| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Sociedade Gestora do A... SA, hoje, B... SGPS, SA, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
I. Visa o presente recurso reagir contra a Douta Sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por B...- Participações Públicas SGPS SA (anteriormente A... SA), contra a liquidação de IRC n.º 6420002234 do ano de 2000 no montante total de € 257.747,93, correspondendo € 213.675,22 a Imposto e € 44.072, 71 a Juros Compensatórios.
II. Considera a Douta Sentença que se verifica a caducidade do direito à liquidação do imposto, porquanto, a data do início do procedimento de inspecção ocorre com a comunicação prévia ao Sujeito Passivo, de que vai ser objecto de inspecção, esta operada mediante carta aviso em 2002.02.11 e prevista no artigo 49.º do RCPIT, e não com a assinatura da Ordem de serviço ou despacho, prevista no artigo 51.º do mesmo diploma.
III. Razão pela qual considera assim a Douta Sentença que o procedimento de inspecção deveria estar concluído no prazo de seis meses, até 2002.08.11, por força do disposto no n.º 2 do artigo 36.º do RCPIT, já que não se verificou qualquer notificação da prorrogação da acção inspectiva, esta imposta pelo n.º 4 do mesmo preceito legal, artigo 36.º do RCPIT.
IV. Assim, o direito à liquidação do tributo caducaria no prazo de seis meses após o termo fixado para a conclusão do procedimento inspectivo, portanto em 2003.02.11.
V. Contudo, e como só em 19 de Março de 2003 é que o procedimento de inspecção foi iniciado, considera a Douta Sentença recorrida que já se encontravam exauridos os prazos para a respectiva liquidação do imposto por via de se ter esgotado o prazo de caducidade previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, de mais seis meses, este a decorrer até Fevereiro de 2003, já que não se tinha verificado a existência de qualquer despacho prorrogativo.
VI. Discorda-se da fundamentação adoptada na Douta Sentença, porquanto refere expressamente o artigo 49.º do RCPIT que se trata duma comunicação prévia ao Contribuinte no sentido de o informar de que vai ser objecto de inspecção, impondo apenas este preceito legal a imperatividade de que essa comunicação deva ser efectuada com a antecedência temporal mínima de cinco dias, não estabelecendo contudo qualquer prazo limite em que a inspecção deva ser iniciada.
VII. Por seu lado refere expressamente o artigo 51.º do RCPIT que o procedimento inspectivo se inicia com a assinatura, datação e entrega de duplicado ao Sujeito Passivo ou obrigado tributário do despacho ou ordem de serviço no inicio do procedimento inspectivo, e não com a mera comunicação prévia prevista no artigo 49.º daquele diploma, de que vai ser objecto de inspecção.
VIII. Ainda neste sentido a Jurisprudência do TCA Norte, Acórdão n.º 00040/03, de 2008.01.24.
IX. Neste caso a assinatura da ordem de serviço que determinou o início do procedimento inspectivo, foi notificada na pessoa da D. Olga Bruno, em 2003.03.19, cfr. fls. 23 dos autos.
X. A acção inspectiva à A... SA decorreu por período inferior a seis meses, demorando apenas 3 meses e 17 dias, de acordo com o preceituado no n.º 2 do artigo 36.º do RCPIT, que fixa o prazo para a conclusão da inspecção.
XI. Foi uma acção continua, iniciou-se antes do terminus do prazo de caducidade, e a notificação da liquidação ocorreu dentro do prazo dos seis meses subsequentes, n.º 5 do artigo 45.º da LGT.
XII. As conclusões da acção de inspecção foram notificadas à ora Impugnante através do oficio n.º 009445 de 2003.07.01, registado com A/R e recepcionado em 2003.07.04, data esta a da conclusão do procedimento inspectivo, conforme n.º 2 do artigo 61.º do RCPIT.
XIII. A liquidação de IRC n.º 6420002234 do exercício de 2000 foi efectuada em 2003.10.01, pelo que se verifica cumprido e respeitado o prazo de seis meses, a decorrer após o termo do prazo fixado para a conclusão do procedimento inspectivo, conforme preceituado no n.º 5 do artigo 45.º da LGT) com a alteração da Lei 15/2001 de 5/6.
XIV. Assim não existiu qualquer violação dos prazos legais, quer da acção inspectiva, quer da liquidação do imposto decorrente do apuramento em sede inspectiva.
XV. Contudo, a existir essa violação nunca teria repercussão sobre o prazo de caducidade da liquidação, já que o artigo 36°, nº2, do RCPIT não estabelece em si qualquer prazo de caducidade do procedimento de inspecção tributária, mas tão só os limites temporais em que a mesma deve decorrer.
XVI. A manter-se na ordem jurídica, a Douta Sentença ora recorrida revela uma inadequada interpretação e aplicação do n.º 2 do artigo 36.º, 49.º e 51.º, todos do RCPIT e n.º 5 do artigo 45.º da LGT.
