2. Se esta informação tiver omitida, como os interessados não devem ser prejudicados pelos erros das entidades públicas, impõe-se o reconhecimento de que houve erro na notificação dos meios de reação contra o acto notificado o que permite ao revertido exercer o meio adequado de reação no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial, nos termos do art. 37º/4 do CPPT.

CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES DAS IMPUGNANTES D...... e C......:
«1- A AT cometeu erros graves na fixação da matéria Tributável;
2- Não foram cumpridos os deveres de comunicação e de fundamentação que eram exigíveis, nem comprovados no processo.
3- O Recorrentes têm de poder impugnar a revisão da matéria tributável sem o prévio pedido de revisão porque essa obrigação era da empresa devedora originaria e não dos ITE, sendo ainda mais notória essa possibilidade para a ITE D......, uma vez que não era gerente de fato.
4- Esteve mal a decisão do Tribunal a quo quando decidiu contrariamente às conclusões ora apresentadas.
Preceitos violados:
O n.° 4 do seu artigo 268.°; 97.° do CPPT; n.° 1; do artigo 117.° do CPPT, 99.° e seguintes do CPPT.
Termos em que deve ser revogada a decisão do tribunal a quo, revogando-se o ato de liquidação e a sua imputação aos ITEs por enfermar de erros de fato e de Direito, inerentes à liquidação originária e de preterição de formalidade essencial.»

CONTRA-ALEGAÇÕES:
Não houve.

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA foi devidamente notificado, emitindo parecer no sentido do não provimento do recurso apresentado.

II QUESTÕES A APRECIAR.

O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento da questão .

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:

1. Em 04.04.2014 os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria emitiram a ordem de serviço n.° OI201402059 pela qual se autorizou a abertura de um procedimento inspetivo de âmbito geral ao exercício de 2011 da sociedade comercial S.............., Ld.a, NIPC ............. (cf. relatório a fls. 54 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. Em 19.12.2014 os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria elaboraram relatório de inspeção tributária no âmbito do procedimento inspetivo referido em 1., no qual pode ler-se o seguinte (cf. relatório de fls. 53 e seguintes do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

“(...)

II - OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPETIVA

II. 1 - Credencial e período em que decorreu a ação

II. 1. 1 - Foi efetuado um procedimento inspetivo ao sujeito passivo «S.............., LDA.», Contribuinte n° ............., em cumprimento da ordem de serviço n° OI201402059 de 04/04/2014, de âmbito geral - Código de Atividade 1222110228, relativamente ao exercício de 2011.

II. 1. 2 - As diligências para o início da ação inspetiva foram iniciadas em 02/10/2014, data em que se enviaram as cartas aviso, nos termos do Art° 59° da Lei Geral Tributária — LGT e do Art° 49° do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária - RCPIT, para a morada constante do cadastro como sede da empresa e para o domicílio fiscal do representante da sociedade no sistema informático da AT, uma vez que a empresa cessou a sua atividade em sede IVA, nos termos do Art° 33, n° 1, alínea b) do Código do IVA, em 2013-12-31.

As cartas aviso foram enviadas através dos N/Ofícios n°s. 062548 e 062552, de 2014-1002.

As cartas aviso enviadas para a morada da sede da empresa, Rua…………., n° 1 - R/C E, vieram devolvidas com a indicação de «Desconhecido».

As cartas aviso enviadas para o domicílio fiscal do representante, Rua…….., n° 34 -………., Bloco C - 3° - Samora Correia, vieram devolvidas com a indicação «Não Atendeu».

II. 1. 3 - Os atos inspetivos tiveram início em 2014-10-23 sendo concluídos em 2014-1126, com a notificação da Nota de Diligência, nos termos do Art° 61° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção (RCPIT).

II. 2 - Motivo e âmbito

A abertura da ação de âmbito polivalente (alínea a) do n° 1 do Art° 14 do RCPIT), para o ano de 2011 tem por base a análise efetuada na Divisão VII - Equipa de análise prévia, à informação enviada pela DSIFAE relativa a informação comunicando as importações efetuadas no âmbito do Regime Aduaneiro 42 (dados obtidos via WF3/CIRCABC e via acordo bilateral com a Administração Espanhola), onde terão sido detetadas incoerências relativamente aos valores apurados de importações e os valores declarados pelo sujeito passivo português nas DPS de IVA.

