I – Relatório

“F...- Automóveis e Equipamentos, Lda” recorreu para este Tribunal Central Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial dos actos tributários de liquidação adicional de IVA, referentes aos meses de Abril, Agosto, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro, do ano de 2001, interposta na sequência dos sucessivos indeferimentos da Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico que previamente interpôs.

Tendo alegado, formulou, a final, as seguintes conclusões:

«A- Sobre os factos referidos nos artigos 4.º a 8.º destas alegações de recurso, entende a Recorrente que a sentença não fez uma correcta e adequada apreciação dos mesmos, em especial, quando concatenados com os vícios de violação do direito de audição e da falta de fundamentação das liquidações, o que é um errado julgamento da matéria de facto;

B- De relevar, ainda, que tendo sido alegado (artº 21º da reclamação graciosa e 38º da petição de impugnação) e demonstrado por via dos documentos referidos no ponto 5 do probatório da sentença, e entregues com a reclamação graciosa, que a verba de €36.503,65 corresponde a IVA efectivamente entregue ao Estado, e portanto, considerado pago, nada na sentença se refere ao este facto, podendo e devendo a sentença ter levado esse facto ao probatório, o que não fez, o que se traduz em incorrecto julgamento da matéria de facto;

C- Depois, tendo sido sublinhada a verificação do vício de duplicação de colecta, em sede de reclamação graciosa (cfr. pedido nesta reclamação, a fls do PA) nada foi decidido a esse respeito em sede de sentença de primeira instância, mesmo sabendo-se que é um vício de apreciação oficiosa - arts. 175º/6 do CPPT -, o que se considera como omissão de pronúncia;

D- Estando pago o IVA de 2001, no valor de 36.503,65€, por essa verba corresponder a IVA entregue ao Estado, por força da regularização concretizada a favor do Estado, levada à conta 243422 (matéria alegada no artigo 21º da petição de reclamação graciosa e no artº38º da petição de impugnação) e sendo essas operações de regularização das liquidações de 2001, as liquidações adicionais de 2005, sobre aquele ano de 2001, e impugnadas, devem ser anuladas, por estarem viciadas por duplicação de colecta, dado verificarem-se todos os pressupostos daquele vício maior do acto tributário;

E- As regularizações a favor do Estado de €36.503,73, enquanto facto posterior ao procedimento de inspecção, têm de ser aceites pela ATA, em face do que dispõe o artº75º da LGT: os dados inscritos na contabilidade são verdadeiros, pois nenhuma crítica de ilegalidade contra a lei fiscal e comercial lhe foi assacada, nem desmontada a presunção que merecem esses dados contabilísticos (ponto 5 do probatório) em face do mesmo normativo;

F- No procedimento de inspecção e nos procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico a ATA não fundamentou de facto e de direito a não aceitação da regularização de €36.503,65, o que a sentença de primeira instância também não logrou fazer, pelo que se mantém o vicio da falta de fundamentação assacado aos actos tributários impugnados, com violação do artº77º da LGT e artº123º, nº2 do CPPT;

G- Tendo a impugnante salientado, em sede de resposta e no exercício do direito de audição ao projecto de indeferimento da reclamação graciosa, que o relevante dos lançamentos contabilísticos não era o débito da conta 2720907, mas o lançamento a crédito levado à conta 243422, que não é uma conta de custos, mas onde está creditado a favor do Estado o valor de €36.503,65 de IVA, tal sobressai como um facto novo que a ATA se limitou a enunciar sem apreciar, o que resulta como negação do direito de audição, pois não considerou os argumentos e factos novos alegados, violando o disposto no artº60º da LGT;

H- Não há necessidade de simetria entre as operações de regularização do IVA a favor do Estado e das regularizações de IVA a favor do sujeito passivo e que foram desconsideradas: é que basta que o sujeito passivo as tenha solicitado para que a ATA tenha de desencadear o procedimento adequado para a sua verificação e consequente restituição, pedido esse que a impugnante fez expressamente em sede de reclamação graciosa, pelo que deveria a ATA ter considerado essa regularização de IVA a favor do Estado e apenas ter corrigido pela diferença entre as regularizações a favor do sujeito passivo desconsideradas as a favor do Estado, pelo que houve erro de julgamento da sentença, também nesta parte, ao ter decidido como decidiu e a favor da Administração Tributária;

Em face das conclusões apresentadas, resulta que a Sentença recorrida enferma de erro de julgamento e omissão de pronúncia e erro sobre certos factos levados ao probatório e a omissão de inclusão de outros, conforme as alegações e conclusões, antes enunciadas, pelo deve o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências, com o que se fará justiça».

A Fazenda Pública, notificada da interposição do recurso jurisdicional e da sua admissão, não apresentou contra-alegações.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal Central emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Cumprida a tramitação legal subsequente com a apresentação do processo a “Vistos” dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos e não existindo qualquer circunstância que obste à prolação de decisão, submetem-se, agora, os autos, para esse efeito à conferência.

II – Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: artigo 639.°, n°1, do Código de Processo Civil) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.°, n°2 do Código de Processo Civil) esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa decidir o seguinte:

- É nula, por omissão de pronúncia, a sentença recorrida, nos termos do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que, pese embora em sede de Reclamação Graciosa a Recorrente tenha sublinhado a verificação do vício de duplicação de colecta e constitua esta uma questão de conhecimento oficioso, nos termos do artigo 175.º, n.º 6 do referido diploma legal, o Tribunal a quo não a apreciou nem a decidiu?

- Errou o Tribunal a quo no julgamento de facto ao não ter dado como provado que o Recorrente procedeu à regularização do IVA relativo ao exercício de 2001?

- A Administração Tributária não fundamentou no procedimento de inspecção, nem nos procedimentos de Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico a não aceitação da regularização de € 36.503,65, fundamentação que a sentença também não dá, pelo que deve, nesta parte, ser revogada?

- Errou o Tribunal a quo ao julgar que não houve violação do direito de audição porque a Recorrente, na sua pronúncia, efectivamente suscitou um facto novo – o que é relevante nos lançamentos contabilísticos não é o débito da conta 2720907 mas o lançamento a crédito levado à conta 243422, que não é uma conta de custos e onde o valor de € 36.503,65 foi creditado a favor do Estado – sobre o qual a Administração Tributária não se pronunciou, o que constitui denegação do direito de audição, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária?

- Ao julgar irrelevante a regularização com fundamento na exigência de uma simetria entre as operações de regularização de IVA a favor do Estado e as regularizações de IVA a favor do sujeito passivo a sentença errou de direito?

III - Fundamentação de facto

A sentença recorrida deu como assente a factualidade que infra se reproduz:

1) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n°012005..., pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 52, dos autos, e fls.19, do processo administrativo - reclamação graciosa).

2) Da ação inspetiva referida em 1) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 09 de novembro de 2005, com dois anexos, do qual consta designadamente o seguinte:

“…
4 - Atraso na execução da contabilidade
Na data de início do procedimento inspectivo, em 2005-06-29, foi ouvido em termo de declarações o técnico oficial de contas (T.O.C.) da firma, H..., com o número de identificação fiscal 1…, acerca da contabilidade, tendo declarado que esta se encontrava atrasada, estando ainda por encerrar o exercício de 2001, (Ver fls.1, Anexo I). Pelo exposto, foi notificado o sujeito passivo, na pessoa do T.O.C., para proceder à regularização da escrita, de modo a apresentá-la no dia 13 de Julho de 2005. (Ver fls. 2, Anexo I).
No dia 12 de Julho de 2005, foi recepcionado nos serviços o Fax, a folhas 3 do Anexo I, a solicitar a apresentação dos elementos para o dia 18 de Julho de 2005.
No dia 18 do mês de Julho de 2005, foi ouvido em termo de declarações o T.O.C., tendo o mesmo declarado que ainda não pode apresentar os elementos de escrita, dado que a contabilidade ainda não se encontrava concluída, solicitando a apresentação dos elementos de escrita, para sexta feira dia 22 de Julho de 2005. (Ver fls. 4, Anexo I).
No dia 25 de Julho de 2005, foi notificado o sujeito passivo, na pessoa do referido T.O.C., para apresentar no dia 22 de Agosto de 2005, os livros obrigatórios previstos no artigo 31° do Código Comercial, todos os registos contabilísticos, nomeadamente balancetes, extractos de contas correntes e documentação de suporte dos mesmos, bem como os extractos das contas bancárias evidenciadas na contabilidade, referentes aos exercícios de 2001,2002 e 2003. (Ver fls. 5, Anexo I).
Nos termos do número 4 do artigo 115° do C.I.R.C., não são permitidos atrasos na execução da contabilidade superiores a 90 dias, contados do último dia do mês a que as operações respeitam.
(...)

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTIAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

(…)
2 - Imposto sobre o valor acrescentado

2.1 - Despesas de alimentação
O sujeito passivo deduziu o IVA referente às despesas de alimentação contabilizadas na conta 64809, no valor de 1.140,496. (Ver fls. 79, Anexo I).
Dado que aqueles custos «não são indispensáveis à formação dos proveitos, o IVA deduzido pelo sujeito passivo, não será aceite, nos termos do artigo 20° do Código do IVA.
Pelo exposto o sujeito passivo infringiu o disposto no artigo 20° do Código do imposto sobre o valor acrescentado, aprovado pelo Decreto Lei n°394-B/84 de 26-12 (adiante designado por C.I.V.A.), infracção punida pelo disposto no artigo 114° do R.G.I.T.
(...)

2.2 — Dedução indevida de IVA - Notas de devolução / crédito

O sujeito passivo deduziu o IVA referente às notas de devolução / crédito, conforme foi referido no ponto III - 1.7, no valor total de 5.332,26€.
Dado que não se verificou o documento que esteve na origem da emissão daquelas notas de devolução / crédito, o IVA deduzido pelo sujeito passivo, não será aceite para efeitos fiscais, nos termos do artigo 20° do C.I.V.A.

Nº Doc.	Data	Chassi	Valor	IVA
900018	11-04-2001	4922617	11.198,42€	1.897,60€
900019	11-04-2001	1547148	11.747,19€	1.824,12€
1494	02-11-2001	4919650	9.473,75€	1.610,54€
Total			32.419,36€	5.332,26€

Pelo exposto o sujeito passivo infringiu o disposto no artigo 20° do Código do imposto sobre o valor acrescentado, aprovado pelo Decreto Lei nº 394-B/84 de 26-12 (adiante designado por C.IV.A.), infracção punida pelo disposto no artigo 114° do R.G.I.T.
(...)

