| Decisão Texto Integral: | - «L... – Imobiliária, S.A.», «C... – Imobiliária, S.A.» e «I..., S.A.», com os sinais dos autos, por se não conformarem com a decisão documentada de fls. 304 a 310, inclusive, dos autos, e que lhes julgou improcedente esta impugnação judicial que deduziram na sequência de indeferimento de reclamação graciosa que, por sua vez, haviam interposto de liquidação oficiosa de IRC, referente ao exercício de 1991, dela vieram interpor o presente recurso apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;
Nestes termos, as Recorrente concluem as suas alegações requerendo que o presente recurso seja julgado procedente e, consequentemente, a sentença proferida seja revogada e substituída por acórdão que dê provimento ao pedido daquela e à anulação dos actos tributários impugnados, com todas as consequências legais, porquanto;
i) Resultou demonstrado, devendo este Venerando Tribunal julgar por provado, os seguintes factos.
i.i) Que o acto impugnado no âmbito do processo que deu origem à decisão em crise (documento n.º 1999 8330007547), é expresso no sentido de que essa liquidação é passível de reclamação ou impugnação, e que a primeira liquidação (documento n.º 8310020858) foi efectivamente anulada pela segunda liquidação – cfr. factualidade essa evidenciada em prova documental da própria Administração fiscal, naxime a fls. 40 dos Autos;
i.ii) Que a reavaliação anula específica para as SGII foi expressa e legalmente permitida pelos Decretos-Lei n.ºs 237/87 de 135/91, encontrando-se condicionada à nomeação prévia dos reavaliadores com o aval do Ministério das Finanças – cfr. Decretos-Lei n.ºs 237/87 e 135/91;
i.iii) Que o artigo 29.º, n.º 1, alínea b) do Código do IRC (numeração em vigor à data dos factos) não define o que se deve entender por reavaliação feita ao abrigo de «legislação de carácter fiscal», mas os referidos Decretos-Lei tanto tinham disposições expressamente consagradas a definir o regime fiscal central da SGII – cfr. actual artigo 30.º do Código do IRC, Decretos-Lei n.ºs 237/87 e 135/91, e Acórdãos TCAS de 30/10/2007, no recurso n.º 1665/07 e de 14/11/2007, no recurso n.º 01622/07;
i.iv) Que a Administração fiscal veio a pronunciar-se sobre a matéria controvertida da presente impugnação judicial de forma cristalina afirmando: «através da escritura de cisão-dissolução de 22/10/1992, o terreno transitou para a L... Imobiliária com o valor contabilístico que tinha no balanço, ou seja, custo de aquisição corrigido pela legislação fiscal à data em vigor para as SGII» - cfr. doc. n.º 1 em anexo, in fine (cit, itálico nosso);
ii) Demonstrados ficam também outros factos que justificam uma alteração da factualidade assente na decisão recorrida, a saber:
ii.i) Ao contrário do que consta da decisão a quo, o recurso hierárquico do indeferimento parcial da reclamação da primeira liquidação não foi indeferido e, por isso, nunca as ora Recorrente foram disso notificadas;
ii.ii) A suposta proposta de indeferimento do recurso hierárquico do indeferimento parcial da reclamação da primeira liquidação, a que a sentença se refere, nunca foi convertida em definitiva e/ou notificada às ora Recorrentes, o que se compreende porque se o Fisco anulou o primeiro acto de liquidação, o próprio recurso hierárquico perdeu o seu objecto (uma vez que visaria a destruição de um acto que foi eliminado do mundo jurídico pela própria Administração fiscal);
ii.iii) Mesmo que assim não se venha a entender – o que só se admite a título de hipótese académica -, caberia sempre ao Fisco decidir o referido recurso hierárquico.
