1 – RELATÓRIO

Leonel ............, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Beja que julgou verificada a excepção correspondente à falta de “prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável” e, consequentemente, julgou “a impugnação improcedente, absolvendo-se a Fazenda Pública do pedido”, tudo com respeito à impugnação judicial deduzida contra os actos tributários de liquidação adicional de IVA (e respectivos juros compensatórios), relativos aos anos de 2002 a 2006, dela vem interpor o presente recurso jurisdicional.

Nas suas alegações expende, a final, o seguinte quadro conclusivo:

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Colhidos os vistos, vem o processo submetido à Secção de Contencioso Tributário para julgamento do recurso.

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

A) Em resultado de uma acção de fiscalização efectuada à actividade económica do impugnante nos anos de 2002 a 2006 foram-lhe efectuadas, por recurso a métodos indiciários, liquidações oficiosas em sede de IVA relativamente a todos esses exercícios.

B) Na sequência da inspecção foi o impugnante notificado para exercer o direito de audição, o qual não exerceu.

C) Elaborado o relatório final da fiscalização levada a cabo, o impugnante não formulou pedido de revisão da matéria colectável assim fixada ou apresentou reclamação dos actos de liquidação não obstante com tal advertência tenha sido notificado em 21/06/2007 e 13/07/2007 para o seu domicílio fiscal sito em Rua ............, 38, 2 centro, em Évora.

D) Efectuadas as competentes liquidações do imposto, delas foi a impugnante notificado para efectuar o pagamento do imposto em 17/10/2007, sendo a respectiva data limite de 30/09/2002.

E) A presente impugnação foi instaurada em 31/10/2002.

F) Em 04/03/2008 o impugnante deu entrada a reclamação graciosa peticionando a anulação das liquidações por exercício de actividade isenta de IVA.

G) A sobredita reclamação foi indeferida por despacho de 12/09/2008.

Está em causa no presente recurso jurisdicional a sentença do TAF de Beja que, julgando procedente a excepção de inimpugnabilidade dos actos contestados, por falta de prévia apresentação do pedido de revisão a que se refere o artigo 91º da LGT, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente, relativamente às liquidações adicionais de IVA (e juros compensatórios) dos anos de 2002 a 2006.

Com efeito, lê-se na sentença, no que para aqui releva, o seguinte:

“(…)

Nos termos do disposto no art. 117º, nº 1 do CPPT “(…) a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.”

No mesmo sentido estatui o art. 86º, nº 5 da LGT, segundo o qual “Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação, nos termos da lei.”

Como se viu, o impugnante reage contra as liquidações de IVA que resultam da matéria tributável que lhe foi fixada nos exercícios de 2000 a 2006 imputando-lhe concretamente erro na aplicação dos métodos indirectos.

Por outro lado, também resulta dos autos que a reacção do impugnante consubstancia resposta a outro processo que emergiu da inspecção mas não consubstancia o pedido de revisão de matéria colectável que formalmente é exigido como pressuposto de impugnabilidade judicial.

Refira-se, ainda, que não é juridicamente fundamentada a conversão da presente impugnação judicial naquele pedido de revisão como vem solicitado.

Consequentemente, conclui-se não ter sido apresentada prévia reclamação da matéria tributável que se consubstanciaria no pedido de revisão nos termos a que alude o art. 91º da LGT, pelo que está legalmente vedado ao impugnante reagir contra o recurso a métodos indirectos conforme pretende.

(…)

Desenvolvendo dir-se-á, ainda, que a lei fixa uma condição para a impugnação com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável: a prévia reclamação, nos termos dos arts. 91.º a 94.º da LGT. Esta prévia reclamação constitui um mecanismo tendente a evitar que a discussão passe logo para sede contenciosa e judicial, quando ainda há uma hipótese de, em sede administrativa, haver acordo entre a AT e o sujeito passivo acerca da matéria tributável.

Com efeito, o procedimento de revisão está vocacionado para a resolução de meras questões técnicas e não jurídicas, sem prejuízo da apreciação das questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, «que estão profundamente conexionadas com a verificação dos respectivos pressupostos de facto» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, nota 5 ao art. 86.º, pág. 746.), como decorre do n.º 14 do art. 91.º da LGT («As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal ou que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo»).; o procedimento de revisão abrange não só as operações de quantificação através de métodos indirectos, mas também a decisão de os utilizar, como evidencia claramente o art. 117.º, n.º 1, do CPPT. Na verdade, se a impugnação dos actos tributários com base em «erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos» depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, é forçoso concluir que este procedimento abrange a decisão de utilização de métodos indirectos.