2.3 - Dedução indevida de IVA - Regularizações a favor do sujeito passivo

As notas de crédito / débito abaixo mencionadas, encontram-se evidenciadas no extracto de conta corrente da conta 243412 - Taxa 17%, não se encontrando os respectivos documentos de suporte das mesmas. (Ver fls.82 a 87, Anexo I)

Nº Doc.	Data	IVA
4047	30-04-2001	18.728,51€
9006	30-09-2001	6.589,00 €
8012	31-08-2001	26.595,47€
Total		51.912,98€

Dado que não foram verificados os documentos de suporte das notas de crédito / débito, não foi possível verificar o disposto no artigo 19°, bens como o formalismo mencionado no número 5 ao artigo 71°, ambos do C.I.V.A
Pelo disposto no número 2 do artigo 19° do C.I.V.A., só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.
Pelo disposto no número 5 do artigo 71° do C.I.V.A., quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem uma rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.
Pelo exposto, o IVA, evidenciado naquelas notas de crédito / débito, não será aceite para efeitos fiscais, nos termos dos artigos 19° e 71° do C.I.V.A.
Pelo exposto o sujeito passivo infringiu o disposto nos artigos 19° e 71º do C.I.V.A., infracção punida pelo disposto no artigo 114º do R.G.I.T.
(...)

VII - INFRACÇÕES VERIFICADAS
O sujeito passivo infringiu os seguintes artigos conforme quadro abaixo:
(…)
C - I.V.A.

	Infracção	Valor	Artº Inf.	Artº Punit.
III- 2.1	Dedução indevida IVA- despesas de Alimentação	1.140,49€	20º C.I.V.A	114ºR.G.I.T.
III- 2.2	Dedução indevida IVA	5.332,26€	20º C.I.V.A	114º R.G.I.T
III- 2.3	Dedução indevida IVA-Notas de débito/crédito	51.912,98€	19º,71º C.I.V.A	114º R.G.I.T
Total		58.385,73€	-	-

VIII - DIREITO DE AUDIÇÃO
O sujeito passivo foi notificado do projecto de conclusões do relatório, nos termos do artigo 60° da LGT e artigo 60° do RCPIT, mediante o ofício n° 67 887 de 2005/10/21.
Exerceu o direito de audição no dia 2005-11-07, destacando os pontos abaixo mencionados: (Ver Anexo II).
(…)

3 - Custo das existências vendidas e devolução de vendas

Refere o sujeito passivo que ainda não foi possível apurar porque os movimentos referidos naqueles pontos, não integraram o stock final. E possível que tenha havido devoluções e posteriores facturações, o qual é usual existir. Esta a efectuar uma análise mais exaustiva, chassi a chassi, para verificar todos os movimentos efectuados.
Pelo exposto, as correcções propostas, mantêm-se.

4 - Dedução indevida de IVA - Regularizações a favor do sujeito passivo

Refere o sujeito passivo que os movimentos efectuados tiveram origem em documentos que ainda não foi possível encontrar, é possível que sejam documentos que tenham sido destruídos pelo incêndio que ocorreu nas suas instalações em Dezembro de 2004. Continua a pesquisar no sentido de apurar a origem e consequentemente apresentação desses documentos.
Pelo exposto, as correcções propostas, mantêm-se,
..." (cfr. fls. 52 a fls. 162, dos autos, e fls.19 a 38, do processo administrativo -reclamação graciosa).

3) Na sequência do RIT mencionado em 2), foram emitidas, pela AT, em nome da impugnante, as seguintes liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios (JC):

Período	Liquidação		Valor
0104	053...	IVA	22.450,23
0104	053...	JC	5.235,52
0108	053...	IVA	26.791,14
0108	053...	JC	5.626,14
0109	053...	IVA	6.775,87
0109	053...	JC	1.380,05
0110	053...	IVA	435,33
0110	053...	JC	86,33
0111	053...	IVA	1.792,38
0111	053...	JC	344,78
0112	053...	IVA	140,78
0112	053...	JC	26,22

(cfr. fls. 13 a 24, do processo administrativo).

4) A impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas em 3), através de documento que deu entrada na direção de finanças de Lisboa a 29 de junho de 2006, do qual consta designadamente o seguinte:

"... Em conclusão
Devido a mero lapso, foram efectuadas regularizações a favor do sujeito passivo, nos meses de Abril, Agosto, e Setembro, no montante de 51.912,98 €, movimentando a débito a conta 24 34 12 em contrapartida da conta 27 20 907 a crédito, de igual valor.
Considerando que no mesmo exercício, conforme documentos que se anexam, efectuou também regularizações a favor do Estado, movimentando a crédito a conta 24 34 22 e a débito a conta 27 20 907 pelo mesmo valor, no total de 36.503,65€, deverá este valor, porque entregue nos cofres do Estado ser abatido ao montante das correcções técnicas efectuadas.
Nestes termos, deve a administração tributária, considerando o valor de 58 385,73 €, correspondente às correcções técnicas, deduzir o montante de 36 503,65€, respeitante às regularizações efectuadas a favor do Estado no mesmo exercício, como de resto é de inteira justiça, sendo certo que o contrário equivale a uma situação de duplicação de colecta..." (cfr. fls. 3 a 11, do processo administrativo - reclamação graciosa).

5) Em anexo ao documento mencionado em 4), a impugnante juntou quatro documentos, correspondentes a impressões da respetiva gestão de movimentos contabilísticos de 2001, nos quais constam como registos:
a) Movimento a débito da conta 2720907 no valor de 27.250,50 Eur. e a crédito, no mesmo valor, da conta 243422;
b) Movimento a débito da conta 2720907 no valor de 3.997,39 Eur. e a crédito, no mesmo valor, da conta 243422;
c) Movimento a débito da conta 2720907 no valor de 1.228,23 Eur. e a crédito, no mesmo valor, da conta 243422;
d) Movimento a débito da conta 2720907 no valor de 4.027,53 Eur. e a crédito, no mesmo valor, da conta 243422 (cfr. fls. 8 a 11, do processo administrativo - reclamação graciosa).

6) Na sequência do mencionado em 4), foi autuado, a 18 de julho de 2006, o processo de reclamação graciosa n°2882/06 (cfr. fls. 1, do processo administrativo - reclamação graciosa).

7) No âmbito da reclamação graciosa mencionada em 6), foi elaborada informação, na divisão de justiça administrativa da direção de finanças de Lisboa, datada de 22 de janeiro de 2008, da qual consta designadamente o seguinte:

“…

A reclamação em causa, foi apresentada em 28/06/2006, com os fundamentos que se reproduzem resumidamente de seguida:

O reclamante foi sujeito a uma acção inspectiva ao exercício de 2001. No decorrer das mesmas, foram efectuadas correcções técnicas em sede de Imposto Sobre o Valor Acrescentado, aos meses de Abril, Agosto, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2001 no valor total de €58.385,73. A administração tributária apresentou como motivação, para as correcções efectuadas o facto das despesas de alimentação não serem custo enquadrável no art°20° do CIRC. Igualmente no ponto 2.2 do relatório notas de devolução/ crédito não ter sido feita prova do documento que esteve na origem da emissão daquelas notas de devolução. No que se refere às regularizações a favor do sujeito passivo, referidas no ponto 2.3, evidenciadas no extracto de conta corrente, da conta 24 34 12 no montante de € 51. 912,98 as mesmas tem a ver , também, com a falta dos respectivos documentos de suporte.

Efectivamente por mero lapso, no mês de Abril, foi contabilizado a favor da empresa, com base em documento de operações diversas, a débito, na conta 243412 o valor de €18 728,51. Em Agosto, utilizando idêntica operação a débito e o mesmo tipo de documento, na mesma conta contabiliza o valor de € 26.595.47. Em Setembro, igualmente numa operação a débito, contabiliza novamente a favor da empresa o valor de €6.589,00. Na verdade, tratando-se de um lapso, decididamente que a administração tributária, obrigatoriamente tinha de proceder às correcções que se mostravam devidas. Contudo, se por um lado, corrigia contabilizações efectuadas a favor do sujeito passivo, impunha-se que também tivesse em consideração, as regularizações a favor do Estado, que de resto foram contabilizadas da mesma forma, baseando-se igualmente em documento de operações diversas.

O sujeito passivo apresenta no mês de Março, uma regularização a favor do Estado, movimentada a crédito a conta 24 34 22 no valor de € 27.250,50 e a débito da conta 2720907 o mesmo valor. No mês de Julho, movimenta igualmente a crédito a conta 24 34 22 no valor de €3.997,39, a favor do Estado, e a débito da conta 2720907 o mesmo valor. No mês de Outubro movimenta igualmente a crédito a conta 24 34 22 no valor de €1.228,23, a favor do Estado, e a débito da conta 2720907 o mesmo valor. No mês de Dezembro, movimenta igualmente a crédito a conta 24 34 22 no valor de € 4.027,53, a favor do Estado, e a débito da conta 2720907 o mesmo valor.

Ora, como é bom de ver, o sujeito passivo, no mesmo exercício, apresenta regularizações efectuadas a favor do Estado, movimentando a crédito a conta 24 34 22. pelo valor total de €36.503,65. Se decorrente do procedimento inspectivo a administração tributária procede a correcções técnicas, no montante de €58.385,73 com toda a correcção, devia considerar, o montante de €36.503.65, respeitante a regularizações , que o sujeito passivo efectuou a favor do Estado. Devido, a mero lapso, foram efectuadas regularizações a favor do sujeito passivo, nos meses de Abril, Agosto e Setembro, no montante de €51.912,98, movimentando a débito a conta 24 34 12 em contrapartida da conta 27 20 907 a crédito, de igual valor.

Considerando que no mesmo exercício efectuou também regularizações a favor do Estado, movimentando a crédito a conta 24 34 22 e a débito a conta 27 20 907 pelo mesmo valor, no total de € 36.503,65 deverá este valor, porque entregue nos cofres do Estado ser abatido ao montante das correcções técnicas efectuadas. Nestes termos, deve a administração tributária, considerando o valor de €58.385,73 correspondente às correcções técnicas, deduzir o montante de €36.503,65 respeitante às regularizações efectuadas a favor do Estado no mesmo exercício, sendo certo que o contrário equivale a uma situação de duplicação de colecta.

II- ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA

(…)

O Serviço de Administração do Imposto sobre o Valor Acrescentado procedeu à liquidação de imposto, resultando as liquidação(ões) nº(s) 053… A 053… efectuada(s) em 03/12/2005, e em função dos elementos constantes deste processo e consultados os dados informáticos através do sistema central de informação da Direcção Geral dos Impostos, verifica-se que as alegações do reclamante, não têm fundamento, dado que:

Após análise aos autos, verificou-se que o sujeito passivo deduziu o IVA referente às despesas de alimentação contabilizadas na conta 64809, no valor de €1.140,49. Dado que aqueles custos não são indispensáveis à formação dos proveitos, o IVA deduzido não foi aceite. Por outro lado deduziu o IVA referente às notas de devolução / crédito no total de € 5 332,28. Uma vez que não apresentou o documento que esteve na origem da emissão daquelas notas de devolução/ crédito, o IVA deduzido pelo sujeito passivo, não pode ser aceite, nos termos do art.º 20° do CIVA. As notas de crédito / débito n°s 4047, 9006 e 8012 emitidas em 30-04-2001, 30-09-2001 e 31-08-2001 que se encontram evidenciadas no extracto de conta corrente da conta 243412 - taxa 17%, não têm documentos de suporte.

Nos termos do art°19° n°2 do CIVA, só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados de forma legal, em nome e na posse do sujeito passivo. Pelo disposto no n°5 do art°71° do CIVA, quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem uma rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução. Assim, o IVA deduzido no montante de € 51 912,98 não "pode ser aceite.

Por outro lado, o requerente vem requerer que sejam consideradas as regularizações a favor do Estado movimentadas a crédito da conta 24 34 22 e a débito da conta 2720907. A conta 272 que tem a epígrafe de Custos diferidos compreende os custos que devam ser reconhecidos nos exercícios seguintes. A situação descrita nos autos, não justifica a movimentação desta conta pois os documentos analisados referem-se a 2001 e o IVA não é um custo. O IVA é um imposto que se apura e se procede à entrega no próprio ano cfr arts 26º e 40° do CIVA. Nestes termos, sou de parecer que tais regularizações não devem ser tornadas em consideração. Pelo exposto, propõe-se o indeferimento do pedido sendo mantidas as liquidações ora postas em crise.

..." (cfr. fls. 50 e 51, do processo administrativo - reclamação graciosa).

8) Sobre a informação mencionada em 7) e depois de parecer de concordância, do chefe de equipa, de 28 de janeiro de 2008, foi proferido despacho, a 15 de fevereiro de 2008, pelo diretor de finanças adjunto da direção de finanças de Lisboa, com o seguinte teor:

"Concordo, pelo que, de acordo com a informação prestada e parecer que antecede, é o pedido do reclamante de INDEFERIR nos termos e com os fundamentos propostos.

Notifique-se para o exercício do direito de audição prévia..." (cfr. fls. 49, do processo administrativo - reclamação graciosa).

9) Na sequência do mencionado em 8), a impugnante apresentou documento, junto dos serviços da AT, para exercício do seu direito de audição, constando do mesmo designadamente o seguinte:

“…

F... - Automóveis e Equipamentos, Lda. NIPC 50… , com sede em L…, P… M…, notificada a 3 de Março de 2008, pelo ofício n°15844, para efeitos do que estabelece o artigo 60° da Lei Geral Tributária (LGT), em 15 dias, vem aos autos, exercer esse direito, apresentando para o efeito a seguinte fundamentação:

1. Pese embora sejam indicadas na exposição factual da petição de reclamação graciosa, todas as correcções técnicas em sede IVA ao exercício de 2001, levadas a efeito no decorrer do procedimento inspectivo.

2. O facto, é que a presente reclamação graciosa se consubstancia apenas, na correcção levada a efeito pela inspecção tributária, relativamente a movimentos a débito da conta 243412, no montante de 51.912,98€.

3. E ainda nas regularizações a favor do Estado, movimentadas a crédito da conta 243422 no valor total de 36.503,65€.

4. Sendo que por via da substância do pedido se centrar nestas duas situações, fazer abordagem a correcções levadas a efeito pela inspecção tributária e que não foram levadas à discussão, parece-nos de todo dispensável, designadamente no que se refere ao IVA deduzido referente a despesas de alimentação e IVA referente às notas de devolução.

5. Em síntese, o que pretende a reclamante, é que, tendo a inspecção tributária procedido a correcções relativamente aos movimentos a débito levados à conta 243412 no montante de 51.912,98€,

6. De igual forma deve considerar as regularizações a crédito a favor do Estado, levadas à conta 243422 no valor de 36.503,65€.

7. A administração tributária, em sede de projecto de decisão, entende que a reclamação não merece deferimento, por a conta 2720907, sob a epígrafe de custos diferidos, compreender custos que devam ser reconhecidos nos exercícios seguintes.

8. E nessa medida, a situação descrita nos autos, não justifica a movimentação desta conta pois os documentos analisados referem-se a 2001 e o IVA não é um custo.

9. De facto assim é, contudo, se há uma conta movimentada a crédito, in casu, regularização a favor do Estado, conta 243422, no valor de 36.503,65€, necessariamente que há uma conta que tem de ser movimentada a débito,

10. E essa, obrigatoriamente, que tem de ser a mesma que o sujeito passivo movimentou, quando fez o lançamento indevido, a crédito, nada mais que a conta 2720907.

11. Sem dúvida que a conta 2720907, é uma conta de custos que devam ser corrigidos nos exercícios seguintes, mas, tendo o lançamento a crédito inicialmente sido levado a esta conta, necessariamente, que para o regularizar a favor do Estado, com um lançamento a crédito levado à conta 243422, tinha de ser levado a débito da conta 2720907, de modo a se obter conta saldada.

12. Ou seja, regularizando a favor do Estado, teve o sujeito passivo de saldar a conta 2720907, o que decididamente só podia fazer mediante um movimento a débito.

13. Donde a argumentação utilizada pela administração tributária sai prejudicada, ainda para mais, por corresponder a verba de 36.503,65€, a IVA efectivamente entregue ao Estado, por força da regularização efectuada, levada à conta 243422.

Termos em que se reitera o pedido formulado em sede de petição de reclamação graciosa, considerando que o movimento a débito da conta 2720907, não tendo a ver com um lançamento contabilístico correcto, ocorre justamente por ter havido um lançamento a crédito da mesma conta.

..." (cfr. fls. 58 e 59, do processo administrativo - reclamação graciosa).

10) No âmbito da reclamação graciosa mencionada em 6) e na sequência do referido em 9), foi elaborada informação, na divisão de justiça administrativa da direcção de finanças de Lisboa, datada de 02 de abril de 2008, da qual consta designadamente o seguinte:

“…
II - ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA

A presente reclamação graciosa é legal (art°68° do CPPT), tempestiva (n.°s 1 do art°70° do CPPT) e o reclamante tem legitimidade (art°65° LGT e art°9° do CPPT), pelo que é necessário apreciar do mérito da sua pretensão.

O Serviço de Administração do Imposto sobre o Valor Acrescentado procedeu à liquidação de imposto, resultando a(s) liquidação(ões) n.°(s) 053... A 053… efectuada(s) em 03/12/2005, e em função dos elementos constantes deste processo e consultados os dados informáticos através do sistema central de informação da Direcção Geral dos Impostos, verifica-se que as alegações do reclamante, não têm fundamento, dado que:

Após análise aos autos, verificou-se que o sujeito passivo deduziu o IVA referente às despesas de alimentação contabilizadas na conta 64809, no valor de € 1.140,49. Dado que aqueles custos não são indispensáveis à formação dos proveitos, o IVA deduzido não foi aceite. Por outro lado deduziu o IVA referente às notas de devolução/crédito no total de € 5 332,26. Uma vez que não apresentou o documento que esteve na origem da emissão daquelas notas de devolução/crédito, o IVA deduzido pelo sujeito passivo, não pode ser aceite, nos termos do art°20° do CIVA. As notas de crédito/débito n°s 4047, 9006 e 8012 emitidas em 30.04.2001, 30.09.2001 e 31.08.2001 que se encontram evidenciadas no extracto de conta corrente da conta 243412 -taxa 17%, não têm documentos de suporte.

Nos termos do artº19° n°2 do CIVA, só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados de forma legal, em nome e na posse do sujeito passivo. Pelo disposto no n°5 do artº71° do CIVA, quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem uma rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando esta tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução. Assim, o IVA deduzido no montante de €51.912,98 não pode ser aceite.

Por outro lado, o requerente vem requerer que sejam consideradas as regularizações a favor do Estado movimentadas a crédito da conta 24 34 22 e a débito da conta 2720907. A conta 272 que tem a epígrafe de Custos Deferidos compreende os custos que devam ser reconhecidos nos exercícios seguintes. A situação descrita nos autos, não justifica a movimentação desta conta pois os documentos analisados referem-se a 2001 e o IVA não é um custo. O Iva é um imposto que se apura e se procede à entrega no próprio ano cfr art°s 26° e 40° do CIVA, Nestes termos, sou de parecer que tais regularizações não devem ser tomadas em consideração. Pelo exposto, propõe-se o indeferimento do pedido sendo mantidas as liquidações ora postas em crise,

III- EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

Assim sendo, e porque se propôs que a presente reclamação graciosa não fosse deferida na totalidade, houve lugar a audição prévia nos termos do n°2 do art.°60° da Lei Geral Tributária, tendo o reclamante apresentado exposição, conforme consta a fl(s). 58 a 60, de onde se retira as seguintes conclusões:

Após audição prévia do requerente, tem-se que o mesmo reitera o pedido formulado na petição inicial, considerando que o movimento a débito da conta 2720907, não tendo a ver com um lançamento contabilístico" correcto, ocorre justamente por ter havido um lançamento a crédito da mesma conta.

Cumpre apreciar; tendo sido analisados os movimentos das contas referidas e que jé foram objecto de análise no projecto de decisão, reafirma-se que as facturas ou documentos equivalentes referidos no art28° do CIVA, devem ser emitidos o mais tardar no 5° dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artº7° do mesmo diploma. O imposto arrecadado deve ser entregue nos períodos correspondentes, apurado nos termos dos artºs.19° a 25° e 71°, no prazo previsto no artº40° do CIVA. Destarte, não sendo carreado para o processo factos novos que possam contrariar a decisão previamente notificada, sou de parecer que deve o pedido ser indeferido, mantendo-se as liquidações ora reclamadas.

IV- CONCLUSÃO

Assim sendo, constata-se que a situação tributária do contribuinte não carece de correcção, pelo que se propõe que a presente reclamação graciosa seja INDEFERIDA, pelos motivos antes expostos notificando-se o reclamante desta decisão final,
..."

(cfr. fls. 62 a 64, do processo administrativo - reclamação graciosa).