Termos em que, com o mui Douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a Douta Sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:
1ª - Por imperativo legal, a emissão das Cartas Aviso tem subjacente um despacho superior, consubstanciado numa ordem de serviço;
2ª - Em 07/02/2002, sob o número 002929, foi remetida à impugnante uma Carta Aviso, comunicando que, na sequência de despacho consubstanciado nas Ordens de Serviço nºs 67017 e 67018, a muito curto prazo seria objecto de acção inspectiva, abrangendo os exercícios de 1999 e 2000, carta aquela que foi recepcionada em 11/02/2002;
3ª - A Ordem de Serviço nº 67017 foi emitida em data anterior à da emissão da Carta Aviso, isto é, 07/02/2002, como é óbvio, já que, nessa carta, se refere expressamente aquela ordem de serviço;
4ª - A acção inspectiva a que se alude nos autos teve início em 19/03/2003, versando exclusivamente sobre o exercício de 2000;
5ª - A Administração Fiscal, durante o período que mediou entre a data da expedição da Carta Aviso (07/02/2002) e a do início da acção inspectiva (19/03/2003), nunca contactou, quer formal, quer informalmente, a ora agravante, comunicando-lhe qualquer prorrogação de prazo para o início do procedimento inspectivo;
6ª - Na sequência da aludida acção inspectiva, a liquidação do tributo veio a ser efectuada em 01/10/2003;
7ª - Nos termos do disposto no nº 1 do artº 49º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT) o "início do procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias.", consignando o nº 2 do mesmo artigo que "a notificação para o início do procedimento de inspecção efectua-se por carta-aviso ... ";
8ª - Por outro lado, consigna o nº 2 do referido artigo que "a notificação para o início do procedimento de inspecção efectua-se por carta-aviso ...", donde resulta claro que o "dies a quo" é o momento da notificação do início da inspecção, e não o do início efectivo da mesma, conclusão esta reforçada, ainda, pela alteração da redacção do artº 46º da LGT- (suspensão do prazo de caducidade por decurso de procedimento de inspecção);
9ª - Estipula o nº 2 do artº 36º do RCPIT que o referido procedimento é contínuo, devendo encontrar-se concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação ao sujeito passivo, em obediência ao princípio da continuidade do procedimento de inspecção tributária;
10ª - No caso "sub judice", o procedimento de inspecção deveria ter sido iniciado, no mínimo, a partir do dia 17 de Fevereiro de 2002, - (considerando que a carta - aviso foi, pela impugnante, recepcionada no dia 11 do mesmo mês) -, e finalizado no prazo de seis meses, isto é, em Agosto de 2002, por força do citado no nº 2 do artº 36º do RCPIT;
11ª - Atento o disposto no nº 5 do artº 45º da LGT ,- à data em vigor, - (vide o princípio "tempus regit actum" ) -, o direito a liquidar o tributo incluído no âmbito da acção inspectiva caducaria no prazo de seis meses, após o termo fixado para a conclusão do procedimento, isto é, Fevereiro de 2003;
12ª - Ora, no caso em apreço, só em 19 de Março de 2003 é que o procedimento de inspecção foi iniciado, isto é, mais de um ano após haver sido determinado e, obviamente, exauridos os prazos para a respectiva conclusão e posterior liquidação do imposto;
13ª - Liquidação aquela que só veio a efectuar-se em Outubro de 2003;
14ª - Por força da factualidade provada e das invocadas disposições legais, o direito da Administração Fiscal liquidar o tributo, há muito que havia caducado;
15ª - Em face do exposto, bem decidiu, pois, o Tribunal "a quo".
Termos em que, com o douto suprimento de V. Exªs, deverá o recurso interposto ser julgado totalmente improcedente e, em consequência, manter-se a douta decisão recorrida, fazendo-se, assim, Justiça
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, já que o início do procedimento inspectivo apenas tem lugar com o seu efectivo início e não quando a contribuinte foi notificada de que a mesma iria ter lugar, invocando jurisprudência do STA que no mesmo sentido terá decidido, pelo que no caso não decorreu tal prazo, devendo este Tribunal conhecer em substituição dos demais fundamentos articulados e por eles a impugnação judicial ser julgada procedente.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
Por ao relator se afigurar que o recurso procedia pelo fundamento invocado pela recorrente e que os autos forneciam os necessários elementos para este Tribunal conhecer em substituição dos restantes fundamentos articulados na petição de impugnação, foram as partes notificadas para se pronunciarem, apenas a impugnante tendo vindo a formular as suas alegações constantes de fls 445 a 460, onde continua a pugnar que, mesmo que seja anulada a sentença recorrida, seja a impugnação judicial julgada procedente fundada nos restantes vícios articulados. l
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IRC e juros compensatórios impugnados; E não tendo ocorrido e revogando-se a sentença recorrida que em contrário havia decidido e conhecendo este Tribunal em substituição dos restantes fundamentos da impugnação que haviam ficado prejudicados no seu conhecimento, se o montante pago pela impugnante à referida C..., no exercício do ano de 2000, como uma das promotoras da realização do Grande Prémio do FIM World Road Racing Championship, resulta da celebração de um contrato de transferência de know how que deva ser qualificado como de royalties, sujeito a retenção na fonte.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
a) A Impugnante exercia a actividade de "gestão de instalações desportivas", com o CAE 92610- Cfr- informação a fls. 365 do PAT;
b) Em 7 de Fevereiro de 2002, sob o n° 002929, foi remetida à Impugnante uma Carta-Aviso, comunicando que, na sequência de despacho consubstanciado nas Ordens de Serviço n° 67017 e 67018, a muito curto prazo seria objecto de acção
inspectiva, abrangendo os exercícios de 1999 e 2000, carta essa que foi recepcionada em 11 de Fevereiro de 2002- Cfr. documentos a fls. 148 a 150;
c) A emissão da Carta-Aviso teve subjacente um despacho superior, consubstanciado na ordem de serviço n° 67017, a qual foi emitida em data anterior à da emissão da Carta-Aviso referida na alínea antecedente - Cfr. documento de fls. 148;
d) A acção inspectiva teve início em 19 de Março de 2003, da qual resultaram correcções exclusivamente sobre o exercício de 2000- Cfr. documento de fls.
e) Mediante ofício com o n° 009445, datado de 1 de Julho de 2003, foi a Impugnante notificada "(. . . ) das conclusões resultantes da acção de Inspecção Tributária, da fixação do lucro tributável em sede de IRC e/ou do apuramento do IVA por métodos indirectos bem como da sua fundamentação. (...)" - Cfr. documento a fls. 52 e 53, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
f) Na sequência e em resultado da acção inspectiva levada a efeito, relativamente às correcções respeitantes a retenções na fonte de IRC, foi efectuada, em 1 de Outubro de 2003 a liquidação de IRC n° 6420002234, relativa ao exercício de 2000- Cfr. documento a fls. 58;
Factos não provados
Não se provou que durante o período que mediou entre a data de expedição da Carta-Aviso (07/02/2002) e a do início da acção inspectiva (19/03/2003) a Administração Tributária haja contactado, quer formal, quer informalmente, a contribuinte, ora Impugnante, comunicando-lhe qualquer prorrogação de prazo para o início do procedimento inspectivo.
*
A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos, não impugnados, e das informações oficiais constantes dos autos, e do PAT apenso, conforme referido no probatório.
A que, nos termos do disposto na alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais uma alínea, em ordem a dele constar a data em que teve lugar a notificação da liquidação impugnada, tendo em vista apreciar a invocada caducidade:
g) A liquidação impugnada relativa a IRC e juros compensatórios do total de € 257.747,93, referida na alínea anterior foi notificada à ora recorrida em Outubro de 2003 – cfr. doc. de fls 349 do PAT apenso e matéria do art.º 32.º da petição de impugnação (confissão).
