| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
I.RELATÓRIO
J............., melhor identificado nos autos, vem interpor recorre da decisão do Meritíssimo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente o recurso judicial interposto ao abrigo do disposto no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT), contra a decisão do Diretor de Finanças de Leiria, datada de 14.07.2020, no qual determinou uma segunda fixação do seu rendimento coletável em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente ao ano de 2016, com recurso a métodos indiretos, no montante de € 147.073,24.
Apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«A) - A douta sentença recorrida julgou improcedente quer o pedido principal de anulação da fixação da matéria tributável quer o pedido subsidiário de anulação da fixação da matéria tributável quanto à quantia de € 83.977,76.
B) - Improcedência do pedido principal fundamentada no entendimento, por parte do Tribunal "a quo”, de acordo com o qual a segunda inspeção efetuada ao recorrente cumpriu o regime previsto no n° 4 do artigo 63° da LGT.
C) - Tribunal "a quo” que entendeu ter necessário aos Serviços de Inspeção Tributária, abreviadamente designados por SIT, terem obtido prova que metade das entradas na conta bancária conjunta com o seu pai J............ era da titularidade do ora recorrente com base na inspeção tributária efetuada ao abrigo da OI201900557, configurando esta ação inspetiva um "facto novo” que habilitou os SIT a efetuar nova ação inspetiva ao ora recorrente.
D) - Contudo, o recorrente discorda do entendimento adotado na douta sentença recorrida, por um lado, porque quer a primeira quer a segunda ação inspetiva efetuada ao ora recorrente foi instruída mediante o acesso às suas contas bancárias, independentemente de serem apenas por si tituladas ou tituladas por outros titulares, acesso às contas bancárias que abrange não só o conhecimento dos extratos bancários como dos documentos de suporte aos registos das operações constantes dos referidos extratos.
E) - Assim e relativamente à conta bancária com o IBAN ……………., os SIT, desde a primeira inspeção efetuada ao recorrente têm conhecimento dos documentos dois a vinte e um juntos com a p.i. deste processo pois trata-se da grande maioria dos documentos com base nos quais foram registadas as entradas realizadas na supra referida conta bancária, no montante global de € 294.146.48.
F) - Documentos dois a vinte e um juntos com a p.i. dos quais resulta que se trata de entradas na conta bancária prevalentemente relativas a pagamentos feitos pela firma D............, LDA, propriedade do ora recorrente, de compra de moeda estrangeira proveniente de Angola, depósitos de cheques emitidos por M............ e depósito de cheque do recorrente sacado de outra conta bancária em seu nome.
G) - Deste modo e atendendo a que na primeira inspeção efetuada ao recorrente os SIT tiveram conhecimento que se tratava de entradas relacionadas ou diretamente com o recorrente ou com M............ e nessa medida nenhuma relação tiveram com o pai do recorrente, a conclusão a retirar é que, embora depositados em conta conjunta, tratava-se de rendimentos do titular em nome do qual os mesmos deram entrada na referida conta bancária, ou seja, do recorrente.
H) - Aliás e caso os SIT tivessem alguma dúvida sobre a titularidade das entradas na referida conta bancária, cabia-lhes o dever de averiguar quem é que movimentava a conta bancária, ou seja, quem assinava os cheques, quem movimentava pela net a referida conta e em que nome estava emitido o cartão multibanco e ou cartão de crédito, averiguação que lhes tinha permitido concluir que a titularidade das entradas na referida conta era do benefício exclusivo do recorrente.
I) - Por outro lado, importa referir que o regime previsto no artigo 516° do Código Civil constitui apenas uma presunção que no caso do recorrente não é aplicável porque os SIT tiveram informação direta à respetiva conta bancária e aos seus documentos, informação esta que permitia concluir que todas as entradas e saídas da referida conta estavam exclusivamente associadas ao recorrente e nenhuma ligação tinham com o seu pai.
J) - O Tribunal "a quo” julgou improcedente o pedido subsidiário de anulação da fixação da matéria tributável quanto à quantia de € 83.977,76, a qual resulta da soma de metade das quantias de:
- € 49.500,00, 25.000,00, 20.000,00, todas relativas a depósitos de cheques emitidos por M............,
- € 30.000,00, relativa a depósito de cheque emitido pelo recorrente e sacado sobre a sua conta com o IBAN ……………………. e
- € 11.435,38 e 32.020,17, relativas a transferências bancárias efetuadas a partir da sociedade D............, LDA.
L) - A improcedência do pedido subsidiário quanto a metade das quantias de € 49.500,00, 25.000,00, 20.000,00, todas relativas a depósitos de cheques emitidos por M............, fundamentou-se no facto de não ter sido dado como provado que se tratava de reembolso de valor emprestado pelo recorrente.
M) - Contudo, a fundamentação contida na douta sentença recorrida por força da qual não foi dado como provado a existência de mútuo entre o recorrente e M............ enferma dos seguintes erros:
N) - Por um lado e embora o artigo 1143° do Código Civil preveja a existência de documento autêntico para prova de mútuo, contudo, o mutuário fica obrigado a devolver o valor recebido por força do enriquecimento sem causa pelo que o Tribunal "a quo” devia ter ordenado a inquirição das testemunhas para que pudesse ser feita prova da razão da emissão dos cheques por parte de M............ a favor do ora recorrente e em função da prova testemunhal produzida, assim se avaliaria ou não da existência da razão para a entrada dos referidos depósitos na conta bancária do recorrente.
O) - Por outro lado, importa referir que a afirmação da necessidade de prova documental no sentido de atestar a relação de empréstimo entre o recorrente e M............ reconduz-se a uma contradição insanável na medida em que, para efeitos de apuramento da despesa incorrida pelo recorrente como fundamento para aplicação das manifestações de fortuna é aceite e validada como prova a existência de doação, em 2016, do recorrente à M............, no montante global de € 196.480,36, conforme quadro da página 34 da douta sentença recorrida, mas por outro lado e como fundamento para afastar a existência de suprimentos entre o recorrente e M............ é invocado o facto deste "partilharem interesses comuns”, ( página 50 da douta sentença ).
P) - Deste modo, a fundamentação da manifestação de fortuna na doação entre o recorrente e M............ não pode deixar de ter como consequência a aceitação na redução da quantificação em sede de manifestações de fortuna de metade dos valores reembolsados por aquela ao recorrente, a título de empréstimo.
Q) - O Tribunal "a quo” julgou improcedente o pedido subsidiário de anulação da fixação da matéria tributável quanto à quantia de € 30.000,00, relativa a depósito de cheque emitido pelo recorrente e sacado sobre a sua conta com o IBAN ……..
R) - Improcedência do pedido que se reconduz a errado julgamento por parte do Tribunal "a quo” na medida em que resultando quer do primeiro quer do segundo procedimento inspetivo efetuado ao recorrente, no que ao ano de 2016 diz respeito, o mesmo caraterizou-se pelo acesso a todas as suas contas bancárias, pelo que a conta bancária com o NIB……………, em nome do recorrente e da qual foi emitido o cheque cujo extrato se juntou como documento dois ao requerimento datado de 23.10.2020, foi objeto de averiguação e consequentemente todos os valores na mesma entrada que os SIT entenderam foram tributados, em sede de manifestações de fortuna, pelo que a sua transferência da referida conta para a conta tributada neste processo reconduzir-se-á a uma dupla tributação das manifestações de fortuna, sendo que, no relatório de inspeção efetuado no âmbito do primeiro procedimento inspetivo, na sua fl. 27 consta a menção e análise da conta bancária com o NIB………………….. , o que demonstra que todas as entradas ocorridas na referida conta, no ano de 2016, que tenham suscitado dúvidas à AT foram já tributadas no referido procedimento inspetivo e pelo contrário, não foram tributadas as entradas que não suscitaram dúvidas aos SIT.
S) - O Tribunal "a quo” não tomou conhecimento do pedido subsidiário de anulação da fixação da matéria tributável quanto às quantias de € 11.435,38 e 32.020,17, relativas a transferências bancárias efetuadas a partir da sociedade D............, LDA, pelo que ao não ter tomado conhecimento do referido pedido a respetiva sentença enferma de nulidade.
T) - Nulidade da douta sentença quanto à falta de conhecimento do pedido quanto às referidas quantias é suscetível de ser conhecida por este Tribunal na medida em que os documentos juntos pelo autor demonstram que as referidas quantias de € 11.435,38 e 32.020,17 foram provenientes da firma D............, LDA e foram transferidas para Portugal como salário e nessa medida a sua tributação não é como categoria "G” mas sim como categoria "A”.
U) - A douta sentença recorrida violou o disposto no n° 4 do artigo 63° e o n° 35 do artigo 89°-A, ambos da Lei Geral Tributária.
Nestes termos e nos melhores de direito deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida, anulando-se a decisão de fixação, por métodos indiretos, do rendimento da categoria G - mais valias - manifestações de fortuna, proferida pelo Ex. mo Diretor de Finanças de Leiria, em 14 de julho de 2020, na quantia de € 147.073,24, ou assim não se entendendo, ser anulada na parte relativa ao valor fixado de € 83.977,76.»
A recorrida contra-alegou, formulando as seguintes conclusões:
«i) Inconformado com a sentença que julgou improcedente o Recurso da decisão de avaliação da matéria tributável de IRS por métodos indiretos, proferida pelo tribunal a quo,veio o Recorrente interpor Recurso Jurisdicional para esse Venerando tribunal, alegando que a sentença proferida pela 1.a instância merece censura e deve ser revogada, com fundamento na violação do regime consignado no n.° 3 do Art.° 63.° da LGT e ilegalidade da sentença no que respeita à fixação dos rendimentos.
ii) Importa antes de analisar os argumentos expendidos pelo Recorrente referir que relativamente a idêntica matéria à dos autos que correu termos no TAF de Leiria sob o Proc. n.° 1941/19.7BELRS, foi julgado improcedente o recurso, cuja sentença foi confirmado por esse Venerando TCAS, e negada revista por decisão sumária do STA, tendo o processo já transitado em julgado. Posto isto;
iii) Alega o Recorrente que a decisão recorrida é ilegal por violação do regime previsto no n.° 4 do artigo 63.° da LGT, na medida em que a informação e documentação relativa à conta bancária com o NIB……………, já foi analisada na primeira ação inspetiva externa realizada ao abrigo da ordem de serviço n.° OI201800646, sendo que todas as entradas na referida conta bancária diziam exclusivamente respeito ao Recorrente, motivo pelo qual não existem factos novos suscetíveis de desencadear uma nova ação inspetiva ao IRS do ano de 2016
iv) Ora, o Art°. 63.° n°4, da LGT introduziu uma importante limitação dos poderes de fiscalização da Recorrida, estabelecendo-se a regra de que não poderá haver mais que um procedimento externo de fiscalização relativamente ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, quanto ao mesmo imposto e período de tributação, sem que haja factos novos e uma decisão fundamentada do dirigente máximo do serviço no sentido de efectivação do novo procedimento, consignando que apenas em situações excepcionais é possível inspecionar novamente o mesmo sujeito passivo quanto ao mesmo imposto e período de tributação, a saber: i) verificando-se a ocorrência de “factos novos”; ii) Tendo por objectivo a confirmação dos pressupostos de direitos que o sujeito passivo invoca perante a Administração tributária; iii) Quando a inspecção ou inspecções efectuadas visem terceiros com quem o sujeito passivo mantenha relações económicas.
v) Neste contexto, — factos novos são aqueles que chegaram ao conhecimento da Administração Tributária após a primeira ação de fiscalização e não apenas os objetivamente supervenientes, sendo essa a única interpretação que assegura um alcance útil apreciável a este normativo, já que os factos que são objeto de ações de fiscalização são normalmente referentes a períodos de tributação anteriores ao tempo em que ocorrem aquelas e, por isso, não são factos objetivamente supervenientes.
vi) Ao contrário, não podem considerar-se "factos novos" aqueles que poderiam ter sido conhecidos pelos serviços de fiscalização na anterior ação fiscalizadora, já que o princípio da proporcionalidade, expressamente invocado neste preceito (cfr. artigo 266.°, n.° 2, da CRP, e artigo 55.° da LGT), impõe à Administração Tributária o dever de só incomodar os contribuintes na medida do estritamente necessário para os fins que tem em vista e, por isso, ela deve agir com diligência no cumprimento dos seus deveres de fiscalização, apurando adequadamente tudo o que deve averiguar no âmbito da inspeção, assim não sendo admissível, por força daquele princípio que, se ela não for suficientemente diligente no cumprimento dos seus deveres, seja o inspecionado a suportar os inconvenientes dessa falta de diligência, sem que esta falta tenha qualquer consequência para a Fazenda Pública.
vii) Por outras palavras, no caso de esses factos não terem sido conhecidos por razões imputáveis aos contribuintes, podem fundamentar a decisão de uma nova ação inspetiva, mas só nos casos em que a Administração Tributária não os detetou, nem seria exigível que os detetasse (cfr. Acórdão do TCA do Sul de 14/03/2019, proferido no processo n.° 1028/12.3BELRA).
viii) Desde logo, importa chamar à colação o entendimento vertido acerca da matéria em causa pela jurisprudência dos tribunais superiores de que se destaca o Acórdão do TCA Norte de 20.12.2005, Proc. n° 0007Q/02. e em especial o Acórdão do TCA Sul de 14.03.2019. no Proc. n° 1028/12.3BELRA.
ix) Ora, considerar-se-ão como "factos novos", para efeito do Art.° 63.° n.° 4, da LGT, aqueles que chegaram ao conhecimento da Administração Tributária após a primeira acção de fiscalização e não apenas os objectivamente supervenientes, sendo esta a única interpretação que assegura um alcance útil apreciável a este normativo, já que os factos que são objecto de acções de fiscalização são normalmente referentes a períodos de tributação anteriores ao tempo em que ocorrem aquelas e, por isso, não são factos objectivamente supervenientes.
x) Como se expendeu no Acórdão do TCA Sul, de 14.03.2019, no Proc. n° 1028/12.3BELRA “Deverão considerar-se como “factos novos", para efeito do preceito sob exame, aqueles que chegaram ao conhecimento da Administração Tributária após a primeira acção de fiscalização e não apenas os objectivamente supervenientes. Com efeito, é esta a única interpretação que assegura um alcance útil apreciável a este normativo, já que os factos que são objecto de acções de fiscalização são normalmente referentes a períodos de tributação anteriores ao tempo em que ocorrem aquelas e, por isso, não são factos objectivamente supervenientes. Pelo contrário, não podem considerar-se “factos novos" aqueles que poderiam ter sido conhecidos pelos serviços de fiscalização na anterior acção físcalizadora. (...) Ou seja, trata-se de uma baliza que visa conferir estabilidade à relação jurídico-tributária, constituindo dessa forma um limite à discricionariedade da Administração Tributária. E essa estabilidade apenas pode ser colocada em crise, permitindo a repetição de um procedimento de inspecção externo respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação, mediante decisão, fundamentada com base em factos novos e oriunda do dirigente máximo do serviço, conforme o já supra mencionado (cfr.ac.T.C.A.SuI-2a.Secção, 27/02/2014, proc.7343/14; ac.T.C.A.SuI-2a.Secção, 7/06/2018, proc.6499/13: Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4a- edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pãg.548 e seg.; João Fernando Damião Caldeira, O Procedimento Tributário de Jnspecção - Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais, Universidade do Minho, 20H, pág.206 e 209 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.656 e seg-)-".
xi) No caso em apreço, a abertura de um novo procedimento de inspeção externa, ao imposto e período de tributação, foi devidamente autorizado pela Exma. Senhora Subdiretora-Geral da AT, no uso da competência subdelegada pela Sr." Diretora-Geral da AT, nos termos do Despacho n.° 8377/2019, de 13 de setembro (D.R, 2a serie, N.° l8l, de 26 de setembro de 2019), sendo que do teor do pedido formulado pela DF de Leiria, concomitantemente com a análise efetuada aos dados constantes no Sistema Integrado de informação da inspeção Tributária (SIIIT) referentes, ao Recorrente foi efectuado um primeiro procedimento inspetivo externo de âmbito parcial credenciado pela Ordem de Serviço n. ° 01201800646 de 29.03.2018 abrangendo o 1RS do ano de 2016.
xii) Desse procedimento inspectivo, conclui-se que foram praticados por aquela unidade orgânica atos materiais inspetivos que resultaram no apuramento de correções fiscais com recurso a métodos indirectos em sede de 1RS, categoria G — incrementes Patrimoniais, originados por acréscimos patrimoniais não justificados, nomeadamente entradas de valores em contas bancárias (rendimentos), sem que fossem justificados ou declarados, cujo escrutínio já foi objecto de sentença proferida per esse Tribunal, bem como de recurso para o TCAN que negou provimento aos argumentos invocados pelo Recorrente.
xiii) Com efeito, quer no âmbito do referido procedimento inspetivo quer no procedimento inspectivo correspondente à Ordem de Serviço n.° 01201903380, foram verificadas entradas de valores em contas bancárias, nomeadamente na conta 1BAN ………………aberta junto da instituição bancaria C............ de Alcobaça, Cartaxo, Nazaré, Rio Maior e Santarém, CRL (CCAM)de que são titulares o Recorrente e seu pai.
xiv) Tendo em conta a entrada de valores (depósito de cheques, numerário, transferências, Compra Notas M/E, etc.) em contas bancárias de que o Recorrente e J............ são co- titulares, foram ambos notificados no decurso dos referidos procedimentos inspetivos para esclarecer a propriedade dos valores entrados, sob pena de, caso não sejam prestados os devidos esclarecimentos, "se presumir, de acordo com o Art.° 19.° do C1RS e Art.° 518.° do Código Civil, que, de acordo com o número de titulares, uma parte daqueles valores são sua propriedade.
xv) Não tendo nas respostas dadas às referidas notificações qualquer dos sujeitos passivos inspecionados esclarecido a propriedade dos valores entrados na aludida conta bancária de que são co-titulares, cujo valor global ascendeu ao montante de € 249.148,48, considerou-se que quer o Recorrente quer seu pai - J............ - eram proprietários de metade dos fundos nela existentes nos termos das presunções estabelecidas nos Art.°s 19.° do C1RS e 518.° do Código Civil, tendo como tal nos respetivos procedimentos inspetivos que abrangeram o 1RS de cada um deles sido apuradas correções fiscais com recurso a métodos indiretos traduzidas no apuramento no ano de 2016 do valor de €117.073,24 como rendimento enquadrável na categoria G (incrementes patrimoniais originados por acréscimos patrimoniais não justificados).
xvi) Na sequência do exercício do direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção tributária, elaborado no âmbito do procedimento inspetivo interno ao 1RS do ano de 2016 do sujeito passivo J............, credenciado pela Ordem de Serviço interna n. ° 01201900557, foram transmitidos por aquele factos novos que comprovam documentalmente que os valores depositados na identificada conta bancária IBAN ………………….. são na sua totalidade propriedade do Recorrente.
xvii) Assim e como se refere na alínea a) do ponto 1V do pedido de autorização para a realização de um segundo procedimento inspetivo externo ao Recorrente, os factos anteriormente apurados e as correspondentes correções fiscais efetuadas no âmbito do procedimento inspetivo realizado ao sujeito passivo J........ a coberto da Ordem de Serviço n."' 01201800848, não contemplaram metade dos acréscimos patrimoniais entrados na conta bancaria 1BAN……………….., face à falta de identificação da sua propriedade pelos dois co-titulares, apesar de devidamente notificados para o efeito.