II. 3 - Outros Elementos

II. 3. 1 - Caracterização do Sujeito Passivo

II. 3.1.1 - Constituição e Objeto Social

O sujeito passivo iniciou a sua atividade em janeiro de 2007, tendo por objeto social «Comércio por grosso de todo o tipo de vestuário e acessórios, incluindo importação e exportação dos mesmos: calças, calções bermudas, camisas, t-shirts, pijamas, saias, casacos, sobretudos, jaquetas, gorros, vestidos, bonés, lenços, cachecóis, cintos, calçado, meias, collants, cuecas, malas, carteiras, porta-moedas, porta-chaves».

O seu capital social, de € 10.000,00, é subscrito integralmente por 2 sócios:

- L............. - NIF ............. - € 5.000,00

- C............. - NIF ............ - € 5.000,00

Os dois sócios eram gerentes da sociedade, com a forma de obrigar de assinatura de um gerente, apenas.

No dia 2013-12-13 houve uma alteração ao contrato social, procedendo-se à mudança da sede da sociedade para:

- Rua ………., n° 1, R/C - E - ………. Malveira - Mafra.

(...)

11.3.1.3 - Gerência de Facto

Os dois sócios, C............. e D...... foram gerentes da sociedade, até 2013-1231, data da cessação em sede IVA, nos termos do Art° 33, n° 1, alínea b), conforme cópias de alguns documentos que se juntam (Vide Anexo I).

Tendo sido nomeado Representante da Cessação, o sócio C............., conforme consta no sistema informático da AT, Visão do Contribuinte/Relações Inter-Sujeito Passivo.

11.3.1.4 - Enquadramento Fiscal do Sujeito Passivo em sede IRC e IVA IRC - Está enquadrado no Regime Geral.

IVA - Encontra-se enquadrado no Regime Normal de Periodicidade Trimestral.

Está obrigada a possuir contabilidade organizada nos termos do n° 3 do art.° 123 do CIRC.

11.3.1.5 - Descrição da Atividade

No exercício a inspecionar o sujeito passivo desenvolvia a sua atividade principal «Importação, Exportação e Comércio por Grosso de Sapatos», CAE 046421, em duas lojas sitas:

- Largo…………… — Porto Alto — Samora Correia

- Av. ………………….. - Cheias - Lisboa

Em 2013-12-13, alterou a sua sede para Rua………….. , n° 1, R/C - E - ……… Malveira - Mafra

11.3.1.6 - Cumprimento das Obrigações Fiscais

- A última declaração periódica de IVA entregue, a que se refere a alínea c) do n° 1 do art. 29.° do CIVA, respeita ao período 2013-12T, dado que cessou a sua atividade para efeitos de IVA, nos termos do Art° 33, n° 1, alínea b), em 2013-12-31.

- Procedeu à entrega das declarações, Mod. 22 de IRC, de acordo com a alínea b) do n° 1 do art. 117° e art. 120°, anual de informação contabilística e fiscal, de acordo com a alínea c) do n° 1 art. 117° e art. 121°, todos do Código do IRC (CIRC), até ao exercício de 2013.

II.4 - Diligências efetuadas

11.4.1 - Contactos com o Sujeito Passivo/Notificações

11.4.1.1 - Dado as cartas aviso enviadas para as moradas constantes da base de dados da AT como sede da empresa e domicílio fiscal do representante da cessação terem vindo devolvidas, contactou-se o TOC da sociedade, J............

11.4.1.2 - A TOC da sociedade informou-nos que tinha em seu poder os ficheiros informáticos com os elementos de escrita da sociedade, nomeadamente, balancetes, extratos de contas, declarações Mod. 22 do IRC, IES e declarações periódicas do IVA. Relativamente aos documentos de suporte, no final do exercício, foram entregues ao sócio C............, que atualmente se encontra na China, mas iria tentar contactar o sogro do sócio para que este lhe facultasse os documentos de suporte da contabilidade.

