente conclusivo.

67. A Sentença recorrida incorre em erro de julgamento pois é manifesto que as notificações remetidas aos Recorrentes para prestar esclarecimentos não tinham o mesmo desiderato que a referida no n.º 3 do art. 89.º-A da LGT, pois mesmo na última notificação remetida ao Recorrente tal aparece como hipótese e não como o respectivo objecto.

68. É manifesto que na decisão recorrida a AT não justifica a taxa “implícita” constante de 4% de juro, nem a base legal para a sua mobilização. Mais fica por esclarecer porque 4% e não 3,9% ou outro valor. Há aí claro vício de fundamentação pois a argumentação invocada pela AT é meramente conclusiva.

69. Não se compreende o que é pretendido pela AT apurar nas contas bancárias do Recorrente se já tem os extractos da conta do B………e os cheques com as únicas entradas constantes dos mesmos.

70. Se o que a AT pretende é saber a que título o filho do Recorrente lhe fez as mencionadas transferências, o acesso à informação bancária do Recorrente não o vai esclarecer.

71. E não é pelo facto de ser contestada a decisão recorrida que fica implícita a sua compreensão. Aliás note-se que acontece exactamente o contrário, conforme resulta do invocado supra.

TERMOS EM QUE DEVE SER DADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO E ANULADA A SETENÇA RECORRIDA, BEM COMO A DECISÃO DE DERROGAÇÃO DO SIGILO BANCÁRIO QUE A MESMA MANTEVE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS”

“I. Na sequência do procedimento inspectivo da acção de controlo de manifestações de fortuna em sede de IRS, efectuado ao Recorrente, ao abrigo das ordens de inspecção internas n.º OI201300208 e OI201300209, respectivamente para o ano de 2010 e de 2011, verificou-se a existência de uma desproporção entre o acréscimo de capital aplicado e os rendimentos declarados para efeitos de IRS, o que se afigura uma situação enquadrável no art.º 87.º al. f) da LGT.

II. O Recorrente identificou o acréscimo patrimonial que lhe permitiu obter o acréscimo de rendimentos de capitais, sem contudo justificar a origem do mesmo, constatando-se que não fez prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte do acréscimo de património, conforme estabelece o n.º 3 do art.º 89.º-A da LGT.

III. O Recorrente não assentiu no acesso às contas bancárias de que é titular e não é possível saber a origem dos rendimentos que não seja através do acesso a todas as informações e documentos com origem em contas bancárias por si tituladas ou co-tituladas.

IV - Pelo que a derrogação do sigilo bancário configura neste caso o meio necessário, adequado e proporcional para obter os elementos necessários à cabal elucidação da situação contributiva, visto não haver outra forma de aceder à informação pretendida e uma vez que é evidente a existência de manifesta discrepância entre os valores do rendimento declarado, e a efectiva capacidade contributiva revelada.

V - Por outro lado, verifica-se que no caso em apreço e ao contrário do alegado pelo Recorrente inexiste qualquer vício em sede de fundamentação do despacho recorrido em 1ªinstância.

VI - Na verdade , fundamentação "per relacionem ", porque se apropria da fundamentação constante das informações e pareceres que sustentam o despacho administrativo, constitui uma fundamentação expressa - cfr.a título exemplificativo os acórdãos do Pleno do STA de 15.02.90 e de 11.07.90.

VII - Acresce ainda que o Recorrente não se socorreu da prerrogativa prevista no art.º 37° do CPPT, donde resulta como evidente que a decisão continha , e contém, todos os elementos necessários à sua cabal compreensão.

VIII - O objectivo essencial da fundamentação do acto é esclarecer concretamente a motivação do mesmo, o que foi alcançado no caso presente, já que o Recorrente, revelou ter apreendido as razões de facto e de direito que levaram à derrogação do sigilo fiscal, tendo ficado bem ciente daquilo que lhe foi solicitado, bem como a razão pela qual lhe foram pedidos tais elementos, pois na sequência da notificação de 12-l3-2013 entregou elementos, pelo que não pode vir agora invocar a falta de fundamentação do acto recorrido em 1ª instância.

IX- No que se refere a uma eventual violação do direito à reserva da intimidade e da vida privada e da proporcionalidade constitucionalmente consagrados importa referir que o Tribunal Constitucional se tem vindo a pronunciar no sentido da não inconstitucionalidade da derrogação do sigilo fiscal, vide decisão do mesmo tribunal proferida a 02-11-2005, no Proc. N.º 602/2005.

X - Também neste sentido Saldanha Sanches in, Segredo Bancário, Segredo Fiscal: uma perspectiva funcional", in Medidas de Combate à Criminalidade Organizada e Económico­ Financeira, Centro de Estudos Judiciários, 25 anos, 2004, págs. 57 e ss considerando o levantamento do sigilo fiscal como necessário e imprescindível para o controlo da declaração tributária do contribuinte.

XI - Face ao exposto considera-se que devem ser considerados como improcedentes todos os argumentos alegados pelo Recorrente devendo manter-se a sentença recorrida.

Neste termos e nos demais de direito aplicáveis e com o douto suprimento de V. Exas., não deverá ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional, devendo em consequência a manter-se a sentença recorrida que não merece qualquer censura ao considerar válido, nos seus precisos termos, o despacho do Director Geral dos Impostos, devendo por isso dar-se como preenchidos os pressupostos legais constantes do n.º 1 alínea c) do art.0 63.º-B da LGT, tudo com as devidas e legais consequências aplicáveis.”