4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida por caducidade do direito de liquidação e não conhecer dos demais fundamentos da mesma, por prejudicados, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que tal data do início da inspecção se afere como seu termo inicial, pela data em que a mesma recebeu a carta aviso (no caso, em 7-2-2002) que não pela data em que tal inspecção teve efectivamente início, pelo que nenhuma prorrogação do prazo para a mesma tendo havido, quando a ora recorrida foi notificada da liquidação impugnada já havia decorrido o respectivo prazo de caducidade do direito à liquidação, apoiando esta sua posição em acórdão deste TCAS e que a terá seguido (acórdão n.º 1012/06(1)).
Para a recorrente Fazenda Pública, é contra esta fundamentação que vem esgrimir argumentos tendentes a reapreciar a sentença recorrida em ordem a sobre ela emitir um juízo de censura conducente à sua revogação, pugnando que a data relevante como termo inicial do procedimento de inspecção não seja aquele da recepção da carta aviso mais sim aquele outro em que a inspecção teve efectivamente lugar e que, em todo o caso, a existir violação do prazo em que a inspecção deveria ter lugar, não importaria e nem teria efeitos no decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação.
Vejamos então.
A primeira questão a conhecer e a decidir neste recurso – se a data do início do procedimento de inspecção se conta desde a data referida como tal pela carta-aviso que comunica ao sujeito passivo o início desse procedimento (art.º 49.º do RCPIT), ou antes, da data em que tal inspecção teve efectivamente lugar (art.º 51.º do mesmo RCPIT) – tem sido objecto de diversas posições da nossa jurisprudência, quer deste Tribunal, quer do STA, desde logo por força de normas de um texto legislativo que se parecem contradizer ou sobrepor, nos citados dois artigos, sendo que neste TCAS, pelo menos, em dois acórdãos, foi seguida a posição sufragada pela sentença recorrida, sendo que um deles teve por Relator o do presente e que para aqui se aporta enquanto discurso fundamentador do presente:
“(...)
A disciplina da caducidade do direito à liquidação dos impostos em geral, prevista no art.º 45.º da Lei Geral Tributária (LGT), com entrada em vigor em 1.1.1999 (cfr. art.º 6.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro) tem sido uma das mais sujeitas a diversas alterações no seu curto espaço de tempo de vida, importando por isso, desde logo, determinar qual a redacção vigente ao tempo em que tal prazo de caducidade se iniciou, como lei vigente ao tempo e a aplicável, no âmbito do princípio tempus regit actum.
A Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho de 2001, com entrada em vigor em 6.7.2001 (cfr. seu art.º 14.º), veio acrescentar ao artigo 45.º da LGT, um n.º5, prevendo um prazo mais curto para se verificar a caducidade do direito à liquidação nos casos em que tenha havido inspecção tributária e que tem a seguinte redacção:
Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º1.
Ou seja, por virtude da introdução desta norma no art.º 45.º da LGT, a caducidade do direito à liquidação poderá ocorrer por uma dupla via: ou pelo decurso do prazo geral contido na norma do seu n.º1 (4 anos); ou o prazo, em regra mais curto, de seis meses, a contar do termo do prazo fixado para a conclusão da inspecção tributária.
No caso, encontra-se especialmente controvertido entre a recorrente, por um lado, e a sentença recorrida bem como a impugnante, pelo outro, desde quando se conta tal prazo de início do procedimento de inspecção (termo inicial ou dies a quo ou dies ex quo), se desde a data em que a ora recorrida foi notificada por carta-aviso da data em que se iria iniciar o procedimento de inspecção (art.º 49.º do RCPIT, aprovado pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro), ou se desde a data em que tal procedimento de facto e efectivamente se iniciou (art.º 51.º do mesmo RCPIT).
Dispõe a norma do art.º 49.º do mesmo RCPIT, subordinada à epígrafe, Notificação para início do procedimento de inspecção:
1 – O início do procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias.
2 – A notificação para início do procedimento de inspecção efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos:
...
E a norma do art.º 51.º do mesmo RCPIT, subordinada à epígrafe, Forma da notificação:
1 – Da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção, será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário.
...
4. A recusa da assinatura da ordem de serviço não obsta ao início do procedimento de inspecção.
Tendo ainda especial relevo para este efeito a norma do artº 46.º da mesma LGT, sob a epígrafe, Suspensão e interrupção do prazo de caducidade, epígrafe esta que foi introduzida pela referida Lei n.º 15/2001, e que reza assim:
1 – O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.
2 - ...
...
E a norma do n.º2(2) do art.º 36.º do mesmo RCPIT, a qual tem a seguinte redacção:
O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.
Face a estas duas últimas normas, quer a da LGT quer a do RCPIT, o dito prazo de seis meses não poderá deixar de se contar desde a data da notificação ao sujeito passivo do início do procedimento externo de inspecção, quer quanto à data em que se opera o início do prazo para se verificar a suspensão do prazo de caducidade quer quando o mesmo se inicia para efeitos da sua duração de seis meses, ou seja desde a notificação referida no art.º 49.º do mesmo RCPIT(3), que não desde a data da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção referida no art.º 51.º do mesmo RCPIT, tendo também em conta que as normas da LGT têm valor reforçado(4) e se devem sobrepor às de natureza regulamentar como as contidas no citado RCPIT, se oposição houvesse, e que aquelas foram editadas ao abrigo da autorização legislativa concedida ao Governo pela Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto, ao passo que estas o foram no âmbito da competência própria deste [art.º 198.º, n.º1 alínea a) da CRP], como nos mesmos diplomas expressamente se invoca.
Por outro lado, também a nova redacção introduzida no art.º 46.º da LGT pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2003), pelo seu art.º 43.º, veio expressamente alterar a data a partir da em que se deveria considerar a contagem do início do prazo de caducidade e que a veio fixar, da notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, só fazendo sentido tal alteração se antes o não fosse ainda nesses termos e pela mesma tenha pretendido inverter o anterior modo de contagem desse prazo.
Acresce que, como bem foi invocado pela ora recorrida, tal questão já fora apreciada por este Tribunal, no seu recurso de 6.2.2007, processo n.º 1456/06, acórdão cuja doutrina foi seguida na sentença recorrida, em que o aqui Relator ali foi 1.º Adjunto, não vendo também razões para agora alterar esse mesmo entendimento sufragado no citado acórdão, pese embora a pertinência e a clarividência dos fundamentos invocados pela aqui recorrente com vista à revogação da sentença recorrida, os quais contudo, não vemos que encontrem eco no direito positivo aplicado.