iii) No que respeita à sindicância do acto de liquidação, a decisão a quo limitou-se a aderir a uma fórmula passe partout, bastando-se em recorrer a uma construção «standard» sobre o tópico do carácter recorrível do «acto de execução», sem procurar sequer aplicá-la ao caso sub judice, descurando, de forma incompreensível, factos que exigem apreciação crítica distinta e decisão inversa;
iv) Com a liquidação em causa (praticada em 1999) anulou-se uma liquidação anterior praticada em 1994;
v) A 2.ª liquidação (ora impugnada) foi realizada na sequência de correcções à matéria colectável e, nessa medida, também alterou o imposto final a pagar pelo que, de acordo coma jurisprudência do STA – eg., Acórdãos de 05/09/2007, no Recurso n.º 0133/07, e de 22/03/2006, no Recurso n.º 1284/05 – e a doutrina citada ao longo das alegações, o acto de liquidação objecto de impugnação que originou a liquidação em crise era uma verdadeira nova liquidação e, nessa medida, recorrível;
vi) Ainda quanto à questão da sindicância de um «acto de execução» não se pode esquecer a doutrina do Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa: «No domínio do contencioso tributário existe uma outra excepção a estas regras sobre a impugnabilidade dos actos de execução que é a da impugnabilidade contenciosa de actos de liquidação de tributos, que é sempre assegurada pelos artigos 97.º, n.º 1, alínea a), e 102.º do CPPT». – Jorge Lopes de Sousa (Lisboa, 2006) Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, I, p. 801;
vii) No momento da prática do segundo acto de liquidação – Abril de 1999 – já o direito de liquidar se encontrava caducado, à luz do disposto nos artigos 328.º do Código Civil, 79.º do Código do IRC, e 45.º da LGT, posto que já tinham decorrido mais do que cinco anos;
viii) Já no que respeita à questão das reavaliações, é a própria jurisprudência deste Venerando Tribunal Central Administrativo nos Acórdãos de 30/10/2007 (rec. 1665/07) e de 14/11/2007 (rec. 1622/07), em recursos em tudo idênticos àquele in casu – verificando-se mesmo identidade das partes e da matéria controvertida – que impõe a revogação da decisão recorrida, posto que tal jurisprudência sustenta que, na sequência da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 135/91, de 4 de Abril, a legislação específica das SGII passou a ter «efeitos fiscais» permitindo as reavaliações do modo como a Sociedade as efectuou;
ix) Independentemente da jurisprudência citada na conclusão imediatamente anterior, a verdade é que a reavaliação anual específica para as SGII foi expressa e legalmente permitida pelos Decreto-Lei n.ºs 237/87 e 135/91, sendo certo que a própria Administração fiscal já reconheceu e aceitou expressamente que a referida legislação – artigos 10.º do Decreto-Lei n.º 291/85 e 12.º do Decreto-Lei n.º 135/91 – tem carácter fiscal, como se comprova pelo documento junto como doc. n.º 1 em anexo;
x) Esta posição assumida pela Administração fiscal é necessariamente constitutiva de direitos para as Recorrentes, uma vez que aquela não foi só chamada a pronunciar-se sobre o correcto enquadramento jurídico-fiscal a ser dado em relação á legislação das SGII como pôde informar esse entendimento, mas não o fez, pelo que outra não poderia ser a consequência legal, tal como prescreve o artigo 100.º da LGT;
xi) As SGII foram contempladas com um regime comercial e fiscal específico de modo a fomentar particularmente o objecto social a que se dedicam, è nessa moldura que se enquadra perfeitamente a atribuição da faculdade das SGII poderem reavaliar os seus activos anualmente, amortizando os bens em consonância com aquela realidade;
xii) Permitindo-se às SGII que reavaliassem os activos de acordo com o novo valor, teria de se aceitar a sua reintegração nesses termos, posto que a lei que dá os meios quer certamente consagrar os fins. Só assim se poderia entender aquela disposição legal, pois as reavaliações livres (sem consequências fiscais) há muito que podiam ser praticadas;
xiii) Os elementares princípios de interpretação da lei fiscal mandam que seja esta a relevância atribuída aos artigos 10.º do Decreto-Lei n.º 291/85 e 12.º do Decreto-Lei n.º 135/91, conjugados com as regras do Código do IRC aplicáveis, nomeadamente com o seu artigo 29.º, n.º 1, alínea b), pelo que está correcta a consideração como custos, para efeitos fiscais, do acréscimo do valor das reintegrações e amortizações resultantes das reavaliações efectuadas pela Sociedade ao abrigo da legislação específica aplicável nesta matéria às SGII, designadamente pelos Decretos-Lei n.ºs 237/87 e 135/91;
xiv) Quanto aos juros compensatórios, nem a decisão recorrida nem anteriormente o Fisco sustentam a sua validade e fundamentam a sua liquidação, sendo certo que a liquidação não indica sequer o montante da taxa aplicável, nem o início e o fim da sua contagem, pelo que faltam, em absoluto, os pressupostos básicos para a sua liquidação;
xv) Detectando-se dificuldades de interpretação sobre legislação aplicável às SGII nunca se poderia concluir haver culpa no comportamento da Sociedade, logo, de acordo com a jurisprudência superior, não podem ser devidos juros compensatórios in casu.