2.1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

a) Foram emitidas em nome do Recorrente as ordens de inspecção internas n.º OI20130208 e OI201300209;

b) O Chefe de Divisão tem competência subdelegada, em matéria de inspecção, pelo Sr. Director de Finanças de Leiria, que por lapso não foi referida;

c) A AT tem acesso à informação que os bancos lhe mandam (declarações modelo 39) sobre os juros pagos ao contribuinte;

d) As informações foram pedidas ao abrigo do dever de colaboração previsto no art.º 59.º da LGT e dos arts. 28.º e 48.º do RCPIT;

e) Os funcionários da AT estão obrigados a guardar sigilo sobre a informação bancária a que têm acesso;

f) Existe a hipótese de solicitar a derrogação do sigilo bancário ao abrigo do art.º 63.º-B da LGT;

g) O pedido de esclarecimentos reúne e fundamenta os pressupostos de facto e de direito, bem como os poderes de inspecção da AT, que antecedem o procedimento de quebra do sigilo bancário, de cujo enquadramento e fundamentos V. Exa. será notificado, caso isso ocorra. – (facto alegado no art.º 17.º da petição inicial e comprovado pelo doc. de fls. 64 e 65 dos autos).

a) 2 cheques do B….. emitidos a seu favor por Carlos ………………, seu filho, no valor de 2.500.000,00 € cada, com data de 27-01-2011 e 23-02-2011;

b) Extratos de conta do B…….., do período de 24-01-2011 a 31-10-2011, com descrição do depósito dos referidos cheques e com movimentos de aplicação e recebimento de juros com as referidas quantias. – (facto alegado no artigo 18.º da petição inicial e confirmado na informação da inspeção tributária de fls. 50 a 54 dos autos).

“- declarou um rendimento colectável em 2010 de 244.869,78 € e em 2011 de 220.071,77 €;

- consta das declarações modelo 39 apresentadas pelas instituições bancárias, que, em 2010, recebeu juros bancários no montante de 3.750,08 € e em 2011 recebeu 108.144,80 €, havendo assim uma variação de 104.394,72 € de juros percepcionados nos dois anos;

- considerando os juros recebidos e utilizando uma taxa de juro implícita de 4%, foi estimado o capital investido nos dois anos, sendo de 93.762,00 € em 2010 e de 2.703.620,00 € em 2011, de onde resulta um acréscimo de património estimado de 2.609.868,00 €, que se considera um acréscimo de património não justificado pelos rendimentos declarados, previsto na al. f) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT; (…)

- Contudo não se encontra esclarecido a que título lhe foram entregues os dois cheques acima identificados.

Solicita-se a apresentação no prazo de 10 dias, de justificação devidamente documentada do motivo da entrega dos cheques anteriormente referidos (…).” – (facto alegado no artigo 20.º da petição inicial e demonstrado pelo documento de fls. 69 a 71 dos autos).

“I. Factos relevantes no âmbito da ação

Na sequência do despacho do Sr. Subdirector-Geral da Inspeção Tributária e Aduaneira, exarado na informação n.º 278/2012, iniciámos o presente procedimento inspetivo da ação de controlo de manifestações de fortuna em sede de IRS, ao abrigo das ordens de serviço internas OI201300208 e OI201300209 para 2010 e 2011 respetivamente.

I.1. Elementos constantes nas bases de dados da AT

I.1.1. Declarações de rendimentos

O sujeito passivo apresentou as declarações de rendimentos de IRS – Mod. 3, relativas a 2010 e 2011, declarando, em ambas, rendimentos de trabalho dependente, pensões, de capitais, prediais ainda rendimentos de mais valias (anexo G) com origem na alienação de bens imóveis (em 2010) e valores mobiliários (em 2011).

Apurou-se um rendimento coletável de 244.869,78 euros para 2010 e 220.071,77 euros em 2011.

I.1.2. Informação de cadastro

(…)

I.1.3. Informação das declarações modelo 39

O sujeito passivo consta das declarações modelo 39 (rendimentos e retenções a taxas liberatórias), como tendo auferido rendimentos de aplicações de capitais com o código de rendimentos tipo 03 – Juros, nos anos de 2010 e 2011 incluindo, fundamentalmente, juros de depósitos à ordem ou a prazo nos seguintes montantes, discriminados por entidade pagadora:

Quadro 2 – Juros auferidos pelo sujeito passivo Adelino D. Mota

NIF Entidade Declarante	Nome Entidade Declarante	2010	2011
-----------	CAIXA -----------		51,20
----------	BANCO --------------------- SA		103.516,66
---------	CAIXA --------------- CRL	48,60
--------	CAIXA ------------------ CRL	126,59	54,17
---------------	BANCO --------- SA	424,98	1.139,09
----------	BANCO ------------------- PORTUGAL SA	1.448,91	2.679,79
-----------------	F----------- SA	1.701,00	703,80
		3.750,08	108.144,80

Para o montante de rendimentos constantes nas declarações modelo 39, declarados com o código 03 nos anos de 2010 e de 2011, utilizou-se uma taxa de juro implícita de 4% (a), tendo-se estimado o capital investido para cada ano, que quando comparados, apresentam um acréscimo significativo de valor, indiciando um correspondente aumento do capital investido no, seguinte montante:

Quadro 3 – acréscimo de património estimado

NIF titular	Nome titular	2010		2011		Acréscimo de juros	Acréscimo de património (estimado)
		Juros do titular	Capital investido	Juros do titular	Capital investido
---------	---------	3.750,08	93.752,00	108.144,80	2.703.620,00	104.394,72	2.609.868,00

Situação esta, que se pode subsumir na existência de acréscimo de património de valor superior a 100.000,00€, verificando-se simultaneamente com a existência, no mesmo período de tributação 2010/2011, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados, de acordo com a alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT.