xviii) Tendo a Recorrida tido conhecimento em sede do procedimento inspetivo interno ao 1RS, do ano de 2018. do sujeito passivo J............ de que todos os acréscimos patrimoniais correspondentes aos valores entrados na aludida conta bancária são propriedade do seu filho o aqui Recorrente. e não tendo a Recorrida tido possibilidade de obter essa informação junto de ambos por falta de colaboração dos mesmos. nem possibilidade de a obter por outra via. recorta- se. claramente. que estamos perante factos novos. razão pela qual se encontra legitimada in casu aplicação do disposto no n.° 3 do Art.° 63.° da LGT.
xix) Ou seja. factos obtidos pela Recorrida em sede do procedimento inspetivo interno ao 1RS. do ano de 2018. do sujeito passivo J............ de que todos os acréscimos patrimoniais correspondentes aos valores entrados na aludida conta bancária são propriedade do seu filho o aqui Recorrente. não eram conhecidos nem aferíveis no decurso do primeiro procedimento inspetivo externo ao Recorrente. credenciado pela Ordem de Serviço n.° 01201800646 de 2Q.03.2018 abrangendo o 1RS do ano de 2018. não poderemos deixar de qualificar como novos à luz do disposto no n° in fine do artigo 83.° da LGT os factos descritos na informação de 18.10.201Q da DF de Leiria que sustentam o pedido em apreço.
xx) A este propósito refere o citado Acórdão do TCA Sul de 14.03.2019. no Proc. n° 1028/12.3BELRA que “Voltando, ainda, à definição do que sejam "factos novos", para efeitos da norma sob exegese, dir-se-á que não deverão considerar-se factos novos os factos subjectivamente supervenientes (aqueles que não chegaram ao conhecimento dos Serviços de Inspeção, não obstante já se terem verificado) sempre que os Serviços de Inspecção Tributária pudessem deles ter tomado conhecimento se cumpridos os deveres de diligência que são exigidos na actuação da Administração Pública, tal implicando que a mera alegação de que os Serviços não viram, ou não relevaram, determinado documento constante da escrita analisada não deve servir de suporte à autorização de uma nova inspecção externa que incida sobre o mesmo sujeito passivo, tributo e exercício. Por outras palavras, no caso de esses factos não terem sido conhecidos por razões imputáveis aos contribuintes, podem fundamentar a decisão de uma nova acção inspectiva, mas só nos casos em que a A. Fiscal não os detectou, nem seria exigível que os detectasse (cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª - edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.549 e 550; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.057; Nuno de Oliveira Garcia e Outra, Inspecção Tributária Externa e Relevância dos Actos Materiais de Inspecção, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 4, 2013, Número 1, pág. 249 e seg.).
xxi) Os factos-índice que apontam no sentido de que o Recorrente é proprietário da totalidade dos acréscimos patrimoniais entrados na conta bancaria 1BAN…………………, tendo por referência o ano de 2016 e apenas foram cognoscíveis em data posterior a da conclusão do primeiro procedimento externo ao 1RS do ano de 2016, credenciado pela Ordem de Serviço n.° 01201800646 de 29.03.2018, e somente através de informações transmitidas pelo sujeito passivo J............ no decurso do procedimento inspetivo interno credenciado pela Ordem de Serviço n.° 01201900557 de 28.03.2019.
xxii) Logo, os factos com base nos quais foi requerida a abertura de um segundo procedimento de inspeção externo ao Recorrente relativo ao ano de 2016, são suscetíveis de integrar o conceito legal de "factos novos", cuja verificação é exigida pelo disposto no n.° 4 do artigo 63.° da LGT para suportar a fundamentação de decisão de autorização para a realização desse segundo procedimento.
xxiii) Neste desiderato, recorta-se de forma clara e inequívoca que a Recorrida apenas conhecimento em sede do procedimento inspetivo interno ao 1RS do ano de 2016 do sujeito passivo J............, e após o encerramento do primeiro procedimento do Recorrente de que todos os acréscimos patrimoniais correspondentes aos valores entrados na aludida conta bancária são propriedade deste último, não tendo tido possibilidade de obter essa informação junto de ambos por falta de colaboração dos mesmos.
xxiv) Por outro lado, à Recorrida não foi possível obter por outra via, tal prova, pelo que estamos indubitavelmente perante factos novos, os quais eram conhecidos nem aferíveis no decurso do primeiro procedimento inspetivo externo ao Recorrente credenciado pela Ordem de Serviço n. 0 01201800646 de 29.03.2018, abrangendo o 1RS do ano de 2016, que não poderão deixar de se qualificar como novos à luz do disposto no n.° 4 do Art.°63.° da LGT improcedendo os argumentos aventados pela Recorrente.
xxv) Alega o Recorrente que à exceção das quantias depositadas nas contas bancárias nos montantes de € 49.500,00, € 30.000,00, € 25.000,00 e € 20.000,00, todos os valores são provenientes de rendimentos por si obtidos em Angola, mais referindo que apesar de não ter comunicado oficialmente à AT, foi residente em Angola no período em análise.
xxvi) Importa referir que relativamente aos mesmo factos o Recorrente apresentou recurso da decisão, que correu termos neste Tribunal sob o n.° 1941/19.7BELRS, processo que já transitou em julgado por força da prolação de Acórdão do TCAS, que confirmou a sentença proferida em 1.a instância, que decidiu pela improcedência dos fundamentos invocados, ao que acresce referir que o STA, por Acórdão de 16.09.2020, rejeitou o recurso de revista, tendo tal decisão transitado em julgado.
xxvii) Ora como bem aquilatou a sentença recorrida, “uma vez que no processo n.° 1941/I9.7BELRS já foram apreciadas e discutidas todas as questões de facto e de direito atinentes à (i) justificação da origem dos suprimentos, no montante de € 420.000,00, efetuados na sociedade —S............, Lda(artigos 45.° a 58.° da pi) (ii) à ineficácia, em relação ao Recorrente, das doações efetuadas a M............ (artigos 60.° a 67.° da pi) (iii) à falta de fundamentação das despesas evidenciadas no E-Fatura (artigos 68.°a 72.°da pi), e (v) à parte das quantias entradas nas suas contas bancárias, com exceção das quantias de € 49500,00, 30.000,00, 25.000,000 e 20.000,00, que alegadamente são provenientes de rendimentos obtidos em Angola e que não podem aqui ser tributadas, pelo facto de não ser residente em Portugal (artigos 73° a 91.° da pi) onde foi proferida sentença, já transitada em julgado, que julgou improcedente o recurso (cfr. ponto 4) do probatório), também aqui, como ai o recurso não merece provhnentd’ improcedendo, o recurso".
xxviii) Como bem decidiu a sentença proferida no Proc. n.° 1941/19.7BELRS “Mas o recorrente enseja_ justificar a origem dos referidos suprimentos realizados na sociedade S............, Ld,a, com a poupança realizada com rendimentos obtidos em Angola, no ano de 2014, onde residia. Sucede, porém, que o recorrente não fez prova, quer em sede inspectiva, quer nos presentes autos, nomeadamente através da apresentação de certificados de residência, emitidos pelas Autoridades Públicas angolanas, para que possa ser considerado como não residente em Portugal em data anterior a Dezembro de 2017 (vd. facto provado 2l)). Pelo que não tendo comunicado tal facto à administração tributária em data anterior à ora indicada e de acordo com o disposto no artigo 1Ç.°, n.° 1, alínea a) e n.° 3 da LGT, o domicílio fiscal do sujeito passivo, no caso das pessoas singulares, é, salvo disposição em contrário, o local da sua residência habitual, sendo ineficaz a mudança de domicílio enquanto não for comunicada à administração tributaria. Por outro lado, o recorrente também não logrou provar que o valor dos suprimentos acima referidos derivaram de rendimentos do seu trabalho obtidos em Angola, onde teria realizado os correspondentes descontos, e onde teria sido sujeito à correspondente tributação, primeiro, porque não logrou estabelecer o nexo causal e a compartimentação do destino dado a cada um dos valores transferidos para as contas bancárias do recorrente, entre a certidão de rendimentos constante do facto provado 7), as declarações de rendimentos modelo 3 de JRS dos anos de 20Í5 e 2016 apresentadas em Portugal constantes dos factos provados 10) e 18) e os documentos de transferência de valores constantes do facto provado 20), nem sequer juntou qualquer outro documento de suporte à sua alegação, motivo pelo qual, improcede também neste ponto, bem como no ponto em que o recorrente alega que os valores entrados nas suas contas bancárias dizem respeito a rendimentos por si obtidos em Angola, aí tributados por aí ser residente, o que, conforme se acabou de expor, não fícou provado"
xxix) Consequentemente, improcedem também os argumentos invocados pelo Recorrente nesta sede.
xxx) Quanto ao alegado pelo Recorrente, que metade das quantias de € 49.500, € 25.000,00 e € 20.000,00, correspondem a reembolso de valor emprestado a M............, e, relativamente a metade da quantia de € 30.000,00, corresponde a transferência de uma outra conta bancária, motivo pelo qual tais valores não podem ser tributados como rendimento da categoria G de IRS, importa referir que conforme já foi amplamente reiterado os depósitos efetuados por M............ na conta bancária do Recorrente, através da emissão de cheques emitidos pela mesma, não resultou provado que metade dessas quantias diziam respeito a reembolso de valor emprestado pelo que o Recorrente, logrou demonstrar a natureza desse montante e designadamente se o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de 1RS do ano de 2016.
xxxi) Na mesma esteira quanto ao montante de € 30.000,00, transferido de uma outra conta bancária do Recorrente, para a conta bancária em questão importava justificar era a natureza desse montante e se o mesmo estava excluído de tributação, justificação que o Recorrente não logrou conseguir.
xxxii) Face ao acima exposto, são manifestamente espúrios os argumentos aventados pelo Recorrente em sede de recurso.
Termos em que, por todo o exposto supra e sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado improcedente, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»
O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
Com dispensa dos vistos legais, atenta a sua natureza urgente (artigo 657.º, n.º 4, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.
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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, e face ao teor das conclusões formuladas a solução a alcançar pressupõe a análise das seguintes questões:
(i) nulidade da sentença por omissão de pronúncia;
(ii) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e direito por violação do regime consignado no n.º 3 do artigo 63.º da LGT;
(iii) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errada interpretação e aplicação dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89.º - A da LGT (por mero lapso de escrita, estamos em crer que quando escreveu o n.º 35 do artigo 89.º-A da LGT, o queria dizer era n.ºs 3 e 5 do 89.º-A da LGT);
III. FUNDAMENTAÇÃO
A. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
«1) Ao abrigo das ordens de serviço n.° OI201800645 e OI201800646, emitidas em 29/03/2018, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria desencadearam uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial ao IRS dos anos de 2015 e 2016, em que figura como sujeito passivo inspecionado o aqui Recorrente - (cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 317 a 779 dos documentos do SITAF n.° 005201076 e 005201078, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
2) Em 12/06/2019, no âmbito da ação de inspeção tributária a que se alude em 1), foi elaborado o relatório de inspeção tributária, onde foram fixados rendimentos em sede da categoria G de IRS dos anos de 2015 e 2016, por aplicação da alínea f) do n.° 1 do artigo 87.° e artigo 89.°- A, n.° 5, ambos da LGT, conjugado com o artigo 9.°, n.° 1, alínea d) do CIRS, nos montantes de € 329.277,05 e € 120.776,86, respetivamente para os anos de 2015 e 2016, originando o correspondente imposto a pagar de € 197.566,23 e € 72.466,11 - (cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 317 a 779 dos documentos do SITAF n.° 005201076 e 005201078, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
3) Não se conformando com a fixação do imposto a que se alude em 2), o Recorrente apresentou recurso da decisão de avaliação da matéria coletável por métodos indiretos, ao abrigo do disposto nos artigos 89.°-A, n.° 7 e 8 da LGT e 146.°-B, n.° 5 do CPPT, ao qual foi atribuído o número de processo 1941/19.7BELRS, cuja sentença foi proferida em 27/02/2020, julgando o recurso totalmente improcedente, com a consequente absolvição da Entidade Recorrida do pedido - (cfr. sentença de fls. 200 a 248 do SITAF e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
4) Do teor da sentença, consta, para o que ora interessa, o seguinte:
“(…)
IV- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
IV.1 - FACTOS PROVADOS
Com relevância para a decisão da presente causa, consideram-se provados os seguintes
factos:
(...)
7) Durante os anos de 2015 e 2016, o recorrente recebeu rendimentos enquadrados na categoria A do IRS, pagos pelas sociedades “D............ -……….., Ld.a”, pessoa colectiva número ………. e “A………, Ld.a”, pessoa colectiva número ………. (certidão e declaração de rendimentos de fls. 338 a 344 e 363 do SITAF).
(...)
11) Durante o ano de 2016, o autor esteve 159 dias em Portugal (passaportes de fls. 414 a 425 do SITAF).
(...)
13) Encontra-se, no e-factura, o valor total de 52.992,62€, a título de despesas realizadas pelo recorrente durante o ano de 2016, cuja listagem identifica o documento, o contribuinte fiscal do emitente e do adquirente, a data de emissão, o tipo de documento, o montante total, o valor tributável, o valor do IVA, que os documentos se encontram registados, o sector de actividade a que a respeita a despesa e que não se enquadra na actividade profissional do recorrente (listagem do e- factura de 2016 de fls. 394 a 401 do SITAF).
14) Foi declarado, junto do Serviço de Finanças de Alcobaça, que em 31/12/2016, o recorrente deu o valor de 196.480,36€ a M............ (comprovativo de comunicação de transmissões gratuitas de fls. 378 a 380 do SITAF).
15) Nos anos de 2015 e 2016, quando se encontrava em Angola, o recorrente dirigia o serviço da empresa que detinha em Angola, “D............, Ld.a", estando presente diariamente.
16) O recorrente detém uma percentagem do capital social da sociedade por quotas denominada “Z……….., Ld.a", com sede em Angola.
17) Encontra-se registada, pela Insc. 1 - Ap. 7/20170106, a constituição da sociedade comercial por quotas “S............, Ld.a", com sede na Rua ……….Acipreste, freguesia de Évora de Alcobaça, ………Alcobaça, cujo capital social é detido, na sua totalidade, pelo recorrente, a quem foi atribuída a gerência (publicação de actos societários on line de fls. 452 e 453 do SITAF).
18) Em 25/05/2017 foi recepcionada a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2016, na qual o recorrente declarou rendimentos da categoria A, obtido da sociedade A……………, Ld.a, em território nacional, no valor de 19.617,35€ e obtido no estrangeiro, no valor de 315.489,90€, dando origem a um rendimento colectável no valor de 317.745,90€ (relatório de inspecção tributária de fls. 27 a 62 verso do processo físico e fls. 253 a 324 do SITAF).
19) O recorrente é sócio e gerente de três empresas em Portugal.
20) Dão-se por integralmente reproduzidas as transferências de valores monetários realizadas durante os anos de 2015 e 2016 constantes dos documentos de fls. 68 a 101 verso do processo físico e transpostas no relatório de inspecção tributária de fls. fls. 27 a 62 verso do processo físico e fls. 253 a 324 do SITAF).
21) Em Dezembro de 2017 o recorrente comunicou à administração tributária ser residente em Angola.
22) O recorrente não interveio, nem foi pela administração tributária chamado a intervir no âmbito do procedimento inspectivo desencadeado com referência ao contribuinte com o n.° …………..
(...)
24) Aquando da assinatura das ordens de serviço referidas no número anterior, em 29/03/2018, o recorrente já tinha nomeado representante fiscal M............, residente na Rua………., Acipreste, Évora de Alcobaça.
(...)
IV.2 - FACTOS NÃO PROVADOS
Com relevância para a decisão da presente causa, consideram-se não provados os seguintes factos:
a) No ano de 2015 o recorrente esteve durante 200 dias em Angola, 30 dias em Moçambique e 135 dias em Portugal.
b) No ano de 2016 o recorrente esteve 183 dias em Angola, 32 dias em Moçambique e 151 dias em Portugal.
c) Nos anos de 2015 e 2016 o recorrente tinha residência em Angola, dispondo de habitação própria e permanente na Zona 5, Maianga, Luanda.
d) Os valores entrados nas contas bancárias do recorrente referem-se a salários auferidos por este em Angola.
(...)
V- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
(...)
Seguidamente, alega o recorrente que o acto impugnado não se mostra devidamente fundamentado de facto e de direito, alegando por um lado, que o rendimento relativo ao ano de 2016 ascende a 341.329,33€, o que significa que a despesa é inferior ao rendimento e, por outro lado, que as listagens de facturas retiradas do e-factura não se encontram devidamente identificadas, nomeadamente no que se refere à identificação dos produtos e dos fornecedores.
Contrapõe o recorrido que os fornecedores encontram-se identificados nos Anexos 1 (2015) e 2 (2016), na coluna “NIF emitente”, através da sua identificação fiscal e, quanto aos produtos, não pôde obter qualquer outra informação para além da constante das listagens constantes do e-factura, encontrando-se tal informação disponível na área reservada de cada contribuinte.
(...)
No caso em apreço, no que concerne à alegada falta de fundamentação sobre o facto de a despesa ser inferior ao rendimento, refira-se que os serviços de inspecção tributária esquematizaram, no quadro II, os rendimentos obtidos pelo recorrente em Portugal e no estrangeiro, enquadrando-os nas diferentes categorias de rendimentos para efeitos de IRS, bem como as despesas incorridas pelo recorrente, em 2015 e 2016, ponto por ponto, linha por linha, tal como consta do facto provado 23), onde se enquadra, a título de suprimentos realizados no ano de 2016, o valor de 420.000,00€ (linha 13, coluna 3), explicando de seguida as conclusões retiradas do referido quadro, no que concerne à não justificação de valores, em face dos rendimentos declarados e das despesas realizadas.
Por seu turno, no quadro XVIII, os serviços de inspecção tributária esquematizaram os valores entrados nas contas bancárias, face aos rendimentos declarados, tecendo considerações sobre a forma de obtenção dos valores constantes da linha 7, colunas 2 e 3 e explicando, através deste, o motivo pelo qual foi considerado que os valores dos acréscimos de património apurados através dos valores entrados nas contas bancárias são superiores aos rendimentos declarados (vd. facto provado 23)).
Este último quadro insere-se num capítulo dedicado à conclusão, em que se mencionam, esquematicamente, os valores não justificados, através da análise das várias fontes factuais (declarações de rendimentos e extractos bancários), sustentando-se, nesse mesmo ponto, de direito, explicitando, além do mais, a necessidade de recurso à avaliação por métodos indirectos para a fixação do rendimento em cada um dos referidos anos em análise, nos termos do disposto no artigo 87.°, n.° 1, alínea f) e 89.°-A, n°s 3, 5 e 11, ambos da LGT.
Ora, o recorrente pode até não concordar, como não concordou, com a fórmula, o cálculo, os valores que foram trazidos à colação no relatório de inspecção tributária, pondo-os em causa, como fez, o que será objecto de análise na questão a decidir seguinte, mas tal não consubstancia falta de fundamentação, não se vislumbrando como é que, neste conspecto, as considerações tecidas no relatório de inspecção tributária não são apreensíveis por um contribuinte médio, colocado na posição do recorrente.