11) Na sequência da informação mencionada em 10) e de parecer de concordância, do chefe de equipa, de 7 de abril de 2008, foi proferido despacho, pelo diretor de finanças adjunto da direção de finanças de Lisboa, a 24 de abril de 2008, com o seguinte teor:

"Concordo, pelo que com os fundamentos constantes da presente informação e respectivo parecer, INDEFIRO o pedido do reclamante nos termos em que vem proposto.
Notifique-se" (cfr. fls. 61, do processo administrativo - reclamação graciosa).

12) A impugnante apresentou recurso hierárquico do despacho mencionado em 11), através de documento, que deu entrada no serviço de finanças de Mafra a 02 de junho de 2008, do qual consta designadamente o seguinte:

“…

12. Ora, o sujeito passivo, no mesmo exercício, apresenta regularizações efectuadas a favor do Estado, movimentando a crédito a conta 24 34 22, pelo valor total de 36.503,65€.

13. Se decorrente do procedimento inspectivo a administração tributária procede a correcções técnicas no montante de 58.385,73€, com toda a coerência, devia considerar o montante de 36.503,65€, respeitante a regularizações que o sujeito passivo efectuou a favor do Estado.

14. Apesar da motivação apresentada e da prova documental produzida, a 3 de Março de 2008, é o sujeito passivo notificado do projecto de decisão de indeferimento, para efeitos do exercício de audiência prévia.

15. A administração tributária, motiva a intenção do indeferimento, consubstanciada no facto da conta 2720907, sob a epígrafe de custos diferidos, compreender custos que devam ser reconhecidos nos exercícios seguintes.

16. E nessa medida, a situação descrita nos autos, não justifica a movimentação desta conta pois os documentos analisados referem-se a 2001 e o IVA não é um custo.

17. Contudo, se há uma conta movimentada a crédito, in casu, regularização a favor do Estado, conta 243422, no valor de 36.503,65€, necessariamente que há uma conta que tem de ser movimentada a débito.

18. E essa, obrigatoriamente que tem de ser a mesma que o sujeito passivo movimentou quando fez o lançamento indevido, a crédito, ou seja a conta 2720907.

19. Sem dúvida que a conta 2720907, é uma conta de custos que devem ser corrigidos nos exercícios seguintes, mas, tendo o lançamento a crédito inicialmente sido levado a esta conta, necessariamente que para o regularizar a favor do Estado, com um lançamento a crédito levado à conta 243422, tinha de ser levado a débito da conta 2720907, de modo a obter-se conta saldada.

20. Ou seja, regularizando a favor do Estado, teve o sujeito passivo de saldar a conta 2720907, o que decididamente só podia fazer mediante um movimento a débito.

21. Donde a argumentação utilizada pela administração tributária sai prejudicada, ainda para mais, por corresponder a verba de 36.503,65 €, a IVA efectivamente entregue ao Estado, por força da regularização efectuada levada à conta 243422.

22. Pese embora tudo tenha sido argumentado e provado, a 2 de Maio de 2008 é o sujeito passivo notificado da decisão de indeferimento que recaiu sobre a petição de reclamação graciosa apresentada.

23. O direito a audiência prévia, não se traduz num mero ritual desprovido de qualquer sentido útil, não se esgotando por isso, na possibilidade de ser o sujeito passivo ouvido antes da decisão final, mas sobretudo na faculdade de poder apresentar novos elementos de prova ou novos argumentos jurídicos que podem levar a administração a alterar o projecto,

24. In casu, na medida em que toda a prova estava feita em sede da p.i. de reclamação graciosa, pretendeu o sujeito passivo, em sede de audiência prévia, que a administração reconsiderasse na sua decisão, já que ninguém pode ser insensível ao facto de estarem pagos 36.503.65 €.

25. À revelia de toda a prova produzida, a administração tributária limita-se à prática de um acto conveniente, concluindo que a situação do contribuinte não carece de correcção, por não terem sido carreados para o processo factos novos que possam contrariar a decisão previamente notificada.

26. Com todo o respeito, não podemos de todo concordar, na medida em que a frase utilizada constitui uma frase feita da administração tributária, sendo que a análise que faz da peça da audição prévia apresentada, se limita a referir, o prazo de emissão de factura e o prazo de entrega nos cofres do Estado do imposto liquidado,

27. Donde, para além do acto praticado carecer de fundamentação de facto e de direito, mostrando-se por isso ferido de vício, por violação de lei, há também preterição de formalidade na decisão, por ausência de pronúncia sobre a audição prévia apresentada.

Termos em que nos demais de direito deve o presente recurso ser aceite, porque em tempo, concedendo-se provimento ao mesmo, por provado, na medida em que para além de ter sido entregue nos cofres do Estado o valor de 36.503,65 € (importância regularizada a favor do Estado), devendo por isso esse valor ser deduzido na liquidação de que se recorre, não se apresenta a decisão fundamentada, mostrando-se ferida de vicio por violação de lei, bem como foi preterida a formalidade legal de obrigação de pronúncia sobre a audição prévia apresentada.

..."

(cfr. fls. 2 a 5, do processo administrativo - recurso hierárquico).

13) Na sequência do mencionado em 12), foi autuado, a 2 de junho de 2008, no serviço de finanças de Mafra, o processo de recurso hierárquico n°8/2008 (cfr. fls.1, do processo administrativo - recurso hierárquico).

14) No âmbito do recurso hierárquico mencionada em 13), foi elaborada informação, na divisão de administração II, da direção de serviços do IVA, datada de 23 de março de 2009, da qual consta designadamente o seguinte:

“…
Na situação sob apreço, veio o recorrente alegar, que no exercício de 2001, também efectuou regularizações a favor do Estado, movimentadas a crédito da conta "243422-ReguIarizações a favor do Estado à taxa de 17% " por contrapartida do débito da conta "2720907- Custos Diferidos" no montante total de €36.503,65, as quais devem ser abatidas às correcções técnicas efectuadas, porque foram contabilizadas da mesma forma sem apoio documental, baseando-se igualmente em documentos internas de operações diversas.

Pretende assim a recorrente que movimentos contabilísticos de regularizações de IVA a favor da empresa, sejam compensados com movimentos contabilísticos de regularizações de IVA a favor do Estado, mas atendendo ao conteúdo e forma de movimentação destas contas de regularizações de IVA, dispõe o Plano Oficial de contabilidade (POC), que estas contas são de movimentação independentes, registam as correcções ao imposto apuradas nos termos do Código do IVA e susceptíveis de serem efectuadas nas respectivas declarações periódicas, distribuindo-se pelas subcontas respectivas como segue: "24341.." Regularizações mensais (trimestrais) a favor do empresa" e "24342.." Regularizações mensais (trimestrais) a favor do Estado.

Estas regularizações motivadas por erros ou omissões no apuramento do imposto, devoluções, descontos ou abatimentos, rescisões ou reduções de contratos, anulações e incobrabilidades de créditos, roubos, sinistros, etc,..conforme situações previstas no Código do IVA, (actual artigo 78°) poderão originar imposto a favor do sujeito passivo, ou imposto a favor do Estado, contabilizado respectivamente, a débito na conta 24341 ou a crédito da 24342, transferindo-se o saldo devedor da conta 24341 e o saldo credor da conta 24342 para a conta "24345- IVA apuramento".

Por outro lado, também nas instruções ao preenchimento das declarações periódicas de IVA, são indicados os campos 40 e 41 do Quadro 06, como os que se destinam a declarar respectivamente, o imposto a favor do sujeito passivo (saldo devedor da conta 24341), e o imposto a favor do Estado (saldo credor da conta 24342), resultantes todas estas regularizações de imposto, de rectificações previstas no artigo 71° (actual artigo 78°) do CIVA.

Ora no caso sob apreço, pretende a recorrente que se deduzam, às regularizações de imposto a favor da empresa, as quais se desconhecem os motivos pelos quais foram efectuadas e por isso não foram aceites fiscalmente, as regularizações de imposto a favor do Estado, as quais também se desconhece os motivos porque foram efectuadas, mas que a recorrente invoca, embora sem base legal para tal, que pelo mesmos motivos que não forem aceites as regularizações a favor da empresa (falta de apoio documental) devem estas regularizações não ser consideradas e como tal abatidas às correcções efectuadas.

É que, apesar de não haver base legal para efectuar a compensação entre estes dois tipos de regularizações de imposto, pois conforme já explanado, o conteúdo e movimentação destas duas contas de regularizações de imposto são independentes e de sinal contrário, o recorrente também não provou, que os movimentos efectuados a crédito da conta 24342, são anulações dos movimentos efectuados a débito da conta 24341- única justificação aceitável para proceder à compensação entre ambos os tipos de regularizações efectuadas.

Pois, por força do artigo 74° n°1 da LGT:"O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes, recai sobre quem os invoque", competia à recorrente apresentar meios de prova dos factos que alega, o que não fez, limitando-se em todas as vezes que exerceu o contraditório, a fazer afirmações não sustentadas. Pois nunca juntou ao processo elementos comprovativos de que as regularizações efectuadas a favor do Estado, contabilizadas a crédito da conta 24342 e declaradas no campo 41 do quadro 06 das declarações periódicas, correspondem a meros movimentos contabilísticos internos, de anulação das regularizações efectuadas a favor da empresa, contabilizadas a débito da conta 24341 e declaradas no campo 40 do quadro 06 das declarações periódicas,

Assim não tendo a recorrente provado os factos alegados, como lhe competia, está impossibilitado o pretendido "encontro de contas " entre as regularizações de imposto a favor da empresa, contabilizadas a débito da conta 24341, alvo de correcções no montante total de €51912,98 e as regularizações efectuadas a favor do Estado, contabilizadas na conta 24342, no montante total de €38.503,65.

5.2 DIREITO DE AUDIÇÃO

No Recurso Hierárquico o contribuinte não trouxe elementos factuais ou jurídicos novos, que possam condicionar a AF a uma nova abordagem da questão em apreço, limitando-se a tecer o mesmo fio condutor, baseado em alegações já apreciadas em sede de reclamação graciosa, donde proponho, que não seja notificado para efeitos de audição prévia, da proposta da tomada de decisão do Indeferimento total do Recurso Hierárquico, nos termos do n°3 do Art°60° da LGT.

..." (cfr. fls. 16 a 22, do processo administrativo - recurso hierárquico).

15) Na sequência da informação mencionada em 14) e de parecer de concordância, da chefe de divisão, de 14 de abril de 2009, foi proferido despacho, pelo subdiretor-geral dos impostos, a 23 de abril de 2009, com o seguinte teor:

"Concordo, indefiro com os fundamentos expostos" (cfr. fls. 15, do processo administrativo - recurso hierárquico)».