(a) De referir que, por consulta ao endereço http://pt.euribor.rates.eu/, verifica-se que a taxa máxima da euribor entre 2010 e 2011 não excedeu 2,2%. Caso se tivesse aplicado essa taxa para estimar os capitais aplicados, os valores obtidos seriam substancialmente superiores, bem como os respectivos acréscimos.

I.2. Pedido de esclarecimentos e acesso a informação e documentos bancários

Começámos por notificar o sujeito passivo, em 2013-02-07 (anexo 1, fls. 7 a 11) com carta registada com aviso de recepção no sentido de esclarecer a sua situação, nomeadamente, apresentar:

- Documentos comprovativos dos rendimentos de capitais auferidos, discriminados por natureza;

- Cópia dos extratos bancários e outros documentos comprovativos que evidenciem a origem e a mobilização dos recursos financeiros investidos;

- Justificação e comprovativos do acréscimo de património (capital investido) que implicou os investimentos financeiros;

Na sequência dessa notificação o sujeito passivo suscitou algumas questões sobre a ação em curso (anexo 2, fls. 12 a 14), as quais foram respondidas pelo nosso oficio n.º 1233 de 2013-03-12 (anexo 3, fls. 15 a 19).

Posteriormente apresentou os seguintes elementos:

1 – Cópia de dois cheques do BES emitidos por Carlos ……………. a favor do sujeito no valor de 2.500.000,00 euros (dois milhões e quinhentos mil euros) cada um:

- Cheque n.º …………. datado de 2011-01-27;

- Cheque n.º ………….. datado de 2011-02-23;

2 – Cópia dos extractos da conta de depósito à ordem n.º …………. da Agência “……………” de que o sujeito passivo é titular junto do B…………, abrangendo o período de 2011-01-24 a 2011-10-31.

Contudo não se encontrava esclarecido a que título lhe foram entregues os dois cheques acima identificados.

Não tendo sido possível esclarecer cabalmente as dúvidas que motivaram as notificações referidas, quer pela resposta do sujeito passivo quer através de outros elementos disponíveis, foi o sujeito passivo notificado em 2013-10-31 (anexo 4, fls. 20 a 25) para, no prazo de dez dias, apresentar:

- Justificação, devidamente documentada do motivo da entrega dos cheques anteriormente referidos;

Neste pedido foi integrada a informação acima referida nos diversos sub pontos do ponto I.1

Na sequência da notificação, o sujeito passivo condiciona a resposta ao esclarecimento de alguns pontos (anexo 5 fls. 26 a 28) solicitando nomeadamente a fundamentação legal de elementos que assistiram à preparação da ação nomeadamente como critérios de seleção de sujeitos passivos objeto da presente ação, sendo que a sua mera enunciação, não consubstancia qualquer proposta de correção bem como um conjunto de outras questões já respondidas nos ofícios anteriores.

l.2.1. Acesso e informação e documentos bancários.

Através da carta registada referida anteriormente, notificou-se ainda o sujeito passivo, no sentido de explicitar se autorizava a Administração Tributária a aceder a informações e documentos bancários relativos às contas de que é titular, através de remessa/entrega, a esta Direção de Finanças, de declaração escrita devidamente preenchida, que lhe foi enviada para o efeito.

Apesar de notificado, o sujeito passivo não apresentou a referida declaração, considerando-se assim que não autoriza o acesso às informações ou documentos bancários.

I.3. Conclusões

Face à informação disponível, nomeadamente a descrita no ponto I.1.3. relativa aos juros recebidos em 2010 e 2011 e respectivo acréscimo no valor de 104.144,80 (cento e quatro mil cento e quarenta e quatro euros e oitenta cêntimos), que pressupunha um acréscimo de capital aplicado, estimado em 2.609.868.00 (dois milhões seiscentos e nove mil oitocentos e sessenta e oito euros), que se verificou pela informação entregue pelo sujeito passivo ser de pelo menos 5.000.000,00 (cinco milhões de euros) conjugada com a informação referida no ponto I.1.1. relativa aos rendimentos mencionados na declaração modelo 3 de IRS, observa-se uma desproporção entre o acréscimo de capital aplicado e os rendimentos declarados para efeitos de IRS, o que se afigura uma situação enquadrável no artigo 87.º alínea f) da Lei Geral Tributária (LGT).

O sujeito passivo identificou o acréscimo patrimonial que lhe permitiu obter o acréscimo de rendimentos (de capitais) indicados no quadro 2, sem contudo justificar a origem do mesmo, constatando-se que não fez a prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte do acréscimo de património, conforme prevê o n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT.

Assim, por força do disposto no n.º 11 do artigo 89.º-A da LGT, que obriga à investigação das contas bancárias do sujeito passivo nos casos de aplicação da alínea f) do artigo 87.º do mesmo diploma, dado que, conforme se refere no ponto I.2.1, o sujeito passivo não assentiu no acesso às contas bancárias de que é titular e que não é possível saber a origem dos rendimentos que não seja através do acesso a todas as informações e documentos com origem em contas bancárias tituladas pelo sujeito passivo Adelino ………………..

Considerando que a Administração Tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos quando se verificar a situação prevista na alínea f) do artigo 87.º.

Vimos assim, com vista à descoberta da verdade material da situação tributária consagrada no artigo 6.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT), do aqui sujeito passivo, Adelino ………., propor que seja solicitado ao Sr. Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de acordo com a alínea c) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT, a derrogação do sigilo bancário para o exercido de 2010 e 2011, relativamente aos documentos e demais informação bancária prevista no n.º 10 do artigo 63.º-B da LGT, no que respeita às contas bancárias que o aqui sujeito passivo seja titular ou co-titular. (…).”. - (cfr. doc. de fls. 50 a 54 dos autos).