11.4.1.3 - Notificámos a TOC da empresa, nos termos dos Art°s. 37° e 38° do RCPIT e Art°s. 59° e 63° da LGT, para no dia 2014-11-03, apresentar todos os documentos de suporte da contabilidade e inventários inicial e final das existências do exercício de 2011.

11.4.1.4 - No dia constante da notificação, a TOC da sociedade apresentou os documentos solicitados na notificação, com exceção do inventário inicial do exercício de 2011.

II.5 - Análise Contabilístico-Fiscal/ Elementos Recolhidos no TOC

II.5.1 - Análise do Resultado Fiscal Declarado

Procedeu-se à análise do Resultado Fiscal Declarado com base nos elementos de contabilidade versus declarados pelo sujeito passivo para o exercício a inspecionar, bem assim como, dos elementos declarados pelos clientes e fornecedores nacionais e intracomunitários, constantes do sistema informático do Serviço, selecionando as rubricas mais representativas desta atividade, tendo-se constatado o seguinte:

Na declaração Mod. 22 de IRC, com base nos elementos de contabilidade, evidenciou um Lucro Tributável, relativamente ao exercício de 2011:

II.5.1.1 - Cruzamento Anexos O/P

Da análise às compras e vendas nacionais evidenciadas nos respetivos Anexos O/P, constatou-se que existe apenas uma divergência mais significativa, no montante de € 26.322,0, entre os montantes declarados pela sociedade e os valores declarados pelos seus clientes e fornecedores, como se pode comprovar pelos quadros abaixo.

II.5.1.2 - Cruzamento Trocas Intracomunitárias de Bens

Pela verificação efetuada aos valores mencionados nas declarações periódicas de IVA do exercício de 2011, versus, valores declarados pelos fornecedores intracomunitários no sistema VIES, verificou-se que:

II.5.1.2.1 - No sistema VIES não foram declaradas quaisquer aquisições intracomunitárias de bens para o exercício de 2011.

Na declaração periódica de IVA do terceiro trimestre de 2011, entregue pelo sujeito passivo, foi evidenciado o valor de € 47.326,14, relativo a aquisições intracomunitárias de bens.

Comprovou-se, nos registos contabilísticos da empresa que, efetivamente, as importações no âmbito do regime aduaneiro 42, efetuadas pela empresa no terceiro trimestre de 2011, foram no montante de € 47.326,14 (Vide Anexo II).

Refere-se que estas importações no âmbito do regime aduaneiro 42, têm como representante na Holanda:

- V............ (BFV) - NIPC - NL ……………. O despachante é a empresa

- D............, Lda. - NIPC ............

Junta-se em anexo cópia de um DAU referente às importações no âmbito do regime aduaneiro 42 declaradas pelo sujeito passivo na declaração periódica do IVA do 3° trimestre de 2011 (Vide Anexo III)

II.5.1.3 - Conta 31 - Compras

Foi efetuada uma análise às compras contabilizadas do ano de 2011, tendo-se constatado que as compras contabilizadas no valor de € 764.489,61, são todas relativas a importações de sapatos oriundos da China.

As importações são efetuadas, na sua grande maioria, diretamente da China para Portugal, no âmbito do regime aduaneiro 40, sendo que no exercício de 2011, apenas, o montante de € 47.326,14, é relativo a importações no âmbito do regime aduaneiro 42.

O montante total de compras registado na sociedade encontra-se repartido conforme quadro abaixo:

II. 5.1. 4 - Inventários Iniciais e Finais de Mercadorias

O sujeito passivo evidenciou como Inventários Iniciais de Mercadorias o valor de € 510.775,00 e como Inventários Finais de Mercadorias o montante de € 938.152,34.

O inventário final das existências de mercadorias do exercício de 2011, foi apresentado pela TOC do sujeito passivo e da análise efetuada comprovou-se que os bens estão devidamente referenciados e identificados.

O inventário inicial das existências de mercadorias não foi facultado, alegando a TOC da empresa desconhecer o seu paradeiro, uma vez que o representante da cessação da sociedade não se encontra em Portugal.

Pelo que não foi possível validar os valores declarados como existências iniciais de mercadorias para o exercício de 2011.

II. 5.1. 5 - Margem de Lucro Bruto sobre as Vendas Declarada

Como se comprova a margem média declarada peio sujeito passivo para as vendas é bastante inferior à margem média constante dos Rácios Nacionais de IRC para o ano de 2011, para o sector, de 34,42% (Vide Anexo IV).