Também os acórdãos do STA invocados pela recorrente na matéria das suas conclusões do recurso, na sua alínea XVI, de 7.12.2005 e de 2.2.2006, recursos n.ºs 993/05 e 769/06 (que não 796/06, como invoca a recorrente), respectivamente, não conheceram da questão controvertida nos presentes autos de sobre qual dos dois eventos se deveria contar o prazo de seis meses de duração do prazo da inspecção externa, não se descortinado que tragam qualquer subsídio interpretativo no sentido propugnado pela recorrente.
...”
No caso, tendo em conta que o termo inicial ou dies a quo ou dies ex quo desse prazo ocorreu em 11-2-2002, com a recepção da carta-aviso – cfr. matéria da alínea b) do probatório fixado na sentença recorrida -, matéria sobre que as partes nem dissentem, que não foi concluído no prazo de 6 meses constante no n.º2 do art.º 36.º do mesmo RCPIT e nem houve, dentro deste prazo qualquer prorrogação – cfr. matéria das alíneas d) e e) e facto não provado do mesmo probatório – o efeito respectivo então, foi o de encurtar o prazo de caducidade do direito à liquidação de 4 anos contido no n.º1 do art.º 45.º da LGT para o de 6 meses mais 6 meses, a contar do termo do prazo para a conclusão da inspecção, por força do disposto no n.º5 do art.º 45.º da mesma LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, com entrada em vigor em 6-7-2001, assim aplicável ao presente caso, ou seja, tal prazo de liquidação, para obviar a tal caducidade, teria de ter ocorrido até 10-2-2003, como apenas ocorreu em Outubro de 2003 – cfr. matéria da alínea f) do mesmo probatório – é óbvio que o foi já muito depois de tal prazo ter transcorrido e com o ele o direito à respectiva liquidação, pelo que pareceria que a sentença recorrida não era susceptível da apontada censura e que seguia a doutrina do acórdão acima transcrito.
Porém, tal n.º5 do art.º 45.º da LGT (que previa este prazo especial de caducidade do direito à liquidação, na prática, em geral, de um ano), veio a ser eliminado pelo art.º 43.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (2.º Suplemento) – Lei do Orçamento do Estado para 2003 – certamente pela exiguidade do prazo de liquidação que poderia resultar em alguns casos, em que ocorria procedimento de inspecção, que poderia ser de apenas um ano como no presente, pelo que por tal eliminação, deixou este de existir, ainda antes de se ter completado, por força da entrada em vigor em 1-1-2003, da referida Lei do Orçamento, pelo que se coloca a questão(5) de saber se por força desta eliminação, o prazo subsistente e geral de 4 anos, contido na norma do art.º 45.º, n.º1 da LGT, não seja o de se aplicar no presente caso.
A nossa resposta é positiva, tendo em conta o disposto no art.º 297.º, n.º2 do Código Civil, já que pela eliminação daquele prazo mais curto, que poderia ser de apenas um ano, como no caso, o único prazo vigente passou a ser o de 4 anos, desta forma se assumindo este como um prazo mais longo(6), que por expressa disposição desta norma, também é aplicável aos prazos em curso e iniciados antes da respectiva vigência(7), contado, contudo, de acordo com os pressupostos também gerais, do início do ano seguinte àquele em que ocorreu o facto tributário, por força do disposto no n.º4 do art.º 45.º da mesma LGT, ou seja desde 1-1-2001 e cujo termo final, para tal caducidade se completar, seria em 31-12-2004, pelo que tendo a notificação ocorrido em Outubro de 2003, foi muito antes de tal prazo se ter completado, o mesmo sendo de dizer que não ocorreu a apontada caducidade do direito de liquidar por banda da AT e que o recurso merece provimento, ainda que por diferente fundamentação da invocada pela recorrente e da invocada no parecer do Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer.
É assim de conceder provimento ao recurso com a presente fundamentação e de revogar a sentença recorrida com a presente fundamentação.
5. Revogada a sentença recorrida que apenas havia conhecido aquele fundamento de caducidade do direito à liquidação cabe agora a este Tribunal, em substituição, conhecer dos restantes fundamentos da impugnação, já que os autos dispõem dos necessários elementos e depois de as partes para tanto serem notificadas nos termos dos n.ºs 2 e 3 do art.º 715.º do CPC.
E neste âmbito, cabe desde logo começar por fixar a matéria de facto pertinente de acordo com as várias soluções plausíveis da questão de direito quanto às restantes questões articuladas e que na 1.ª Instância não foi efectuado face àquela prejudicialidade pela procedência daquele fundamento, em ordem a aplicar o direito devido, subordinando-as às seguintes alíneas:
h) O relatório da Inspecção referido em f) supra, para proceder à liquidação ora impugnada, fundou-se além do mais em ...
III.2.2 Análise de custos
III. 2.2.1 Falta de retenção na fonte de IRC
...
2. Two Wheel Promotions Limited “C...”
Por outro lado, e como promotora do GPM em Portugal é referida a “C...”, conforme contrato celebrado entre a C... e a SGA em Março de 2000. Anexo 3 de 44 folhas.
Este contrato começa por referir que conforme os vários acordos, em particular o de 19/12/94 entre a Federação Internacional de Motociclismo “FIM” e “C...”, C... tem o exclusivo dos direitos para negociar e realizar acordos no sentido de promoverem o evento da FIM (GPM) incluído no calendário oficial desta modalidade nas várias classes, no sentido de que cada acordo regulamentará exclusivamente a direcção comercial e financeira do evento, flh. 2 do acordo.
...
O contrato em causa é constituído por 44 folhas, as quais fazem referência a todo um conjunto de obrigações e responsabilidades que a SGA deverá respeitar e cumprir para que a C... leve a bom termo a realização do evento.
Ressalta da leitura deste acordo que não é permitido o uso de transmissão de quaisquer direitos de produção, de mercado, e ou venda de autorizações de produção e muitos outros direitos possuídos pela C..., (conforme folhas 16 a 18 pontos C.D.E. do acordo).
Com base no exposto, e tendo presentes os entendimentos existentes sobre a matéria, somos de opinião que a situação contratual existente entre a C... e a SGA configura a existência de pagamentos que deverão ser enquadrados no termo “royalties”.
...
Assim, somos de opinião de que os rendimentos obtidos pela C... em Portugal pela realização do GPM, configuram pagamentos pela prestação de informações respeitantes a conhecimentos e experiências adquiridas na realização destes eventos, sobre os quais e com base em acordos contratuais a C... confere o uso ou concessão à SGA. Assim, e nos termos do n.º1 do art.º 88.º estão sujeitos a retenção na fonte os rendimentos obtidos em território português pela C..., pelo que se irá proceder à aplicação da correspondente taxa.