“Nos termos e com os fundamentos constantes da Informação da Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Leiria, bem como com os pareceres e despacho nela exarados, verificando-se os condicionalismos previstos nas alíneas c) do n.º 1 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n.º 4 do citado normativo, autorizo que funcionários da Inspeção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder diretamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que seja titular o sujeito passivo Adelino …………., com o NIF …………., relativamente aos anos de 2010 e 2011.”. – (cfr. doc. de fls. 48 dos autos).

Encontra-se ainda provado que:

Inexistem outros factos nos autos cuja não prova seja relevante para a decisão da causa.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, constantes dos presentes autos, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório”.

Como resulta da leitura das conclusões da alegação de recurso são várias as questões colocadas a este Tribunal.

Entre os vários erros de julgamento imputados à sentença, confrontamo-nos com alegados erros na interpretação/aplicação dos dispositivos legais convocados para a solução do caso sub judice que respeitam a vícios da decisão recorrida, uns que contendem com a legalidade formal do acto – violação do direito de audição prévia; violação do dever de inquisitório ou da descoberta da verdade material e de colaboração com os contribuintes; c) vício de fundamentação - a par da invocação de um vício que contende com a legalidade interna/substancial da decisão administrativa - ausência da verificação de indícios de acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados, conforme previsto no artigo 87.º n.º 1, al. f) da LGT.

Não obstante a ordem de conhecimento dos vícios do acto impugnado dever, tendencialmente, começar pela apreciação dos vícios de violação de lei stricto sensu (por, em regra, ser mais eficaz e estável a tutela dos interesses ofendidos, cfr artº 124º do CPPT), no caso vertente razões de natureza lógica impõem que comecemos pela análise do vício de forma decorrente da invocada violação do direito de audição. Isto, porquanto, a eventual procedência deste vício, e a consequente anulação do acto impugnado, poderá conduzir a AT, em execução do julgado, após audição do recorrente, à prolação de novo acto de conteúdo diverso do questionado nos autos. Por outro lado, não se vê que a eventual improcedência do vício de violação de lei, deixasse prejudicado, no presente caso, a apreciação do apontado vício formal com base no princípio do aproveitamento do acto administrativo, justamente porque a audição do recorrente é susceptível de conduzir a AT à prática de um acto de conteúdo diverso.

Deste modo, é pela questão da apontada violação do direito de audição prévia que iniciaremos a presente análise.

Vejamos, então.

Tal como decorre das conclusões 46 a 61, o Recorrente discorda da sentença recorrida por entender que a mesma incorre em claro erro de aplicação do direito e análise dos factos ao considerar que inexiste vício de violação do direito de audição do Recorrente, previamente à prolacção da decisão administrativa recorrida.

No essencial, e relembrando o que decorre das referidas conclusões, defende o Recorrente que: a sua participação no procedimento, previamente à decisão recorrida, não pode ser considerada como audição prévia, ou justificar a sua dispensa; a decisão recorrida da AT apresenta fundamentos que não haviam sido antes apresentados no processo, pois apenas na decisão recorrida é justificado que a AT chegou à taxa de juro de 4%, partindo da evolução da EURIBOR e apenas na decisão recorrida a AT invoca o motivo pelo qual considerava que os elementos apresentados não permitiam aferir do declarado pelo Recorrente; nenhuma das notificações anteriores o indicavam especificamente; o Recorrente nunca pôde pronunciar-se sobre os mencionados fundamentos no procedimento; sempre que foram solicitados esclarecimentos ao Recorrente pela AT os mesmos foram prestados dentro do que compreendia que lhe era solicitado, apresentando extractos bancários e cheques; a decisão de levantamento do sigilo bancário foi uma surpresa para o Recorrente e não lhe permitiu pronunciar-se no procedimento sobre todos os fundamentos mobilizados pela AT para justificar a decisão de derrogação do sigilo bancário; improcede a justificação jurídica para inexistir direito de audição prévia antes da decisão de levantamento do sigilo bancário, por motivos de celeridade no combate à evasão fiscal, degradação do sigilo bancário, e inexistência de direito de audiência prévia nos procedimentos de recolha de prova; quanto à inexistência de audição prévia nos procedimentos de prova, apenas assim será quando os mesmos não sejam directamente lesivos de direitos dos contribuintes, como é o caso do direito à reserva da intimidade pessoal, afectado pela derrogação do sigilo bancário; CRP, CPA e LGT têm o referencial comum do direito à participação dos cidadãos nas decisões que lhes digam respeito, quando estiverem em causa actos susceptíveis de ofender os respectivos direitos e não limitam quanto à fase do procedimento em que tais actos ocorram; o argumento da celeridade e agilidade da actividade da AT não pode levar à preterição de formalidades legais essenciais do procedimento tributário; não há justificação para não despender 15 dias com uma formalidade legal essencial dos actos tributários, sendo que a AT esteve de Fevereiro até Outubro de 2013, ou seja, 7 meses, para pedir mais esclarecimentos no procedimento ao Recorrente; 15 dias para audição prévia do Recorrente não colocaria em causa a agilidade ou celeridade do procedimento.