Pelo exposto, procede a excepção peremptória invocada pela Fazenda Pública e sustentada pelo Ministério Público”.

Transcritos os termos da sentença, vejamos, então, o recurso que nos vem dirigido.

Desde logo, comecemos pela nulidade apontada à sentença (quer pelo Recorrente, quer pela EMMP), nulidade esta fundada numa pretensa omissão de pronúncia.

Segundo o Recorrente, a sentença é nula já que, em síntese, não conheceu “as questões submetidas à sua apreciação”; o “tribunal não julga o mérito da causa nem procurou apurar a verdade material dos factos”; “era obrigação do Tribunal a quo ter-se pronunciado sobre o pedido formulado pelo impugnante”.

Na mesma linha de raciocínio, segue o parecer proferido pela EMMP, no qual se pode ler, além do mais, que “… havia, pois, questões suscitadas na p.i sobre as quais o Tribunal não tomou posição nem decidiu explicitamente que não podia delas tomar conhecimento pelo que se verifica a omissão de pronúncia prevista no nº1 do artigo 125º do CPPT (…)”.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer sobre a alegada omissão de pronúncia.

Nos termos do disposto no artigo 125º, nº1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Como é sabido, a nulidade por omissão de pronúncia [também prevista no actual artigo 615º, nº1, alínea d) do CPC, a que correspondia o anterior artigo 668º, nº1, alínea d) do mesmo diploma], só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”. O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).

Ora, no caso em apreciação, temos, tal como resulta daquilo que deixámos dito, que a alegada omissão de pronúncia radica no apontado não conhecimento dos fundamentos que, no entendimento do Recorrente, levariam à anulação das liquidações impugnadas, por ilegalidade das mesmas.

Conforme se retira do exame da decisão recorrida, o Tribunal “a quo” julgou procedente a excepção correspondente à falta de “prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável” e, consequentemente, julgou “a impugnação improcedente, absolvendo-se a Fazenda Pública do pedido”, tudo com respeito à impugnação judicial deduzida contra os actos tributários de liquidação adicional de IVA (e respectivos juros compensatórios), relativos aos anos de 2002 a 2006.

É verdade que, após assim ter decido, o Tribunal não disse expressamente que o assim decidido prejudicava o conhecimento das demais questões colocadas pelo Impugnante, ora Recorrente. Disse-o, contudo, em momento anterior, precisamente quando explicitou as razões que o levaram a iniciar a análise da impugnação judicial pela apontada excepção – lê-se a fls. 4 da sentença que “Pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública foi suscitada a questão de os actos de liquidação contra que reage o Impugnante não serem susceptíveis de impugnabilidade autónoma visto não ter sido apresentado pedido de revisão da matéria colectável aí fixada, a qual constitui excepção peremptória de conhecimento oficioso. Porque a sua eventual procedência pode prejudicar o conhecimento do mérito da acção, impõe-se que dela se conheça desde já conforme dispõe o art. 608º, nº 2 do CPC”.

Assim, nos termos mencionados supra, quando o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/1/2014, proc.6995/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/2/2014, proc.7343/14).

Em suma, não se vê que a decisão recorrida tenha omitido pronúncia e, nestes termos, deve improceder este fundamento do recurso.

Defende o Recorrente que o Tribunal a quo decidiu incorrectamente a apontada excepção, já que, in casu, tal como decorre dos termos da p.i., não estava em causa nem a discussão sobre os pressupostos da aplicação dos métodos indirectos, nem tão-pouco sobre a quantificação efectuada pela AT, em sede inspectiva.

Segundo o Recorrente, ao contrário daquilo que foi entendido e pressuposto pelo TAF de Beja, o que o impugnante pôs em causa foi, isso sim e ao longo da p.i, a inexistência de matéria colectável, mais defendendo que é errado o seu enquadramento na actividade sujeita correspondente ao “comércio retalhos. Louças, cutel e outros artigos similares”, já que unicamente exerceu a actividade de “mediação de seguros”, “a qual o inclui no regime de isenção”.

Conforme resulta do probatório supra, a matéria tributável que deu origem às liquidações impugnadas foi apurada por métodos indirectos (cfr. alínea A do probatório).

Vejamos, então, se a sentença padece de erro de julgamento ao ter concluído que, in casu, o pedido de revisão da matéria tributável nos termos do art. 91° da LGT era condição prévia de impugnabilidade das liquidações de IVA, sabido que, nem sempre que há recurso a métodos indirectos, a lei exige (ou melhor dito, permite) a prévia apresentação de pedido de revisão, atenta a incompetência da comissão para se pronunciar sobre determinadas matérias (tais como, inexistência dos factos tributários, vícios de procedimento, preterição de formalidades legais, falta de fundamentação).