II. 5.1. 6 - Vendas

As vendas declaradas pela sociedade para o ano de 2011 são as constantes do quadro abaixo:

Pela análise efetuada aos documentos de suporte das vendas, constatou-se que o sujeito passivo possuía faturas/recibo tipográficas com numeração distinta para cada loja, como se comprova pelas cópias que se juntam a título de exemplo (Vide Anexo V).

No entanto, verificou-se que as faturas/recibo não se encontram emitidas nos termos dos Art°s. 36° e 40° do CIVA, dado que, os bens transacionados não estão devidamente identificados e discriminados nas correspondentes faturas/recibo, o que não permite efetuar qualquer controlo face às compras e vendas declaradas, bem assim como, aos bens constantes do inventário final, de modo a certificar o seu valor, e consequente margem de lucro bruto efetivamente praticada pela empresa.

Acresce, ainda, verificar-se a falta de sequencialidade das faturas/recibo, dado que existem faturas com numeração anterior a outras, contabilizadas em meses posteriores, conforme se discrimina no seguinte quadro, que inclui as faturas registadas na contabilidade da sociedade e as que estão em falta:

Aliado à não sequencialidade das faturas/recibo relativas à loja 1 - Porto Alto, verificou-se que não existem quaisquer faturas/recibo contabilizadas, referentes a vendas efetuadas na Loja 2 - Lisboa, nos meses de Julho a Novembro.

Facto este, sem qualquer justificação, dado que a sociedade desenvolveu normalmente a sua atividade nas duas lojas, no exercício de 2011, atendendo a que pela análise de diversos gastos referentes à loja de Lisboa, nomeadamente, faturas/comunicações do telefone fixo, não se verificou qualquer variação significativa nos meses em questão, Julho a Novembro, pelo que se pressupõe que a loja funcionou normalmente nesses meses.

II. 5.1. 7 - Prestações Suplementares

Da análise à conta 531 - Prestações Suplementares, verificou-se existirem dois movimentos a crédito no valor de € 105.000,00, cada um, o que perfaz um total de € 210.0,00, relativos a entradas de numerário através da conta 11 - Caixa, efetuadas pelo sócio gerente L............., conforme cópias dos documentos de suporte e respetivo extrato de conta que se juntam em anexo (Vide Anexo VI).

Constatou-se que, o sujeito passivo procedeu a estas entregas de numerário para cobrir saldos credores da conta Caixa, o que comprova a existência de omissão de vendas.

(...)

IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Face ao mencionado nos pontos anteriores do relatório, tendo-se verificado que:

IV. 1 - Pela análise à margem média declarada pelo sujeito passivo para as vendas, de 29,43%, verificou-se que é inferior à margem média constante dos Rácios Nacionais de IRC do ano de 2011, para o sector, de 34,42%.

O, que desde logo, nos suscitou dúvidas quanto à sua credibilidade, o que foi comprovado pela análise às faturas/recibo, que além de não identificarem e discriminarem os bens transacionados, não se encontram contabilizadas de forma sequencial.

Do que se conclui que estes valores não correspondem à realidade, o que implica que os montantes totais declarados de vendas, estejam totalmente distorcidos, demonstrando a existência de omissão de vendas.

IV.2 - O inventário inicial das existências de mercadorias referente ao exercício de 2011, não foi facultado, alegando a TOC da empresa desconhecer o seu paradeiro, uma vez que o representante da cessação da sociedade não se encontra em Portugal.

Pelo que não foi possível validar os valores declarados como existências iniciais de mercadorias para o exercício de 2011, de € 510.775,00.

Relativamente ao inventário final de mercadorias, no montante de € 938.152,34, embora tivesse sido apresentado e possuísse os bens identificados e discriminados, foi impossível validar se os artigos e respetivo valor, evidenciados no inventário eram, efetivamente, as existências corretas da empresa, dado, como já referido, não ser possível efetuar qualquer controlo às compras versus vendas declaradas, uma vez que as faturas/recibo não identificam nem discriminam corretamente os artigos.