E tanto compreendeu as considerações aí tecidas, que lhe imputa o vício de violação de lei, explicando, detalhadamente, os motivos da sua discordância, o que será analisado na questão a decidir seguinte.
No que concerne à alegada falta de fundamentação por os elementos recolhidos do e- factura não indicarem os produtos e os fornecedores, note-se que no Anexo 1 junto com o relatório de inspecção tributária, encontram-se as listagens dos bens e serviços adquiridos pelo recorrente nos anos de 2015 e 2016, onde são identificados o número do documento de suporte à aquisição, o contribuinte fiscal do emitente e do adquirente, a data de emissão, o tipo de documento, o montante total, o valor tributável, o valor do IVA, que os documentos se encontram registados, o sector de actividade a que a respeita a despesa e que não se enquadra na actividade profissional do recorrente (vd. factos provados 8) e 13)).
Acresce que em face da motivação que suporta o acto de determinação da matéria colectável, amplamente vertida no facto provado 23), verifica-se que o desvio entre o rendimento declarado e o rendimento despendido foi identificado no mesmo e discriminado em função, além do mais, da rubrica despesas evidenciadas no e-factura, nos valores de 85.265,93€para o ano de 2015 e de 52.992,62€ para o ano de 2016, discriminadas no ponto IV.1.3 do relatório de inspecção tributária, que remetendo para o referido Anexo 1.
Mais se refere, após explicitação das restantes rubricas fiscalizadas pelos serviços de inspecção tributária, a necessidade de aplicação do artigo 87.°, n.° 1, alínea f) da LGT, de forma circunstanciada, ao longo do ponto IV do relatório de inspecção tributária, que assenta, além do mais, na falta de justificação da origem do rendimento que suportou as despesas efectuadas pelo recorrente nos anos em referência.
Sendo em função de tais premissas que cabe ao recorrente realizar a prova da proveniência do rendimento declarado ou de que é outra, explicando qual, a fonte dos incrementos patrimoniais evidenciados, que proporcionaram a realização das supramencionadas despesas.
Atenta a natureza do instituto das manifestações de fortuna e respectivo regime legal, acima descrito, não era exigível qualquer outra consideração acerca dos concretos produtos ou serviços adquiridos pelo recorrente nos anos de 2015 e 2016, que deram origem àqueles concretos documentos extraídos do e-factura, por total desnecessidade e impertinência, dado que à administração tributária apenas impende a obrigação de reunir indícios fundados, sendo que o volume de despesas relevado do e-factura indicia precisamente consumo, aquisição de bens e serviços, os quais encontram-se minimamente e razoavelmente identificados, pelo que, pretendendo refutar a existência de tal indício, o respectivo ónus de detalhe impendia já sobre o recorrente.
Em face do exposto, não se pode afirmar que o acto de quantificação da matéria colectável sub judice não se mostra eivado de fundamentação acessível ao destinatário médio, colocado na posição do recorrente, no que concerne às despesas do e-factura.
Improcede, assim, também este vício imputado, pelo recorrente, à decisão impugnada.
Por fim, pede o recorrente a anulação da decisão de fixação do rendimento colectável de IRS dos anos de 2015 e 2016, por aplicação do disposto nos artigos 87.°, n.° 1, alínea f) e 89.°-A, n.° 5, ambos da LGT, com base em vício de violação de lei, o que é amplamente contestado pelo recorrido.
Vejamos.
Feito acima, o enquadramento legal da figura das manifestações de fortuna em sentido amplo, verifica-se que a administração tributária reuniu os elementos que lhe competia e que a habilitava a proceder à fixação da matéria colectável dos anos de 2015 e 2016 por métodos indirectos, uma vez que entendeu não se encontrarem justificadas a totalidade das despesas incorridas pelo recorrente, incompatíveis com os rendimentos declarados, tendo em conta os rendimentos obtidos em Portugal e no estrangeiro, nas várias categorias de IRS (241.827,10€ + 341.329,33€ = 583.156,43€) e o volume de consumo evidenciado nesses anos, no qual se incluem aquisições, suprimentos, prestações suplementares e doações (249.800,96€ + 715.472,65€ = 965.273,61€), em comparação com os valores entrados nas contas bancárias tituladas pelo recorrente (567.000,15€ + 444.744,84€ = 1.011.744,98), o que perfaz uma diferença de valores recebidos e não pagos de 325.173,05€ e 103.415,51€, respectivamente (vd. facto provado 23)).
Encontrando-se, assim, preenchido o ónus probatório que recaía sobre a administração tributária, cabia, então, ao recorrente o ónus de demonstrar que tais rendimentos provêm de outra fonte, conforme acima descrito.
Neste âmbito, iniciando pelos valores considerados pela administração tributária a título de rendimentos e despesas, importa dizer que o rendimento líquido a tributar em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, é a diferença entre o acréscimo de património ou despesa e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo na mesmo período de tributação, considerando-se como rendimentos declarados, os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos obtidos.
Efectivamente, o rendimento do rendimento da categoria "G” de IRS em falta foi apurado, tendo em conta o total dos rendimentos líquidos das várias categorias de IRS (quadro XX, linha 3), em consonância com o disposto no artigo 89.°-A, n.° 5, alínea d) da LGT.
Motivo pelo qual foi considerado, no quadro II, o valor correcto a título de rendimentos líquidos, que, no ano de 2015, ascende a 130.161,83€, existindo, com base no mesmo, e a despesa efectuada, no valor de 249.800,96€, um valor não justificado de 119.639.13€, o que ultrapassa o valor mínimo legalmente previsto no artigo 87.°, n.° 1, alínea f) da LGT.
Igualmente foram considerados os valores correctos relativamente ao ano de 2016, de 179.692,92€ a título de rendimentos líquidos e da despesa, no valor de 715.472,65€, o que perfaz um valor não justificado de 535.779,73€, no qual, ao contrário do alegado e pretendido pelo recorrente, encontram-se bem classificadas, como despesas incorridas a título de suprimentos realizados, o valor de 420.000,00€.
Encontrando-se, assim, verificados os pressupostos de que depende a aplicação de métodos indirectos, falece o argumento aduzido pelo recorrente, não lhe assistindo razão.
Alega o recorrente que o referido valor teve origem em rendimentos que obteve em 2014 e que se encontravam depositados em duas contas do B.............
Contrapondo o recorrido que não existe o acréscimo de despesa/património, na quantia de 420.000,00€, mas tão-só o apuramento dos valores entrados nas contas bancárias do recorrente, através dos quais se concluiu que tais montantes são em muito superiores aos rendimentos declarados, sendo superiores ao valor despesas/liberalidades/aquisições incorridas, (quadro XIX), e, como tal, a quantificação da matéria tributável foi apurada de acordo com o artigo 89.°-A, n° 5, alíneas a) e d) da LGT.
Ora, efectivamente e sem necessidade de mais delongas ou outras considerações, assim foi, carecendo o recorrente de razão no que concerne a este argumento.
Mas o recorrente enseja justificar a origem dos referidos suprimentos realizados na sociedade S............, Ld.a, com a poupança realizada com rendimentos obtidos em Angola, no ano de 2014, onde residia.
Sucede, porém, que o recorrente não fez prova, quer em sede inspectiva, quer nos presentes autos, nomeadamente através da apresentação de certificados de residência, emitidos pelas Autoridades Públicas angolanas, para que possa ser considerado como não residente em Portugal em data anterior a Dezembro de 2017 (vd. facto provado 21)).
Pelo que não tendo comunicado tal facto à administração tributária em data anterior à ora indicada e de acordo com o disposto no artigo 19.°, n.° 1, alínea a) e n.° 3 da LGT, o domicílio fiscal do sujeito passivo, no caso das pessoas singulares, é, salvo disposição em contrário, o local da sua residência habitual, sendo ineficaz a mudança de domicílio enquanto não for comunicada à administração tributaria.
Ademais, pese embora o recorrente não tenha permanecido pelo menos 183 dias em Portugal, nos anos de 2015 e 2016 (vd. factos provados 6) e 11)), nos termos do disposto no artigo 16.°, n.° 1, alínea b) do CIRS, considera-se ainda residente em território português quem, no ano a que respeitam os rendimentos, “aí disponha, num qualquer dia do período referido na alínea anterior, de habitação em condições que façam supor intenção actual de a manter e ocupar como residência habitual”.
Ora, conforme também ficou provado nos presentes autos, o recorrente dispõe de habitação em condições que façam supor intenção actual de a manter e ocupar como residência habitual, sita na Rua…………, lugar de Acipreste, ………Évora de Alcobaça, concelho de Alcobaça, tal como descrito à saciedade no relatório de inspecção tributária, através dos indícios recolhidos no próprio local, na Câmara Municipal e junto das entidades fornecedoras de águas, electricidade e telecomunicações (vd. factos provados 2), 10), 17), 18), 19) e 23)).
Ademais, a morada em Angola onde o recorrente alegou ter a sua habitação própria e permanente é completamente desconhecida da testemunha que mais proximidade tinha com o recorrente, a qual acertou que a zona residencial de todos era na área fabril, pertencendo as habitações às instalações da empresa (vd. factos não provados c) e d)).
Não obstante a prova efectuada de que o recorrente passou determinados dias dos anos de 2015 e 2016 em Angola e que, quando ali se encontrava, dirigia o serviço das empresas que aí detém, estando presente quase diariamente naquele país, o recorrente não fez prova nomeadamente através da apresentação de certificados de residência, emitidos pelas Autoridades Fiscais Angolanas, para que possa ser considerado como não residente em data anterior a Dezembro de 2017.
Donde se conclui que, pese embora o recorrente tenha permanecido largos períodos de tempo interpolados, em Angola, em 2015 e 2016, a verdade é que não era aí que mantinha a sua residência, justificando a tributação dos seus rendimentos pela administração tributária nos moldes em que foi realizada.
Resulta do que antecede que, o recorrente, para efeitos fiscais, era residente em Portugal nos anos de 2015 e 2016, nos termos do disposto no artigo 16.°, n.° 1, alínea b) do CIRS e, nessa medida, sujeito passivo de IRS pela totalidade dos seus rendimentos.
Por outro lado, o recorrente também não logrou provar que o valor dos suprimentos acima referidos derivaram de rendimentos do seu trabalho obtidos em Angola, onde teria realizado os correspondentes descontos, e onde teria sido sujeito à correspondente tributação, primeiro, porque não logrou estabelecer o nexo causal e a compartimentação do destino dado a cada um dos valores transferidos para as contas bancárias do recorrente, entre a certidão de rendimentos constante do facto provado 7), as declarações de rendimentos modelo 3 de IRS dos anos de 2015 e 2016 apresentadas em Portugal constantes dos factos provados 10) e 18) e os documentos de transferência de valores constantes do facto provado 20), nem sequer juntou qualquer outro documento de suporte à sua alegação, motivo pelo qual, improcede também neste ponto, bem como no ponto em que o recorrente alega que os valores entrados nas suas contas bancárias dizem respeito a rendimentos por si obtidos em Angola, aí tributados por aí ser residente, o que, conforme se acabou de expor, não ficou provado.
Ficou também provado que nesses mesmos anos, o recorrente era sócio e gerente de duas sociedades comerciais com sede em Angola, uma com sede em Moçambique e três com sede em Portugal e que recebeu rendimentos enquadrados na categoria A do IRS, pagos pelas sociedades “D............, Ld.a" e “A............, Lda”.
Ora, sendo o recorrente sócio gerente de três sociedades comerciais com sede em Portugal, não basta afirmar que o volume de negócios de cada uma em si e de todas no seu conjunto, é muito inferior ao volume de negócios das empresas que o requerente detém em Angola, dado que tal não resulta num critério atendível para esse efeito.
Ao invés, importaria que o recorrente provasse qual o montante dos rendimentos por si auferidos, pagos por essas três sociedades sediadas em Portugal, o que não logrou fazer, não sendo configurável que não retire qualquer rendimento dessas sociedades.
Por outro lado, a mera afirmação de que —aufere rendimentos muito superiores do trabalho por conta de outrem, em Angola, por oposição aos que recebe da sociedade “A............, Ld.a”, desenquadrada de qualquer prova que tal sustente, não permite, também, concluir qual é a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, em causa nos autos.
No que concerne às doações efectuadas pelo recorrente, constantes dos factos provados 9) e 14), o único argumento do recorrente é o do sigilo profissional e a sua não vinculação às declarações fiscais apresentadas pela donatária, na medida em que não teve participação no correspondente procedimento inspectivo (vd. Facto provado 22)), o que não abala as conclusões vertidas no relatório de inspecção tributária sobre esta questão, não pondo o recorrente em causa que tenha efectivamente realizado tais doações.
Efectivamente, nos termos do disposto no artigo 940.° do CC, a doação é o contrato pelo qual uma pessoa, por espírito de liberalidade e à custa do seu património dispõe gratuitamente de uma coisa ou direito ou assume uma obrigação, em benefício do outro contraente, sendo que, nos termos do disposto no artigo 954.° do CC, a doação tem como efeitos essenciais a transmissão da propriedade da coisa ou da titularidade do direito, a obrigação de entregar a coisa e a assunção da obrigação, quando for esse o objecto do contrato de doação.
Conforme resultou do relatório de inspecção tributária e também do depoimento da primeira testemunha inquirida, o recorrente tem uma filha em comum com a referida donatária, a qual é funcionária do recorrente de há muitos anos, mantendo, como tal, interesses pessoais e profissionais comuns (vd. facto provado 23)).
Por outro lado, foi a própria donatária que teve acesso às declarações de rendimentos do recorrente, afastando, por conseguinte, qualquer consideração relacionada com sigilo.
Por fim, estando pacificado, no nosso ordenamento jurídico, que os serviços de inspecção tributária podem realizar cruzamento de informação entre contribuintes inspeccionados, desde que não seja o único argumento utilizado (e não foi, porquanto tal cruzamento foi confirmado através dos extractos bancários do recorrente), nada obsta a que os elementos resultantes da acção inspectiva a que foi submetida a donatária fossem utilizados na acção inspectiva que deu origem aos presentes autos, falecendo, por conseguinte, as alegação do recorrente a este respeito.
Dado que da alegação produzida e os documentos juntos, no âmbito dos presentes autos, nos termos exarados na fundamentação da decisão de facto, não resultam infirmados os factos e valores atendidos quanto aos anos de 2015 e 2016 pela administração tributária, impondo-se julgar o presente recurso totalmente improcedente e mantendo-se a decisão de fixação da matéria colectável aqui sindicada.
(...).” - (cfr. sentença de fls. 200 a 248 do SITAF e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
5) Não se conformando com a decisão a que se alude nos pontos 3) e 4) deste probatório, o Recorrente apresentou recurso para o Tribunal Central Administrativo do Sul, que, por Acórdão de 9/07/2020, decidiu negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida - (cfr. Acórdão de fls. 249 a 315 do SITAF e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
6) Não se conformando com a decisão do Acórdão que antecede, o Recorrente apresentou recurso de revista excecional para o Supremo Tribunal Administrativo que, por Acórdão de 16/09/2020, não admitiu o recurso por não se mostrarem preenchidos os pressupostos legais para o efeito - (cfr. Acórdão de fls. 810 a 825 do SITAF e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
7) Em 16/10/2019, foi elaborada informação pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria, relativamente a pedido de realização de novo procedimento externo de inspeção respeitante ao ora Recorrente, referente ao ano de 2016, ao abrigo do disposto no n.° 4 do artigo 63.° da LGT, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
II. Procedimento de inspeção efetuado
Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° OI201800646, emitida pela Direção de Finanças de Leiria - Serviços de Inspeção Tributária, em 29-03-2018, com o competente despacho proferido pela Chefe de Divisão na mesma data, tendo como código de Actividade 102-28 - "Controlo declarativo", para análise externa de âmbito parcial - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 14.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) - e com extensão ao ano de 2016.
Os atos de inspeção externos decorreram no período decorrido entre 29-03-2018 e 29-032019 (após duas prorrogações de 3 meses cada) e foram encerradas em 16-07-2019.
Nos referidos procedimentos, apuraram-se correções fiscais com recurso a métodos indiretos em sede de IRS, categoria G - Incrementos Patrimoniais, originados por acréscimos patrimoniais não justificados, nomeadamente entradas de valores em contas bancárias (rendimentos), sem que fossem justificados nem declarados.
No âmbito destes procedimentos foram verificadas entradas de valores em contas bancárias, nomeadamente na conta IBAN …………….da instituição bancária C............ de Alcobaça, Cartaxo, Nazaré, Rio Maior e Santarém, CRL, da qual são titulares os SP’s J............ e J............, respetivamente filho e pai.
No sentido de esclarecer a propriedade dos valores entrados, no decurso do procedimento, ambos foram notificados para o fazerem, conforme anexo 1, no caso do J............ (n/oficio DIT2- 2305-2019, de 18-03-2019) e anexo 2, no caso do J............ (nossos ofícios DIT2-1849-2019, de 25-02-2019 e DIT2-8636-2019, de 06-09-2019).
Porém, nas respostas obtidas, ambas apresentadas pelo mesmo mandatário, J............, Advogado, anexo 3 (J............) e anexo 4 (J............ - 2 respostas), nenhuma delas esclarece a propriedade de tais valores, no caso, 294.146,48 € em 2016.
Assim, nunca tendo nenhum dos SP’s cotitulares da conta bancária em questão esclarecido cabalmente a propriedade dos valores entrados e em que circunstâncias os mesmos entraram, não restou à AT outro caminho que não fosse a consideração de que pertenciam em partes iguais a cada um dos cotitulares, ou seja, metade, em conformidade com a presunção legal prevista no artigo 19.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), que dispõe que os rendimentos pertencentes em comum a várias pessoas são imputados a estas na proporção das respetivas quotas, e que se presumem iguais quando indeterminadas, e ainda ao constante do artigo 516.° do Código Civil que igualmente faz presumir (...) que os devedores ou credores solidários comparticipam em partes iguais na divida ou no crédito, sempre que da relação jurídica entre eles existente não resulte que são diferentes as suas partes, ou que um só deles deve suportar o encargo da dívida ou obter o benefício do crédito (...).
Neste contexto, na sequência das entradas na aludida conta bancária, no valor de 294.146,48 €, para o ano de 2016, considerámos propriedade de cada um dos SP's o valor de 147.073,24 €, em 2016.
III. Direito de audição do SP J............ (NIF ...........) cotitular de contas bancárias com o SP J............
Em 09-10-2019 deu entrada nesta DF (registo de entrada n.°………..) a petição do SP J............, apresentada pelo seu Mandatário J............, Advogado, visando o exercício de direito de audição, na sequência da notificação do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, no âmbito do procedimento inspetivo em IRS, ao ano de 2016, no qual eram exatamente propostas as correções fiscais com recurso a métodos indiretos em sede de IRS, categoria G - Incrementos Patrimoniais, originados pelos acréscimos patrimoniais não justificados, na conta bancária IBAN …………….no valor de 147.073,24 €, para 2016, e que infra se reproduz:
J............, casado, NIF ........... residente na Rua…….., Acipreste, …….., Alcobaça, tendo sido notificado em 25 de setembro último, para, em 15 dias, exercer o direito de audição relativamente ao projeto de correção do seu IRS, relativo a 2015 e 2016, vem por este meio exercer o seu direito, nos seguintes termos:
A conta bancária com o IBAN………………., em 2015 o 2016, foi única e exclusivamente movimentada pelo filho do signatário J............. Dito de outra forma, todos os depósitos e levantamentos são decididos e ordenados por instruções exclusivas do seu referi filho. Ou seja, embora se trate de conda solidária, nenhum dos movimentos a débito e ou a crédito foi feito no interesse e ou benefício do signatário.