- Conclui que, pela procedência do recurso, se revogue a decisão recorrida a qual deverá ser substituída por outra que determine a anulação da liquidação impugnada, com as consequências legais.
- O EMMP, juntod este Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 360 pronunciando-se, a final, pela improcedência do recurso, louvando-se, para o efeito, no parecer emitido pelo M.ºP.º em 1.ª instância, para o qual remete.
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- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
- A decisão recorrida, ancorando-se no exame das informações oficiais e dos documentos, não impugnados, umas e outros, carreados para os autos, deu por provada, segundo alíneas da nossa iniciativa, a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A). A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva dos exercícios de 1990 e 1991, efectuada ao abrigo do 13.º do Dec. Lei n.º 353/89 de 16/10, cf.. despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, face à evolução do regime jurídico das SGII – Dec. Lei n.º 135/91 de 04/04 (cf. relatório da inspecção fl. 120 e seguintes do processo de reclamação graciosa com o n.º 3227955000505 apenso aos autos);
B). Durante a acção inspectiva, em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, foram efectuados testes por amostragem que incidiram sobre as contas de exploração (proveitos e custos) e, de balanço, constando deste relatório as referências às contas que merecem propostas de correcção ao lucro tributável (fl. 134);
C). Em sede amortização dos exercícios a «L...» procedeu à reavaliação do seu património imobiliário em 1990 e 1991 (para o caso releva o edifício da Av. Fontes Pereira de Melo 14 Lisboa) sobre o qual praticou amortizações com base nos valores após reavaliação cf. os seguintes valores:
a) Para 1991, o valor de balanço 1.950.000.000$00, reavaliação de 1991 (1.950.000.000$00 x 0,129860)=253.227.000$00 no total 2.203.227.000$99. Amortização praticada 2.203.227.000$99 x 0,025)=55.080.675$00 (fl. 134);
D). A administração tributária fundamentou a correcção nos seguintes termos:
a) De acordo com a al. b) do n.º 1 do artº 29º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas a alínea b) do n.º 1 do artº 2º do Dec. Regulamentar n.º 2/90 de 12/01, a amortização a considerar em cada um dos exercícios de 18.816.282$00 (752.651.267$00 x 0,025), porquanto, àqueles ajustamentos de valor de imobilizado não foram ainda atribuídas as características de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal.
b) Assim, e tendo em consideração que a «L...» não procedeu ao acréscimo no quadro 06 do Anexo 2-A da declaração mod. 22 do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, da diferença entre a amortização contabilística e fiscal, propõe-se que lucro tributável do exercício de 1991 seja aumentado para 36.264.393$00 (fl. 135)
E). Na sequência da correcção proposta e do despacho exarado no relatório foi efectuado o documento de correcção DC-22 que ficou o n.º de lote 21656 do ano de 1992 e no n.º 5 n.º 205, concretizando a correcção, na parte em que desconsiderou como custo referente a reintegrações e amortizações no valor de 32.264.396$00 (fl. 73 a 79);
F). Na sequência da acção inspectiva e documento de correcção referido no n.º anterior(1) ., foi efectuada a liquidação adicional com o n.º 8310020858 de 15/11/1994, de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas com o valor de imposto a pagar 27.743.157$00, com data de pagamento voluntário 10/02/1995 (fl. 14);
G). Na liquidação referida no n.º anterior consta como matéria colectável declarada o valor de 60.329.761$00 e matéria colectável corrigida o valor de 114.360.570$00 (fl 15 do processo de reclamação graciosa referido em 1);
H). Em 14/03/95 foi deduzida reclamação graciosa com o n.º 8310020858 (fl. 2 do já referido processo de reclamação graciosa apenso);
I). Na referida reclamação foi apreciada a correcção efectuada no valor de 36.264.396$00 com a fundamentação constante a fls. 115, que decidiu manter a mesma, por se ter entendido que estava correcta a fundamentação da administração tributária em sede de procedimento de inspecção e por «a reintegração provocada pela reavaliação do activo imobilizado efectuada pela L... SGII, por a mesma não ter sido efectuada ao abrigo de legislação de carácter fiscal e consequentemente aquele aumento não ser considerado custo fiscal» (fl. 115 a 117);