Importa deixar devida nota daquela que foi a argumentação expendida pelo Tribunal a quo sobre a alegada violação do direito de audição que, como se percebe, foi no sentido contrário ao defendido pelo Recorrente. No mais relevante, transcreve-se a abordagem levada a cabo pelo TAF de Leiria sobre esta temática. Aí se diz, além do mais, que:

“(…)
É certo que a redacção conferida ao artigo 63.º-B da LGT pela Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro, deixou de se prever no seu n.º 5 (na redacção da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro), a necessidade de audição prévia quanto esteja em causa o acesso a documentação bancária do próprio sujeito passivo, mantendo apenas tal exigência quando esteja em causa o acesso e documentação relativa a familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte.

Com efeito, com exceção dos casos previstos no n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT, na anterior redacção deste artigo previa-se expressamente no seu n.º 5 a audiência prévia do contribuinte visado, deixando expressamente de o prever, na actual redacção.

O direito de participação do contribuinte na formação da decisão encontra-se expressamente previsto no artigo 60.º da LGT e no artigo 45.º, n.º 1 do CPPT, em concretização do princípio constitucional previsto no artigo 267.º, n.º 5 da CRP. Por força dos referidos preceitos legais, deve ser assegurado aos interessados o direito de participarem no procedimento tributário tendente à formação de decisões que lhes dizem respeito, salvo nas situações em que é permitida a dispensa de audição (cfr. artigo 60.º, n.º 2 da LGT e artigo 103.º do CPA).

Efetivamente, nos casos em que é obrigatória, a preterição desta formalidade, origina a anulabilidade do ato praticado (cfr. artigos 135.º e 136.º, n.º 2 do CPA e artigos 99.º, alínea d) e 70.º, n.º 1 do CPPT), sem prejuízo de, em determinadas circunstâncias, tal ilegalidade não determinar a anulação do ato final do procedimento por aplicação do princípio do aproveitamento do acto (utile per inutile non vitiatur), configurando-se, aqui, como uma formalidade não essencial (v.g. quando não se suscitem dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto. (1)

Como se referiu, a CRP impõe, desde logo no seu artigo 267.º, n.º 5, que o processamento da actividade administrativa deve assegurar “a participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito”.

Por outro lado, como refere o Recorrente, o artigo 60.º da LGT veio regular especialmente o exercício do direito de audição no procedimento tributário, ocorrendo tal exercício, todavia e apenas, “sempre que a lei não prescrever em sentido diverso”, isto é, é a própria lei que admite que esta regra possa ser afastada.

E de facto, ainda que o próprio artigo 63.º -B da LGT não preveja a realização de audiência prévia, o certo é que essa formalidade apesar de retirada deste normativo, mantém-se vigente, de forma subsidiária, por aplicação das normas do Código de Procedimento Administrativo por imposição do artigo 2.º al. c) da LGT, sempre que cada situação, em concreto, o justifique. Daí que inexista qualquer violação do principio constitucional da participação dos interessados no procedimento.

Ademais, no caso dos autos, o Recorrente participou ativamente no procedimento em causa, tal como é por si reconhecido e decorre do probatório, não podendo sequer se colocar a hipótese de que estaríamos perante uma “decisão surpresa”, atendendo a que foi o próprio que recusou a autorização para o levantamento do sigilo bancário. Aliás, o Recorrente não lograria melhor garantia do direito à audiência prévia do que a sua pronúncia sobre o conteúdo e enquadramento ao longo de todo o procedimento.

(…)

Perante o exposto, é seguro concluir que, quer pela ponderação dos interesses em presença, quer pela evidente intervenção do sujeito passivo em todo o procedimento (…) não se vislumbra que o artigo 63.º-B da LGT viole alguma norma ou principio constitucional, mormente o supra aludido principio constitucional da participação dos cidadãos nas decisões administrativas, da igualdade e da reserva da intimidade da vida privada, sendo plenamente conforme à Constituição da República Portuguesa”.

Vejamos, então.

Se bem interpretamos a sentença recorrida, a abordagem deste vício imputado à decisão recorrida, assentou em dois vectores fundamentais:
a) - por um lado, considera-se que, não obstante o artigo 63º-B da LGT não referir a audiência prévia para a situação contemplada no nº1, alínea c) do mesmo preceito, tal formalidade mantém-se vigente, por aplicação subsidiária das normas do CPA que regulam esta matéria, sempre que a situação concreta o imponha, e daí que se tenha concluído pela não violação do princípio constitucional da participação dos interessados no procedimento – lê-se na decisão recorrida, “E de facto, ainda que o próprio artigo 63.º -B da LGT não preveja a realização de audiência prévia, o certo é que essa formalidade apesar de retirada deste normativo, mantém-se vigente, de forma subsidiária, por aplicação das normas do Código de Procedimento Administrativo por imposição do artigo 2.º al. c) da LGT, sempre que cada situação, em concreto, o justifique. Daí que inexista qualquer violação do principio constitucional da participação dos interessados no procedimento”.

b) – por outro lado, e não obstante se ter entendido que a formalidade em causa se mantinha vigente, considerou-se que, atenta a intervenção do contribuinte em todo o procedimento e, bem assim, a ponderação dos interesses em causa - concretamente o interesse público que o Estado deve prosseguir e o da reserva da vida privada – nenhuma violação de norma ou princípio constitucional, mormente do princípio da participação dos cidadãos nas decisões administrativas, era descortinável no artigo 63º-B da LGT e na aplicação que dele foi feita - lê-se na decisão recorrida, “no caso dos autos, o Recorrente participou ativamente no procedimento em causa, tal como é por si reconhecido e decorre do probatório, não podendo sequer se colocar a hipótese de que estaríamos perante uma “decisão surpresa”, (…) Aliás, o Recorrente não lograria melhor garantia do direito à audiência prévia do que a sua pronúncia sobre o conteúdo e enquadramento ao longo de todo o procedimento.