(...)
Dispensamo-nos da reprodução dos referidos trinta e oito documentos anexos ao direito de audição.
Conforme se infere da petição reproduzida, o SP J............ vem informar e comprovar documentalmente, quase na totalidade dos valores entrados na conta bancária, (apenas não juntou documento a justificar o valor de 6.700,00 €, num total de 294.146,48 €), que os valores em causa são propriedade do seu filho, J.............
Mais informa e comprova, igualmente com a junção de documentos, que as saídas de valores da referida conta, no caso em 2016, no total de 330.000,00 €, foram efetuados também e sempre em favor do J.............
Neste contexto, com o recebimento da prova de que os acréscimos patrimoniais na conta bancária IBAN………….., pertencem na totalidade ao SP J............, em nossa opinião, estamos perante factos novos que devem conduzir a um novo apuramento da situação tributária do referido sujeito passivo.
IV. Proposta
Atendendo a que:
a) Os factos anteriormente apurados e as correspondentes correções fiscais efetuadas no âmbito do procedimento inspetivo realizado ao SP J............, a coberto da Ordem de Serviço n.° OI201800646, não contemplou metade dos acréscimos patrimoniais entrados na conta bancária IBAN…………….., face à falta de identificação da sua propriedade, pelos dois co titulares, apesar de devidamente notificados para o efeito;
b) A AT, face à ausência desse esclarecimento e sem forma de o obter por outro meio, não teve outra alternativa que não a consideração de que os acréscimos patrimoniais pertenciam em partes iguais a cada um dos cotitulares, ou seja, metade, em conformidade com a presunção legal prevista no artigo 19.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), e o constante do artigo 516.° do Código Civil;
c) Tendo o SP J............, no âmbito do exercício do seu direito de audição, vindo esclarecer/informar e comprovar, que todos os acréscimos patrimoniais são propriedade do SP J............, parece estarmos perante factos novos que devem conduzir a um novo apuramento da situação tributária do referido sujeito passivo.
Assim, atendendo aos factos novos chegados à DF de Leiria, e face à faculdade prevista no n.° 4 do art.° 63.° da LGT - DL n.° 398/98 de 17/12, solicita-se à Exma. Sra. Diretora Geral da AT a abertura de novo procedimento externo de inspeção ao sujeito passivo J............ - 176 261 710, ao ano de 2016.
(...) - (cfr. fls. 1 a 9 do documento do SITAF n.° 005201076, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
8) Sobre a informação referida no ponto anterior, recaiu o despacho do Diretor de Finanças de Leira, datado de 18/10/2019, com o seguinte teor:
“Concordo com o teor da presente informação e Pareceres que sanciono.
Remessa à Ex.a Sr.a Diretora Geral da AT para afeitos de autorização de nova ação inspetiva, em sede de IRS dirigida ao exercício de 2016, considerando os pressupostos presentes no n.° 4 do art.° 63.° da LGT.’ - (cfr. fls. 1 do documento do SITAF n.° 005201076, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
9) No seguimento do despacho a que se alude em 8), foi elaborada a informação n.° 285/2019-DSPCIT, pela Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
Assunto: Nota Jurídica (Parecer) sobre o pedido de autorização formulado pela Direção de Finanças de Leiria (DF de Leiria) ao abrigo do n.° 4 do artigo 63.° da Lei Geral Tributária (LGT) para abertura de novo procedimento inspetivo externo ao sujeito passivo J............, com o NIF ..........., ao ano de 2016.
Na sequência de pedido de autorização formulado pela DF de Leiria ao abrigo do n.° 4 do artigo 63.° da LGT para abertura de um segundo procedimento inspetivo externo ao sujeito passivo J............, com o NIF ..........., ao ano de 2016, concretizado em Informação elaborada em 16.10.2019, remetida a esta Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária (DSPCIT) em 21.10.2019 via GPS (comunicação n.° 71012019C378267) cumpre-me, em obediência a determinação superior concretizada pelo Sr. Chefe de Divisão da Divisão de Planeamento e Apoio Técnico da DSPCIT em despacho de 21.10.2019 exarado na folha de rosto da citada Informação da DF de Leiria junta aos presentes autos, proceder à seguinte análise para a qual é relevante a seguinte,
(...)
III) Conclusão
Face a todo exposto - designadamente aos pressupostos fácticos e jurídicos descritos na Informação de 16.10.2019 da DF de Leiria - conclui-se o seguinte:
a) Nos termos do n.° 4 do artigo 63.° da LGT “O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas”.
b) Os factos-índice que apontam no sentido de que o sujeito passivo J............ é proprietário da totalidade dos acréscimos patrimoniais entrados na conta bancária IBAN ……………tendo por referência o ano de 2016 só são cognoscíveis em data posterior à da conclusão [3] do primeiro procedimento externo ao IRS do ano de 2016 credenciado pela Ordem de Serviço n.° 01201800646 de 29.03.2018 e somente através de informações transmitidas pelo sujeito passivo J............ no decurso [4] do procedimento inspetivo interno credenciado peia Ordem de Serviço n.° 01201900557 de 26.03.2019, pelo que os factos com base nos quais a DF de Leiria vem requerer a abertura de um segundo procedimento de inspeção externo ao sujeito passivo J............ relativo ao ano de 2016 são suscetíveis de integrar o conceito legal de “factos novos” cuja verificação é exigida pelo disposto no n.° 4 do artigo 63° da LGT para suportar a fundamentação de decisão de autorização para a realização desse segundo procedimento.
IV) Proposta
Nestes termos, e se o entendimento vertido supra merecer acolhimento superior, propomos a remessa do presente processo à Sra. Subdiretora-Geral - ITA para, no exercício da competência que lhe foi subdelegada pela Sra. Diretora Geral da AT nos termos da alínea j) do ponto 3.1 do Despacho n.° 8377/2019, publicado no Diário da República 2.a Série, n.° 181, de 20.09.2019, emissão de decisão no sentido de ser autorizada a abertura de um segundo procedimento externo de inspeção ao sujeito passivo J............, com o NIF ..........., de âmbito parcial a incidir sobre o IRS do ano de 2016.
(...) - (cfr. fls. 30 a 37 do documento do SITAF n.° 005201076, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
10) Em 11/12/2019, com base no teor da informação n.° 285/2019-DSPCIT referida no ponto anterior, a Sr.a Subdiretora Geral proferiu o seguinte despacho:
“Conforme vem proposto, autorizo a realização de segundo procedimento inspetivo externo ao sujeito passivo, tendo como âmbito o IRS e extensão o ano de 2016.
No uso da competência subdelegada pela Sr.a Diretora-Geral da AT, nos termos do Despacho n.° 8377/2019, de 13 de setembro (D.R., 2a série, N.° 181, de 20 de setembro de 2019).’’ - (cfr. fls. 30 a 37 do documento do SITAF n.° 005201076, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
11) Em 18/12/2019, foi emitida a ordem de serviço n.° OI201903380, para realização de ação de inspeção tributária externa, de âmbito parcial de IRS ao ano de 2016, em que figura como sujeito passivo o ora Recorrente, ordem de serviço que foi assinada pela representante fiscal do Recorrente em 17/01/2020, data a qual marca o início da ação de inspeção - (cfr. fls. 43 a 45 do documento do SITAF n.° 005201076, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
12) Em 2/07/2020, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria, foi elaborado o relatório de inspeção tributária ao abrigo da ordem de serviço referida no ponto anterior, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
(…)
I. Conclusões da ação inspetiva
No âmbito do presente procedimento de inspeção ao ano de 2016, apuraram-se correções fiscais com recurso a métodos indiretos em sede de IRS, categoria G - Incrementos Patrimoniais, originados por acréscimos patrimoniais não justificados, devidamente fundamentados de facto e direito no ponto IV e com os critérios e cálculo explanados no ponto V, num rendimento total de 147.073,24 €, e de imposto em falta, de 88.243.94 €.
As correções apuradas resultaram da conjugação dos artigos 9.° n° 1 d) e 72° n°11 do CIRS e 87° n° 1 f) e 89°-A n° 5 a) e d) da LGT.
II. Objetivo, âmbito e extensão da ação de inspeção
II.1 - Motivo, Âmbito e Incidência Temporal
O presente procedimento de inspeção encontra-se credenciado pela Ordem de Serviço n° OI201903380, emitida em 18-12-2019, com o competente despacho proferido pela Chefe de Divisão na mesma data, tendo como código de Atividade 102-28 - “Controlo declarativo”, para análise externa de âmbito parcial - IRS, nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 14.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) - e com extensão ao ano de 2016.
Este Sujeito Passivo já foi objeto de um outro procedimento externo de fiscalização, respeitante ao mesmo imposto (IRS) e período de tributação (2016), que decorreu a coberto da Ordem de Serviço n.° OI201800646, de 29-3-2018, encerrada em 16-07-2019.
Porém, na sequência de um outro procedimento inspetivo, ao SP J........, NIF ........... (pai do SP J..........., e cotitulares de conta bancária), a coberto da Ordem de Serviço n.° OI201900557, de 26-03-2019, apuraram-se factos novos relacionados com o sujeito passivo em análise, desconhecidos à data da realização do anterior procedimento externo de inspeção e cujo desconhecimento não se deveu a qualquer omissão dos deveres legais, por parte da AT, que devem subjazer ao desenrolar do procedimento inspetivo.
Estabelece o n.° 4 do art.° 63.° da LGT - DL n.° 398/98 de 17/12, em vigor até dezembro de 2017, que só pode “(...) haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas”.
Na sequência dos referidos factos novos, que adiante se detalham, em 16-10-2019, foi elaborada Informação na qual se solicitou autorização para a realização de novo procedimento externo de inspeção ao sujeito passivo ao ano de 2016, em sede de IRS, que mereceu Despacho de concordância do Diretor de Finanças de Leiria datado de 18-10-2019 e indicação de remessa da mesma Informação à Exma. Sra. Diretora Geral da AT para efeitos de autorização de nova ação inspetiva, considerando os pressupostos previstos n.° 4 do art.° 63.° da LGT.
A Informação elaborada pela DF de Leiria em 16-10-2019 foi remetida à Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária (DSPCIT) em 18-10-2019, via GPS, para análise dos factos e fundamentos para a abertura de novo procedimento de inspeção externa ao sujeito passivo, a incidir sobre o ano de 2016, em sede de IRS, cujas conclusões e proposta constantes daquela se transcrevem seguidamente:
(...)
Em 11-12-2019 deu entrada na DF de Leiria, via GPS, (Comunicação n.°………..), o Despacho superior que autoriza a realização de novo procedimento externo ao sujeito passivo, relativo ao ano de 2016, conforme a seguir se transcreve, proferido na mesma data peia Sra. Subdiretora-Geral da
AT, na sequência da informação n° 285/2019 da DSPCIT, elaborada para o efeito, e que teve por base a proposta anteriormente referida, remetida em 18-10-2019 pela DF Leiria.
(...)
II.2.4. - Comportamento Fiscal
II.2.4.1 - Obrigações declarativas em sede de IRS
Por consulta ao sistema informático da AT - IRS, verifica-se que o SP, relativamente ao ano de 2016, apresentou na data infra, a respetiva declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, nos termos do artigo 57° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), a que coube a identificação e rendimento coletável seguintes:
(...)
IV - Factos e Fundamentos das correções por métodos indiretos em 2016
IV.1 - Anterior procedimento inspetivo ao SP J............., credenciado pela OI201800646 - Ano 2016 - Imposto IRS
Conforme já referido no ponto II.1 deste documento, o SP J........ já foi objeto de anterior procedimento inspetivo, para o mesmo imposto e período de tributação, designadamente, em cumprimento da Ordem de Serviço n.° OI201800646, emitida peia Direção de Finanças de Leiria - Serviços de inspeção Tributária, em 29-03-2018, com o competente despacho proferido pela Chefe de Divisão na mesma data, tendo como código de Atividade 102-28 - “Controlo declarativo”, para análise externa de âmbito parcial - imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRSI, nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 14.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) - e com extensão ao ano de 2016.
Os atos de inspeção externos decorreram no período decorrido entre 29-03-2018 e 29-032019 (após duas prorrogações de 3 meses cada) e a Ordem de Serviço foi encerrada em 16-072019.
No referido procedimento, apuraram-se correções fiscais com recurso a métodos indiretos em sede de IRS, categoria G - Incrementos Patrimoniais, originados por acréscimos patrimoniais não justificados, nomeadamente entradas de valores em contas bancárias (rendimentos), sem que fossem justificados nem declarados.
Não se dissociando o anterior procedimento do presente, como iremos concluir, de seguida reproduziremos excertos do relatório final de inspeção tributária (RIT), que consta em Anexo 1 e que por razões de economia processual se dá aqui por integralmente reproduzido, elaborado pela DF de Leiria para efeitos de conclusão do referido procedimento inspetivo, credenciado pela Ordem de Serviço n.° OI201800646, no sentido de enquadrarmos os elementos novos entretanto reunidos e que são a base deste novo procedimento.
Importa referir que os fundamentos de facto e de direito explanados no RIT a que nos referimos e para o qual remetemos leitura, acrescidos dos novos elementos que justificaram o presente procedimento, constituem na Integra a fundamentação de facto e de direito das correções a apurar nesta ação de inspeção.
Embora tais excertos se refiram aos anos de 2015 e 2016, para manter a sua autenticidade/integridade não alterámos a sua redação, contudo, apenas devem ser lidos tendo como referência o ano de 2016, período que nos importa no presente procedimento.
Efetivamente também o ano de 2015, pela similitude dos factos verificados, justificava um novo procedimento inspetivo, contudo, face ao prazo de caducidade do direito de liquidar os tributos a que a AT está vinculada (artigo 45° da LGT), não foi possível a abertura do mesmo em tempo útil.
Assim passamos a transcrever os factos apurados no anterior procedimento - ponto IV do referido RIT:
Transcrição do relatório OI201800646
(...)
IV- Factos e Fundamentos das correções por métodos indiretos em 2015 e 2016
Por cruzamento de informação obtida por ação inspetiva a contribuinte com ligação ao SP em referência, bem como outras informações que chegaram ao conhecimento da AT, cujos factos vieram a ser confirmados por consulta aos elementos disponíveis nas diversas aplicações do sistema informático AT, designadamente, sistema do património, do imposto do selo, do imposto sobre o rendimento de pessoas singulares, do E-fatura, das obrigações acessórias e visão do contribuinte, detetaram-se indícios de omissões de valores sujeitos a tributação face à capacidade contributiva declarada e demonstrada, a saber:
(...)
Fim de transcrição do relatório OI201800646
Os elementos recolhidos e que nos dispensamos de repetir, por constarem do RIT em Anexo 1, subjacentes à autorização da derrogação do sigilo bancário naquele procedimento, permitiram-nos a tributação do SP pelas entradas de valores nas suas contas bancárias, não justificadas, que inclusive, dada a sua dimensão, lhe permitiram realizar toda a despesa verificada, constante do quadro infra, pelo que se abandonou a tributação pela ótica da despesa em abono da tributação dos rendimentos apurados, não declarados, nem justificados:
Transcrição do relatório OI201800646 (...)
IV.1.7- Resumo
Assim efetuando o confronto dos rendimentos declarados e conhecidos do SP, já líquidos de impostos, os quais pôde efetivamente despender, face às despesas e liberalidades realizadas, tudo relativo aos anos de 2015 e 2016, obtêm-se os valores espelhados no quadro infra:
Conforme dados explanados anteriormente, o SP em 2015 e 2016 incorreu em despesas (linha 17, colunas 2 e 3) no montante total de 249.800,96 € e 715.472,65 €, respetivamente, que, face ao total de rendimentos líquidos obtidos das várias categorias de IRS para os mesmos anos (130.161,83 € e 179.692,92 € - linha 9), não veio a justificar a origem do rendimento, não declarado no valor de 119.639,13 € e de 535.779,73 €, respetivamente para 2015 e 2016 (linha 18, colunas 2 e 3).
IV.1.8 - Da Aplicação dos Art°s 87°, n°1 f) e 89°-A da LGT
IV.1.8.1 - Da Notificação para justificação do acréscimo de património/despesa
Conjugando todos os elementos detalhados nos pontos IV.1.1 ao ponto IV.1.7, somos a concluir nessa fase que comparando os rendimentos declarados com as despesas/liberalidades/aquisições incorridas, nos anos de 2015 e 2016, em qualquer deles, houve um aumento do valor do património/despesa superior a 100.000,00 €.
Um acréscimo de património e/ou despesa efetuada superior a 100.000,00 €, em divergência não justificada com os rendimentos declarados, é motivo para a realização de avaliação indireta do rendimento coletável, de acordo com o artigo 87°, n° 1, al. f) e n° 2 e artigo 89°-A da Lei Geral Tributária, infratranscritos:
(...)
A fim de poder afastar a referida avaliação indireta, ao abrigo do artigo 89°-A, n° 3 da LGT, foi o Sujeito Passivo notificado, pessoalmente, em 28-05-2018 (Anexo 1-A), para no prazo de 10 dias:
a) Confirmar, corrigir ou completar os distintos valores do património apurado, apresentando documentação comprovativa desses valores à data de 31-12-2014, 31-12-2015 e 31-12-2016.
b) Justificar o acréscimo patrimonial não compatível com os rendimentos declarados, com documentação comprovativa.
Em conformidade com o previsto no artigo 63°-B, n° 1, foi também o SP notificado para, no mesmo prazo, informar se autorizava este serviço a aceder a todas as informações e documentos bancários que lhe dizem respeito, e em caso de resposta positiva, remeter a competente declaração, que lhe foi entregue, devidamente preenchida e assinada para o efeito.
Em 07-06-2018 deu entrada neste serviço a resposta escrita do SP, já assinada pela mandatária Dra. P.......... - Advogada, acompanhada de quatro documentos e procuração (Anexo 2), na qual refere:
> “...Em primeiro lugar, é facto essencial a tomar em consideração pela AT que o contribuinte, objeto de análise, tem domicílio fiscal em Angola..."
> “...o sujeito passivo em análise não se enquadra nem na previsão da norma legal contida no n° 1 do artigo 16°do CIRS... nem na previsão das normas legais contidas nos demais números deste artigo...”
> “...nos anos de 2013 a 2017, o sujeito passivo objeto de análise não permaneceu mais de 183 dias por ano...", conforme pretende demonstrar com junção dos documentos um, dois, três e quatro.
> “...pelo que, sob pena de violação das regras legais aplicáveis, o ora exponente não deve ser tributado em Portugal, por cá não ter residência fiscal...”
> “...as declarações de IRS entregues dos anos em causa foram indevidamente entregues como residente fiscal em Portugal, porquanto o ora exponente não é cá residente. Donde, o imposto que pagou em Portugal não era devido, por os rendimentos em causa não poderem ser objeto de tributação pelo Estado Português, pelo que, tem direito a ser reembolsado do imposto que pagou indevidamente...”