J). Na reclamação graciosa foi atendido parcialmente o suscitado pela então reclamante, ora impugnante, quanto ao valor de 361.342$00 «correcção de tributação autónoma de despesas confidenciais» e mantidas as outras correcções, entre elas a correcção referida em 9 e 14 deste probatório;
K). Esta reclamação foi apreciada e decidida em 29/10/98, cf. despacho do Director de Finanças exarado na informação a fls. 108 a 18;
L). Na sequência do despacho do Director de Finanças foi preenchido o documento de correcção DC22 fl. 298 a 300;
M). No documento de correcção elaborado com base na decisão da reclamação graciosa a que temos vindo fazer referência isto é, com o n.º 3279555000505, fez-se constar do quadro 20/262 lucro tributável 1º 114.360.570$00 – 20/263 lucro tributável corrigido o valor de 110.747.148$00 (fl. 298 com a fundamentação das correcções a fls. 300 verso e que aqui se dão por reproduzidas);
N). As impugnantes foram notificadas do indeferimento parcial da reclamação graciosa em 27/11/98 (fl. 288 e seguintes, cf. conjugação dos ofícios da Direcção Distrital de Finanças de Lisboa e data aposta nos avisos de recepção constante apensos aos mesmos);
O). Em 23/12/1998, as impugnantes recorreram hierarquicamente da decisão, cf. da reclamação graciosa supra, (cf. fl. 3 do processo de recurso hierárquico com o n.º 21/99 – Go.);
P). O recurso hierárquico foi indeferido (fl. 62 63 do mesmo processo);
Q). Na sequência do documento de correcção efectuado após a decisão da reclamação graciosa, e do respectivo recurso hierárquico probatório 16 e 17, resultou a liquidação com o n.º 8330007547 de 21/04/1999, o valor imposto a pagar 27.654.434$00 € 137.949,74 (doc. 2 junto pela então recorrente);
R). Da liquidação n.º 8330007547 21/04/1999, foi deduzida em 14/09/99 reclamação graciosa a que foi atribuído o n.º com o n.º 3247994003543 de foi deduzida (fl. Deste processo gracioso, também apenso);
S). Em 09/06/00 foi deduzida a presente impugnação da liquidação com o n.º 8330007547 de 21/04/1999, (fl. 1 dos presentes autos):
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- Mais se deram como não provados quaisquer outros factos, diversos dos referidos nas precedentes alíneas, enquanto relevantes à decisão de mérito a proferir.
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- Com as alegações de recurso a recorrente fez juntar aos autos o documento que constitui fls. 350.
- Por consequência, a primeira questão que se impõe enfrentar, de natureza adjectiva, consiste em saber da possibilidade legal de tal junção e da manutenção do referido documento nos autos.
- Assim, e ao que aqui importa, dispõe o art.º 523.º do CPC, que os documentos, como meios de prova, da acção ou da defesa, devendo ser apresentados com o articulado em que se invoquem os factos que se destinem a demonstrar, podê-lo-ão, no entanto, ser ainda e por livre iniciativa das partes litigantes, enquanto apresentantes, até ao encerramento da discussão em 1ª instância, ainda que com a condenação da apresentante em multa, salvo demonstração de que o, ou os, não pôde oferecer com o articulado próprio.
- Por outro lado, os artºs. 523º , 524º e 706º (2), todos daquele último diploma legal, possibilitam que tais documentos, possam ser juntos ao processo, em caso de recurso, até ao início dos vistos dos adjuntos, sempre que ocorra alguma das seguintes circunstâncias;
ü Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (art.º 524º/1 CPC);
ü Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (artº. 524º/2 CPC);
ü Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1ª instância (artº. 524º/2 CPC);
ü Quando tal ocorrência impositiva da junção de documentos seja a decisão recorrida da 1ª instância (cfr. artº. 706º/1 CPC).
- Como é axiomático a verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem, como não pode deixar de ser, como pressuposto necessário que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, necessariamente à luz da possíveis soluções de direito, o que decorre desde logo directamente da circunstância dos docs. terem de ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (citado art.º 523.º) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no art.º 543.º do mesmo compêndio legal.
- No caso constata-se que a razão de ser, substantiva, dos presentes autos radica, desde logo, no entendimento da recorrente de que, no caso, não havia lugar à correcção fiscal do aumento de amortização resultante de reavaliação, na consideração de que, em tal domínio, o DL n.º 135/91ABR04, em particular, por referência aos precedentes DL’s n.º 237/87 e 291/85, respectivamente, de 12JUN e 24JUL, tem carácter fiscal (cfr. art.ºs 28.º e segs. da p.i.).