...
€ 1.424.501,42 x 15% = € 213.675,21
Nestes termos e de acordo com a legislação já referida, irá ser feita a devida correcção no montante de € 213.675,21.
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fls 160 e segs do PAT apenso;
i) O contrato celebrado entre a ora recorrida e a Two Wheel Promotions Limited, tem a sua tradução em português constante do doc. de fls 104 a 136 dos autos, e apresenta como cláusulas mais significativas no que a tais rendimentos dizem respeito:
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1. (A) os promotores promoverão a Prova e a C... providenciará o mínimo de treze motociclos completos com 13 pilotos de um nível aceitável em cada uma dessas classes, respectivamente de 500cc, 250cc e/ou 125cc, para participarem na Prova na data estipulada no Calendário oficial do FIM World Road Racing Championship ...para os anos de 2000 e de 2001...
(B) A C... compromete-se, ainda, a inserir, ou já haver inserido, um anúncio publicitário de 30 segundos ...
2. Tendo em conta o que precede, os promotores garantem o seguinte:
(A) que detém o direito exclusivo, sujeito apenas a quaisquer condições que já tenham sido anteriormente comunicadas por escrito à TPW, de promover e organizar a Prova em cada um do anos previstos no presente contrato;
(B) que serão os detentores exclusivos de todos os direitos, autorizações e licenças relacionados com o Circuito onde a Prova deverá decorrer;
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6. Os promotores programarão e fixarão todas as horas dos treinos, aquecimentos, qualificações e Corrida no estrito cumprimento dos regulamentos de Séries.
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19. Os promotores não devem tentar restringir de forma alguma a publicidade normalmente exibida pelos Concorrentes ou os motociclos, condutores, membros da Equipa ou veículos de apoio da Equipa...
29. (A) Considerando que a C... cumpre as respectivas obrigações, tal como acordado no presente contrato, promotores comprometem-se, pelo presente, a pagar à C... o seguinte montante em dólares dos EUA (isento de impostos):
(i) Relativamente ao ano de 2000, a soma de um milhão e trezentos mil dólares dos EUA (1.300.000 US$) (“Honorários pela realização do evento”) (isenta de impostos) e, no ano de 2001, a soma de um milhão e trezentos e sessenta e cinco dólares dos EUA (1.365.000 US$).
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(C) Pelo presente contrato não são transmitidos aos promotores qualquer direito de produzir, negociar e/ou vender (ou autorizar a produção, a negociação ou a venda na, durante ou em relação à Prova) ou proceder a, ou de autorizar promoções, promover o fornecimento de serviços ou produtos gratuitamente, etc... (quer seja no interior ou na área circundante do Circuito ou de qualquer outra forma) de quaisquer bens ou produtos que incorporem, exibam ou representem (ou pretendam fazê-lo) o nome, o logótipo ou a imagem de qualquer Concorrente, motociclo/s da Equipa, condutor(es) ou participante(s) no FIM World Road Racing Championship (Campeonato do Mundo de Road Racing da FIM) ou na Prova, no Grande Prémio relevante e no Campeonato do Mundo de Road Racing da FIM e, sem limitações do precedente ...
6. Articula a impugnante na matéria da sua petição, nos art.ºs 53.º e segs, que o contrato celebrado com a referida C... não pode ser qualificado de transferência de “know-how” para a mesma, pelo qual possam ser devidas royalties, como o qualificou a AT, por em suma, ao abrigo do mesmo, não se ter obrigado a referida C... a transmitir para a impugnante quaisquer informações, conhecimentos ou experiências próprias não divulgadas, que esta tenha passado a incorporar na sua actividade comercial, já que foi a própria C... quem organizou e realizou o evento, tendo contratado as equipas e os motocilistas e controlou e fez cumprir todas as normas impostas pela FIM e respectivos regulamentos, pelo que a quantia paga a esta não se pode qualificar como de royalties pelo qual seja devida qualquer retenção na fonte, no momento desse pagamento.
O chamado contrato de transferência de know how e os pagamentos que a tal título as empresas desembolsem têm, no nosso direito fiscal, uma longa tradição, encontrando-se já previstos no art.º 6.º, n.º10, do vetusto Código do Imposto de Capitais, cujos rendimentos produzidos eram então, compreendidos na sua secção B, e a tal imposto sujeitos e que hoje constituem os rendimentos da categoria E do IRS, igualmente como rendimentos de capitais, subsumíveis na alínea m) do art.º 6.º do CIRS (redacção de então).
Talvez por isso, é longa e vasta a doutrina e a jurisprudência sobre tais contratos e bem assim a sua delimitação com outros afins, como no acórdão deste Tribunal no recurso n.º 2.628/08 Que teve por relator igualmente o do presente. , cuja fundamentação na parte respectiva para aqui se aporta como discurso fundamentador do presente:
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“É grande a ambiguidade que na doutrina e na legislação comparada rodeia os conceitos de "contratos de prestação de serviços técnicos", "contratos de assistência técnica" e "contratos de «know-how)", todos relacionados com uma ampla e brumosa noção de "transferência de tecnologia".
E dizemos ampla e brumosa porque o conceito elástico de "transferência de tecnologia" tem sido elaborado pela lei para finalidades muito distintas: umas vezes, para disciplinar o regime de remessas cambiais relacionado com investimentos estrangeiros; outras, para efeitos de legislação "anti-trust" ou de defesa da concorrência; outras ainda, para efeitos tributários, de tal modo que pode afirmar-se, sem hesitação, que não existe um conceito técnico uniforme que consiga unificar as diversas acepções em que a expressão tem sido utilizada, tanto no que se refere ao conceito de "tecnologia" propriamente dita, quanto ao que se deva entender por "transferência" .
Tanto isto é verdade que a clássica trilogia capital embodied, buman embodied e disembodied technology se, do ponto de vista económico pode subsumir-se a um conceito unitário, desdobra-se juridicamente em institutos insusceptíveis de serem reconduzidos a um núcleo homogéneo. Não adiantaria para efeitos do presente estudo uma digressão sobre esta matéria, que só poderia desviar a atenção do ponto fulcral que nos ocupa e que é a distinção, para efeitos da lei fiscal portuguesa, entre, por um lado, os rendimentos derivados de prestação de informações resultantes de experiência acumulada e os rendimentos de assistência técnica - inegavelmente sujeitos a uma retenção definitiva na fonte, se pagos a residentes no estrangeiro por devedor residente em Portugal - e, por outro lado, os rendimentos de prestação de serviços, inclusive de conteúdo técnico, eventualmente livres de imposto em Portugal, nas mesmas circunstâncias.