A propósito destas alegações, cumpre informar que:
✓ O Sujeito Passivo durante os anos em análise, atendendo à base de dados da AT, manteve sempre a qualidade de residente, tendo apenas alterado essa condição (para não residente) em 04-12-2017. Salienta-se que na referida data o SP já havia sido interpolado pelo Serviço de Finanças de Alcobaça para efeitos de regularização da inscrição matricial da sua habitação.
Por outro lado, junto da SP M............, beneficiária das doações referidas neste Relatório (Ver ponto IV. 1.2), e representante fiscal do SP no período decorrido entre 2017-12-04 e 2018-01-18 (ver ponto II.2.3), já tinham sido efetuadas várias diligências por parte dos Serviços da Inspeção Tributária de Leiria.
Relembra-se a proximidade entre ambos, que ficou bem patente no ponto IV.1.2 e demonstrado no anexo O, vivência partilhada, ainda que informalmente, com interesses comuns, nomeadamente com a existência de uma filha fruto dessa relação.
✓ Entregou, entre outras, as declarações mod. 3 de IRS para os anos de 2014, 2015 e 2016, com indicação de residência fiscal em território nacional, nomeadamente no continente;
✓ É sócio-gerente de três sociedades com sede em Portugal, inclusive, uma delas é unipessoal e como tal é o único sócio-gerente (ver ponto II. 2.3);
✓Aufere rendimentos da categoria A de uma delas -A.......... LDA (ponto IV. 1.5);
✓ Ao longo dos anos objeto de análise, foi proprietário do imóvel urbano inscrito na matriz urbana sob o n° 3717, da freguesia de Évora de Alcobaça, concelho de Alcobaça, sito na Rua………, em Acipreste, que destinou à sua habitação própria e permanente, tendo inclusive e a sua solicitação, conforme Anexo 3, usufruído de isenção de IMI, exatamente por esse motivo, entre os anos 2007 e 2014 (8 anos);
✓ Foi de resto este artigo que esteve na origem do atual n° 4328, da mesma freguesia, com a mesma localização, inscrito na matriz em 2017, com base na mod. 1 do IMI (n° 7081850), apresentada em 26-09-2017 pelo SP, cujo motivo indicado foi "Prédio
Melhorado/Modificado/Reconstruído", após ter sido interpolado pelo Serviço de Finanças de Alcobaça para o efeito (Ofício 2559, de 21-07- 2017 - Anexo 4);
✓ Ao referido artigo 4328, foi atribuído o VPT de 470.830,00 €, contrapondo ao VPT do originário, 89.565,22 € (2016), tendo-lhe sido atribuída a descrição "prédio em propriedade total, sem andares e divisões suscetíveis de utilização independente” - afeto à "habitação”, com dois pisos e oito divisões, área total do terreno 22.223,00 m2, área de implantação do edifício 2.255,5 m2, área bruta de construção 1.930,00 m2, área bruta dependente 1.456,00 m2 e área bruta privativa 474,00 m2 (certidão de teor em anexo - anexo 5);
✓ Também na mesma data (26-09-2017) e através da mod. 1 do IMI n° 7104756, foi inscrito o artigo urbano ........, anteriormente omisso, localizado em Casal dos Sete Lenços, também na freguesia de Évora de Alcobaça, com o VPT de 97.840,00 €, com a seguinte descrição: "prédio em propriedade total, sem andares e divisões suscetíveis de utilização independente” - afeto a "serviços”, com "um piso e seis divisões, área total do terreno 1.165,10 m2, área de implantação do edifício 400,00 m2, área bruta de construção 400,00 m2, área bruta dependente 208,20 m2 e área bruta privativa 191,80 m2 (certidão de teor em anexo - anexo 6);
✓ Consultados os elementos oficiais do Departamento de Ordenamento e Gestão Urbanística - Divisão de Ordenamento e Licenciamento da Câmara Municipal de Alcobaça, verificámos os seguintes elementos em nome do sujeito passivo:
. Processo de obras n° 116/2015, referente à construção de um picadeiro e anexos, a que coube o Alvará de utilização n° 99/2015;
. Processo de obras n° 30/2015, referente à construção dum muro de vedação e suporte de terras, a coberto do alvará de construção n° 66/2015.
. Uma informação e respetivos documentos anexos, (anexo 7) nomeadamente, ortofotomapas de 2002, 2004, 2007-2008, 2010 e 2015, elaborada na sequência do ""requerimento“ n° 1278/2017, datada de 7/2017, onde se conclui que é em 2015 que aparecem as maiores alterações em termos de construções, sendo possível naquele ano verificar a existência de um picadeiro e respetivos anexos, bem como sete (7) outras construções, algumas com uma dimensão já considerável, e um campo de jogos, sem quaisquer processos de construção.
. Mais concluíram aqueles Serviços, através de uma medição aproximada das áreas de implantação, que das construções constantes do ortofotomapa de 2015, existem 14 edifícios, um campo de jogos e uma piscina coberta, com área total de construção de 4.012 m2, sendo 817 m2 licenciados (apenas edifício 1 e edifício 2 - processo 734/2000 e 116/2015, respetivamente) e 3.195 m2 não licenciados.
✓ Refira-se ainda que, em diligência externa, efetuada em 26-01-2018, na tentativa de contacto com SP, deslocámo-nos ao referido imóvel, sua residência, e pudemos verificar, ainda que do exterior, a existência de muitas aves, numa gaiola de grandes dimensões, e a presença de animais das raças equídea e bovina, que fazem pressupor acompanhamento diário.
✓ Também os volumes de faturação de energia e comunicações visíveis no e-fatura, nomeadamente, faturas da E........ SA e E........ SA, no primeiro caso, e M........ SA, no segundo, cujas listagens se anexam (anexo 7-A), totalizando os valores de 11.996,49 €, para 2015 e de 13.394,74 €, para 2016, em energia e de 4.084,64 € em 2015 e de 179,02 €, para 2016, em telecomunicações, denotam bem o grau de utilização do referido imóvel.
Todos estes factos evidenciam claramente que o SP sempre dispôs e continua a dispor de habitação em condições que façam supor intenção de a manter e a ocupar como residência habitual, nos termos do artigo 16°, n° 1 alínea b) do CIRS, apenas se deslocando a Angola por motivos profissionais, nomeadamente para angariação de contratos, no sentido de exportar bens a partir do Território Nacional para aquele país.
Elucidativo desta estratégia é mais recentemente, em 2017, a criação da sociedade S........ LDA, NIPC ........, cujo SP é o único sócio e gerente (vide Anexo 7-B - Publicação do Portal da Justiça), e que se atentarmos à informação constante do pedido de reembolso de IVA solicitado por aquela - período 2017.12T, conclui-se que “...tem como atividade o comércio de pedra ornamental, apesar de ter indicado o CAE 46900, comercio por grosso não especificado. As suas vendas efetuaram-se totalmente para países terceiros, nomeadamente Angola...".
Ainda na sequência da notificação pessoal efetuada em 28-05-2018, refere-se que o sujeito passivo não informou, no prazo de dez dias, com data limite a 08-06-2018, se autoriza o acesso aos documentos bancários, mas uma vez que não remeteu qualquer declaração assinada para o efeito, essa omissão tem de ser interpretada como uma resposta negativa.
No referido prazo, quer o contribuinte, quer a sua representante, quer ainda os seus mandatários, não apresentaram quaisquer documentos comprovativos e justificativos do acréscimo patrimonial verificado, nem procederam a nenhuma correção às declarações de rendimento anteriormente entregues, mantendo- se o motivo para a realização da avaliação indireta atrás referida.
IV.1.8.2- Do pedido de acesso a informações e documentos bancários
Assim e na ausência da permissão do SP, para acesso aos documentos bancários, em 1906-2018, elaborámos pedido de derrogação de sigilo bancário, a que coube o despacho concordante do Diretor de Finanças de Leiria, proferido em 27-06-2018, e enviado à Sra. Diretora- Geral da AT, para efeitos de eventual autorização, ao abrigo do artigo 63°-B, n.° 1, ai. c) da LGT (reproduzido mais adiante), para acedermos a todas as informações e documentos bancários respeitantes ao sujeito passivo em causa, relativos ao período compreendido entre 01-01-2014 e 3112-2016, inclusive.
Entretanto face ao prazo da caducidade do direito à liquidação, previsto no artigo 45° da LGT, o procedimento inspetivo relativo ao ano de 2014 já foi concluído.
A referida Autorização foi concedida através de despacho da Sra. Diretora-Geral da AT, datado de 17-10- 2018, e cuja decisão se reproduz:
(...) 1. Nos termos e com os fundamentos constantes da Informação da Direção de Finanças de Leiria, prestada no âmbito das Ordens de Serviço n.°s 01201800644, 01201800645 e 01201800646, bem como com os pareceres e despacho nela exarados, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea c) do n° 1 do artigo 63.°-B da Lei Geral Tributária, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n.° 4 do mesmo preceito legal, autorizo que funcionários da Inspeção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder diretamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituição de crédito portuguesas, de que seja titular o sujeito passivo J............, com o número de identificação fiscal ..........., respetivamente, com referência ao período compreendido entre 1 de janeiro de 2014 e 31 de dezembro de 2016.
2. Devolva-se o processo à Direção de Finanças de Leiria para efeitos de prosseguir o procedimento de levantamento do segredo bancário (...)
Refira-se ainda, que relativamente à questão suscitada pelo SP quanto à sua qualidade de residente/não residente, afirma a Nota Técnica elaborada pela DSPCIT- Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária (Anexo 8), que mereceu a concordância da Sra. Diretora-Geral da AT, quer através do Despacho que sobre a mesma recaiu, quer na Decisão que atrás se reproduziu (ambos também constantes do Anexo 8), concretamente nos seus pontos 11 e 12 que:
(...) 11. De facto, no citado documento apresentado pelo sujeito passivo este alega como motivo justificativo para a não apresentação da prova exigida pelo n° 3 do artigo 89.°-A da LGT, o ter no período em causa o domicílio fiscal em Angola pelo que, “sob pena de violação das regras legais aplicáveis (...) não deve ser tributado em Portugal, por não ter cá residência fiscal", invocando para o efeito o artigo 13.° n.° 1 da LGT, bem como o artigo 16.° do Código do IRS (CIRS) que define as regras em matéria de aferição da residência fiscal em território português.
12. Tendo os serviços de inspeção tributária demonstrado no pedido de derrogação do sigilo bancário que no período em causa o sujeito passivo tem o seu domicílio fiscal em Portugal subsiste a necessidade de aquele dar cumprimento ao ónus da prova estabelecido no artigo 89.°-A n.°3 da LGT de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo de património ou da despesa/liberalidade efetuada. (...)
(...)
IV.1.8.3 - Da Notificação ao SP da Autorização para acesso à informação e documentos bancários
Paralelamente, através dos ofícios desta DF, n°s DIT2-5797 e DIT2-5798, datados de 30-102018, enviados com recurso a carta registada com aviso de receção (ambos devolvidos, depois de devidamente assinados em 05-11-2018 pelos respetivos destinatários) foi o SP notificado, em cumprimento do artigo 63.°-B, n.°5 da Lei Geral Tributária, nas pessoas dos seus Mandatários e da sua Representante, da atrás transcrita Decisão (proferida na Informação elaborada por este Serviço e também ela notificada) e respetivo Despacho da Sra. Diretora-Geral da AT, para, querendo, apresentar recurso judicial contra tal decisão.
Mais se notificou de que o referido recurso deve obedecer aos requisitos estipulados no artigo 146. °-B, n.°s 1, 2 e 3 do Código do Procedimento e de Processo Tributário, sendo de destacar que o mesmo deve ser apresentado no Tribunal Tributário de 1a Instância da área do seu domicílio fiscal, no prazo de 10 (dez) dias, a contar da data de receção daquela notificação.
(...)
IV.1.8.5-Da análise das contas bancárias
Na sequência da referida decisão da Sra. Diretora-Geral da AT, ver ponto IV.1.8.2, procedeu-se à notificação do Sr. Presidente do Conselho de Administração do Banco de Portugal, n/oficio DIT2-5737, de 29-10-2018, para que identificasse, dando conhecimento a estes Serviços, de todas as instituições de crédito e sociedades financeiras sob a sua supervisão, com as quais o sujeito passivo deteve relações financeiras (contas bancárias, aberturas de crédito...), relativamente aos anos de 2015 e 2016.
Mais se solicitou, através da referida notificação, que tal pedido fosse difundido pelas entidades identificadas, pelos canais próprios, no sentido de serem remetidos a esta Direção de Finanças, no prazo de 10 dias úteis, de acordo com o previsto no n° 8 do artigo 63.° da LGT, infratranscrito, os respetivos extratos de todas as contas bancárias e aplicações financeiras.
Entretanto foi recebida a resposta do Banco de Portugal, onde identificou as entidades nas quais o SP era titular de contas bancárias, mais informando que, de acordo com a n/solicitação, tinha procedido à difusão do pedido dos respetivos extratos bancários e aplicações financeiras, junto de todas elas, conforme reprodução parcial do ofício que se segue:
Em resposta ao ofício acima referenciado, através do qual é solicitada a prestação de informação sobre as contas bancárias de que J............. - NIF ........, seja ou tenha sido titular, no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2014 e 31 de Dezembro de 2016, o Banco de Portugal procedeu à consulta da Base de Dados de Contas tendo sido identificadas contas tituladas pelo sujeito passivo, para o referido período, nas seguintes entidades:
. 0007 - N........, SA .
0018 –B…….., SA .
0033 –B………, SA .
0035 –C…………., SA
.0038 –B……………., SA [Não reflete o resultado da medida de resolução de 20/12/2015].
. 0046-B............ Portugal, SA
. 0079 –B…………, SA
. 0272 –W……….., SA - Sucursal em Portugal
. 5020 -C............ de Alcobaça, Cartaxo, Nazaré, Rio Maior e Santarém, CRL
Para os demais efeitos pretendidos e de acordo com o expressamente solicitado por V. Exas., informa- se que o Banco de Portugal procedeu à difusão do V/ofício pelas identificadas instituições, sendo que o integral cumprimento do solicitado é da inteira e exclusiva responsabilidade das respetivas instituições de crédito contactadas.
Face à demora de algumas Instituições no envio da informação pretendida, houve necessidade de efetuar junto das mesmas insistências várias, bem como, em alguns casos, a necessidade de solicitar as fichas de assinatura das contas bancárias, no sentido de verificar cabalmente a sua titularidade.
Houve ainda necessidade, já na sequência do conteúdo dos extratos obtidos, de solicitar cópias de alguns documentos referidos naqueles para uma análise mais pormenorizada.
Reunida esta informação, vamos detalhar de seguida, a análise a efetuar, tendo em conta:
✓Contas bancárias sem informação relevante;
✓Contas bancárias tituladas apenas pelo SP;
✓Contas bancárias co-tituladas pelo SP.
(...)
> 5020 - C............ de Alcobaça, Cartaxo, Nazaré, Rio Maior e Santarém, CRL (CCAM)
Esta Instituição indicou-nos as seguintes contas:
Quadro XIV: CCAM, CRL - Contas e titulares
«imagem no original»
Quadro XV: CCAM, CRL - Entradas de valores nas contas bancárias
CONTA N.º: …………….
«imagens no original»
Em virtude das contas ……………e………………, serem tituladas por outras pessoas para além do SP J............, como acima ficou patente no quadro de identificação das contas, houve a necessidade de efetuar a sua notificação, no sentido daquelas informarem da propriedade e da origem dos valores atrás identificados.
> Conta ………………..
A referida conta possui dois titulares, ou seja, para além do Sr. J........, também é titular o seu pai, J............ - NIF ..........., pelo que procedemos à sua notificação, ofício n° DIT2-1849- 2019, através de carta registada com Aviso de Receção, recebida em 27-022019, no sentido daquele informar sobre a propriedade e origem dos valores acima identificados e cujo teor se reproduz de seguida:
(…)
Em resposta a esta notificação, veio o Mandatário do SP, através de carta, recebida na Direção de Finanças de Leiria em 11-03-2019, a que coube a entrada n° 2019E000859320, referir o seguinte:
J............, casado, NIF ..........., residente na Rua…………., Acipreste, …………, Alcobaça, tendo sido notificado para justificar a entrada de valores em conta bancária de que é contitular, vem por este meio dizer o seguinte:
O requerente foi notificado para indicar a origem das entradas de valores na conte bancária do Crédito Agrícola de Alcobaça — IBAN………….., nos anos de 2015 e 2016.
A conta supra identificada é titulada pelo requerente e pelo seu filho J..............
O ora requerente não foi notificado de qualquer ordem de serviço, ou seja, contra ele não corre qualquer procedimento inspetivo.
Não estando o requerente a ser inspecionado, significa que o contribuinte que está a ser inspecionado será o outro contitular da conta sobre a qua! se pedem esclarecimentos.
Assim, existem regras próprias para o acesso a informação e documentos bancários quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte que está a ser inspecionado.
Com efeito, nestas situações aplica-se o disposto no n.° 2 do art.° 63.°-B da LGT.
A Autoridade Tributária pode aceder diretamente aos documentos bancários, mas apenas nas situações de recusa da sua exibição ou na recusa de autorização para a sua consulta.
O requerente nunca foi notificado para exibir ou autorizar a consulta dos movimentos bancários da conta de que é contitular.
Assim, não se verificou a situação de recusa da sua exibição ou na recusa de autorização para a sua consulta, descrita no n.° 2 do artigo 63.°-B da LGT, logo, não pode a AT aceder diretamente a essa informação como já o fez.
A comprovar esse acesso está o facto de serem pedidos esclarecimentos sobre "depósitos de cheques, numerário, transferências, Compra Notas M/E" identificando-se a conta em concreto onde ocorreram esses movimentos.
Ademais, estabelece o n.° 4 do artigo 63°-B da LGT que a decisão de acesso à informação bancária de familiares ou de terceiros com relações especiais com o contribuinte inspecionado deve fundamentada, contendo essa fundamentação a menção expressa dos motivos concretos que justificam o acesso, o que não se verificou no caso concreto, pelo que o acesso efetuado é ilegal.
(...)
A resposta vem assinada pela mandatária entretanto constituída, que faz juntara competente Procuração, e por sinal constituiu como bastantes procuradores os mesmos que representam o SP J.............
Conforme se percebe o SP não responde ao questionado, enveredando apenas por justificações a situações que não se colocaram. Refira-se apenas a este propósito, que existia um Despacho Interno aberto para a realização do procedimento em causa conforme constava do n/ofício atrás reproduzido (DI201900387).
Assim e conforme se conclui, o contribuinte não prestou qualquer tipo de esclarecimento quanto à propriedade dos valores entrados na referida conta.
Igualmente nesta circunstância e numa última tentativa da descoberta da verdade material, princípio a que a AT está subordinada no âmbito do procedimento tributário, procedemos à notificação do SP J........, na pessoa do seu Mandatário, através do ofício DIT2-2305- 2019, com registo datado de 18-03- 2019, recebida, segundo assinatura e data constantes do respetivo Aviso de Receção de entrega, em 19- 03-2019, cujo teor já se encontra reproduzido no capítulo respeitante ao B........ e ……….e que nos dispensamos de repetir, já que daquela também constava a conta agora em apreço.