- Sucede que a decisão recorrida, ainda que decidindo pela improcedência da impugnação com suporte no entendimento de que o acto impugnável não era recorrível não deixou, contudo, de expressar o seu entendimento de que “A impugnação também improcederia quanto à ilegalidade suscitada pela impugnante (…), referente à correcção efectuada quanto às reintegrações efectuadas e, resultante da reavaliação do activo imobilizado ao abrigo do artº 12º do DL 135/91 (…), conforme, fundamentação da administração tributária, (…).”.
- Ora, em sede de recurso e nesta matéria, a recorrente continua a pugnar pela justeza da sua argumentação, acima referida, aduzindo, ainda e em suporte da mesma, que a própria AF se veio a pronunciar sobre ela em idêntico sentido, precisamente no documento junto com as suas alegações de recurso (cfr. cotejo da conclusão i.iv e do referido documento).
- É, por isso, patente, a pertinência do referido documento considerando a questão controvertida nos autos da relevância fiscal dos aludidos diplomas legais e, em particular, do referido DL nº 135/91, no que concerne à reavaliação do património das SGII; Por outro lado, resulta do referido documento que o mesmo apenas foi emanado em 2005OUT17, ou seja, muito depois e ao que aqui releva, da introdução em juízo do articulado inicial, como do próprio articulado de resposta (cfr. fls. 177), pelo que, considerando o referido excerto da decisão recorrida, se admite a junção do referido documento sem qualquer cominação.
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- Nas conclusões i) e ii), a recorrente acusa, desde logo, a decisão recorrida, de erro de julgamento quanto à matéria de facto, seja porque se encontram demonstrados factos que não foram levados ao probatório, nos termos elencados nos quatro pontos da primeira conclusão, seja porque ali foram referidos factos sem aderência á realidade (cfr. conclusão segunda).
- Quanto ao teor da conclusão primeira (rectius dos seus quatro pontos) cabe referir, desde logo, que a razão falece à recorrente quanto aos três primeiros pontos.
- De facto, no que concerne ao primeiro dos referidos pontos e independentemente da respectiva relevância e consequência jurídicas, importa ter presente o teor da alínea Q). do probatório, onde a Mm.ª juiz recorrida, se reporta à liquidação aqui em causa, remetendo, a tal propósito, para o doc. n.º 2 junto pela recorrente, com o seu articulado inicial, do qual, assim e por expressa remessa, se apropria quanto ao que o mesmo atesta.
- Ora, com tal referência ao referido doc. n.º 2, junto com a p.i., não se pode deixar de considerar reportar-se, precisamente ao doc. de fls. 40 dos autos, a que se alude nos referidos ponto e conclusão [i.i)], pela simples razão de que tendo as impugnantes referido juntar, com a p.i., apenas dois documentos (cfr. fls. 39), ainda que tendo junto três (para além da procuração), a verdade é que dois deles são, senão estranhos, ao menos laterais à matéria de facto levada à referida alínea do probatório; Acresce, por outro lado, que as referências identificativas de tais documentos e deles constantes, para além de se revelarem imperceptíveis, na medida em que referem ser os docs. 3,4 e 5, não se dando conta dos que os haviam de anteceder, ao que aqui agora nos importa, permite, com segurança extrapolar que o “Doc. 3”, a fls. 40 dos autos, foi, antes disso, o “Doc. 2”, tendo havido uma emenda, por sobreposição, dos referidos números.
- Reafirma-se, pois, que se entende que o documento para que remete a referida alínea Q). do probatório não é outro que não o documentado a fls. 40 dos autos; e, sendo assim, aquilo que as recorrente pretendem ver aditado ao probatório , isto é, que lhes foi notificado que podiam reclamar ou impugnar o acto tributário ali referido, já se encontra consagrado na dita alínea Q)., pela apropriação que faz do referido documento.
- Por seu turno os pontos 2.º e 3.º da referida conclusão 1.ª mais não contém do que referências legais ou ilações de natureza jurídica e que, por isso, umas e outras, não cabem ser aportadas ao probatório.
- Já no que toca ao ponto 4.º da mesma conclusão e na linha do acima referido a propósito da admissão do documento junto com as alegações, importará levar ao probatório uma nova alínea, com o seguinte teor;
T). Com referência ao exercício de 2001, a AF propôs correcção aritmética ao lucro tributável declarado pela recorrente «L...» por reporte a mais valias contabilísticas e fiscais, tendo, no respectivo procedimento, sido emitido o parecer documentado a fls. 350 dos autos, que, aqui, se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos fiscais e onde se refere, além do mais, que «(…) foi dada razão ao contribuinte na correcção inicialmente proposta (…) visto se ter verificado à posteriori que a SGII (…), procedeu á reavaliação do terreno sito na Av. das Forças Armadas ao abrigo do DL nº 291/85, de 24/07 e DL nº 135/91, de 4/04, sendo que através de escritura de cisão-dissolução de 22/10/1992, o terreno transitou para L... Imobiliária com o valor contabilístico que tinha no Balanço, ou seja, custo de aquisição corrigido pela legislação fiscal à data em vigor para as SGII.».