A distinção entre rendimentos de prestação de informações resultantes de experiência acumulada e de simples prestação de serviços, muito em particular dos serviços de "engineering" (technical fees) deve fazer-se em função do objecto do contrato - e isto por força do próprio artigo 6° alínea m), do CIRS que expressamente se refere a rendimentos provenientes de contratos que tenham por objecto a prestação de informações resultantes de experiência adquirida, bem como a assistência técnica.
O contrato de "know-how" tem por objecto a transmissão de informações tecnológicas preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado.
Ao invés, o contrato de prestação de serviços de "engineering" tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, uma tecnologia, a qual porém não se destina a ser transmitida, mas meramente aplicada ao caso concreto mediante ideias, concepções e conselhos baseados num estudo pormenorizado de um projecto.
No contrato de "know-how", transfere-se tecnologia. No contrato de "engineering", aplica-se tecnologia. Como bem diz PHILIP BAKER, no primeiro ocorre "supplying know-how", no segundo "applying know-how to guide the company”.
A distinção entre estas duas modalidades contratuais foi muito bem sublinhada por MASSAGUER:
"en el contrato de licencia de know how, el licenciante concede una autorización para que el licenciatario explote determinada información técnica secreta que pertenece al primero que, a tal fin, pone a su disposición; en el consulting engineering, la empresa de consultoria usa de tal información técnica, no siempre secreta, de que dispone para la prestación de un determinado servicio, pero no la pone a disposición del cliente ni autoriza sua explotación"(9)
Com razão, observa BRUNO GOUTHIÈRE que um dos elementos que permite distinguir os contratos de prestação de serviços dos contratos de "know-how" reside na natureza das informações fornecidas ou utilizadas: se estas são secretas, existe "a priori", transferência de "savoir-faire"; se, porém, a empresa se limita a utilizar a sua experiência e os conhecimentos usuais da sua profissão, trata-se, em princípio, da realização de uma prestação de serviços, submetida ao regime do lucro de empresas(10).
«Dizer-se que uma prestação de serviços de "engineering" envolve uma "transferência" de tecnologia é tão absurdo como pretender que tem por objecto uma "transmissão de know-how" um contrato pelo qual consultores jurídicos estudem a melhor forma de implantação de uma empresa, racionalizem as suas operações do ponto de vista fiscal, do controle de câmbios e do Direito do Trabalho, ou preparem uma fusão ou cisão.
O facto de os serviços prestados no âmbito de um contrato de "engineering" terem conteúdo técnico especializado não deve, pois, conduzir ao equívoco de ver neles um veículo de transferência de tecnologia, para efeitos fiscais, muito embora essa assimilação já tenha sido feita para outros fins, nomeadamente da legislação de controle de câmbios ou de defesa da concorrencia(11) ».
Para efeitos fiscais, a remuneração do "know-how" é um rendimento de capital, uma vez que retribui um capital tecnológico previamente acumulado que é posto à disposição do beneficiário, enquanto a remuneração da prestação de serviços não pessoais é o preço pela “venda” do serviço em si mesmo considerado e não retribuição de um "factor de produção", de uma "tecnologia", cuja transmissão não é em si objecto do contrato.
E daí que, enquanto a contraprestação nos contratos de "know-how" reveste a forma de um "lump sum" ou de uma percentagem da facturação, da produção ou do lucro, a contraprestação nos contratos de prestação de serviços de "engineering" é fixada essencialmente com base no custo demonstrado por critérios relativos ao trabalho desenvolvido, como o número de horas despendidas. Um contrato remunerado em função do número de horas despendidas, como no caso, não é, em princípio, um contrato de "know-how", pois o tempo da execução dos serviços não guarda qualquer relação com o benefício resultante da aquisição de informações resultantes da experiência acumulada.
Esta diferença entre "know-how" e prestação de serviços foi, aliás, reconhecida pelo Comité de Assuntos Fiscais da OCDE nos comentários à Convenção Modelo (versão de 1992), comentários esses que revestem grande valor interpretativo para os tratados que nela se basearam, como é o caso da Convenção entre Portugal e a Finlândia: "in the know-how contract, one of the parties agrees to impart to the other, so that he can use them for his own account, his special knowledge and experience which remain unrevealed to the public.
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Significa isto que a OCDE qualifica a remuneração dos contratos de prestação de serviços em geral, incluindo os de serviços técnicos de “engineering” e de assistência não como “royalties”, mas como remuneração de trabalho independente, regulada no art.º 14.º da Convenção Modelo, tratando-se de serviços pessoais, ou como lucro de empresa, regulado no art.º 7.º, tratando-se de serviços prestados em regime de empresa, por pessoas colectivas ou entidades a elas equiparadas.
E fá-lo com a consequência, em ambos os casos, de recusar o poder de tributar do Estado da fonte, salvo nas hipóteses em que o prestador de serviços nele disponha de instalação fixa ou estabelecimento estável.
Em conclusão do que atrás se expôs, pode concluir-se que os traços distintivos da convenção de "know-how" em relação ao contrato de prestação de serviços técnicos são os seguintes:
(i) tem por objecto a transmissão de informações, conhecimentos ou experiências próprias não divulgadas;
(ii) o transmitente não intervém na aplicação da tecnologia cedida, de tal modo que a aplicação das informações pelo cessionário se efectua por conta própria;
(iii) o transmitente não garante o resultado da tecnologia cedida;
(iv) a remuneração da tecnologia não se baseia no custo demonstrado em função de horas de trabalho, mas é fixada por critérios relacionados com a facturação, a produção ou o lucro.
Feita a distinção entre contratos de "know-how" e de prestação de serviços técnicos ou de "engineering", importa agora caracterizar os contratos de "assistência técnica", que com estes andam por vezes confundidos.
A simples expressão "assistência" revela que a prestação de serviços que é objecto do contrato em causa não tem carácter autónomo e independente, mas complementar ou acessório de outra prestação, prevista no mesmo contrato ou em contrato separado.
Assim sucede frequentemente nos contratos de venda de equipamentos industriais ou de bens de capital em geral, que prevêm cláusulas relativas ao assessoramento na instalação, montagem e colocação em funcionamento dos bens vendidos.