Consta ainda a respetiva resposta à citada notificação, que igualmente nos dispensamos de repetir, e que, para o caso em concreto, uma vez que foi omissa no esclarecimento da origem e propriedade dos valores entrados na conta bancária em análise, para os anos 2015 e 2016, nos obriga nesta fase a usar a presunção legal que releva para a quantificação do valor propriedade do SP J........, ou seja, considerar metade dos valores entrados, em conformidade com o artigo 19° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e do artigo 516° do Código Civil,.
Assim, consideramos que, na sequência das entradas na aludida conta bancária, nos valores de 238.323,51 €e de 294.146,48 €, para os anos de 2015 e 2016, respetivamente, serão de considerar propriedade do SP J........ o valor de 119.161,76 €, em 2015, e no montante de 147.073.24 €, em 2016, ou seja, metade dos referidos valores entrados (ver quadro XV).
(...)
Assim, tendo em consideração apenas os valores apurados com recurso à presunção legal anteriormente referida - no caso das duas últimas contas, as quantias entradas nas contas bancárias da C............ de Alcobaça, Cartaxo, Nazaré, Rio Maior e Santarém, CRL, a que se atribui a propriedade ao SP J........, totalizam os seguintes valores:
«imagem no original»
Neste contexto, consolidando a informação recolhida junto das várias Instituições Bancárias, com relevo para o presente procedimento e descrita por Instituição nos pontos anteriores, obtemos os seguintes valores:
«imagem no original»
O apuramento dos valores supra, foi feito com base em informação diversa, recebida das referidas entidades bancárias, em suporte de papel, designadamente ofícios, extratos, documentos, etc; via mail, nomeadamente, ficheiros, extratos bancários e outros documentos, e, em suporte digital, através de CD, dada a sua extensão e formato.
(...)
«imagem no original»
Nota: Os valores constantes da linha 9, colunas 2 e 3, foram apurados no quadro XVII, Unha 14, colunas 4 e 5.
V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos por métodos indiretos (...)
V.1. Rendimentos a tributar em 2015 e 2016 como incrementos patrimoniais - categoria G de IRS
(...)
Neste contexto, procede-se à quantificação do rendimento a tributar na categoria G de IRS como incrementos patrimoniais, e apuramento do imposto em falta, nos valores a saber:
«imagem no original»
Nota: Os valores constantes da linha 4, colunas 2 e 3, foram apurados no quadro A VII, linha 14, colunas 4 e 5.
Conforme resulta dos cálculos evidenciados, os acréscimos patrimoniais ou despesa não justificados pelo SP, em 2015 e 2016, identificados até à presente data, em conformidade com o previsto nos artigos 87.° n. 1 f), 89°-A n° 5 da LGT, cuja incidência real consta do artigo 9.° do CIRS n. 1 d), são sujeitos a uma taxa especial de 60%, prevista no artigo 12° n°11 do CIRS, e que resulta de um rendimento da categoria G no valor de 329.277,05 € (I.5.C.2 quadro supra) para 2015 e de 120.776,86 € (I.5.C.3 quadro supra) para 2016, e de imposto a pagar, respetivamente, de 197,566.23 €(I.7.C.2. quadro supra) e 72,466,11 €(17.C.3. quadro supra).
(...)
Fim de transcrição do relatório 01201800646
IV.2 - Procedimento inspetivo ao SP J............ OI201900557 Neste contexto e conforme anteriormente transcrito, tendo o SP J........, por força da presunção de titularidade referida, sido tributado em apenas 50% dos acréscimos patrimoniais verificados na conta bancária aberta junto da C............ de Alcobaça, Cartaxo, Nazaré, Rio Maior e Santarém, CRL (CCAM), sob o n° (IBAN) ………….(co titulada pelo SP e seu pai, J............), impunha-se que os restantes 50% fossem tributados na esfera do outro titular da conta, face a igual presunção e desde que não o tivessem sido anteriormente ou houvesse uma justificação para tal, pelo que se procedeu à elaboração de uma proposta de inspeção interna para o SP J............ (o outro titular da conta e pai do J........), para o ano de 2016, entretanto submetida ao Planeamento da Inspeção Tributária, a que coube o n° PROP6857/2019 de 22-03-2019, tendo obtido a competente autorização de realização, e que conduziu ao procedimento inspetivo interno daquele sujeito passivo, em IRS, ao ano de 2016, credenciado pela Ordem de Serviço Interna n.° OI201900557 de 26.03.2019.
Nesta sequência, verificada toda a situação fiscal do contribuinte J............, concluiu-se em sede de projeto de relatório de inspecão que:
Transcrição do projeto de relatório OI201900557
(...)
IV. 2 - Conclusão
Aqui chegados, fazemos a seguinte conclusão:
Nunca tendo o SP (nem o outro contitular por si referido), na qualidade de contitular da conta aberta junto da C............ de Alcobaça, Cartaxo, Nazaré, Rio Maior e Santarém, CRL (CCAM), sob o n° (IBAN)………………….., esclarecido cabalmente a propriedade dos valores entrados e em que circunstâncias os mesmos entraram na referida conta, não resta à AT outro caminho que não seja a consideração de que pertencem em partes iguais a cada um dos contitulares, no caso, metade, em conformidade com a presunção legal prevista no artigo 19° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e no artigo 516° do Código Civil.
Assim, consideramos que, na sequência das entradas na aludida conta bancária, nos valores de 238.323,51 € e de 294.146,48 €, para os anos de 2015 e 2016, respetivamente, serão propriedade do SP J............ o valor de 119.161.76 € em 2015, e de 147.073.24 €, em 2016. ou seja, metade dos montantes entrados (ver quadro I).
(...)
Face à existência de uma manifesta discrepância entre o valor declarado (no caso não foram declarados pelo SP quaisquer rendimentos nos anos em apreço) e os factos concretamente identificados (acréscimos patrimoniais decorrentes da entrada de valores nas contas bancárias) através dos quais é patenteada uma capacidade contributiva por parte do SP significativamente maior do que a declarada, verifica-se estarem reunidas as condições legais para, atento a remissão do artigo 39° do CIRS e de acordo com o disposto nos artigos 87°, n°1 al. b), 88°, al. d) e 90°, n° 1, al. i), todos da LGT, se procederá determinação por métodos indiretos do rendimento a tributar em IRS na categoria G - Incrementos Patrimoniais, para os anos de 2015 e 2016. apurado em conformidade com al. d) do n° 1 do artigo 9o e artigo 72°, n° 11, ambos do CIRS.
Fim de transcrição do projeto de relatório OI201900557
Uma vez mais este projeto de relatório de inspeção tributária (PRIT) refere os anos de 2015 e 2016, contudo a sua leitura apenas deve ser direcionada para os factos relativos ao ano de 2016.
Confrontado com as correções apuradas em Projeto de Relatório, e conforme consta do relatório final de inspeção tributária, que infra se transcreve, o Sujeito Passivo (J............):
Transcrição do relatório OI201900557
(...)
através do seu Mandatário, Dr. J............, Advogado, veio nos termos previstos no artigo 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), tempestivamente, através de petição entregue em mão na Direção de Finanças de Leiria, em 09-10-2019 (entrada n° 2019E003050039), exercer o direito de audição sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária (PRIT), nos termos e com os fundamentos seguintes:
J............, casado, NIF ..........., residente na Rua…………, Aciprestre, …….., Alcobaça, tendo sido notificado em 25 de setembro último, para, em 15 dias, exercer o direito de audição relativamente ao projeto de correção do seu IRS, relativo a 2015 e 2016, vem por este meio exercer o seu direito, nos seguintes termos;
A conta bancária com o IBAN……………, em 2015 e 2016, foi única e exclusivamente movimentada pelo filho do signatário, J............. Dito de outra forma, todos os depósitos e levantamentos são decididos e ordenados por instruções exclusivas do seu referido filho. Ou seja, embora se trate de conta solidária, nenhum dos movimentos a débito e ou a crédito foi feito no interesse e ou benefício do signatário.
Assim, o depósito em dinheiro de € 400,00 efetuado em 31 de março de 2015 foi feito com dinheiro do seu filho, conforme documento um que se junta.
O depósito em dinheiro de € 1.000,00 efetuado em 9 de abril de 2015 foi feito com dinheiro do seu filho, conforme documento dois que se junta.
O depósito de 10.000,00 dólares, cujo contravalor em euros ascendeu a € 9.149,13, efetuado em 27 de abril de 2015 foi feito com dólares provenientes de Angola e realizados exclusivamente peio seu filho, conforme documento três que se junta.
O depósito de 5.000,00 dólares, cujo contravalor em euros ascendeu a € 4.531,04, efetuado em 26 de maio de 2015 foi feito com dólares provenientes de Angola e realizados exclusivamente pelo seu filho, conforme documento quatro que se junta.
A transferência efetuada em 8 de junho de 2015 com o código TBV COMERCOP E 2015/18173 de € 15,718,29 diz respeito ao salário devido ao seu filho J............, pago pela firma de Direito Angolano D........, LDA, conforme documento cinco que se junta
A transferência efetuada em 22 de junho de 2015 com o código Transf. do exterior OPR930102 de € 14,997,00 diz respeito a rendimento obtido em Angola pelo seu filho J............, conforme documento seis que se junta.
A transferência efetuada em 26 de junho de 2015 com o código TBV COMERCOP E 2015 / 20901 de € 14.892,00 diz respeito ao salário devido ao seu filho J............, pago pela firma de Direito Angolano D........, LDA, conforme documento sete que se junta.
A transferência efetuada em 21 de julho de 2015 com o código TBV COMERCOP E 2015 / 24336 de € 14.605,17 diz respeito ao salário devido ao seu filho J............, pago pela firma de Direito Angolano D........, LDA, conforme documento oito que se junta.
A transferência efetuada em 7 de agosto de 2015 com o código Transf. via TARGET SPGT555595 de € 20.000,00 diz respeito a rendimento obtido em Angola pelo seu filho J............, conforme documento nove que se junta.
A transferência efetuada em 12 de agosto de 2015 com o código Transf. via TARGET SPGT556244 de € 19.984,40 diz respeito a rendimento obtido em Angola pelo seu filho J............, conforme documento dez que se junta.
O depósito em dinheiro de € 5.000,00 efetuado em 18 de agosto de 2015 foi feito com dinheiro do seu filho, conforme documento onze que se junta.
A transferência efetuada em 7 de setembro de 2015 com o código TBV COMERCOP E 2015/29827 de € 17.008,53 diz respeito ao salário devido ao seu filho J............, pago pela firma de Direito Angolano D........, LDA, conforme documento doze que se junta.
A transferência efetuada em 7 de setembro de 2015 com o código TBV COMERCOP E 2015/29835 de € 14.207,91 diz respeito ao salário devido ao seu filho J............, pago pela firma de Direito Angolano D........, LDA, conforme documento treze que se junta.
A transferência efetuada em 28 de outubro de 2015 com o código TBV COMERCOP E 2015/36520 de € 30.963,50 diz respeito ao salário devido ao seu filho J............, pago pela firma de Direito Angolano D........, LDA, conforme documento catorze que se junta.
A transferência efetuada em 11 de dezembro de 2015 com o código TRANSF SEPA - A.........., LDA de € 9.882,42 diz respeito ao salário devido ao seu filho J............, pago pela firma A.........., LDA, conforme documento quinze que se junta.
A transferência efetuada em 14 de dezembro de 2015 com o código TBV COMERCOP E 2015/43233 de € 18.691,59 diz respeito ao salário devido ao seu filho J............, pago pela firma de Direito Angolano D........, LDA, conforme documento dezasseis que se junta.
A transferência efetuada em 28 de dezembro de 2015 com o código Transf. do Exterior OPR954985 de € 18.292,53 diz respeito a rendimento obtido em Angola pelo seu filho J............, conforme documento dezassete que se junta.
A transferência efetuada em 22 de janeiro de 2018 com o código TBV COMERCOP E 2015/01593 de € 11.435,38 diz respeito ao salário devido ao seu filho J……………
, pago pela firma de Direito Angolano D........, LDA, conforme documento dezoito que se junta.
O depósito de 10.000,00 dólares, cujo contravalor em euros ascendeu a € 8.844,86, efetuado em 18 de fevereiro de 2016 foi feito com dólares provenientes de Angola e realizados exclusivamente pelo seu filho, conforme documento dezanove que se junta.
O depósito de 10.000,00 dólares, cujo contravalor em euros ascendeu a € 8.844,86, efetuado em 19 de fevereiro de 2016 foi feito com dólares provenientes de Angola e realizados exclusivamente pelo seu filho, conforme documento vinte que se junta.
O depósito de 10.000,00 dólares, cujo contravalor em euros ascendeu a € 8.891,26, efetuado em 23 de fevereiro de 2016 foi feito com dólares provenientes de Angola e realizados exclusivamente pelo seu filho, conforme documento vinte e um que se junta.
O depósito de 12.000,00 dólares, cujo contravalor em euros ascendeu a € 10.693,28, efetuado em 24 de fevereiro de 2016 foi feito com dólares provenientes de Angola e realizados exclusivamente pelo seu filho, conforme documento vinte e dois que se junta.
A transferência efetuada em 2 de maio de 2016 com o código Transf. do exterior OPR973167 de € 32.020,17 diz respeito ao salário devido ao seu filho J............, pago pela firma de Direito Angolano D........, LDA, conforme documento vinte e três que se junta.
O depósito efetuado em 6 de maio de 2016 do cheque n° 1329515989 de € 49.500,00 corresponde ao reembolso de igual quantia feito filho do signatário J........, por M........, conforme talão de depósito e cópia do respetivo cheque que como documento vinte e quatro se junta.
O depósito de 9.800,00 dólares, cujo contravalor em euros ascendeu a € 8.448,09, efetuado em 10 de maio de 2016 foi feito com dólares provenientes de Angola e realizados exclusivamente pelo seu filho, conforme documento vinte e cinco que se junta.
O depósito de 10.000,00 dólares, cujo contravalor em euros ascendeu a € 8,608,07, efetuado em 13 de maio de 2016 foi feito com dólares provenientes de Angola e realizados exclusivamente pelo seu filho, conforme documento vinte e seis que se junta.
O depósito de 10.000,00 dólares, cujo contravalor em euros ascendeu a € 8.682,51, efetuado em 18 de maio de 2016 foi feito com dólares provenientes de Angola e realizados exclusivamente pelo seu filho, conforme documento vinte e sete que se junta.
O depósito de € 30.000,00 efetuado em 19 de maio de 2018 foi feito com outro cheque sacado pelo filho J........, conforme talão de depósito e cópia do cheque que como documento vinte e oito se junta.
O depósito de € 45.000,00 efetuado em 19 de maio de 2016 diz respeito ao reembolso feito por M........, da referida quantia, conforme talão de depósito e cópia dos dois cheques que como documento vinte e nove se junta.
A transferência efetuada em 24 de maio de 2016 com o código Transf. via TARGET SPGT605456 diz respeito a rendimento do seu filho J............, proveniente de Angola, conforme documento trinta que se junta.
A transferência SEPA efetuada em 11 de agosto de 2016 de € 4.500,00 diz respeito ao reembolso de empréstimo feito, em Angola, a C........, pelo filho J............., conforme documento trinta e um que se junta.
A transferência efetuada em 19 de setembro de 2016 com o código Transf. via TARGET SPGT628274 diz respeito a rendimento do seu filho J............, proveniente de Angola, conforme documento trinta e dois que se junta.
A transferência efetuada em 19 de dezembro de 2016 com o código Transf. via TARGET SPGT646251 diz respeito a rendimento do seu filho J............, proveniente de Angola, conforme documento trinta e três que se junta.
Relativamente às demais entradas ocorridas na conta bancária cujo IBAN foi identificado supra e que não foram explicadas neste direito de audição dizem também única e exclusivamente ao filho do signatário J.............
Por último, há que referir que todas as saídas ocorridas na referida conta bancária nos anos de 2015 e 2016 foram efetuadas por indicação e ou benefício do filho do signatário J..............
Assim, em 31 de agosto de 2015, o filho do signatário emitiu da referida conta o seu cheque n°…………, na quantia de € 76.748,05 para pagamento de impostos da sua responsabilidade, conforme documento trinta e quatro que se junta.
Em 15 de março de 2016, o filho do signatário emprestou à firma B........, Unipessoal, Lda a quantia de € 50.000,00, através do seu cheque n° ………., conforme documento trinta e cinco que se junta.
Em 20 de maio de 2016, o filho do signatário subscreveu o seguro designado CA POUPANÇA ACTIVA (CAPITAL) junto da C........, na quantia de € 125.000,00, conforme documento trinta e seis que se junta.
Em 20 de maio de 2016 o filho do signatário J............ emitiu o cheque n° ………. que depositou noutra conta por si titulada, conforme documento trinta e sete que se junta.
Em 3 de outubro de 2016, o filho do signatário emprestou à firma B........, Unipessoal, Lda a quantia de € 30.000,00, através do seu cheque n°……….., conforme documento trinta e oito que se junta.
Relativamente às demais saídas ocorridas na conta bancária cujo IBAN foi identificado supra e que não foram explicadas neste direito de audição dizem também única e exclusivamente ao filho do signatário J.............
(...)
Fim de transcrição do relatório OI201900557
Os documentos referidos neste direito de audição, constituem o Anexo 2 ao presente Relatório, tendo-se optado, por uma questão de economia processual, reproduzir apenas os respeitantes ao ano de 2016, ou seja, a partir do doc. 18, inclusive.
Aquele mereceu a devida análise e, face ao alegado e comprovado, conduziu à conclusão do procedimento sem que se efetuassem correções na esfera do SP J............, conforme pontos IX.2 e IX.3 do RIT elaborado para o efeito e que infra se reproduzem, dado que este demonstrou que a totalidade dos valores entrados na conta bancária n°…………….., em 2015 e 2016 (ano que aqui nos importa), eram propriedade exclusiva do seu filho, o outro contitular da conta, J.............
Transcrição do relatório OI201900557
(...)
IX.2 - Análise do Direito de Audição
Da leitura do Direito de Audição, atrás reproduzido, constata-se que o sujeito passivo, na pessoa do seu Mandatário, Dr. J............, Advogado, vem discordar das correções propostas em sede de IRS, apuradas com recurso a métodos indiretos, informando e comprovando documentalmente, quase na totalidade os valores entrados na conta bancária, (apenas não juntou documento a justificar o valor de 15.700,00 €, num total de 532.469,99 €, ainda assim, informou que aqueles têm a mesma origem), alegando que os valores em causa são propriedade do seu filho, J............, o outro co titular da conta bancária………………….
Mais informa e comprova, igualmente com a junção de documentos, que as saídas de valores da referida conta, no caso dos dois anos (2015 e 2016), no total de 406.748.05 €, foram efetuados também e sempre em favor do J.............
IX.3 - Conclusão
Neste contexto, com o recebimento da prova de que os acréscimos patrimoniais na conta bancária IBAN……………., pertencem na totalidade ao SP J............, concluímos não existirem factos tributários que impliquem correções fiscais a efetuar ao SP J.............
No entanto não podemos deixar de frisar que a AT no sentido da descoberta da verdade material, tentou obter tais esclarecimentos, sendo de lamentar que em violação clara ao principio da colaboração, enformador do procedimento de inspeção tributária e que vincula ambos os sujeitos da relação jurídica tributária, não tenham sido prestados em devido tempo, isto é, quando o SP foi instado a fazê-lo, por três vezes, conforme fica patente no ponto IV deste Relatório e nos anexos 1, 3 e 4.
(...)