Adiantamos, desde já, que, com o respeito que nos merecem as posições contrárias, não é este o nosso entendimento.

Vejamos, então, o que nos leva a sufragar diferente posição.

Dispõe o artigo 63º-B da LGT (Acesso a informações e documentos bancários), na redacção aqui aplicável, o seguinte:

1 - A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos:

a) Quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária;

b) Quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declaração legalmente exigível;

c) Quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º;

d) Quando se trate da verificação de conformidade de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada;

e) Quando exista a necessidade de controlar os pressupostos de regimes fiscais privilegiados de que o contribuinte usufrua;

f) Quando se verifique a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta.

g) Quando se verifique a existência comprovada de dívidas à administração fiscal ou à segurança social. (Redacção da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12)

2 - A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte.

3 - (Revogado.)

4 - As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam e, salvo o disposto no número seguinte, notificadas aos interessados no prazo de 30 dias após a sua emissão, sendo da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.

5 - Os actos praticados ao abrigo da competência definida no n.º 1 são susceptíveis de recurso judicial com efeito meramente devolutivo e os previstos no n.º 2 dependem da audição prévia do familiar ou terceiro e são susceptíveis de recurso judicial com efeito suspensivo, por parte destes.

6 - Nos casos de deferimento do recurso previsto no número anterior, os elementos de prova entretanto obtidos não podem ser utilizados para qualquer efeito em desfavor do contribuinte.

7 - As entidades que se encontrem numa relação de domínio com o contribuinte ficam sujeitas aos regimes de acesso à informação bancária referidos nos n.ºs 1, 2 e 3.

8 - (Revogado.)

9 - O regime previsto nos números anteriores não prejudica a legislação aplicável aos casos de investigação por infracção penal e só pode ter por objecto operações e movimentos bancários realizados após a sua entrada em vigor, sem prejuízo do regime vigente para as situações anteriores.

10 - Para os efeitos desta lei, considera-se documento bancário qualquer documento ou registo, independentemente do respectivo suporte, em que se titulem, comprovem ou registem operações praticadas por instituições de crédito ou sociedades financeiras no âmbito da respectiva actividade, incluindo os referentes a operações realizadas mediante utilização de cartões de crédito.

11 - A administração tributária presta ao ministério da tutela informação anual de carácter estatístico sobre os processos em que ocorreu o levantamento do sigilo bancário, a qual é remetida à Assembleia da República com a apresentação da proposta de lei do Orçamento do Estado. (Aditada pela Lei n.º 37/2010 - 02/09) – sublinhados nossos.

Se atentarmos na redacção supra transcrita e tivermos em conta as diferentes redacções que este preceito sofreu, podemos concluir que nas redacções anteriores à Lei nº 94/2009, de 1 de Setembro, se referia expressamente que todos os actos da AT que determinassem o acesso directo a documentação bancária tinham de ser precedidos da audição prévia do contribuinte. Tal participação deveria ter lugar de acordo com o disposto nos nºs 3 a 5 do artigo 60º da LGT e 45º, nºs 2 e 3 do CPPT, através da comunicação do projecto de decisão e respectiva fundamentação, a qual deveria incluir, expressamente, a indicação dos motivos concretos que a justificavam – vide, Lei Geral Tributária, anotada e comentada, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, 2012, Editora Encontro de Escrita, pág. 572.

Com efeito, dispunha o artigo 63º-B da LGT, no seu nº 3, na redacção inicial, que “As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, pressupõem a audição prévia do contribuinte e são da competência ….”. A menção às decisões referidas nos números anteriores reportava-se, tal como decorria dos nºs 1 e 2, a todos os casos de acesso a documentos bancários, fosse esse acesso directo [nº1, alíneas a) e b)], fosse esse acesso susceptível de recurso judicial com efeito suspensivo [nº2, alíneas a) a d) e nº 4].

Por seu turno, com a Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro, o artigo 63º -B da LGT passou a contemplar, no que para aqui importa, que:

1 - A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos:

a) Quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária;

b) Quando existam factos concretamente identificados indiciadores da falta de veracidade do declarado.

2 - A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta:

a) Quando se trate de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada;

b) Quando o contribuinte usufrua de benefícios fiscais ou de regimes fiscais privilegiados, havendo necessidade de controlar os respectivos pressupostos e apenas para esse efeito.

3 - A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto às informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta:

a) Quando se verificar a impossibilidade de comprovação e qualificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta;

b) Quando se verificar a situação prevista na alínea f) do artigo 87.º ou os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente, para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de riqueza evidenciadas pelo sujeito passivo, nos termos do artigo 89.º-A;

c) Quando seja necessário, para fins fiscais, comprovar a aplicação de subsídios públicos de qualquer natureza.

4 - As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam e são da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.

5 - Os actos praticados ao abrigo da competência definida no número anterior dependem da audição prévia do contribuinte nos casos previstos nos n.ºs 2 e 3 e são susceptíveis de recurso judicial com efeito meramente devolutivo, excepto nas situações previstas no n.º 3, em que o recurso possui efeito suspensivo.

6 - Nos casos de deferimento do recurso previsto no número anterior, os elementos de prova entretanto obtidos não podem ser utilizados para qualquer efeito em desfavor do contribuinte.

7 - As entidades que se encontrem numa relação de domínio com o contribuinte ficam sujeitas aos regimes de acesso à informação bancária referidos nos n.ºs 1, 2 e 3.

8 - O acesso da administração tributária a informação bancária relevante relativa a familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte depende de autorização judicial expressa, após audição do visado, obedecendo aos requisitos previstos no n.º 4.