Assim sucede também em contratos que têm por objecto a transferência de informações técnicas e que pressupõem uma prestação de serviços de assessoramento na transmissão e uso das informações transferidas.
Com efeito, em certos casos, a transmissão da informação resultante de experiência adquirida, que é objecto do contrato, de "know-how", pode realizar-se instantaneamente pela mera cessão de direitos de uso, corporizados em plantas, manuais, desenhos ou fórmulas.
Noutros casos, porém, a transmissão da informação não se esgota na simples cessão de direitos, antes exige complementarmente uma actividade continuada de prestação de serviços, permanentes ou periódicos, pela qual a informação tecnológica seja plenamente colocada à disposição do cessionário. Ora, é precisamente nestes casos que ocorre a figura da “assistência técnica”.
A assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos ou de "engineering", pois enquanto neste último caso a prestação de serviços é o objecto principal do contrato, no primeiro, a prestação de serviços é meramente instrumental relativamente ao objecto principal do contrato que é a transmissão de uma informação tecnológica. No contrato de prestação de serviços técnicos, as partes querem a própria execução de um determinado serviço e não uma "assistência" na aquisição de uma informação tecnológica; no contrato de assistência técnica, as partes querem uma informação tecnológica através da prestação de um serviço complementar ou instrumental.
Como bem se salienta em parecer da Administração fiscal espanhola, caracteriza assistência técnica (na terminologia da lei portuguesa) o facto de uma empresa colocar pessoal qualificado à disposição do cliente, quando tal seja necessário para a própria transferência dos conhecimentos e experiências cedidos e não corresponda a uma obrigação de fazer, que constitua o objecto principal do contrato. Nestes casos, a empresa "não se obriga a efectuar por meio do seu pessoal os correspondentes serviços, mas unicamente a facilitar os conhecimentos necessários e informações de base(12) ".
Ora, é precisamente o carácter complementar ou instrumental da assistência técnica relativamente à transmissão da informação resultante de experiência adquirida, que levou a lei portuguesa a submeter a respectiva remuneração ao mesmo regime tributário da remuneração da própria transmissão da informação, ou seja, a considerá-la como "rendimento de capital".
Mas este mesmo facto, ou seja, a qualificação da assistência técnica como "rendimento de capital", por complementariedade ou acessoriedade, leva também, e por outro lado, a concluir que somente podem ser qualificados como de assistência técnica, para efeitos fiscais, aqueles contratos gue - seja qual for a sua denominação – tenham carácter complementar ou instrumental de contratos de transferência de capital tecnológico, não podendo de modo algum abranger os contratos em que o objecto principal seja a prestação de serviços, ainda que de conteúdo técnico, pois a remunerações destes não é, por natureza, rendimento de capital, mas rendimento de trabalho autónomo (tratando-se de serviços pessoais) ou preço constitutivo de lucro de empresa (tratando-se de serviços não pessoais).
Concordamos assim integralmente com MIGUEL TEIXEIRA DE ABREU quando, após observar que "a inclusão dos rendimentos derivados da assistência técnica entre os rendimentos de capitais representa um desvio sério em relação à ideia de que eles derivam do exercício de uma actividade profissional, pelo que deveriam ser considerados como rendimentos do trabalho", conclui que "a tributação da assistência técnica em sede de royalties deve ser interpretada de uma forma restritiva, nela incluindo apenas a assistência técnica que tenha um carácter meramente subsidiário em relação ao objecto principal do contrato (que será a transmissão de know-how) e que, ao mesmo tempo, seja prestada em íntima ligação com a transmissão de know-how ou de outra realidade tributável em sede de royalties(13) (...)”.
A esta mesma conclusão adere M. H. DE FREITAS PEREIRA(14): "A inclusão na lei interna dos rendimentos da assistência técnica como rendimentos de aplicação de capitais levanta o problema do respectivo recorte conceptual. Julga-se que se tivermos em conta que o propósito do legislador foi, essencialmente, prevenir a evasão fiscal, face à acuidade bem sublinhada por TEIXEIRA DE ABREU de desviar rendimentos do knov-how para a assistência técnica, pode encontrar-se critério com alguma coerência interna para suprir a falta de definição legal, numa linha próxima, aliás, das conclusões a que se chega na comunicação em análise.
Com efeito, neste contexto, parece-nos que é fundamental a ligação da assistência técnica à transferência de tecnologia, havendo toda a vantagem - na ausência de um conceito legal desta para efeitos fiscais – que s e siga de perto a assistência técnica que, para efeitos extra-ficais, é considerada como transferência de tecnologia. Isso leva a recorrer, como o faz TEIXEIRA DE ABREU, ao Despacho Normativo n.º 86/89, de 24 de Julho (Diário da Republica, I série, de 8 de Setembro de 1989).
Estas considerações já nos levaram a defender num trabalho em que colaborámos que se deviam considerar como assistência técnica para este efeito:
“- os serviços de assistência técnica relacionados com a cessão ou utilização de direitos da propriedade intelectual ou industrial, ou análogos, ou com a cedência de know-how, mesmo que estabelecida em contratos de franchising ou prestada sob a forma de formação de pessoal especializado;
“- os serviços de assistência técnica incluídos nos contratos de engineering quando relacionados com a cessão ou utilização dos direitos acima mencionados ou com a cedência de know-how;
"- outras modalidades de assistência técnica em que haja transferência de tecnologia, excepto os serviços de formação de pessoal não referidos anteriormente e os serviços relacionados unicamente com a construção ou manutenção de unidades industriais, bens de equipamento ou infra-estruturas.
"Esta definição, como então se acentuou, tem, porém, uma natureza provisória e, numa área tão difícil de ser moldada com esquemas demasiado rígidos e sujeita a rápidas mutações, deverá ser enriquecida com os ensinamentos que resultarem da aplicação prática do sistema fiscal. Um laço, porém, nos parece evidente – o da ligação da assistência técnica às transferências de tecnologia”.
Em suma, só pode falar-se em “assistência técnica” (ao menos no sentido em que a expressão é utilizada pela lei fiscal) quando exista um nexo de complementaridade ou instrumentalidade em relação a uma outra operação que aquela visa “assistir” e que consiste numa transmissão de “know-how” em si mesmo considerado.(...).
...”