Fim de transcrição do relatório OI201900557
Assim, fica claro que a identificação da propriedade dos valores em causa só foi possível obter, apesar de todas as tentativas e insistências para o efeito, através dos factos transmitidos pelo sujeito passivo J............, aquando do exercício do direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção tributária elaborado, no âmbito de procedimento inspetivo interno ao IRS do ano de 2016 daquele sujeito passivo, credenciado pela Ordem de Serviço interna n.° OI201900557, de 26-03-2019.
Em face deste novo dado, e uma vez que apenas tinham sido tributados metade dos acréscimos patrimoniais decorrentes das entradas de valores, não justificados, na conta bancária CCAM, IBAN n°………….., no âmbito do anterior procedimento inspetivo ao SP J........, a coberto da Ordem de Serviço 01201800646, e que nesta data já se encontrava encerrada, houve necessidade de recorrer à abertura de novo procedimento inspetivo, conforme referido no ponto II.1 do presente documento, para que se possa tributar, na esfera do seu proprietário a outra metade.
Neste contexto, por tudo quanto já se disse e reproduziu anteriormente, face ao acréscimo de património do SP (entradas de valores na conta bancária……………), de valor superior a 100.000,00 €, verificado simultaneamente com a existência, no mesmo período de tributação (2016), com uma divergência não justificada com os rendimentos declarados, tendo consideração naturalmente a totalidade dos acréscimos, quer os apurados no anterior procedimento quer os agora identificados, e que seguidamente discriminamos novamente, verifica-se estarem reunidos os pressupostos para a realização da avaliação indireta, nomeadamente por aplicação do plasmado no artigo 87°, n° 1, al. f) da LGT.
Quadro I: Entradas de valores na conta bancária CCAM, CRL — …………………
«imagens no original»
Temos assim que, considerando a sequência das entradas na aludida conta bancária para o ano de 2016, valores não justificados, pelo menos de forma a permitir a sua exclusão a tributação, e em total divergência com os valores declarados, num montante de 294.146,48 €, face ao valor já considerado para efeitos de tributação no anterior procedimento inspetivo, ou seja, metade deste, por tudo o que ficou dito anteriormente, propomos a correção da outra metade que se cifra em 147.073.24 €.
Junta-se cópia (Anexo 3) do extrato de conta recebido da C............ de Alcobaça, Cartaxo, Nazaré, Rio Maior e Santarém, CRL (CCAM), referente à conta em questão e com todos os movimentos ocorridos em 2016, donde retirámos os que constam do quadro acima (todos os valores a crédito - entradas, exceto os que referem “A..........”, por se tratar da sua sociedade), bem como cópia da respetiva ficha de abertura da conta, cedida pela mesma entidade, onde fica patente a identidade dos seus titulares, igualmente cedida pela referida instituição financeira no âmbito do procedimento de derrogação do sigilo bancário que decorreu no contexto do procedimento inspetivo anterior e cujos termos se encontram transcritos anteriormente.
V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos por métodos indiretos
Pelos factos anteriormente descritos entendemos que se verificam os pressupostos e a fundamentação legal para aplicação de métodos indiretos na determinação do rendimento a tributar em sede da categoria G de IRS, ano de 2016, por aplicação da alínea f) do n°1 do artigo 87° e artigo 89.°- A, n.° 5 da LGT, conjugado com o artigo 9.°, n° 1, alínea d) do CIRS.
De notar que, atento o plasmado no artigo 89.°-A, n.° 5, alíneas a), b) e d) da LGT, o rendimento liquido a tributar em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, é a diferença entre o acréscimo de património ou despesa, verificados no período em que se manifeste a sua titularidade ou despesa, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação, considerando-se como rendimentos declarados, os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos.
(...)
V.1. Rendimentos a tributar em 2016 como incrementos patrimoniais - categoria G de IRS Nos pontos anteriores fundamentaram-se e quantificaram-se as discrepâncias entre o total dos valores declarados pelo SP, mas também os entretanto já corrigidos na ação inspetiva anterior, sobejamente referida neste documento, e os valores entrados na conta bancária do SP, CCAM - IBAN n°…………….., que faltavam considerar em 2016 (147.073,24 €), e que, face à falta de justificação dessas divergências por parte do SP, quando notificado para tal no anterior procedimento, conforme também ficou demonstrado anteriormente, nos leva a recorrer a uma avaliação indireta, como se disse, nos termos dos artigos 87° n°1 f) e 89°-A n° 5, ambos da LGT, cuja incidência, modo de tributação e taxa (taxa especial) constam respetivamente dos artigos 9.° n° 1 d) e 72° n.° 11, do CIRS, infratranscritos, e cujos cálculos se demonstram no quadro que se segue:
(…)
«imagem no original»
Conforme resulta dos cálculos evidenciados, os acréscimos patrimoniais, em divergência não justificada com os rendimentos declarados pelo SP, adicionalmente ao apurado na ação inspetiva externa anterior, para 2016, em conformidade com o previsto nos artigos 87° n°1 f), 89°-A n° 5 da LGT, cuja incidência real consta do artigo 9.° do CIRS n° 1 d), são sujeitos a uma taxa especial de 60%, prevista no artigo 72° n° 11 do CIRS, concretizam-se num rendimento da categoria G no valor de 147.073.24 € (I.9.C.2 quadro supra) e de imposto a pagar de 88.243.94 € (I.11.C.2. quadro supra).
(...)
IX - Direito de Audição
IX.1 - Notificação
(...)
IX- Análise do Direito de Audição
(...)
Neste contexto e apesar de em nossa opinião, o prazo para o exercício do direito de audição se encontrar largamente ultrapassado, vamos efetuar a sua análise, seguindo a mesma ordem de exposição:
BA) - Da ilegalidade do presente procedimento inspetivo:
Neste ponto, alega o SP, na pessoa do seu mandatário, que o presente procedimento de inspeção externa é fundamentado no resultado da inspeção externa efetuada ao SP J........ (pai), contudo é ilegal por violação do regime do n° 4 do artigo 63° da LGT, dado que não existem factos novos. Para o efeito, argumenta que a informação e documentação da conta bancária agora em causa, onde se verificaram as entradas de valores objeto de correção, foi a mesma já usada no anterior procedimento, e no procedimento ao seu pai, pelo que face ao teor dos documentos que suportam os lançamentos efetuados na referida conta, se verifica que se trata de operações que dizem exclusivamente respeito ao SP.
Efetivamente a conta bancária é a mesma, os movimentos/lançamentos são os mesmos e os documentos de suporte destes, são forçosamente os mesmos. Contudo, do teor destes últimos, não resulta por qualquer forma e muito menos de forma inequívoca e com a segurança legal que se exige, a identificação da propriedade dos meios financeiros entrados na conta. Atente-se os documentos em questão (Anexo 2), donde resulta que na grande maioria são documentos de depósito, quer de numerário, no caso em dólares (USD), quer de cheques, assinados por M............, pessoa estranha à conta.
Ainda assim, mesmo que os referidos documentos pudessem estabelecer algum tipo de ligação com a propriedade na origem dos valores, jamais daí se podia retirar que uma vez depositados na conta co titulada, seriam propriedade exclusiva da mesma pessoa, dado que até podiam estar a ser um pagamento, uma contrapartida, um acerto de contas, uma doação, etc. para o outro titular.
Na senda deste raciocínio se era verificável pelo teor dos referidos documentos que se tratam de operações que dizem exclusivamente respeito ao SP, questionamos porque não obtivemos a devida resposta quando para o efeito foi solicitada aos contribuintes.
Ora, tendo a AT apenas conhecimento em sede do procedimento inspetivo interno ao IRS do ano de 2016 do sujeito passivo J............, e após o encerramento do primeiro procedimento do SP J............, de que todos os acréscimos patrimoniais correspondentes aos valores entrados na aludida conta bancária são propriedade deste último e não tendo tido possibilidade de obter essa informação junto de ambos por falta de colaboração dos mesmos, como ficou patente no ponto IV deste Relatório e sobretudo no ponto IV.1.8.5.3 do Anexo 1 (Relatório do procedimento anterior), nem possibilidade de a obter por outra via, logo, estamos na presença de factos não conhecidos nem aferíveis no decurso do primeiro procedimento inspetivo externo ao sujeito passivo J............, credenciado peia Ordem de Serviço n.° 01201800646 de 29-03-2018, abrangendo o IRS do ano de 2016, que não poderão deixar de se qualificar como novos à luz do disposto no n.° 4 do artigo 63.° da LGT.
BB) - Da violação de lei e da errónea e insuficiente quantificação na fixação do rendimento, em sede de IRS de 2016, nos termos da alínea f) do n° 1 do artigo 87° da LGT:
(...)
Prosseguindo a análise do direito de audição, aponta o SP uma terceira ordem de razão (“Em terceiro lugar” - página 8, 5o parágrafo), para que o projeto de relatório notificado deva ser dado sem efeito, porquanto, afirma, as entradas de valores nas suas contas bancárias, referindo para o caso o valor de 444.744,84 €, com referência ao Quadro XX, linha 4, coluna 3 do Anexo 1 (página 46), ou seja, o valor apurado pela AT no primeiro procedimento, “...são provenientes de rendimentos por si obtidos em Angola, nos referidos anos...”
Assim, conclui, que tais rendimentos não são tributados em Portugal, uma vez que nesse ano (2016), foi residente em Angola, acrescentando que embora não tenha oportunamente comunicado de forma oficial à Autoridade Tributária esse facto, tal não constitui motivo impeditivo para não ser tributado como não residente em Portugal.
Mais refere que dos 368(?) dias do ano de 2016, apenas esteve 151 dias em Portugal, sendo que os restantes foram divididos entre Angola (183) e Moçambique (32), enumerando de seguida uma lista de datas onde refere as suas permanências ao longo de todo o citado ano, e apela para a consulta do anexo 2 do RIT do primeiro procedimento, que é o Anexo 1 do presente, donde constam cópias (20 folhas) do competente passaporte.
Refere por último que é sócio, desde 2006, da empresa D............, Lda, que possui sede em Angola, à qual dedica a maior parte do seu tempo e que, em 2016, lhe pagou os rendimentos mais avultados. Além disso, esclarece, no ano de 2016, ocupou-se ainda da firma T........, Lda, esta com sede em Moçambique.
Termina, assumindo que a quantia dos 147.073,24 € (Quadro II, linha 11, coluna 2 deste Relatório), cuja tributação se propõe neste procedimento, ...cujos respetivos valores deram entrada nas contas bancárias do signatário, foram prática e quase exclusivamente todas provenientes de rendimentos por si obtidos em Angola”.
(...)
Refira-se ainda, que também as restantes alegações agora efetuadas pelo SP no ponto BB), são as mesmas que foram por si produzidas em sede do referido recurso judicial (Proc. n.° 1941/19.7BELRS) e que igualmente não colheram em seu benefício.
IX.3 - Conclusão
Da análise do Direito de Audição não resultam novos elementos trazidos ao procedimento, que fundamentem qualquer alteração às correções propostas, pelo que se convolam em definitivas as correções propostas em sede de IRS, período de 2016, através do recurso a métodos indiretos, porquanto estas se encontram plenamente fundamentadas, de facto e de direito, nos pontos I, IV e V do presente Relatório de Inspeção.
(...)”- (cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 105 a 171 do documento do SITAF n.° 005201076, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
13) Sobre o teor do relatório de inspeção tributária referido no ponto anterior deste probatório, recaiu o despacho do Diretor de Finanças de Leira, datado de 14/07/2020, com o seguinte teor: “Concordo como teor integral do Relatório anexo e respetivo Parecer que sanciono com o fundamentos de facto e direito expressos, nos termos previstos no Art. °s 87° e 89.° - A da LGT, decidindo, face ao n.° 6 do citado artigo, determinar a matéria tributável por Avaliação Indireta no(s) ano(s) referidos, fixando-a nas condições e valores propostos.
Notifique-se o SP nos termos do art° 62° do RCPIT- (cfr. fls. 105 do documento do SITAF n.° 005201076, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
14) Em 15/07/2020, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria remeteram ao Recorrente, na pessoa da sua representante fiscal e através do ofício n.° SPGAI-5754-2020, o teor do relatório de inspeção tributária referido nos pontos 12) e 13) deste probatório, constando do aludido ofício o seguinte:
“(...)
Assunto: Relatório de Inspecção Tributária - Artigo 62° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA).
Exmo(s) Senhor(es)
Fica(m), por este meio notificado(s), nos termos do art.° 62° do RCPITA, do Relatório de Inspecção Tributária, que se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada.
Da fixação do rendimento colectável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) por métodos indiretos, nos termos dos artigos 87.° a 90.° da LGT, por remissão do art.° 39.° do IRS, nos seguintes ano(s):
ANO(S) RENDIMENTO FIXADO(*) CATEGORIA G
2016 € 267.850,10 a) e b)
a) Do anterior procedimento inspetivo ao ano 2016, resultaram correções à Categoria G de € 120 776,86 e do atual procedimento inspetivo resultaram correções à mesma categoria de rendimentos, € 147 073,24, o que totaliza o rendimento supra fixado.
b) A parcela de rendimento corrigida no atual procedimento inspetivo é sujeita à taxa autónoma de 60%, nos termos do artigo 72.° n.° 11 do CIRS, resultando imposto em falta de € 88,243,94.
(*) Os prejuízos fiscais não são dedutíveis, nos termos do art.° 52.° do CIRC, por remissão do art° 55° do CIRS.
A decisão de avaliação indirecta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do relatório de inspeção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido relatório.
Nos termos do art° 91° da LGT, poderá (ão) solicitar a revisão da matéria tributável, fixada por métodos indiretos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao director de finanças da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias contados a partir da data da presente notificação, com a indicação do perito que o representa e, eventualmente, o pedido de nomeação do perito independente.
No caso de ter havido aplicação do regime previsto no artigo 89°-A da LGT - manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados - poderá(ão) apresentar recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias, nos termos dos n°s 7 e 8 do referido artigo, não sendo aplicável o procedimento constante nos artigos 91° e seguintes da LGT.
(...)’’ - (cfr. documento de fls. 10 a 104 do documento do SITAF n.° 005201076, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
Mais se provou que,
15) Em 6/05/2016, M............ depositou na conta bancária do Recorrente com o n.°………….., na C............ de Alcobaça, o cheque n.° ………..no valor de € 49.500,00, cheque emitido por si à ordem do Recorrente - (cfr. documentos n.° 8 e 9 juntos com a p.i., documento n.° 1 junto com o requerimento de 23/10/2020, de fls. 835 a 846 do SITAF, e, documento junto com o requerimento 27/10/2020, de fls. 849 a 856 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
16) Em 19/05/2016, M............ depositou na conta bancária do Recorrente com o n.°………….., na C............ de Alcobaça, o cheque n.°…………, no valor de € 25.000,00, e o cheque n.°…………, no valor de € 20.000,00, cheques emitido por si à ordem do Recorrente - (cfr. documentos n.° 15, 16 e 17 juntos com a p.i., documentos n.° 1 e 3 juntos com o requerimento de 23/10/2020, de fls. 835 a 846 do SITAF, e documento junto com o requerimento 27/10/2020, de fls. 849 a 856 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
17) Em 19/05/2016, o Recorrente procedeu à transferência do montante de € 30.000,00, através da emissão do cheque n.°……….., da conta bancária n.° ………….para a conta n.°…………, ambas da C............ de Alcobaça - (cfr. documentos n.° 13 e 14 juntos com a p.i., e documento n.° 2 junto com o requerimento de 23/10/2020, de fls. 835 a 846 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
**
Factos não provados
Não se provou que metade das quantias de € 49.500,00, € 25.000,00 e € 20.000,00, ou seja, € 47.250,00, corresponde a reembolso de valor emprestado a M............ - artigo 95.° da p.i.
Motivação da decisão de facto
A matéria de facto dada como provada resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.° n.° 1 da LGT e artigo 362.° e seguintes do CC), conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
O facto dado como não provado teve por base a falta de junção aos autos de contrato de mútuo celebrado entre o Recorrente e M............, ou de outro documento particular autenticado que demonstre e prove a realização do aludido mútuo.
Com efeito, tratando-se do reembolso de um alegado mútuo entre o Recorrente e M............, a validade do mesmo depende da celebração de escritura pública ou documento particular autenticado, uma vez que o montante é superior a € 25.000,00, conforme estatui o artigo 1143.° do Código Civil, sendo que a violação da formalidade ad substantiam implica uma invalidade insanável, pelo disposto no artigo 220.° do Código Civil.
Por sua vez, da conjugação dos artigos 364.° e 393.°, n.° 1, ambos do Código Civil, resulta que quando a lei exigir, como forma de declaração negocial, documento autêntico, autenticado ou particular, este não pode ser substituído por outro meio de prova, não sendo admitida a prova testemunhal.
Não vem alegado pelo Recorrente, nem é junto qualquer documento que prove que entre as partes houve um empréstimo, desconhecendo-se o montante mutuado, a data do mútuo e as condições e modalidade do reembolso, bem como o regime, periodicidade e data de vencimento das prestações, ao que acresce, conforme resulta do teor do relatório de inspeção, que o Recorrente e M............ têm vivência partilhada, ainda que informalmente, com interesses comuns, nomeadamente com a existência de uma filha fruto dessa relação.
Assim, face à inexistência de qualquer documento que prove a celebração do mútuo, a não admissão de prova testemunhal para a demonstração da existência do alegado mútuo, conjugado com o facto do Recorrente e M............ partilharem interesses comuns, impede o Tribunal do convencimento de que metade das quantias depositadas, dizem respeito a reembolso de valor emprestado pelo Recorrente a M............, daí se ter dado tal facto como não provado (artigo 95.° da pi).
Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.»
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B. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
O recorrente entende que a sentença recorrida é nula, por omissão de pronúncia porque o Tribunal «a quo» « [n]ão tomou conhecimento do pedido subsidiário de anulação da fixação da matéria tributável quanto às quantias de € 11.435,38 e 32.020,17, relativas a transferências bancárias efetuadas a partir da sociedade D............, LDA».
Vejamos, pois, se tal nulidade se verifica in casu.
É sabido que, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando o juiz deixa por conhecer alguma questão que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada em face da solução dada ao litígio (cfr. artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, e artigos 660.º, n.º 2, e 615.º, n.º 1, alínea d), ambos do CPC).
Como tem sido decidido uniformemente pela jurisprudência «Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660º nº 2 do Código de Processo Civil (CPC), de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença.
Significa isto que, nos termos do art. 660º, nº 2, do CPC, impende sobre o juiz a obrigação de conhecer de todas as questões que sejam suscitadas pelas partes, nos termos definidos no art. 264º do CPC, bem como daquelas que sejam do conhecimento oficioso.» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25.09.2013, proferido no processo n.º 0895/13, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
No caso, não há fundamento para a arguida nulidade, uma vez que é o próprio recorrente afirmar nas sua alegações de recurso que: « O Tribunal “a quo” julgou improcedente o pedido subsidiário de anulação da fixação da matéria tributável quanto à quantia de € 83.977,76, a qual resulta da soma de metade das quantias de:
- € 49.500,00, 25.000,00, 20.000,00, todas relativas a depósitos de cheques emitidos por M............,
- € 30.000,00, relativa a depósito de cheque emitido pelo recorrente e sacado sobre a sua conta com o IBAN ………………………….e
- € 11.435,38 e 32.020,17, relativas a transferências bancárias efetuadas a partir da sociedade D............, LDA.» (sublinhado nosso)
Face ao que acima ficou dito, o alegado vício de conteúdo a que se refere o artigo 615º, n.º 1, alínea d) do CPC, não se verifica na sentença recorrida, já que a mesma resolveu e decidiu a questão que o recorrente afirma não ter sido conhecida e decidida.