- No que concerne ao teor da conclusão [ii)], cabe referir que o que releva ponderar é a matéria do seu primeiro ponto, já que o segundo a ele se acaba por reconduzir, contendo, ainda matéria de direito ao que, aliás, se reconduz, também, o ponto que lhe sucede [ii.iii)].
- Quanto á matéria daquele referido ponto primeiro, no entanto, tem-se por manifesto que a razão assiste às recorrentes.
-- Assim, tendo sido deduzido um recurso hierárquico da decisão da reclamação graciosa do acto tributário de liquidação referida na al. F). do probatório, a Mm.º juiz recorrida veio a dar por assente que tal recurso hierárquico foi indeferido nos termos documentados a fls. 62 e 63 do processo mencionado na al. O). do probatório.
- Ora, tal afirmação não tem, na realidade, aderência à realidade.
- É que a competência para a decisão do recurso hierárquico interposto pelas recorrentes, em 98DEZ23 [sendo assim aplicável o revogado CPT, por força do art.º 4.º do DL 433/99OUT26], cabia, necessariamente, ao mais alto superior hierárquico (3) do autor da decisão da reclamação graciosa recorrida, sendo esta, por seu turno, da competência, do Director Distrital de Finanças, nos termos do que, conjugadamente, se dispunha nos art.ºs 91.º, 92.º, 99.º e 100.º, daquele revogado compêndio legal; Ou seja, visando-se, com o recurso hierárquico, a revogação do acto recorrido, ou eventualmente e em caso de competência não exclusiva do autor do acto recorrido, a sua modificação ou substituição, tais efeitos hão-de ser decretados pelo mais alto superior hierárquico do autor da decisão sindicada, nos termos do CPA, o que vale por dizer que nunca o autor de tal decisão poder ser o decisor do recurso hierárquico interposto da mesma.
- Ora, no caso, a posição assumida a fls. 62 do processo mencionado na al. O). do probatório e datado de 2002MAR14 é a do autor da decisão ali recorrida, ou seja, da decisão da reclamação graciosa da liquidação de 1994NOV15, como, aliás e patentemente o atesta o cotejo de fls. 107 destes autos com as referidas fls. 62 do processo de recurso hierárquico; E por isso se compreende que de tal posição não tenha sido dado conhecimento às recorrentes.
- Por consequência, elimina-se a alínea P). do probatório.
- Para além disto, há, ainda, uma correcção, meramente de escrita, que importa fazer e um facto que se tem por relevante à decisão final a proferir e que importa aditar, ambos por referência ao probatório fixado em 1.ª instância, nos termos do disposto no art.º 712.º/1, do CPC..
- Assim, como o atestam os autos, a liquidação a que se reporta a al. F)., do probatório, apurou o imposto a pagar de 29.743.157$ e não de 27.743.357$, o que se traduz no lapso de escrita “por simpatia” com a quantia de imposto referida na alínea Q)., pelo que se determina a respectiva correcção.
- Adita-se, ainda, uma outra alínea ao probatório, com o seguinte teor;
U). A elaboração formal do documento que constitui fls. 40 dos autos, para dar expressão efectiva ao referido na precedente alínea J)., ficou a dever-se à circunstância do programa informático utilizado pela AF para o efeito, não permitir a emissão de tal tipo de documentos reflectindo apenas anulações parciais – cfr. fls. 107 a 110 dos autos.
***** - ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- A primeira questão que aqui se coloca e que se reflecte de forma absolutamente relevante na decisão final a proferir, prende-se com a qualificação a atribuir ao acto tributário referido na dita alínea Q). do probatório.
- Assim cabe saber se estamos perante uma verdadeira e própria liquidação adicional, como, desde sempre, pretendem as recorrentes, desde logo para efeitos de aferição da caducidade do direito á sua prática, se perante uma mera liquidação correctiva, incapaz de produzir os efeitos pretendidos pelas recorrentes e de, quanto á questão substantiva que aqui se controverte, insusceptível de ser sindicada através destes autos.