(…)”

Ora, com a redacção introduzida com a Lei nº 94/2009, de 1 de Setembro (no que para aqui importa, a redacção é a acolhida no artigo 63º-B na versão aqui aplicável, a qual deixámos integralmente transcrita supra) deixou de se fazer referência expressa à audição prévia nas situações referidas no nº1 [alíneas a) a g)], ou seja, quando está em causa o acesso a documentação bancária do próprio sujeito passivo. Na verdade, de acordo com o nº 5 do artigo 63º-B da LGT, a referência expressa ao direito de audição surge relacionada com o acesso aos documentos bancários de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte.

Não obstante esta evolução/ alteração da lei, entendemos que a eliminação da referência ao exercício do direito de audição, no caso das situações contempladas no nº1 do artigo 63º-B da LGT, não equivale à dispensa (legal) deste direito. Dito por outras palavras, e recorrendo à terminologia acolhida no artigo 60º, nº 1 da LGT, entendemos que no caso concreto a lei não prescreve em sentido contrário, no sentido de expressamente dispensar o direito de audição.

Com efeito, da letra da lei não resulta uma vontade clara e inequívoca do legislador no sentido da eliminação do direito de audição. De resto, numa matéria tão sensível como esta, em que está em causa a intimidade da vida privada, constitucionalmente protegida, seria, no mínimo, exigível uma manifestação expressa do legislador nesse sentido, caso fosse essa a "mens legislatoris". E, como decorre do artigo 9º, nº 3 do Código Civil “na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.

E, não prescrevendo a lei no sentido de dispensar o direito de audição, entendemos que, no caso concreto, a necessidade de assegurar o exercício de tal direito decorre, desde logo, da CRP, concretamente do artigo 267º, nº5 - O processamento da actividade administrativa será objecto de lei especial, que assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito – do artigo 60º da LGT, do artigo 45º do CPPT e do artigo 100º do CPA.

Importa lembrar que a LGT, no artigo 60º, não esgota as situações em que é exigido o direito de audição (vide, a título de exemplo o próprio artigo 63º-B, nº5 da LGT ou o artigo 23º, nº4 do mesmo diploma) mas estabelece, nos nºs 2 e 3, os casos em que a audição prévia é dispensada, a saber: no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável; no caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito; tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.

Ora, o caso concreto que agora analisamos nem cabe nos apontados nºs 2 e 3 do artigo 60º da LGT, nem, como vimos, em relação ao mesmo o legislador cuidou de prescrever expressamente a dispensa do direito de audição.

Note-se, aliás, que os casos de inexistência do direito de audição, previstos no artigo 103º, 1 do CPA – a) quando a decisão seja urgente; b) quando seja razoavelmente de prever que a diligência possa comprometer a execução ou a utilidade da decisão; c) quando o número de interessados a ouvir seja de tal forma elevado que a audiência se torne impraticável, devendo nesse caso proceder-se a consulta pública, quando possível, pela forma mais adequada – além não estarem contemplados no artigo 60º da LGT, não se compadecem com os interesses em causa no procedimento tributário.

Como, a este propósito, concretamente sobre a urgência da decisão, referem Diogo Leite de Campos e outros, “…os únicos casos em que poderá haver urgência em proferir a decisão e em que poderá ser previsível que a audiência dos interessados possa comprometer a execução ou a utilidade da decisão serão aqueles em que estiver prestes a findar o prazo para o exercício dos direitos tributários, designadamente a liquidação.

Porém, os prazos legais para o exercício destes direitos são suficientemente longos para permitir à administração tributária uma atempada conclusão do procedimento tributário, desde que actue com a diligência que, com a fixação de tais prazos, a lei lhe exige.

(…)” – Lei Geral Tributária, anotada, obra citada, pág. 512

No caso concreto, aliás, dificilmente se poderia sustentar a urgência e celeridade quando, como se verificou, entre os ofícios identificados em C) e E) dos factos provados mediaram cerca de sete meses.

Por conseguinte, insiste-se, entende-se que o artigo 63-B da LGT não afasta o direito de audição nos casos em que, como é o que aqui se discute, a AT pretende aceder a documentos bancários do próprio sujeito passivo, nem a sua dispensa está contemplada no artigo 60º da LGT (de resto, importa realçar que, no procedimento em causa, nem a AT ensaiou qualquer tentativa de justificar a dispensa do direito de audição). Por outro lado, nos termos já vistos, não se compadecem com o procedimento tributário as razões que justificam, no procedimento administrativo, os casos de inexistência de direito de audição.

Não obstante, mesmo que se entendesse que o artigo 63º-B da LGT, na redacção que lhe foi conferida pela Lei nº 94/2009, de 1 de Setembro, eliminou o direito de audição prévia no caso em apreciação, sempre seria de considerar que “é duvidosa a constitucionalidade desta eliminação do direito de audição prévia, pois ele é garantido pelo art. 267º, nº5, da CRP e está assegurado, em geral, pelos arts. 100º do CPA e 60º da LGT. Por outro lado, em regra, não existirão razões de celeridade ou de conveniência que possam justificar uma eliminação generalizada de tal direito.

Por isso, a interpretação mais conforme com a máxima efectividade daquela norma constitucional, numa situação em que está em causa a prática de actos com forte potencialidade de afectarem o direito à reserva da intimidade da vida privada, que é um direito fundamental garantido pelo art. 26º, nº1, da CRP, é a de que o direito de audição deverá ser assegurado nos termos gerais previstos no artigo 60º da LGT e 100º e 101º a 103º do CPA, designadamente quanto às situações e requisitos de inexistência e dispensa de audiência” - vide, Lei Geral Tributária, anotada e comentada, obra já citada, pág. 573.