Do mérito do recurso
Aqui chegados, a questão que se coloca é, pois, a de saber se a sentença padece do erro de julgamento, que lhe é imputado, o que se analisará subsequentemente.
Recorde-se que está em causa nos presentes autos a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente o recurso judicial, apresentado por J............. ao abrigo do disposto no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT), contra a decisão do Diretor de Finanças de Leiria, datada de 14/07/2020, no qual determinou uma segunda fixação do seu rendimento coletável em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente ao ano de 2016, com recurso a métodos indiretos, no montante de 147.073,24€.
O recorrente invocou a ilegalidade do procedimento da segunda fixação do rendimento, referente ao ano de 2016, por avaliação indirecta, no montante de 147.073,24€, por violação do n.º3 do artigo 63.º da LGT, alegando em síntese que os documentos que suportam os lançamentos já estavam todos identificados mo primeiro procedimento, sendo que os documentos utilizados no procedimento inspectivo de J........, são os referidos documentos utilizados no primeiro procedimento de inspecpção.
Chamado a pronunciar-se sobre questão, concluiu o Tribunal « a quo» que somente após os esclarecimentos e junção de prova por parte do pai do recorrente, posteriormente ao encerramento da ação inspetiva realizada ao abrigo da OI201800646, os Serviços de Inspeção ficaram na posse da documentação relevante para concluir que as entradas na aludida conta bancária diziam apenas respeito ao recorrente, constituindo tais meios de prova, factos novos, factos novos‖ à luz do disposto no n.º 4 do artigo 63.º da LGT, motivo pelo qual a realização da segunda inspeção foi efetuada de forma legal.
Para assim decidir, consignou-se na sentença:
«Conforme resulta da factualidade assente, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria (doravante SIT) efetuaram uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial ao IRS dos anos de 2015 e 2016, ao abrigo das ordens de serviço n.º OI201800645 e OI201800646 (cfr. ponto 1) do probatório).
No decurso da referida ação inspetiva, os SIT verificaram que a conta bancária com o NIB…………….., era titulada pelo Recorrente e pelo seu pai, J.............
Durante o procedimento inspetivo, no sentido de apurar e esclarecer a propriedade dos valores entrados na aludida conta bancária, os SIT notificaram o Recorrente (cfr. oficio DIT2- 2305-2019, de 18-03-2019) e o seu pai (ofícios DIT2-1849-2019, de 25-02-2019 e DIT2-8636-2019, de 06-09-2019), não tendo, contudo, os notificados esclarecido a propriedade dos valores entrados (cfr. ponto 7) do probatório).
Os SIT, desconhecendo a propriedade dos valores entrados na aludida conta bancária, ao abrigo do disposto no artigo 19.º do Código do IRS e artigo 516.º do Código Civil, presumiram que as entradas pertenciam ao Recorrente e seu pai, em partes iguais, daí resultando, no que concerne ao Recorrente, um apuramento de rendimento tributável em sede de IRS no montante de € 147.073,24, para 2016 (cfr. relatório de inspeção realizado ao abrigo da OI201800646, ponto 4) e 12) do probatório, e informação dos SIT, ponto 7) do probatório).
Desencadeada uma ação inspetiva ao pai do Recorrente, ao abrigo da OI201900557, veio o mesmo, no exercício do direito de audição em resultado da notificação do projeto de relatório de inspeção, esclarecer que embora se trate de conta bancária solidária, nenhum dos movimentos a débito e ou a crédito foi feito no seu interesse e seu benefício, referindo que conta foi única e exclusivamente movimentada pelo seu filho, e que todos os depósitos e levantamentos são decididos e ordenados por instruções exclusivas do seu filho, juntando diversa documentação que comprovam o alegado (cfr. pontos 7) e 12) do probatório).
Em face das justificações apresentadas e das provas trazidas ao procedimento de inspeção, os SIT encerraram a ação sem qualquer correção ao rendimento tributável de IRS do pai do Recorrente. Porém, com base nas justificações apresentadas e prova.
A questão que importa apreciar e decidir é a de saber se a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento por violar n.º 4 do artigo 63.º da LGT, porquanto alega o recorrente que a informação e documentação relativa à conta bancária com o NIB…………………….., já foi analisada na primeira acção inspetiva externa realizada ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201800646, sendo que todas as entradas na referida conta bancária diziam exclusivamente respeito ao recorrente, motivo pelo qual não existem factos novos suscetíveis de desencadear uma nova ação inspetiva ao IRS do ano de 2016.
Conforme resulta da factualidade assente, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria (doravante SIT) efetuaram uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial ao IRS dos anos de 2015 e 2016, ao abrigo das ordens de serviço n.º OI201800645 e OI201800646 (cfr. ponto 1) do probatório).
No decurso da referida ação inspetiva, os SIT verificaram que a conta bancária com o NIB……………., era titulada pelo Recorrente e pelo seu pai, J.............
Durante o procedimento inspetivo, no sentido de apurar e esclarecer a propriedade dos valores entrados na aludida conta bancária, os SIT notificaram o Recorrente (cfr. oficio DIT2- 2305-2019, de 18-03-2019) e o seu pai (ofícios DIT2-1849-2019, de 25-02-2019 e DIT2-8636-2019, de 06-09-2019), não tendo, contudo, os notificados esclarecido a propriedade dos valores entrados (cfr. ponto 7) do probatório).
Os SIT, desconhecendo a propriedade dos valores entrados na aludida conta bancária, ao abrigo do disposto no artigo 19.º do Código do IRS e artigo 516.º do Código Civil, presumiram que as entradas pertenciam ao Recorrente e seu pai, em partes iguais, daí resultando, no que concerne ao Recorrente, um apuramento de rendimento tributável em sede de IRS no montante de € 147.073,24, para 2016 (cfr. relatório de inspeção realizado ao abrigo da OI201800646, ponto 4) e 12) do probatório, e informação dos SIT, ponto 7) do probatório).
Desencadeada uma ação inspetiva ao pai do Recorrente, ao abrigo da OI201900557, veio o mesmo, no exercício do direito de audição em resultado da notificação do projeto de relatório de inspeção, esclarecer que embora se trate de conta bancária solidária, nenhum dos movimentos a débito e ou a crédito foi feito no seu interesse e seu benefício, referindo que conta foi única e exclusivamente movimentada pelo seu filho, e que todos os depósitos e levantamentos são decididos e ordenados por instruções exclusivas do seu filho, juntando diversa documentação que comprovam o alegado (cfr. pontos 7) e 12) do probatório).
Do acima exposto, conclui-se, por um lado, que os SIT desenvolveram todas as diligências que estavam ao seu alcance para apurar a propriedade das entradas na conta bancária, não tendo obtido por parte dos titulares da conta, qualquer esclarecimento, o que conduziu ao encerramento da ação inspetiva e a presunção de que as entradas na referida conta pertenciam, em partes iguais, aos titulares da conta.
Por outro lado, só após o encerramento da ação inspetiva realizada ao abrigo da OI201800646, e no âmbito de ação inspetiva realizada ao pai do Recorrente, realizada ao abrigo da OI201900557, este, no exercício do direito de audição, esclareceu e juntou documentação comprovativa de que todos os movimentos a débito e ou a crédito, foram feitos no interesse e benefício do seu filho, referindo que a conta bancária foi única e exclusivamente movimentada pelo seu filho, e que todos os depósitos e levantamentos eram decididos e ordenados por instruções exclusivas do seu filho.
Ou seja, só após os esclarecimentos e junção de prova por parte do pai do Recorrente, posteriormente ao encerramento da ação inspetiva realizada ao abrigo da OI201800646, os SIT ficaram na posse da documentação relevante para concluir que as entradas na aludida conta bancária diziam apenas respeito ao Recorrente, constituindo tais meios de prova, ―factos novos‖ à luz do disposto no n.º 4 do artigo 63.º da LGT, motivo pelo qual a realização da segunda inspeção foi efetuada de forma legal (…)»
Vejamos o acerto ou desacerto do decidido, atentando antes de mais ao quadro legal em que se movimenta a questão, agora, agora em apreciação.
Interessa referenciar, sublinhando-se, que o n.º 4 do artigo 63.º da LGT para além de reiterar que o procedimento de inspecção e os deveres de colaboração tem se ser os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, determina que: «só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.»
A tutela visada pela norma transcrita é a segurança jurídica e a estabilidade da relação fiscal, e não a proteção pelos “contratempos, embaraços e dificuldades provocados” na rotina comercial dos contribuintes, por uma acção de inspecção externa (nesse sentido, cfr. Gustavo Lopes Courinha, Irrepetibilidade das Inspecções, Um Contributo Jurisprudencial, Revista do IDEFF, Ano 7, N.º 1, p. 181).
Institui, pois, aquele dispositivo legal o princípio da irrepetibilidade da inspecção tributária, que só pode ser derrogado nas situações inspectivas com base em decisão fundamentada com base em factos novos do dirigente máximo do serviço.
Ainda a este propósito, sublinham Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa que devem considerar-se como «factos novos»: “(…) aqueles que chegaram ao conhecimento da administração tributária após a primeira acção de fiscalização e não apenas os objectivamente supervenientes.
Com efeito, é esta a única interpretação que assegura um alcance útil apreciável a esta disposição, já que os factos que são objecto de acções de fiscalização são normalmente referentes a períodos de tributação anteriores ao tempo em que ocorrem aquelas e, por isso, não são factos objectivamente supervenientes.
Duvidoso é se não deverão considerar-se como factos novos aqueles de que os serviços de fiscalização poderiam ter tomado conhecimento, por estarem abrangidos no período que a acção fiscalização apreciou e existirem elementos suficientes para deles tomar conhecimento, mas de não tomaram em consideração na acção anterior.
Embora a letra desta disposição não seja explícita neste sentido, a solução que melhor se harmoniza com a razão de ser desta restrição dos poderes de fiscalização, indicada na anotação anterior, é a de que não podem considerar-se factos novos aqueles que poderiam ter sido conhecidos pelos serviços de fiscalização na anterior acção fiscalizadora. O princípio da proporcionalidade, expressamente invocado no n.º 3 do art. 63.º (e também nos arts. 266.°, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT), impõe à administração tributária o dever de só incomodar os contribuintes na medida do estritamente necessário para os fins que tem em vista e, por isso, ela deve agir com diligência no cumprimento dos seus deveres de fiscalização, apurando adequadamente tudo o que deve averiguar no âmbito da inspecção, não sendo admissível, por força daquele princípio, que, se ela não for suficientemente diligente no cumprimento dos seus deveres, seja o inspeccionado a suportar os inconvenientes dessa falta de diligência, sem que esta falta tenha qualquer consequência para a administração tributária. (…)» (Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, 2012, pp. 549 e 550).
Segundo jurisprudência constante deste Tribunal, deverão considerar-se como “factos novos”, para efeito do preceito sob exame, aqueles que chegaram ao conhecimento da Administração Tributária após a primeira acção de fiscalização e não apenas os objectivamente supervenientes. Pelo contrário, não podem considerar-se “factos novos” aqueles que poderiam ter sido conhecidos pelos serviços de fiscalização na anterior acção fiscalizadora. (Vide, por todos, o Acórdão de 14.03.2019, proferido no processo n.º 1028/12.3BELRA, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)
Revertendo ao caso concreto dos presentes autos, constatamos que os factos com base nos quais foi aberto o segundo procedimento de inspecção externo ao recorrente com referência ao ano de 2016, de que é proprietário da totalidade dos acréscimos patrimoniais entrados na conta bancaria IBAN ……………………….apenas foram conhecidos em data posterior ao primeiro procedimento externo ao IRS do ano de 2016, credenciado pela Ordem de Serviço n.º OI 201800646 de 29.03.2018, sublinhando-se que somente através de informações transmitidas pelo sujeito passivo J............ no decurso do procedimento inspectivo interno credenciado pela Ordem Serviço n.º OI 201900557 de 28.03.2019.
Sendo assim, há tão-só que confirmar a sentença quanto a este concreto fundamento.
Alega ainda o recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errada interpretação e aplicação dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89.º- A da LGT.
Como melhor se acolhe do probatório, no âmbito do procedimento de inspeção ao ano de 2016, foram efectuadas correcções fiscais com recurso a métodos indirectos em sede de IRS, Categoria G – Incrementos Patrimoniais, originados por acréscimos patrimoniais não justificados, num rendimento total de 147.073,24€, e de imposto em falta, de 88.243.94€.
Nos termos do artigo 81.°, nº1, da LGT, a avaliação indirecta da matéria tributável é subsidiária da avaliação directa, só podendo ser efectuada nos casos previstos na lei, mais concretamente no artigo 87.º n.º 1 do referido diploma legal.
No que aqui importa, estabelece a al. f) do nº 1 do citado artigo 87.º que a tributação mediante avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de «acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.».
Mais se determina no mesmo preceito que: «2 - No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos nºs 3 e 5 do artigo 89º -A.».
Verificados tais pressupostos, cessa a presunção de veracidade e de boa fé das declarações do contribuinte (artigo 75.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT), e, invertendo-se o ónus da prova, passa a recair sobre o sujeito passivo, o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra – diversa de rendimentos ocultados – a fonte dos meios financeiros aplicados no facto qualificado como manifestação de fortuna (artigo 89.ºA, n.º 3, da LGT). (Vide, neste sentido, entre muitos outros, acórdão do STA de 28.11.2012, proferido no processo n.º 197/12, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Se o sujeito passivo não lograr essa comprovação a Administração Tributária, fica autorizada a proceder à avaliação indirecta do rendimento tributável, nos termos da referida alínea f) do artigo 8.º. Nesse situação, a Administração Tributária pode, nos termos do n.º 5 do artigo 89.º-A, fixar o rendimento tributável em sede de IRS em montante igual ao da diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados, ou mesmo em montante superior, se existirem «indícios fundados», de acordo com os critérios previstos no artigo 90º que lho permitam, a enquadrar na categoria G do IRS.
Concluímos o enquadramento da questão que nos ocupa com um excerto do Acórdão do STA de 28.11.2012, proferido no processo n.º 01197/12.
Em que, perante os dispositivos legais supra citados se escreveu o seguinte:
«Ou seja, os arts. 87.º, alínea f), e 89.º-A, n.º 5, vieram criar mais uma possibilidade de avaliação da matéria tributável por método indirecto, com as seguintes características:
– face a um acréscimo patrimonial ou a uma manifestação de consumo que divirja em, pelo menos, um terço do rendimento declarado no ano, cessa a presunção de veracidade da declaração e inicia-se o procedimento de fixação da matéria tributável;
– depois, a menos que o contribuinte demonstre que os valores que possibilitaram o acréscimo patrimonial ou o consumo evidenciados não constituem rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS, ou seja, designadamente, que tiveram origem em capital próprio, recurso ao crédito, herança ou doação, rendimentos sujeitos a tributação autónoma, etc., a AT fica, sem mais, autorizada a fixar, de forma indirecta, como rendimento tributável em sede de IRS, categoria G, um montante igual ao da diferença entre o rendimento declarado e o valor do acréscimo patrimonial ou do consumo evidenciados.» (disponível no endereço www.dgsi.pt).
Pois bem: no caso em apreço, mostra-se consignado no Relatório de Inspeção que:
« Conforme dados explanados anteriormente, o SP em 2015 e 2016 incorreu em despesas (linha 17, colunas 2 e 3) no montante total de 249.800,96 € e €715.472,65, respetivamente, que face ao total de rendimentos líquidos obtidos das várias categorias de IRS para os mesmos anos (130.161,83 € e 179.692,92 €-linha 9), não veio a justificar a origem do rendimento, não declarado no valor de 119.639,13€ e de €535.779,73€, respectivamente para 2015 e 2016 (linha 18, colunas 2 e 3).»
E, concluíram, os Serviços de Inspecção, sem que se mostre contrariado, estarem reunidos, de acordo com o disposto no artigo 87.º, n.º, alínea f) e n.ºs 3 e 5 do artigo 89.ºA , ambos da LGT os pressupostos para a realização de avaliação indirecta do rendimento liquido da categoria G – Incrementos Patrimoniais para o ano de 2016, apurado em conformidade com a alínea d) do n.º1 e n.º3 do artigo 9.º e artigo 72.º, ambos do CIRS.
Segundo o recorrente a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que quanto a metade das quantias de 49.500,00€, 25.000,00€, 20.000,00€, todas relativas a depósitos de cheques emitidos por M............, não foi efectuada prova que quanto a metade dessas quantias diziam respeito a reembolso de valor emprestado pelo Recorrente.
Defende o recorrente que embora o artigo 1143.º do Código Civil preveja a existência de documento autentico para prova de mútuo, o Tribunal «a quo» deveria ter ordenado a inquirição das testemunhas «[p]ara que pudesse ser feita prova da razão da emissão dos cheques por parte de M……………………a favor do recorrente».
Contudo, não tem razão.
Nos termos do artigo 1143.º do Código Civil, «O contrato de mútuo de valor superior a 20.000 euros só é válido se for celebrado por escritura pública, e o de valor superior a 2.000 euros se o for por documento assinado pelo mutuário».
É, pois, o contrato de mútuo um negócio rigorosamente formal, acrescendo, ainda, que a solenidade exigida para o contrato deve considerar-se como formalidade ad substantiam, já que, a não ser reduzido a escrito, o contrato é nulo (cf. artigo 220.º, do Código Civil).
Ora, não tendo o recorrente efectuado a prova através da apresentação do documento autêntico (metade do valor de € 49.500,00€) e documento por si assinado (metade dos valores de 25.000,00€, 20.000,00€), não poderia a comprovação do alegado negócio de mútuo, por falta dos respectivos documentos ser substituída, no caso, por o meio de prova testemunhal.
Acresce, que o argumento, invocado, em torno da aceitação valor das doações efetuadas a favor de M............, é incapaz de abalar o decidido porquanto neste ponto ficou demonstrado no procedimento de inspecção que o recorrente efectuou as ditas doações, de acordo com a Modelo 1 do Imposto do Selo, onde consta aquele consta como autor da transmissão. Relativamente à quantia de metade de 30.000,00€, embora tivesse ficado provado que a transferência ocorreu (transferência de uma outra conta bancária do recorrente, para a conta bancária em apreciação) não justificou nem demonstrou o recorrente a natureza desse montante e se o mesmo estava excluído de tributação.
Em conclusão, improcedem in totum as conclusões recursórias
IV. CONCLUSÕES
I. Só há omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução do litígio.
II. Verificado o acréscimo de património ou despesa efectuada nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo de património ou da despesa efectuada nos termos do artigo 89.º-A, n.º 3.
III. Os ditos acréscimos patrimoniais não justificados consagrados no artigo 87.º, nº.1, alínea f), da LGT, são passíveis de enquadramento no artigo 9.º, nºs.1, alínea d), e 3, do CIRS.
V.DECISÃO
Face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pelo Recorrente.
Lisboa, 11 de fevereiro de 2021.
[A relatora consigna e atesta que, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, Isabel Fernandes e Jorge Cortês] |