IV.3 - Pela análise efetuada aos documentos de suporte das vendas constatou-se que o sujeito passivo possuía faturas/recibo tipográficas com numeração distinta para cada loja. No entanto, verificou-se que as faturas/recibo não se encontram emitidas nos termos dos Art°s. 36° e 40° do CIVA, dado que, os bens transacionados não estão devidamente identificados e discriminados nas correspondentes faturas/recibo, o que não permite efetuar qualquer controlo face às compras e vendas declaradas, de modo a certificar o seu valor e consequente margem de lucro bruto efetivamente praticada pela empresa. Acresce, verificar-se a falta de sequencialidade das faturas/recibo, dado que existem faturas com numeração anterior a outras, contabilizadas em meses posteriores. Verificou-se, ainda, que não existem quaisquer faturas/recibo contabilizadas, referentes a vendas efetuadas na Loja 2 - Lisboa, nos meses de Julho a Novembro. Facto este, sem qualquer justificação, dado que a sociedade desenvolveu normalmente a sua atividade nas duas lojas, no exercício de 2011, atendendo a que pela análise de diversos gastos referentes à loja de Lisboa, nomeadamente, faturas/comunicações do telefone fixo, não se verificou qualquer variação significativa nos meses em questão, Julho a Novembro, pelo que se pressupõe que a loja funcionou normalmente nesses meses.

1V.4 - Da análise à conta 531 - Prestações Suplementares, verificou-se existirem dois movimentos a crédito no valor de € 105.000,00, cada um, o que perfaz um total de € 210.0, 00, relativos a entradas de numerário através da conta 11 - Caixa, efetuadas pelo sócio gerente L............., conforme cópias dos documentos de suporte e respetivo extrato de conta que se juntam em anexo (Vide Anexo VI).

Constatou-se que, o sujeito passivo procedeu a estas entregas de numerário para cobrir saldos credores da conta Caixa, o que comprova a existência de omissão de omissão de vendas.

Pelo que, face ao acima descrito, se encontram reunidas as condições previstas nos Art°s. 87°, n° 1, alínea b) e 88°, alínea a) da LGT, para determinação do Lucro Tributável por recurso a métodos indiretos, nos termos do Art° 57°, n° 1, do CIRC, dado verificar-se haver impossibilidade de determinação direta e exata da matéria coletável devido a insuficiência de elementos de contabilidade, falta de registos e irregularidades na organização dos registos contabilísticos, conforme previsto na alínea a) do Art° 88° da LGT, com observância do estipulado no n° 1 do Art° 57° do CIRC.

V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Dado o exposto no ponto anterior, vamos proceder ao cálculo do Lucro Tributável com Recurso a Métodos Indiretos, nos termos dos Art°s. 59° do CIRC e 90° do CIVA, com observância do Art° 90° da LGT, com base nos seguintes critérios:

V. 1 - Custo das Mercadorias Vendidas Corrigido

- Para cálculo do Custo da Mercadoria Vendida Corrigido, vamos tomar como base os valores declarados pelo sujeito passivo de compras, atendendo à impossibilidade de validação e certificação dos valores declarados como inventários iniciais e finais de mercadorias:

V.2 - Vendas Corrigidas

- Para determinação das vendas corrigidas vamos considerar o montante corrigido de CMVMC, aplicando-se a margem média de lucro bruto sobre as vendas evidenciada nos Rácios Nacionais de IRC do sector para o exercício em questão, 2011, de 34,42% (Vide Anexo IV):

V. 3 - IVA Corrigido com base nas Vendas Corrigidas

- Vamos considerar as omissões de vendas à taxa normal e determinar o respetivo IVA presumido em falta com base nas vendas presumidas:

3. Em 14.03.2015 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a favor da sociedade comercial S.............., Ld.a a liquidação de IVA referente ao período 201103T, no valor de €44.705,99 (cf. print de fls. 37 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. Em 14.03.2015 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a favor da sociedade comercial S.............., Ld.a a liquidação de IVA referente ao período 201106T, no valor de €36.915,84 (cf. print de fls. 37 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. Em 14.03.2015 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a favor da sociedade comercial S.............., Ld.a a liquidação de IVA referente ao período 201109T, no valor de €31.695,55 (cf. print de fls. 37 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. Em 14.03.2015 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a favor da sociedade comercial S.............., Ld.a, a liquidação de juros compensatórios referente ao período 201103T, no valor de €6.432,76 (cf. print de fls. 41 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. Em 14.03.2015 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a favor da sociedade comercial S.............., Ld.a a liquidação de juros compensatórios referente ao período 201106T, no valor de €4.939,64 (cf. print de fls. 37 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. Em 14.03.2015 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a favor da sociedade comercial S.............., Ld.a a liquidação de juros compensatórios referente ao período 201109T, no valor de €3.921,56 (cf. print de fls. 37 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. Em 22.06.2015 o Serviço de Finanças (SF) de Mafra instaurou contra a sociedade comercial S.............., Ld.a o processo de execução fiscal (PEF) n.° ............, para cobrança coerciva de dívidas de IVA no montante global de €128.611,34 (cf. print de fls. 15 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. Em 21.01.2016 o SF de Mafra emitiu o ofício n.° 655, intitulado “Citação (Reversão)”, dirigido à Impugnante no âmbito do PEF n.° ............ (cf. ofício de fls. 21 e 22 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Para a prova dos factos acima elencados sob os números 1. a 10., foi determinante a análise da prova documental que consta do processo administrativo organizado e remetido ao Tribunal, conforme supra se encontra devidamente identificado em frente a cada um dos pontos do probatório.

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

C............ e D...... na qualidade de revertidos por dívidas de IVA de 2011 da devedora originária “S............ Lda” deduziram impugnação judicial alegando em síntese, que embora fossem gerentes de direito da devedora originária D...... não exercia a gerência de facto da sociedade que estava a cargo de seu marido, C............. Além disso a liquidação de IVA não está fundamentada nos termos previstos no art. 22º/5 LGT. Os Impugnantes apenas receberam um relatório relativo ao exercício de 2012 onde nada é dito quanto aos fundamentos da liquidação de IVA 2011, não sendo por isso, conhecedores do verdadeiro critério seguido pela AT na prática deste e de outros actos de liquidação. Aparentemente, na correção do imposto não se seguiram métodos indiretos, procedendo-se à correção das liquidações fazendo incidir o IVA sobre as vendas adicionadas de uma margem de comercialização irrealista e de fora ficaram quer as existências inicias quer as existências finais donde resulta o acréscimo significativo de IVA exigido. A margem aplicada de 35% não está fundamentada e assenta num erro manifesto.

A AT defendeu o indeferimento liminar da petição na medida em que as liquidações de IVA em causa resultaram da aplicação de métodos indiretos e não foi apresentado procedimento de revisão da matéria tributável. Depois, a forma processual escolhida é imprópria na medida em que é invocada causa de pedir específica do processo de oposição.

A MMª juiz julgou a ação improcedente. No que respeita ao erro forma de processo considerou que a mesma se não verifica pois aferindo-se a correção da forma processual pelo pedido este “é adequado à forma de processo mobilizada”. O que acontece é que os Impugnantes invocam um fundamento que não pode conduzir à ilegalidade das liquidações. Quanto à falta do pedido de revisão da matéria colectável considerou que tal omissão impede o conhecimento do alegado erro na quantificação da matéria colectável, mas não do vício de falta de fundamentação.

E apreciando este, julgou fundamentada a liquidação tanto mais que os Impugnantes “demonstram ter total conhecimento das correções ao rendimento coletável que foram levadas a cabo pela Administração Tributária”.

Neste processo apenas se pode questionar a fundamentação formal das liquidações, já que discussão sobre a fundamentação substancial teria de ser precedida do procedimento de revisão da matéria tributária, a que aludem os art.º 91 e segs. do CPPT, devido à natureza indireta da avaliação efetuada(1) Não tendo sido instaurado o procedimento de revisão da matéria tributável, não podia a MMª juiz apreciar outra fundamentação se não a formal(2).

E foi o que fez, reconhecendo ter sido efetuada uma vez que os Impugnantes demonstram conhecimento completo das correções efetuadas tentando comprovar a existência de erro na quantificação.