Isto dito, impõem-se ainda algumas palavras sobre o entendimento vertido na sentença recorrida que, como evidenciámos, concluiu que “no caso dos autos, o Recorrente participou ativamente no procedimento em causa, tal como é por si reconhecido e decorre do probatório, não podendo sequer se colocar a hipótese de que estaríamos perante uma “decisão surpresa”, (…) Aliás, o Recorrente não lograria melhor garantia do direito à audiência prévia do que a sua pronúncia sobre o conteúdo e enquadramento ao longo de todo o procedimento”.

Também aqui nos afastamos do decidido.

Desde logo, porque a participação do sujeito passivo no procedimento, concretamente através das respostas dadas aos pedidos de informação e esclarecimentos que lhe foram sendo dirigidos, ao abrigo do artigo 59º da LGT (princípio da colaboração) e dos artigos 28º e 48º do RCPIT, traduzem deveres de colaboração e cooperação com a actividade de inspecção que nada têm a ver com o exercício do direito de audição. São, sem dúvida, participações no procedimento, mas situadas claramente a montante da decisão (e do seu projecto) e que vão contribuir para a sua formação.

Com efeito, se podemos afirmar que as notificações efectuadas ao abrigo do dever de colaboração/ cooperação, fornecem ao sujeito passivo elementos que permitem, porventura, antecipar uma determinada conduta por parte da entidade administrativa, não é menos verdade que esses elementos (quer de facto, quer de direito) estão longe de consubstanciar a decisão (ou o seu projecto) de derrogação do sigilo bancário e a sua declaração fundamentadora, em toda a sua extensão. Na verdade, estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao sujeito passivo para efeitos de exercício do direito de audição deve dar-lhe a conhecer o projecto de decisão e a sua fundamentação, fornecendo todos os elementos necessários, de modo a que este fique ciente da totalidade dos aspectos relevantes para a tomada da decisão, quer nos aspectos de facto, quer nos aspectos de direito.

No caso, é para nós claro que isso não ocorreu, pelo que não se pode afirmar, com propriedade, que inexistiu qualquer surpresa na tomada da decisão, ou que foi cabalmente assegurado o contraditório (cfr. artigo 45º, nº1 do CPPT). Prova disso é, desde logo, como o Recorrente invoca, o facto de apenas com a decisão administrativa recorrida ter sido explicitada a forma como a AT chegou à taxa de juro de 4%, partindo da evolução da EURIBOR ou de apenas com a decisão recorrida a AT ter invocado o motivo pelo qual considerava que os elementos apresentados não permitiam aferir do declarado pelo Recorrente. Mais, em bom rigor, destinando-se as notificações efectuadas a solicitar elementos/ documentos, tendentes a preparar a decisão, não cabia aí ao sujeito passivo argumentar contra a aplicação, in casu, dos artigos 63º-B, nº1, alínea c) e 87º, nº1, alínea f) – ou seja, a verificação dos pressupostos para a derrogação do sigilo bancário - o que, com o conhecimento da decisão, veio a fazer.

Por conseguinte, entendemos que, no caso, se verificou efectivamente a preterição do direito de audição prévia. A falta de audição dos interessados, sendo obrigatória (como entendemos que é), traduz-se num vício do procedimento, podendo conduzir à anulação da decisão.

Contudo, nem sempre a omissão da audiência conduz à anulação do acto, não se justificando tal anulação quando se apure que se a audição tivesse sido efectivada o sujeito passivo não teria possibilidade de apresentar elementos novos ou que não deixou de se pronunciar sobre questões essenciais, determinantes do conteúdo da decisão ou que a decisão não podia ser diversa da que foi tomada. Não obstante, a ideia aqui subjacente, de aproveitamento do acto, apenas deve ser aplicada naquelas situações em que não se suscitem quaisquer dúvidas sobre a inutilidade do direito de audição, no que toca ao conteúdo da decisão, o que, face ao que atrás deixámos exposto, entendemos não se poder afirmar com segurança.

Realce-se que “(…), o direito de audiência é uma concretização do direito constitucional de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito, garantido pelo art. 267º, nº5, da CRP, e visa assegurar-lhes uma tutela efectiva contra lesões dos seus direitos ou interesses. Por isso, mesmo que não se considere o direito de audiência como um direito de natureza análoga a um direito fundamental, em sintonia com o princípio da máxima efectividade das normas constitucionais, que impõe que lhes seja atribuído o sentido que lhes der maior eficácia, aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham, designadamente os que estão subjacentes às situações previstas no nº1 do artigo 103º do art. 103º, nº1 do CPA” – Lei Geral Tributária, obra citada, pág. 516.

Mas, aqui, reforça-se a ideia que já havíamos avançado, a saber: a tramitação que se observa neste procedimento não permite que se afirmem razões de celeridade ou urgência; dificilmente se pode entender que entre um e outro ofício a solicitar elementos medeiem cerca de 7 meses e que não se concedam 15 dias para o sujeito passivo se pronunciar sobre uma decisão manifestamente agressiva e intrusiva.

Por conseguinte, atento o exposto, entendemos que se verifica in casu a preterição de uma formalidade essencial – direito de audição – determinante da invalidade da decisão que foi objecto de recurso para o TAF de Leiria, a qual deverá ser anulada. Isso mesmo se determinará.

Por conseguinte, e procedendo as conclusões 46 a 61 da alegação de recurso, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões objecto do presente recurso.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição do decidido, anular a decisão de autorização de acesso às suas contas e documentos bancários, dos anos de 2010 e 2011, com fundamento na violação do direito de audição prévia.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 10 de Julho de 2014