Consta da mesma sentença que «Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa» e que «A convicção do Tribunal, no que respeita aos factos, assentou na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos».

IV – Fundamentação de direito

Vimos já que a Impugnante (doravante Recorrente) está inconformada com a sentença recorrida, concluindo nas suas alegações que aquela é nula e que padece de erro de julgamento de facto e de direito.

Vejamos, então, se lhe assiste razão, apreciando as questões que nos são colocadas neste recurso, enunciadas no ponto II supra, o que iremos realizar pela exacta ordem porque foram identificadas atentos os juízos de prejudicialidade e de melhor salvaguarda dos interesses do Recorrente que então se tiveram presentes.

Assim:

4.1. É nula a sentença recorrida por o Tribunal a quo não ter apreciado questão que devia ter apreciado, quer porque a mesma foi directamente suscitada pela Recorrente, quer porque, independentemente disso, sempre a devia ter apreciado por ser de conhecimento oficioso?

No sentido de obter deste Tribunal de recurso uma resposta afirmativa à questão ora em apreço, invoca a Recorrente que, em sede de Reclamação Graciosa, salientou que estava verificado um vício de duplicação de colecta e que esta questão foi completamente postergada pelo Tribunal, em violação do preceituado nos artigos 125.º e 175.º, n.º 5, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Será assim?

Vejamos.

Nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.” (negrito se nossa autoria).

Por sua vez, determinou o legislador no artigo 175.º do mesmo diploma legal que “A prescrição ou duplicação da colecta serão conhecidas oficiosamente pelo juiz se o órgão da execução fiscal que anteriormente tenha intervido o não tiver feito.”

Da conjugação e aplicação destes dois preceitos no caso concreto temos, pois, que concluir o seguinte: só haverá nulidade da sentença por omissão de pronúncia se o juiz, colocado expressamente perante a questão de duplicação de colecta ou resultando evidente dos autos que a mesma devia ser colocada e decidida dela não tiver apreciado e decidido nem resultar, expressa ou implicitamente, para tal “omissão” do dever qualquer justificação.
Considerando tudo o que vimos expondo, é fácil perceber a importância que o conceito de questão reveste para aferir da verificação da nulidade em cada caso concreto, adiantando-se, de imediato, a densificação pacífica que nos orienta: este conceito abrange “tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem”, implicando necessariamente “a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito».(1)

Exposto de forma muito resumida o quadro jurídico, jurisprudencial e doutrinário que envolve o conhecimento da nulidade suscitada, importa ainda salientar dois outros planos de enquadramento que condicionarão a nossa decisão.

O primeiro, está relacionado com a identificação do objecto de uma Impugnação Judicial deduzida na sequência da apresentação de Reclamação Graciosa e/ou Recurso Hierárquico. O segundo, com o efeito da não inclusão na Impugnação Judicial (deduzida na sequência de indeferimento da Reclamação Graciosa e/ou Recurso Hierárquico) de vício (s) suscitado no procedimento (s) gracioso (s) anteriormente intentados.
No que ao primeiro quadro contende, é sabido - se dúvidas houvesse o acórdão do Pleno do Supremo do Supremo Tribunal Administrativo de 3-6-2015, proferido no processo 793/14, deixou-as (mais uma vez) dissipadas - que a Impugnação Judicial da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação. Nesta medida, o Tribunal, sendo a Impugnação apresentada na sequência do indeferimento da Reclamação Graciosa, tem o dever de conhecer não só os fundamentos do indeferimento daquela Reclamação como os vícios que eventualmente sejam directamente imputados ao acto tributário e que sejam reconduzíveis a ilegalidade, atento o preceituado no artigo 99.º do CPPT.

Em suma, como a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores vem afirmando, “da circunstância de a reclamação graciosa poder ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial (artigo 70.º, n.º 1 do CPPT) não decorre que a impugnação judicial fique condicionada ou limitada aos fundamentos invocados naquela”.(2)

Daí que, como se sumariou no aresto do Pleno que supra identificámos, “Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso.”

Significa, assim, o que vimos dizendo, que a questão, realçado que foi já, inclusive, a imposição do seu conhecimento oficioso, não é tanto a de saber se a Recorrente invocou na Reclamação Graciosa a duplicação da colecta - e em bom rigor temos muitas dúvidas que o tenha feito, como infra demonstraremos – mas saber se manteve em Impugnação Judicial a imputação desse vício às liquidações impugnadas, uma vez que, como nos ensina a doutrina administrativista(3), inteiramente aplicável aos nossos autos, se é certo que “a impugnação administrativa prévia ao recurso contencioso não implica qualquer limitação à invocação de fundamentos (causa de pedir) neste recurso, pelo que o recorrente pode alegar vícios não alegados em sede administrativa” não é menos certo que “pode deixar de alegar vícios que invocou como causa de pedir naquela sede” com o consequente afastamento, por força desse abandono, salvo nas questões de conhecimento oficioso, do juiz conhecer de tais vícios.

Diga-se desde já, porque determinante da posição que vamos tomar, que esta “questão” não foi invocada na petição inicial da presente Impugnação Judicial, como, de resto, a Recorrente não deixa, mesmo que implicitamente, de reconhecer ao remeter-nos, exclusivamente, no âmbito da sua arguição em recurso, para a Reclamação Graciosa (cfr. conclusão C) das alegações de recurso – ponto I do presente acórdão).

De facto, só na petição daquele primeiro procedimento gracioso - depois de ter expendido longamente sobre o “lapso” em que incorreu e que resulta da sua contabilidade e de sublinhar a necessidade de a Administração Tributária efectuar uma “dedução ao valor da liquidação adicional” – aduz a seguinte “Conclusão (que integralmente transcrevemos):

“Devido a mero lapso, foram efectuadas regularizações a favor do sujeito passivo, nos meses de Abril, Agosto e Setembro, no montante de 51 912,98 €, movimentando a débito a conta 24 34 12 em contrapartida da conta 27 20 907 a crédito, de igual valor.

Considerando que no mesmo exercício, conforme documentos que se anexam, efectuou também regularizações a favor do estado, movimentando a crédito a conta 24 34 22 e a débito a conta 27 20 907 pelo mesmo valor, no total de 36 503,65 €, deverá este valor, porque entregue nos cofres do estado ser abatido ao montante das correcções técnicas efectuadas.

Nestes termos, deve a administração tributária, considerando o valor de 58 385,73 € correspondentes às correcções técnicas, deduzir o montante de 36 503,65 €, respeitante às regularizações efectuadas a favor do Estado no mesmo exercício, como de resto é de inteira justiça, sendo certo que o contrário equivale a uma situação de duplicação de colecta.”.

Em síntese, a “questão” da duplicação à colecta apenas surge, nos exactos termos transcritos, na Reclamação Graciosa, como afirmação meramente conclusiva.

E na petição de Recurso Hierárquico, posteriormente interposto da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, também não encontramos qualquer referência expressa ao vício de duplicação de colecta, nem sequer aduzido de forma conclusiva, mantendo, no entanto, a ora Recorrente, a sua pretensão em ver deduzido ao valor das liquidações o valor decorrente das alegadas regularizações.

Acresce que, para além da registada ausência de qualquer referência expressa ao vício no procedimento gracioso e judicial subsequentes à Reclamação Graciosa, também a interpretação da pretensão da Recorrente, tal como nos é revelada pelos factos, reforça o nosso entendimento de improcedência da nulidade da sentença.

Na verdade, tudo quanto foi alegado pela Recorrente desde a Reclamação Graciosa revela-nos claramente, salvo o devido respeito, que a Recorrente nunca quis efectivamente invocar a duplicação da colecta, mas, sim, a compensação decorrente de regularizações por si realizadas, pretendendo que ao valor das liquidações adicionais decorrentes das correcções determinadas se deduzisse o valor das regularizações efectuadas, o que, não tendo sido acolhido pela Administração tributária, gerava uma situação de ilegalidade daquelas.

É este o fundamento da Reclamação (a par de outros que agora é irrelevante salientar) e a base de sustentação do pedido aí formulado; é este o fundamento do Recurso Hierárquico e o suporte do pedido aí formulado e, por fim, é este o fundamento da Impugnação Judicial e do pedido aqui formulado.

Note-se que ao nosso ordenamento jurídico-processual tributário se aplica ainda hoje o “princípio da substanciação ou da limitação do juiz pela causa de pedir”, decorrendo obrigatoriamente deste acolhimento legal que “ a afirmação da situação jurídica tem de ser suportada em factos que, ao mesmo tempo que integram, tal como os outros factos alegados, pelas partes, a matéria fáctica da causa, exercem a função de individualizar a pretensão para o efeito da conformação do objecto do processo”,(4) o que significa que o Tribunal tem que suportar obrigatoriamente a sua decisão nos factos alegados pelas partes como fundamento de um concreto do efeito jurídico que pretende ver reconhecido. Ou seja, no processo contencioso tributário, tal como contencioso administrativo e processual geral, o Juiz julga, ainda hoje, “secundum allegata” (segundo os factos e as razões de direito que fundamentam a pretensão, ainda que, na sua qualificação jurídica, o Tribunal não esteja vinculado ao alegado pelas partes), ainda que no novo paradigma introduzido pelas últimas reformas processuais, e num entendimento que se entende cada vez mais conforme com a tutela jurisdiciona efectiva, de realização da verdade material e de efectiva concretização da justiça que aos Tribunais se exige, sejam cada vez mais amplos os poderes atribuídos ao juiz para investigar ou indagar da veracidade dos facos que foram alegados.

Ora, lidas todas as peças processuais da Recorrente com relevo para a questão em apreço, também não detectamos, em qualquer uma, especialmente na petição da presente Impugnação Judicial, a invocação, ainda que ténue, de factualidade capaz de suportar a conclusão de que a questão da duplicação de colecta estava a ser suscitada - designadamente a alegação de que o tributo em questão estava, à data da emissão da liquidação impugnada, pago por inteiro, que lhe esteja a ser exigido um outro tributo de igual natureza e referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo - presumindo-se que essa abstenção/omissão se prenderá com o conhecimento técnico-jurídico da Recorrente, ou seja, por bem saber que nunca existe duplicação à colecta se as liquidações são a consequência de uma acção inspectiva em que se procede a liquidação adicional.

Daí que, insista-se - tendo agora apenas por referência a nulidade suscitada e o que a podia preencher e a petição inicial onde concentrou a sua defesa - tudo quanto se pode concluir da posição assumida pela Recorrente é que, em seu entender, a decisão proferida na Reclamação Graciosa, mantida no Recurso Hierárquico – e, consequentemente, as liquidações adicionais que por via daquela foram mantidas na ordem jurídica - é ilegal por na determinação do seu quantum não ter sido relevado/compensado o valor decorrente das regularizações por si alegadamente realizadas.