- Releva, nesta matéria, de forma nuclear como de seguida se compreenderá, a delimitação dos conceitos dos actos de anulação, de liquidação adicional e de reforma de tal tipo de actos tributários.
- Ora, como doutamente doutrina o Prof. Alberto Xavier, «A anulação é o acto pelo qual a Administração Fiscal revoga, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária (...) superior à que decorre directamente da lei. (...) A liquidação definitiva excessiva (ou infundada) padece de um vício em sentido próprio (...); os seus efeitos cessam de se produzir mercê de um acto jurídico que os constata e que consequentemente os destrói retroactivamente».
«O acto tributário adicional –(...) – é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado; porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto “adiciona-se” ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida.».
- Segundo aquele mestre, a reforma verifica-se «(...) quando, por posterior variação da matéria colectável, a lei manda substituir a liquidação praticada, ainda que correctamente, com base na expressão daquela matéria ao tempo em que a Administração a realizou. Ao contrário do que se passa na anulação e no acto tributário adicional não se verifica aqui um vício originário mas uma modificação superveniente do seu objecto.»(4) (5) .
- Ora, no caso, o que sucedeu e decorre dos elementos coligidos para os autos e levados ao probatório, foi que, após a concretização de auto-liquidação, por parte do recorrente, em sede de IRC e por referência ao exercício de 1991, a AF, em resultado de acção inspectiva, concluiu que o declarado não espelhava a real situação tributável das recorrentes, apurando um imposto inferior ao devido, pelo que procedeu às correcções à matéria colectável que considerou necessárias à correspondência devida e, em conformidade e sequentemente, liquidou o imposto que entendeu devido – liquidação referida em F). do probatório -.
- Trata-se, aqui e indubitavelmente, à luz dos ensinamentos referidos de um verdadeiro e próprio acto tributário adicional.
- Mas, posteriormente, a AT, veio a produzir uma nova e sucessiva correcção àquela matéria colectável já corrigida e que suportou a dita liquidação adicional; simplesmente, nesta correcção, a AT actuou em resultado de reclamação graciosa deduzida contra aquele acto de liquidação adicional pelas recorrentes e em sentido que lhes foi parcialmente favorável, isto é, veio a considerar ter atendido, erradamente, determinados montantes, por excesso, os quais influenciaram, a final e negativamente para as recorrentes, o imposto devido.
- E nessa linha argumentativa, na esteira, aliás, do esclarecido pela AT nos autos, esta limitou-se a eliminar da ordem jurídica, na respectiva medida da reclamação atendida e, por isso, parcialmente, aquele acto de liquidação adicional por forma a fazer corresponder o imposto que a final imputa como devido, com aquele que tem aderência à realidade; Por isso que, por imposição da lei, os efeitos jurídicos do acto tributário de liquidação adicional, na medida em que excedem os decorrentes daquelas sucessivas anulações, deixam de se produzir rectroactivamente, valendo, apenas e a final, como se tivessem sido produzidos pela liquidação adicional logo que praticada, os efeitos desta decorrentes com as alterações resultantes daquelas anulações parciais.
- E não se obste com a circunstância, meramente de natureza formal, de, em decorrência daquela alteração provocada pela reclamação graciosa ter resultado “uma liquidação” identificada por número novo e distinto do daquela adicional, já que, como se dá conta nos autos, tal se deve apenas e só à circunstância do sistema informático da DGI não comportar a possibilidade física de anular parcialmente a adicional.
- Ora, sendo manifesto que o que releva é a substância sobre a forma, é evidente que a tese do recorrente apenas poderia vingar se a AF tivesse pura e simplesmente revogado, por inteiro, a liquidação adicional e, em sua substituição tivesse praticado “ex novo” nova liquidação, o que, como é manifesto, não sucedeu no caso sub judice, onde se patenteia que a AF se limitou a, no fundo, conceder razão parcial às recorrentes reduzindo a matéria colectável e, por inerência, o imposto apurado pela adicional.
- Por isso que não assista qualquer razão ao recorrente já que;
a) sendo evidente a possibilidade que lhe teve de ser conferida de sindicar o acto decorrente da anulação parcial, tal possibilidade, no entanto, tem de se limitar àquilo em que tais actos forem inovadores, pois, no remanescente, essa possibilidade já lhe foi, conferida com a notificação da adicional, no sentido acima referido; se um qualquer contribuinte, por hipótese, não usar desse seu direito de sindicância, na altura devida, “sibi imputat”.
b) Tratando-se de mera anulação parcial do acto adicional tal acto apenas será lesivo naquilo em que seja inovador e de forma desfavorável ao contribuinte, o que, como é evidente e pela própria noção de “acto de anulação” acima referido, não recairá sobre quaisquer correcções favoráveis, na medida que aquele tem de implicar, como implicou, uma diminuição do “quantum” do imposto devido. Por isso que, verdadeiramente, se não apure, “ex novo” um imposto devido, antes se restrinja o montante do imposto já antes apurado.