Esta fundamentação está correta e nada temos a acrescentar. Com efeito, a fundamentação tem como objectivo dar a conhecer ao destinatário as razões de facto e de direito que determinaram o acto de modo a que com ele se possa conformar ou, então, reagir contra ele judicialmente.

Ora, tendo em conta esta função instrumental da fundamentação, o acto deve considerar-se fundamentado quando deu a conhecer ao seu destinatário os elementos bastantes que lhe permitiram em tempo reagir contra ele, como foi o caso dos autos e fez notar o tribunal "a quo".

É que a fundamentação é um conceito relativo, devendo ser aferida caso a caso, tendo em conta as circunstâncias que levaram à prática do acto e o conhecimento que delas tem o seu destinatário que lhe permitem perceber ou apreender as razões que o determinaram. E no caso, esta perceção ou apreensão pelos Recorrentes das razões que determinaram a liquidação impugnada está patenteada nos termos em que deduziram a petição inicial.

Isto quanto à fundamentação formal. Quanto à substancial, os Impugnantes consideram ter o direito de impugnar a matéria tributável sem o prévio recurso ao pedido de revisão porque essa era a obrigação da empresa devedora e não dos Impugnantes.

Porém, não é verdade. Os devedores subsidiários se pretenderem impugnar o erro na quantificação da matéria tributável obtido com recurso à avaliação indireta não podem deixar de lançar mão do procedimento de revisão.

Mas para isso deveriam os Impugnantes ter sido citados com a fundamentação exigida pelo art. 22º/5 LGT. E é aqui que defendem ter havido erro na sentença por não terem sido cumpridos os deveres de comunicação e fundamentação que eram exigíveis nem comprovados no processo.

A este propósito, alegam os Impugnantes, entre o mais, que a liquidação do IVA de 2011 não está fundamentada nos termos previstos no artigo 22º,5 da LGT: “...devendo, para o efeito, a notificação ou a citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais” (art. 6º da douta petição inicial).

E acrescentam no artigo 7º da douta petição inicial “Os ITEs apenas receberam um relatório, relativo ao exercício de 2012, onde nada é dito quanto aos fundamentos da liquidação do IVA de 2011”.

No articulado de resposta às exceções invocadas pela AT, os Impugnantes reiteram que “...apesar da alegação na contestação, não se encontra fundamento nos preceitos jurídicos elencados, nem foram juntos documentos de qualquer prova da notificação da decisão fundamentada da utilização de métodos indiretos e de quais foram utilizados, não podendo os ITEs pronunciarem-se sobre os mesmo na presente resposta”.

Ou seja, os Impugnantes defendem que a citação não foi acompanhada dos elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais, como expressamente exige o art.º 22º/5 LGT.

Embora nos artigos 11º e segs da douta petição inicial os Impugnantes manifestem conhecimento dos fundamentos da liquidação, não há elementos nos autos que permitam confirmar que foi cumprido o dever de notificação previsto no n.º 5 do art. 22º da LGT.

Se não foi cumprido o dever de citação com o conteúdo legal, então este não é o meio processual adequado para sindicar o cumprimento de tal formalidade, pois a falta de inclusão, na citação do responsável subsidiário para a execução fiscal, dos elementos essenciais do acto de liquidação donde emerge a dívida exequenda, incluindo a respectiva fundamentação, representa a inobservância da formalidade legal prevista no n.º 4 do artigo 22.º da LGT, a qual configura uma nulidade à luz do regime contido no artigo 198.º do CPC a arguir no processo de execução fiscal,(3) – (4) com eventual reclamação para o tribunal tributário.

Mas se o dever de citação com os elementos referidos no n.º 5 do art. 22º LGT foi satisfeito, é ainda necessário saber em que termos foi cumprido.

Ou seja, o Impugnante foi advertido de que poderia instaurar procedimento de revisão da matéria tributável apurada por métodos indiretos, ou tão só foi notificado de que poderia impugnar a liquidação?

A lei não determina – expressamente – que o devedor subsidiário seja citado com a advertência de que pode requerer a instauração do procedimento de revisão da matéria tributável apurada com recurso a métodos indiretos.