Ora, foi precisamente esta questão de facto e de direito (entre outras de que agora não curamos) que o Tribunal de 1ª instância conheceu e decidiu, constituindo, a apreciação da factualidade e do regime jurídico a ela atinente a parte substancial da decisão recorrida, a qual, aliás, pelo julgamento implícito que lhe está inerente, carecia de qualquer sentido que tivesse sido oficiosamente suscitada.(5)

Não há, pois, neste quadro que traçamos, qualquer fundamento para que julguemos verificada a invocada omissão de pronúncia. Se decidiu bem ou se decidiu mal, essa é já uma questão de erro ou acerto do julgamento que, a seu tempo, decidiremos.

E sendo assim, isto é, não existindo nos autos, de facto ou de direito qualquer fundamento para conhecer, ainda que oficiosamente, a questão da duplicação da colecta, é forçoso concluirmos pela não verificação da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Não procederá, assim, com este fundamento, o recurso jurisdicional interposto.

4.2. Errou o Tribunal a quo no julgamento de facto ao não ter dado como provado que o Recorrente procedeu à regularização do IVA relativo ao exercício de 2001?

Vem a Recorrente imputar à sentença erro sobre o julgamento de facto aduzindo que, tendo alegado no artigo 21.º da Reclamação Graciosa e no artigo 38.º da petição inicial da presente Impugnação Judicial que a verba de € 36.503,65 correspondem a valores entregues ao Estado relativos a IVA e que, por isso, deve ser considerados pago, não podia a sentença ter deixado de incluir este facto no probatório.

É verdade que a ora Recorrente alegou no artigo 12.º da Reclamação Graciosa – certamente por lapso menciona o artigo 21.º, o que é impossível por a Reclamação Graciosa terminar no artigo 18.º, conforme se pode constar da petição integrada no processo administrativo apenso de fls. 3 a 7 – que, tendo a Administração Tributária corrigido contabilizações efectuadas a favor do sujeito passivo, que aceita como legalmente correctas, também não podia deixar de considerar as “regularizações a favor do Estado” que descriminou, compensando no valor daquelas primeiras o valor das segundas (artigos 13.º a 16.º da Reclamação Graciosa)

É também verdade que no artigo 38.º da presente Impugnação Judicial, após ter visto indeferida essa sua pretensão, insiste na existência dessas regularizações e que funda nessa desconsideração ou não dedução respectiva de valores a ilegalidade das liquidações adicionais impugnadas.

Todavia, contrariamente ao que pretende fazer crer - e importa deixar esta situação bem clara, independentemente da relevância que possa ter na decisão do erro de julgamento de facto - as referidas regularizações nunca foram invocadas na Reclamação Graciosa como tendo sido realizadas em sede de IVA, embora tal resultasse indiciado dos documentos que juntou, tendo, exclusivamente, indicado as contas que movimentou a débito e crédito e os valores envolvidos nesses movimentos contabilísticos.

Só nesta Impugnação Judicial, no já mencionado artigo 38.º, e após a Administração Fiscal por decisão proferida na Reclamação Graciosa ter entendido não ser de valorar essas regularizações/correcções promovidas pelo sujeito passivo - isto é, após a Administração ter manifestado o seu entendimento de que não devia extrair dessas regularizações consequências para efeitos de anulação da liquidação adicional impugnada e/ou emissão de nova liquidação que as tivesse em conta (deduzindo os valores alegadamente entregues ao Estado) com fundamento em que esses movimentos se reportavam a “constas de custos” a relevar nos exercícios fiscais seguintes, sem qualquer relação, pois, com as correcções de IVA que suportavam as liquidações - é que a Recorrente veio afirmar que essa relação existia e que a mesma resultava comprovada do documento junto com a Reclamação Graciosa.

Acontece que o Tribunal, como nos é relevado pelo probatório, esteve muito atento ao alegado, não sendo correcto afirmar-se que não acolheu a sua pretensão, assentando o arguido erro de julgamento numa confusão entre factos, a incluir no probatório, com conclusões que dele devem ficar excluídas.

Factos são tudo o que respeita ao apuramento de ocorrências da vida real, são «os acontecimentos concretos da vida, reais ou hipotéticos, que sirvam de pressuposto às normas legais aplicáveis: os acontecimentos externos (realidades do mundo exterior) e os acontecimentos internos (realidades psíquicas ou emocionais do indivíduo), sendo indiferente que o respectivo conhecimento se atinja directamente pelos sentidos ou se alcance através das regras da experiência (juízos empíricos) ou da mera interpretação». O apuramento dos factos não decorre, pois, de uma qualquer interpretação e «aplicação de regras de direito» e, em qualquer circunstância, os factos não podem conter em si uma valoração jurídica que «de algum modo, represente o sentido da solução final do litígio» ou de parte dela.(6)

Neste contexto, é para nós evidente que da matéria de facto, do probatório, só podia ficar a constar a factualidade invocada pela Impugnante nos exactos termos em que a mesma estava demonstrada pelo documento apresentado pela Recorrente, o que inequivocamente ocorreu, conforme se consta dos factos n.º 4 e 5 do probatório, ponto III supra. No primeiro (facto 4.) ficou dado como reproduzido o invocado na Reclamação Graciosa reproduzindo-se fielmente o aí aduzido. No segundo (facto n.º 5) ficaram dadas como provadas, uma a uma, as operações/regularizações invocadas pela Recorrente.

Percebe-se das alegações de recurso que o que a Recorrente efectivamente pretende com este recurso do julgamento de facto é que dele resulte a integração no probatório de uma conclusão de facto, qual seja, a de que as referidas operações contabilísticas (créditos e débitos) se reportavam a regularizações do IVA que estava na base das correcções que determinaram a emissão da liquidação adicional impugnada.

Porém, estando essa matéria controvertida e não resultando essa pretensa relação dos documentos apresentados pela Recorrente com a Reclamação Graciosa - documentos 1, 2, 3 e 4, de fls. 8 a 11 do processo administrativo apenso, identificados como documentos relativos a “Gestão de Movimentos” e em que as operações de débito e crédito vêm submetidas sob títulos diversos (“Operações Diversas”, “V/Nota D” “ Nota de Crédito” e “Inv. Permanente”, sem qualquer outra explicação ou justificação) – nem de qualquer outro documento junto aos autos, bem andou o Tribunal a quo em não acolher no probatório, julgamento que, pelo que fica exposto, não julgamos ser de alterar.

Nesta medida, também com este fundamento o recurso jurisdicional não procederá.

4.3. A Administração Tributária não fundamentou no procedimento de inspecção, nem nos procedimentos de Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico a não aceitação da regularização de € 36.503,65, fundamentação que a sentença também não dá, pelo que, nesta parte, deve ser revogada?

Para a Recorrente os actos de liquidação adicionais não estão fundamentados porque a não aceitação das regularizações realizadas nunca foram justificadas, nem na inspecção realizada, nem na decisão da Reclamação Graciosa nem no Recurso Hierárquico, nem, por fim, na sentença, razão pela qual deve esta ser revogada.

Considerando que as sentenças nos processos judiciais tributários não são via de “justificação ou de fundamentação de actos tributários” mas julgamentos de validação ou não validação de actos impugnados, incluindo, como é o caso, por alegada falta de fundamentação, a pretensão do Recorrente nesta sede de revogação da sentença “por não ter adiantado justificação para a não aceitação da regularização de € 36.503,65” só pode ser entendida como uma censura ao julgamento nela contido, na parte em que julgou improcedente a falta de fundamentação dos actos de liquidação adicional impugnados.

Efectuada esta delimitação, vejamos então, transcrevendo o que na sentença recorrida a propósito deste vício se escreveu:
“O dever de fundamentação dos atos tributários insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art°268°, n°3, da CRP, nos termos do qual "os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos".
Este dever de fundamentação, dos atos administrativos em geral, encontra ainda acolhimento nos art.°s 124°, n°1, al. a), e 125.°, ambos do CPA.
Ao nível dos atos tributários, encontra-se especificamente previsto no art.° 77.°, da LGT, cujos n.°s 1 e 2 determinam que:
"1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo".
"A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão..." (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676), para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.
Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.
Ora, no caso dos autos, o iter cognoscitivo percorrido pela AT encontra-se explanado.
Com efeito, em sede de RIT é evidenciado que não são consideradas as regularizações a favor do sujeito passivo, por falta de exibição dos respectivos documentos de suporte, ao arrepio do disposto nos art.°s 19° e 71°, n°5, do CIVA.
Nessa sequência, face aos elementos aduzidos em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico, em cuja sede a impugnante não põe em causa a correção efetuada pela AT quanto às regularizações a favor do sujeito passivo, considerando, no entanto, que deveriam ter sido atendidas as regularizações a favor do Estado e corrigir-se apenas pela diferença, a AT explanou a sua interpretação. Assim, em sede de reclamação graciosa, evidencia, por um lado, os termos em que o art.°71.°, do CIVA, permite a regularização de IVA a favor do sujeito passivo e, por outro, que entende não terem de ser consideradas as regularizações a favor do Estado nos termos referidos pela impugnante, porque a conta 272 é de custos diferidos, não sendo o IVA um custo, devendo apurar e entregar-se sim no próprio ano, atendendo aos art.°s 26.° e 40.°, do CIVA. Em sede de recurso hierárquico, como a impugnante refere, reitera-se a posição assumida face aos argumentos trazidos em sede de reclamação graciosa, entendendo-se que nem sequer foi provada a ligação entre os movimentos a crédito da conta 24.342 e os a débito da conta 24341.
Como tal, o iter cognoscitivo da AT está delineado, tendo, quando confrontada com a questão colocada pela impugnante em sede de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, evidenciado o seu entendimento, face à falta de demonstração da simetria entre as regularizações a favor do sujeito passivo e as a favor do Estado e face à própria teleologia da conta de custos diferidos e do funcionamento do IVA."
Face ao exposto, improcede também nesta parte a pretensão da impugnante.”.
Não cremos que o assim decidido seja merecedor de qualquer censura.
Na verdade, como resulta claramente do probatório, primorosamente recortado no discurso jurídico, quer em sede de Reclamação Graciosa, quer em sede de Recurso, a Administração Tributária, perante a questão colocada – e esta era a única questão colocada atento o conformismo manifestado pela Recorrente no que respeita às correcções efectuadas – pronunciou-se expressamente sobre os motivos (razões de facto e de direito) que a determinavam a não dar relevo às regularizações invocadas para efeitos de alteração das liquidações emitidas, isto é, exteriorizou as razões em que suportava o seu entendimento de que as alegadas regularizações não constituíam fundamento para alterar as correcções realizadas e as liquidações adicionais que lhe sucederam (vide, em especial, as transcrições da decisão proferida em sede de Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico nos pontos 7., 9., 10., 12. e 14., do ponto III supra).
É, assim, destituído, de fundamento, e salvo o devido respeito, de sentido, a invocação de falta de fundamentação formal dos actos impugnados que, por essa razão, não poderá sustentar, a final, a procedência do recurso.