- E, como consequência forçosa do que se vem de dizer, isto é de que não estamos em face de um verdadeiro e inovador acto tributário,- por referência à liquidação aqui posta em crise e que é apenas aquela que permite apreciação -, logo se impõe concluir, que a eventual ilegalidade das correcções efectuadas pela AF no âmbito da reavaliação do património ao abrigo do DL 135/91, como a inerente implicação ao nível do apuramento do imposto, não pode ser sindicada aqui, já que a correcção e subsequente anulação consubstanciada na liquidação aqui impugnada, nada disse de diferente e, muito menos, de novo e agressivo para o recorrente no que concerne a tal benefício, uma vez que o que a AT tinha de dizer sobre tal matéria já o houvera feito por ocasião das correcções iniciais e da subsequente adicional, pelo que era no âmbito da sindicância deste acto que tal questão tinha, a pretendê-lo o recorrente, de ser debatida.
- E sendo assertivo de que o que se vem de dizer se repercute na apreciação que fosse de fazer da caducidade do direito à prática do acto tributário de liquidação, a verdade é que não se tem, sequer, de entrar em tal questão uma vez que concluindo que não se trata de nenhum novo acto tributário de liquidação o acto documentado a fls. 40 e a que coube o n.º 833007547, no valor de Esc. 27.654.434$ (€ 137.939,80), com referência à questão substantiva que, aqui, se controverte, não se coloca tal problemática.
- E, como decorre do já acima referido, importa reter que o Tribunal se não pode afastar da delimitação (ainda que não meramente formal) do acto tributário sindicado pelas recorrentes e que, como bem resulta do cabeçalho da petição inicial, para que remete o pedido formulado e que é, em última instância o da anulação do referido acto tributário de liquidação documentado a fls. 40, por entender ilegais as correcções operadas pela AF à matéria colectável do exercício em causa, no que concerne aos efeitos fiscais decorrentes da reavaliação do património ao abrigo do DL 135/91, nos termos considerados, desde sempre, pela AF, na sequência da acção inspectiva referenciada na alínea A). do probatório e, como tal, já reflectidas na liquidação adicional referida na al. F). da mesma peça processual.
- De todas as formas sempre se dirá, ainda que sinteticamente, por inócuo, que mesmo por referência ao recurso hierárquico, ainda não decidido, a conclusão seria similar já que, em tal hipótese, haveria que considerar que o mesmo foi deduzido em 1998DEZ23, pelo que, mesmo na esfera de aplicação do revogado CPT, e considerando a melhor das hipóteses para as recorrentes, isto é, o prazo de interposição dos recursos contenciosos, mais alargado, das decisões tácitas dos recursos hierárquicos (art.º 28.º da LPTA) e a regra geral fixadora dos prazos de decisão, mesmo havendo lugar a nova instrução ou a diligências complementares (art.º 175.º do CPA), sempre se teria de concluir que à data em que foi introduzido em juízo o articulado inicial destes autos (2000JUN09), há muito que se havia esgotado o prazo para recorrer do indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto pelas recorrentes da reclamação que não atendeu à sua pretensão no que concerne às referidas correcções operadas pela AT, por referência à reavaliação do património ao abrigo da legislação aplicável às SGII e que, no entender da recorrente, constitui a ilegalidade do proceder da AT que inquina o acto tributário de liquidação.
- Por isso que, sem necessidade maiores ou mais detalhadas considerações, se tenha de concluir pela total falência das conclusões do presente recurso.
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- D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCASul, em negar provimento ao recurso, assim se confirmando a decisão recorrida que, nessa medida, se mantém na ordem jurídica.
- Custas pela recorrente
25/11/2009
Lucas martins
Magda Geraldes
Manuel Malheiros
(1) Agora, como doravante, leiam-se as correspondentes alíneas, no caso a E).
(2) Que, aqui, importa considerar, considerando a redacção do n.º 1, do art.º 11.º, do DL 303/2007AGO24.
(3) OU em quem for legalmente delegada tal competência.
(4) In Conceito e Natureza do Acto Tributário , 127 e ss.
(5) Sublinhados da nossa responsabilidade. |