Mas tendo em conta a interpretação acolhida no douto acórdão Ac do Pleno da Secção do CT do STA n.º 0876/09 de 17-03-2011, e o dever de a notificação conter sempre a decisão, os seus fundamentos, meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado (art. 36º/2 do CPPT), facilmente concluímos que a interpretação articulada destes preceitos impõe que a AT na notificação esclareça o revertido – quando estão em causa dívidas de imposto liquidadas por avaliação indireta – de que tem o direito a requerer procedimento de revisão, sem o que não pode discutir em tribunal o erro na quantificação e os pressupostos para aplicação de métodos indiretos (cfr. arts. 117º/1 do CPPT e 86º/5 e 91º da LGT)(5).

Saber os termos em que foi notificado, ou citado, é importante desde logo para averiguar se a não instauração do procedimento de revisão resulta de uma opção do contribuinte ou de não informação da Autoridade Tributária.

Nesta última hipótese, como os interessados não devem ser prejudicados pelos erros das entidades públicas, impõe-se o reconhecimento de que houve erro na notificação dos meios de reacção contra o acto notificado o que permite ao revertido exercer o meio adequado de reação no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial, nos termos do art. 37º/4 do CPPT

No entanto, como não há elementos que permitam esclarecer o conteúdo e os termos em que se procedeu à citação dos Impugnantes, então os autos deverão baixar à primeira instância para a averiguação devida e posterior decisão que ao caso couber.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da segunda sub-secção do contencioso Tributário deste TCAS em anular a sentença recorrida e ordenar a remessa ao tribunal "a quo" para instrução do processo nos termos expostos, com nova sentença que ao caso couber, se nada mais obstar.

Sem custas.

Lisboa, 25 de Junho de 2020.

(Mário Rebelo)

(1)Ac. do Pleno da Seção do CT do STA n.º 0876/09 de 17-03-2011 Sumário: O responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT.

(2)Ac. do STA n.º 0775/02.2BTVIS de 20-02-2019 Relator: FRANCISCO ROTHES Sumário: I - As características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).

II - Resultando da petição inicial que a causa de pedir invocada sob a denominação “falta de fundamentação” se refere à fundamentação substancial, enferma de erro de julgamento a sentença que a apreciou como se se tratasse de fundamentação formal.

(3) Assim, o Ac. do STA n.º 0178/14.6BEMDL 05-02-2020 Relator: JOSÉ GOMES CORREIA.

(4) Ac. do Pleno do STA n.º 01075/11 de 19-09-2012 Sumário: IV – A falta de inclusão, na citação do responsável subsidiário para a execução fiscal, dos elementos essenciais do acto de liquidação donde emerge a dívida exequenda, incluindo a respectiva fundamentação, representa a inobservância da formalidade legal prevista no n.º 4 do artigo 22.º da LGT, a qual configura uma nulidade à luz do regime contido no artigo 198.º do CPC.

(5) Cfr. neste sentido o ac. n.º 00077/10.0BECBR, com o mesmo relator destes autos, com o seguinte sumário.
1. O responsável subsidiário chamado à execução por despacho de reversão, pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo.
2. A partir desta data, deve-se contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT.
3. Esse direito deve-lhe ser comunicado pela AT, embora o art. 22º/4 LGT não o diga expressamente. Mas tendo em conta a interpretação acolhida no douto acórdão Ac do Pleno da Secção do CT do STA n.º 0876/09 de 17-03-2011, e o dever de a notificação conter sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado (art. 36º/2 do CPPT), facilmente concluímos que a interpretação articulada destes preceitos impõe que a AT na notificação esclareça o revertido - por dívidas de imposto liquidadas por métodos indirectos – de que tem o direito a requerer procedimento de revisão, sem o que não pode discutir em tribunal o erro na quantificação e os pressupostos para aplicação de métodos indirectos (cfr. arts. 117º/1 do CPPT e 86º/5 e 91º da LGT).
4. Se essa notificação não for feita e o revertido não instaurar procedimento de revisão não pode discutir em tribunal os pressupostos nem a quantificação por métodos indirectos.
5. Como os interessados não devem ser prejudicados pelos erros das entidades públicas, impõe-se o reconhecimento de que houve erro na notificação dos meios de reacção contra o acto notificado.6. Esse reconhecimento permite ao revertido exercer o meio adequado de reação no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial, nos termos do art. 37º/4 do CPPT.