Comecemos por delimitar o quadro legal aplicável à situação em apreço.

Dispõe o artigo 86º da LGT o seguinte:

“1 - A avaliação directa é susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa.

2 - A impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão.

3 - A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.

4 - Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo.

5 - Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei”.

Por seu turno, os nºs 1 e 2 do artigo 91º da LGT, sob a epígrafe, “Pedido de revisão da matéria colectável”, estabelecem que:

“1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa.

2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo”.

É verdade que, nos termos do disposto nos artigos 117º, nº1 do CPPT e 86º, nº5 da LGT, se prevê um pressuposto processual ou condição de procedibilidade, (apresentação de prévia reclamação nos termos da LGT), traduzindo-se num requisito cuja verificação a lei exige para que o Tribunal possa e deva pronunciar-se sobre o mérito da causa.

E que, “sobre a necessidade da verificação desse pressuposto de procedibilidade, para ser viável a impugnação judicial de liquidação com fundamento em errónea quantificação na matéria tributável e erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos há acordo, quer na doutrina quer na jurisprudência (Acórdão do STA, de 26 de Junho de 2013, proferido no recurso n.º 0216/13, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt e Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4.ª edição 2012, página 743, Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa; Lei Geral Tributária, anotada, página 367, António Lima Guerreiro; Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição 2011, II volume, página 272/273, Jorge de Sousa).

Já no que toca à invocação de outros vícios, incluindo da liquidação não é assim” – cfr. acórdão do STA, de 30/11/16, no processo nº 846/14.

Com efeito, como é aceite, a obrigatoriedade da prévia reclamação da matéria tributável, nos termos dos artigos 91º e segs. da LGT, depende da invocação de erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação da mesma matéria tributável.

Sucede que, como se deixou apontado, no caso dos autos, resulta da petição inicial que o Impugnante, ora Recorrente, não invocou qualquer erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação da matéria tributável com recurso à avaliação indirecta, antes a inexistência de facto tributário (matéria colectável, como denomina) no que lhe diz respeito, uma vez que a actuação da AT pressupôs erradamente um enquadramento numa actividade económica que não exerce, desconsiderando a actividade que alegadamente desenvolve.

Em nosso entendimento, o prévio pedido de revisão da matéria tributável, apenas é um pressuposto ou condição de procedibilidade quando a impugnação tem por fundamento o erro na quantificação da matéria tributável ou o erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos e não quando, como no caso dos autos, o Impugnante/Recorrente tenha invocado como fundamento da impugnação judicial o vício correspondente à inexistência de facto tributário.

“O que bem se compreende pois como se refere no supra referido acórdão “(…) o procedimento de revisão está vocacionado para a resolução de meras questões técnicas e não jurídicas, sem prejuízo da apreciação das questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, «que estão profundamente conexionadas com a verificação dos respectivos pressupostos de facto» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, nota 5 ao art. 86.º, pág. 746.)(…)” – cfr. acórdão do STA, de 30/11/16, no processo nº 846/14.

Assim sendo, entende-se que nada impede o Recorrente de provar a inexistência do facto tributário que alega, sem necessidade do pedido de revisão da matéria tributável (cfr. neste sentido, o acórdão prolatado no recurso nº 0902/13, em 04/12/13).

Pelo exposto anteriormente, não resta senão concluir que a decisão recorrida não pode manter-se e, nessa medida, deve ser revogada.

Procedem, pois, as conclusões da alegação de recurso que, neste ponto, vínhamos analisando.

Pensamos que não, desde logo, porque se estaria a violar a regra do duplo grau de jurisdição, assim devendo baixar os autos à 1a Instância para que se examinem os fundamentos da impugnação deduzida pelo Impugnante, ora Recorrente, com consideração da prova requerida/ produzida nos autos, se nenhuma outra excepção ou questão prévia a tal obstar (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/2/2014, proc.7193/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7780/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2014, proc.8076/14, ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/02/16, proc. 9089/15).

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas ponderações, deve julgar-se procedente o presente recurso e, em consequência, revogar-se a decisão recorrida a qual padece do vício de erro de julgamento de direito, já que – repete-se - a presente impugnação judicial não dependia de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para conhecimento dos fundamentos da impugnação judicial.

Sem custas.

Registe e notifique.

Lisboa, 25/06/19