Face aos ensinamentos supra e ao concreto objecto do contrato outorgado entre a impugnante e a C..., cujas cláusulas mais significativas constam da matéria da alínea i) do probatório supra, delas se não vê que a impugnante tenha adquirido, temporária ou definitivamente, informações, conhecimentos ou experiências próprias não divulgadas, que depois tenha aplicado no exercício da sua actividade, sem que a C... tenha intervindo nessa aplicação da tecnologia ou ensinamentos cedidos, com tal aplicação a fazer-se por conta própria e autónoma, bem como a contrapartida paga o foi por uma quantia global que se não mostra que tenha tido em conta um qualquer relação com a facturação, a produção ou o lucro, pelo que se não pode qualificar a mesma como de royalties, como fez a AT para proceder à tributação em causa, por falta de retenção sobre tal montante pago a entidade não residente em território português, não se vendo que tecnologia ou informações relevantes tenham sido cedidas ou concessionadas à ora impugnante, temporária ou permanentemente, para esta utilizar, de forma autónoma, pelo que tal pagamento não pode ser subsumível ao conceito de transmissão de know-how ou de outros rendimentos de capitais, com incidência objectiva, então nas normas dos art.ºs 4.º n.º3, alínea c) e seus n.ºs 1 a 3, e 75.º n.º1, alínea a) n.º3 do mesmo CIRC (redacção e renumeração de então, em 2000, que não as invocadas pela AT, designadamente do seu art.º 88.º, n.º1, que só a assumiram pela republicação do Código pelo Dec-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho), em que tal retenção tinha carácter definitivo para entidades sem estabelecimento estável em território português, como acontecia com a referida C....
Aliás, de acordo com o clausulado do mesmo contrato, as principais prestações da ora impugnante para a realização desse evento, cingiram-se à cedência do referido circuito no Estoril para a realização da prova, para o efeito devidamente homologado – cfr. cláusula 2), B) – bem como as de assegurar as condições técnicas e legais para que o mesmo tivesse lugar(15) – cfr. cláusulas 2. e 3, e suas alíneas – sendo que a realização do evento propriamente dito, resultava da conjugação da actuação de todas as entidades envolvidas, cada uma delas nas suas diversas áreas de actuação, designadamente da também referida C..., a qual lhe cabia a parte de contratação de pilotos e da divulgação internacional da prova – cláusula 1., alíneas A e B – e a de supervisionar que o evento se realizava de acordo com as regras e regulamentos emanadas do FIM que com esta contratara – cfr. cláusulas 4., 7., 11., 15., 17. e 18. e seu considerando A., desta forma não tendo sido a impugnante quem, de forma autónoma e individualizada, organizou e levou a cabo a realização desse evento.
Aliás, é sintomático que neste mesmo considerando A., desde logo seja restringido o âmbito do objecto destes contratos a celebrar com estas entidades promotoras, como o celebrado com a ora impugnante, os quais regularão, exclusivamente, a gestão comercial e financeira das Provas.
Assim, não tendo a AT logrado provar que tal verba corresponde ou tem por contrapartida um contrato de know how, que possa ser qualificada de royalties ou semelhante, para que o pagamento de tal montante se encontrasse sujeito à retenção na fonte, como legalmente lhe cabia nos termos do disposto no art.º 74.º, n.º1 da LGT, por constitutivo de tal liquidação, como igualmente bem se pronuncia o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, o acto de liquidação padece dos vícios de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, causa da sua invalidade nos termos do disposto no art.º 99.º do CPPT, não podendo deixar de ser anulado, tendo em conta que nos encontramos perante um contencioso de mera anulação como se dispunha na norma do art.º 6.º do anterior ETAF.
Procede assim, nestes termos, a matéria das conclusões do recurso, sendo de lhe conceder provimento e de revogar a sentença recorrida que em contrário decidiu, e conhecendo-se em substituição, em julgar procedente a impugnação judicial por este fundamento, anulando-se a liquidação em causa, não sendo de conhecer de quaisquer dos restantes fundamentos articulados, por prejudicados.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, e conhecendo-se em substituição, em julgar procedente a impugnação, anulando-se a liquidação.
Custas pela Fazenda Pública, mas apenas na 1.ª Instância.
Lisboa, 08/05/2012
EUGÉNIO SEQUEIRA
PEREIRA GAMEIRO
ANÍBAL FERRAZ
Declarando que, quanto à questão da caducidade, a mesma não ocorreu por o respectivo inicio ter de considerar-se a partir de 19.3.2004 (data de assinatura da ordem de serviço); ou seja, não subscrevo a fundamentação do acórdão que se socorreu do art. 297 n.º2 do Código Civil.
1- Recurso este em que o ora Relator, como 2.º Adjunto, nele votou vencido – cfr. sua cópia de fls 269 a 293 dos autos.
2- Norma que não padece de inconstitucionalidade como o Tribunal Constitucional já teve oportunidade de se pronunciar no seu acórdão publicado no DR, II Série, de 28.10.2008.
3- Ainda que não tratando expressamente esta questão no sumário do acórdão do STA de 7.12.2005, recurso n.º 993/05, ... “inspecção externa que deve ser concluída, em princípio, no prazo de seis meses a contar da notificação do seu início”.
4- Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 29.11.2006, recurso 695/06.
5- Questão esta que o citado acórdão deste TCAS, acima transcrito, dela não conheceu.
6- Cfr. com interesse para a dilucidação da questão dos efeitos da entrada em vigor da citada Lei do Orçamento de Estado para 2003, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 17-3-2011, recurso n.º 1076/09.
7- Como constitui jurisprudência corrente, cfr. entre outros os acórdãos do STA de 26-1-2011 e de 21-9-2011, recursos n.ºs 1027/10 e 256/11, respectivamente.
8- Que teve por relator igualmente o do presente.
9- Cfr. J. Massaguer, El contrato de licencia de know how, Barcelona 1989, págs. 70/71.
10- Cfr. GOUTHIÈRE, Les impôts dans les affaires internationales, Paris 19991, págs. 224 e 244.
11- Cfr. António Marques dos Santos, Transferência internacional de tecnologia, economia e direito, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 1984, pág. 228.
12- Cfr. Carmona Fernández, Fiscalidade de los no residentes según la doctrina administrativa, pág. 274.
13- Cfr. “Royalties” e transferências de tecnologia, FISCO 30 (1991), 23, (27/28).
14- Cfr. Aspectos fiscais relativos a “royalties” e transferência de tecnologia – um comentário, FISCO 30, (1991), 30, (31/22).
15- Para além, naturalmente, do pagamento da quantia em causa. |