4.4. Errou o Tribunal a quo ao julgar que não houve violação do direito de audição porque efectivamente na sua pronúncia suscitou um facto novo – o que é relevante nos lançamentos contabilísticos não é o débito da conta 2720907 mas o lançamento a crédito levado à conta 243422, que não é uma conta de custos e onde o valor de € 36.503,65 foi creditado a favor do Estado – sobre o qual a Administração Tributária não se pronunciou, o que constitui denegação do direito de audição, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária?

Na sentença recorrida, após um breve recorte legal do direito de audição concretamente exercido e de uma análise do conteúdo em que se traduziu, entendeu-se que também nesta parte não devia ser reconhecida razão à Impugnante.

Julgou bem, mais uma vez, o Tribunal a quo.
É hoje inquestionável que todos os cidadãos têm direito a participarem nos procedimentos que lhe digam directamente respeito e sejam susceptíveis lesar a sua esfera jurídica, constituindo essa participação (direito a participar) um princípio do nosso ordenamento jurídico – constitucional.

É isso que claramente resulta do artigo 267.º n.º 5 da CRP, no qual se mostra estipulado que «O processamento da actividade administrativa será objecto de lei especial, que assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito»

E embora esta exigência constitucional não constitua um direito absoluto - pelo menos não o é no sentido de que sempre e em qualquer circunstância o interessado, in casu, o contribuinte, tenha que ser ouvido no âmbito do procedimento, por não assumir a audiência prévia, de acordo com a doutrina e jurisprudência dominantes, natureza jusfundamental(7) - exige, como a interpretação do mesmo nos revela, que seja assegurada uma participação efectiva dos cidadãos na formação das decisões, ainda que esta possa não se traduzir numa audiência prévia nos termos em que a mesma se mostra instituída no artigo 60.º da LGT ou que da sua não concretização resulte, sempre, a invalidade do acto (decisão) que previamente a não observou.

Daí que, como insistentemente vem sendo repetido, o direito à audiência que o artigo 60.º da Lei Geral Tributária consagra sob a epígrafe de “Princípio da participação(8) constitui uma concretização do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões proferidas em procedimentos tributários que lhes digam respeito, garantido pelo artigo 267.º nº 5 da Constituição da República, através da qual se visa assegurar-lhes uma tutela preventiva contra lesões dos seus direitos ou interesses legítimos, constitui «um princípio estruturante do processamento da actividade administrativa, assumindo-se como uma manifestação do princípio do contraditório e ”uma dimensão qualificada do princípio da participação a que se alude no art. 8.º do CPA” (…) já que é através dela que o Administrado pode confrontar os seus argumentos com os argumentos da Administração e se lhe dá a oportunidade de produzir novas provas que invalidem, ou pelo menos, ponham em causa as certezas que justificam a projectada decisão (…) que visa o cumprimento da directiva constitucional de "participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito" (art. 267º, nº 5 da CRP) e representa a obrigação de associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final através da concessão do direito de a influenciar». (9)

É verdade que situações há, menos raras do que seria desejável, em que a possibilidade concedida ao contribuinte no procedimento de exercer o direito fundamental de se pronunciar sobre um projecto de decisão de que decorrem, ou podem decorrer, lesões para os seus direitos ou legítimos interesses legítimos, se traduz num mero cumprimento de uma formalidade essencial por desse exercício não resultar projectado na decisão final qualquer apreciação das razões de facto e de direito que invoca no sentido da alteração da decisão.
E que tal postergação do direito em que essa omissão se traduz tem vindo a ser reconhecida como ferindo gravemente o procedimento, pela amputação nele de uma fase essencial de um direito constitucionalmente consagrado e legalmente concretizado.

Porém, como se disse na sentença recorrida, enfrentado directamente a concreta questão colocada pela Recorrente – invocação de que, em sede de audição prévia, tinha alegado novos elementos e que estes deviam ter sido apreciados pela Administração Tributária aquando da prolação da sua decisão, o que não tinha ocorrido – não havia razão alguma, face ao teor da decisão da Reclamação Graciosa, mantida em Recurso Hierárquico, para se julgar violado o regime consagrado no n.º 7 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária em que se mostra concretizado de forma muito especial o dever de a Administração Tributária pronunciar sobre os elementos novos suscitados pelos contribuintes, em sede de exercício do direito de audição.
Em síntese, se bem percebemos o decidido, e não há razões para termos dúvidas, o Tribunal a quo não deixou de ponderar a questão colocada pela perspectiva colocada pela Recorrente.
Com o que o Tribunal discordou foi quanto à conclusão por aquela extraída, julgando, por referência ao teor da decisão proferida na Reclamação Graciosa, que a Administração Tributária se tinha efectivamente pronunciado sobre tudo o que havia sido alegado no exercício do seu direito de audição e ao entender que não havia novos factos, porque do facto de na análise ao que fora invocado em sede de exercício do direito de audição a Administração Tributária ter consignado que não foram carreados novos factos aos autos, não significava que as não tivesse considerado.
Em abono dessa asserção, diz-se na sentença recorrida: “Com efeito, como resulta da informação que fundamenta o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, foram analisados os referidos argumentos alegados pela impugnante, referindo-se, ainda, que não foram carreados novos factos aos autos. Nesta última parte, sublinhada pela impugnante, há que dizer que a mesma corresponde à verdade, porquanto, em sede de direito de audição, a impugnante reiterou, em termos factuais, o que já referira no requerimento da reclamação graciosa, não acrescentando, nessa parte e em termos fáticos, nada de novo, face ao que já referira no requerimento inicial, tendo sim sublinhado alguns aspectos do ponto de vista de enquadramento teórico já feito no requerimento da reclamação graciosa.”.
Em suma, o Tribunal a quo julgou que a Administração Tributária só afirmou que não havia novos factos após ter concretamente apreciado o que a Recorrente tinha invocado no exercício do direito de audição prévia e que essa afirmação de inexistência de novos factos não era, como agora pretende fazer vingar a Recorrente, uma afirmação meramente formal, despida de conteúdo ou de qualquer contextualização com o que tinha sido alegado, antes um julgamento relacionado com o alegado, decorrente do confronto destas alegações com o que havia sido aduzido na petição da Reclamação Graciosa. E que o julgamento realizado pela Administração Tributária não era de censurar.
E assim é.

Na verdade, embora se admita que uma contra-argumentação pode comportar novos factos, no caso concreto tal não sucedeu, uma vez que a Recorrente se limitou a insistir na posição anteriormente assumida, realçando que a Administração Tributária devia dar relevo ao lançamento a crédito levado à conta 243422, que não era uma conta de custos e onde o valor de € 36.503,65 foi creditado a favor do Estado, e não aos débitos realizados na conta 2720907, factos que, sabe bem, no essencial, já anteriormente tinham sido convocados em abono da sua pretensão.

E que tal factualidade foi apreciada também não suscita dúvidas a apreciação do teor da decisão administrativa - “Cumpre apreciar; tendo sido analisados os movimentos das contas referidas e que já foram objecto de análise no projecto de decisão, reafirma-se que as facturas ou documentos equivalentes referidos no art28° do CIVA, devem ser emitidos o mais tardar no 5° dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artº7° do mesmo diploma. O imposto arrecadado deve ser entregue nos períodos correspondentes, apurado nos termos dos artºs.19° a 25° e 71°, no prazo previsto no artº40° do CIVA. Destarte, não sendo carreado para o processo factos novos que possam contrariar a decisão previamente notificada, sou de parecer que deve o pedido ser indeferido, mantendo-se as liquidações ora reclamadas.” – ainda que a Recorrente possa discordar do culminar dessa apreciação, isto é, discorde que, pese embora a refirmação da sua posição, e na falta de novos factos ou novos documentos, era de manter a sua situação tributária tal como esta ficara definida na sequência da Inspecção.
É, assim, de manter o decidido e, em conformidade, de declarar sem fundamento, também nesta parte, o erro de julgamento imputado ao julgado.

4.5. Ao julgar irrelevante a regularização com fundamento na exigência de uma simetria entre as operações de regularização de IVA a favor do Estado e as regularizações de IVA a favor do sujeito passivo a sentença errou de direito?
Para que bem se perceba a questão suscitada – atenta a sua relevância fulcral no objecto da acção e neste recurso não só pela improcedência das que a antecederam mas por ser a única que envolve uma apreciação do mérito da acção e que, por essa razão, se assume como vital na resolução definitiva do litígio que apreciamos -, começamos por efectuar um breve enquadramento do litígio por referência ao Relatório de Inspecção que substancia o fundamento da emissão das liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios e que, como já realçado, consubstanciam o objecto mediato da presente impugnação.
Como resulta da factualidade apurada, especialmente da vertida no nº 2 do ponto III deste acórdão, em que o Relatório de Inspecção se mostra quase integralmente transcrito, a correcção realizada, que deu origem às liquidações adicionais, corresponde ao ponto 2.3 da parte III e está directamente relacionada com regularizações a favor do sujeito passivo.
Essas correcções, para o que ora importa, surgem justificadas no Relatório de Inspecção pela não exibição de documentos de suporte dos respectivos extractos de conta corrente - que a Recorrente durante o curso da inspecção não logrou encontrar e cujo desaparecimento acabou por justificar com um alegado incêndio de que terão sido vítimas as suas instalações e nos quais terão ficado destruídos.
Note-se que a Recorrente aceitou a correcção efectuada, admitindo que a ausência de documentos consubstanciava uma violação dos deveres que legalmente lhe estão impostos. Porém, e como a propósito da primeira questão analisada (nulidade de sentença por omissão de pronúncia) deixámos mencionado, entendeu reclamar graciosamente por entender que tinha efectuado um conjunto de regularizações a favor do Estado que a Administração Tributária devia relevar e deduzir ao valor imputado às correcções efectuadas no que respeita a regularizações a favor do sujeito passivo.
Para tanto apresentou à Administração Fiscal extractos contabilísticos dos quais, defendeu, e continua a defender, resultam comprovadas essas regularizações a favor do Estado.
Como decorre dos pontos 5. a 8. dos factos provados, a Administração Fiscal discordou da Recorrente, invocando, como se resumiu na sentença recorrida “que as contas movimentadas, concretamente a conta 2720907, é uma conta de custos diferidos e o IVA não é um custo e atendendo ao próprio mecanismo de funcionamento do IVA, por referência aos art.°s 26° e 40.°, do Código do IVA (CIVA), posição ou entendimento que manteve firme mesmo após a Recorrente no exercício do seu direito de audição reiterado o seu entendimento, designadamente defendendo que apenas uma das contas era “conta de custos”.
O Tribuna a quo, após ter acolhido no probatório os movimentos a débito e a crédito realizados pela Recorrente nos exactos termos invocados pela Recorrente (cfr. factualidade vertida no ponto 4 do probatório), veio a validar a actuação correctiva da Administração Tributária em sede de inspecção – e por via dela, as decisões proferidas na Reclamação graciosa e no Recurso Hierárquico, bem como as liquidações adicionais que lhe sucederam – com a seguinte argumentação:
“Entende ainda a impugnante, em consonância com o alegado a propósito dos demais vícios, que deveria a AT ter considerado a regularização de IVA a favor do Estado e apenas ter corrigido pela diferença entre as regularizações a favor do sujeito passivo desconsideradas e as a favor do Estado.
O então art°71°, do CIVA, determinava os termos em que eram admitidas as regularizações a favor do sujeito passivo ou a favor do Estado.
A este propósito, diz Clotilde Celorico Palma (Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, 2ª Ed., Almedina, Coimbra, 2005, pp. 196 e 197):
"Apesar de as deduções efectuadas pelos sujeitos passivos terem, em princípio, um carácter definitivo, deverão ou poderão ser alteradas em determinadas situações referidas no art°71.°. São as chamadas situações de rectificação do IVA previstas, essencialmente, nos seguintes casos:
- Redução do valor tributável do IVA, depois de já terem sido apresentadas as declarações periódicas;
- Registo de facturas por montante inexacto;
- Correcção de erros materiais praticados nos registos e nas declarações .
Grosso modo, a rectificação será obrigatória caso o imposto seja a favor da Administração Fiscal (imposto liquidado a menos) e facultativa se o imposto for a favor do sujeito passivo (imposto liquidado a mais)".
Logo, as regularizações a favor do sujeito passivo e as a favor do Estado não são, por definição, operações simétricas, sendo, à partida, perfeitamente independentes umas das outras e não implicando, de per si, a correção de uma qualquer reflexo na outra, em termos de mútua anulação.
Apenas assim não será se for demonstrada que há a tal simetria, que não surge evidenciada através de um simples registo contabilístico, ainda que com base em lançamentos em contas iguais. Há que identificar a operação subjacente para aferir de uma eventual simetria (sublinhando-se, no presente caso, o facto de a correção feita às regularizações a favor do sujeito passivo ter ocorrido precisamente por falta de exibição dos documentos relativos às operações subjacentes).
Ao contrário do que a impugnante sustenta, o registo dos movimentos contabilísticos não é suficiente para se aferir qualquer simetria entre as regularizações a favor do sujeito passivo e as a favor do Estado, não tendo sido, em nenhuma das sedes, designadamente na presente, alegada sequer factualidade, que não a existência dos registos contabilísticos, que permita concluir por tal simetria.
Ou seja, a existência de regularizações a favor do Estado não comporta, de per si, as consequências que a impugnante retira.».
Em suma, e se bem interpretamos o discurso fundamentador transcrito, a improcedência da pretensão anulatória da Recorrente não está na falta de alegação de regularizações a favor do Estado nem na falta de prova de que efectivamente realizou movimentos de débito e de crédito em que essas regularizações de IVA ocorreram. A questão ou razão que conduziu ao naufrágio da sua pretensão residiu, outrossim, no facto de a Recorrente não ter logrado provar que essas regularizações haviam sido realizadas pela forma que legalmente o deviam ter sido nem que estavam directamente relacionadas com os fundamentos que conduziram às correcções realizadas:
Este julgamento é irrepreensível, como, de resto, a Recorrente bem compreendeu, residindo aí a razão de ser de, neste recurso, pretender, através da suscitada questão do erro de julgamento de facto, a inclusão da conclusão de facto aí por nós mencionada, por referência a documentos que a não suportavam - – rectius, que os lançamentos a débito e crédito através dos quais procedeu a regularizações a favor do Estado estavam conexionados, directamente relacionados com as operações não identificadas nem documentadas que determinaram as correcções realizadas.
Não o tendo logrado fazer, não podia obter sucesso na anulação das liquidações que, como a própria admitiu, eram indiscutivelmente devidas face à situação contabilística que apresentava.
Questão distinta seria a de saber se, para lá do regime de regularizações convocado na sentença e consagrado no então artigo 71.º do CIVA, que, como vimos, regulava de forma especial as situações em que podia haver lugar a regularização, a forma como este se devia processar e os distintos efeitos que delas podiam decorrer consoante fossem regularizações a favor do sujeito passivo ou do Estado e na ausência de uma relação comprovada entre as “regularizações“ realizadas e o fundamento das correcções, a Recorrente podia almejar a que fosse reconhecida a ilegalidade das liquidações adicionais invocando a existência de um crédito sobre o Estado decorrente dos lançamentos que efectuou a crédito na conta n.º 243422.
Como deixámos dito a propósito da apreciação da questão de nulidade da sentença invocada, parece-nos que essa era, pelo menos no início, face ao que singelamente foi factualmente invocado na Reclamação Graciosa, a verdadeira pretensão da Recorrente.
Porém, mesmo que assim fosse, esta questão sempre seria merecedora de resposta negativa, por tal raciocínio ou fundamento não fazer qualquer sentido no âmbito de uma confessada regularização.
Na verdade, se a Recorrente está a regularizar algo na sua situação tributária, a corrigi-la, entregando ao Estado determinados valores monetários, é porque julgou que os mesmos eram devidos e estavam em dívida, dessa forma regularizando a sua situação tributária. Ora, sendo assim, não pode essa “regularização a favor do Estado” decorrente de um valor devido, e ainda não entregue, dar origem simultaneamente a um crédito do contribuinte sobre o Estado susceptível de fundar uma dedução/compensação que, por natureza, implica a existência simultânea de dois créditos, ou, em bom rigor, exigia que o contribuinte e o Estado fossem reciprocamente, credor e devedor (cfr. arts. 847º, nº 1, e 848º, nº 1, do Código Civil), o que, no caso, pelo já exposto, não se verifica já que o único crédito que se mostra reconhecido é o que decorre das liquidações adicionais julgadas válidas.
É, pois, de julgar integralmente improcedente o presente recurso jurisdicional.

V- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recuso jurisdicional, em manter integralmente na ordem jurídica a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 8 de Maio de 2019

(Anabela Russo)

(Patrícia Manuel Pires)

(Vital Lopes)

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(1) Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 10 b) ao artigo 125.º, págs. 363/364, entendimento doutrinário que surge reforçado pela citação da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo nesta matéria.

(2) Cfr., Acórdãos de 16-2-2017 e de 17-12-2015, ambos do Tribunal central Administrativo Norte, proferidos, respectivamente, nos processos n.º 29/03 e n.º 369/04.8BEPRT, integralmente disponíveis em www.dgsi.pt

(3) Neste sentido, Pedro Gonçalves, “Relações entre as impugnações administrativas necessárias e o recurso contencioso de anulação de actos administrativos”, Almedina, 1996, pág. 84

(4) Lebre de Freitas, “Introdução ao Processo Civil”, Conceitos e Princípios Gerais, 2ª ed., página 57.

(5) Note-se que este Tribunal Central Administrativo Sul tem firme o entendimento de que são realidades diferentes a duplicação de colecta e a possibilidade que é conferida à Administração Tributária de, em consequência de acção inspectiva, proceder à liquidação adicional de imposto que, na sua perspectiva, não foi liquidado inicialmente e que, para que ocorra duplicação de colecta torna-se necessário que a realidade fáctica que que está subjacente à pluralidade de liquidações seja a mesma, o que não acontecerá no caso de liquidações adicionais.

(6) Neste sentido, Manuel A. Domingues Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, 2.ª Edição, Coimbra Editora, 1963, pp. 180/181, e Artur Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, Vol. III, Almedina, Coimbra, 1982, p. 268; na jurisprudência, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 24 de Setembro de 2008 e 7 de Maio de 2009, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt.

(7) Vide, na doutrina, Pedro Machete, “A Audiência dos Interessados no Procedimento Administrativo”, Universidade Católica Editora, 1995, pp. 511 e segs.; José Manuel da S. Santos Botelho, Américo J. Pires Esteves e José Cândido de Pinho, “Código do Procedimento Administrativo, Anotado, Comentado” 3.ª edição actualizada e aumentada, p. 352; Diogo Freitas do Amaral, “Curso de Direito Administrativo”, volume II, p. 323. Na jurisprudência, entre outros, os Acórdãos da Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 20.11.2002 (recurso n° 48417), 25.09.2003 (recurso nº 47953), 29.06.2006 (recurso n.º 816/05) e do Pleno de 31.03.2004 (recurso n° 35338) e de 13.10.2004 (recurso nº 1218/02). Ainda com interesse sobre a questão da natureza constitucional desta imposição constitucional, mas defendendo essa participação como um direito análogo aos direitos fundamentais, vide, Sérvulo Correia, «O direito à informação e os direitos de participação dos particulares no procedimento», in Cadernos de Ciência de Legislação, 9/10, Janeiro-Junho de 1994, pp. 156-157; Vasco Pereira da Silva, “Em Busca do Acto Administrativo Perdido”, 1996, pp. 426 e segs. e David Duarte, “Procedimentalização, Participação e Fundamentação: Para uma Concretização do Princípio da Imparcialidade Administrativa como Parâmetro Decisório”, 1996, pp. 143 e segs..

(8) «1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes da liquidação; b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal; d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção; e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.2 - É dispensada a audição: a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável; b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria. 7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.» - cfr. artigo 60º da LGT.

(9) Cfr. Ac. do STA de 31-3-2004, proferido no recurso n.º 35338, disponível em www.dgsi.pt, No mesmo sentido, José Manuel Santos Botelho, Américo J. Pires Esteves e José Cândido de Pinho, “Código de Procedimento Administrativo, Anotado e Comentado», 5º Edição (2002) Almedina, pags.378 e 383 e José Manuel Vieira de Andrade, “Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976», 5º Edição, Almedina.