| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. S……… – Engenharia ……………, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1) A sentença recorrida fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei.
2) A prova da qualidade de sujeito passivo de IVA em Estado Membro da União Europeia de um adquirente de uma prestação de serviços em Portugal, basta-se com a mera posse (ou conhecimento) da indicação do número de identificação fiscal do adquirente dos serviços, por parte do prestador nacional.
3) Tal corresponde, de resto, à posição história e firme da própria Administração Fiscal Portuguesa, bem como à própria prática fiscal consolidada desde a entrega em vigor no ordenamento jurídico Português do IVA.
4) Resulta do probatório efectuado no processo (e a prova tem de ser efectuada globalmente) que o Recorrente tinha perfeito conhecimento da qualidade de sujeito passivo da empresa S…… por ocasião da prestação de serviços em causa nos autos.
5) Do probatório ficou exaustivamente provado que os serviços em causa foram prestados a uma empresa com sede em território espanhol e com registo de IVA em Espanha, sendo aí considerado sujeito passivo.
6) Bem como o facto de as prestações de serviços terem sido, todas e exclusivamente, prestados a uma sociedade espanhola (S……), Sujeito Passivo para efeitos de IVA em Espanha, não se relacionando de todo com o território Português.
7) Não sendo, como tal, tributados em Portugal, por força da aplicação do artigo 6.º, n.º 8, alínea c) e n.º 9, alínea a) do Código do IVA.
8) Por outro lado, resulta, igualmente, do probatório, que a Administração Fiscal nunca logrou provar que as prestações de serviços efectuadas pelo Recorrente fossem localizadas para efeitos de IVA em território nacional, sem nunca ter concretizado a alegada falta de especificidade e relação com um imóvel em Portugal (!) como a isso está obrigada por força da aplicação das regras legais do ónus de prova a que está vinculada.
9) Tendo esta, inclusive, declarado a prescrição das liquidações adicionais de imposto objecto da presente Impugnação Judicial, por via de uma notificação formal efectuada por sua iniciativa à então mandatária da Recorrente, sendo, consequentemente, de declarar tal prescrição, porquanto a mesma legalmente se verifica.
Nestes termos, e nos demais de direito aplicáveis, deve o presente Recurso ser julgado procedente, por provada e a sentença recorrida ser revogada e, em consequência, ser ordenado a procedência, por provada, dos autos de Impugnação Judicial, com as demais consequências legais, como é de JUSTIÇA.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida não ser passível da apontada censura, bem como por não terem sido declaradas prescritas as obrigações tributárias aqui impugnadas e nem tal prescrição ter ocorrido face à prestação de garantia que ocorreu na respectiva execução fiscal.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se o IVA impugnado foi declarado prescrito ou se encontra prescrito; E se a ora recorrente fez a prova de o destinatário dos bens ou prestação dos serviços fornecidos era um sujeito passivo de IVA em outro País membro da então CEE (Espanha), de molde a legitimar a não liquidação do mesmo nas respectivas facturas.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
a) A ora Impugnante, S…………- Engenharia ………………, Lda, encontra-se colectada pela actividade de "Elaboração, estudos e projectos de Engenharia Industrial", com o CAE 74202- Cfr. documento a fls. 33;
b) A ora Impugnante foi alvo de acção inspectiva, no âmbito da "Operação Locomotiva", na qual foi analisado o período relativo aos anos de 1993 e 1994, com base na Ordem de Serviço nº 8966/13047 de 19 de Abril de 1995 – Cfr. documento a fls. 33;
c) Em 21 de Abril de 1997 foi elaborada Informação, por funcionário da Administração Fiscal, da qual se destaca:
“(...) Verifica-se que o contribuinte realizou prestações de serviços no território nacional que são tributáveis nos termos do nº4 do Artº 6° do CIVA não tendo procedido à liquidação do imposto devido nas facturas emitidas nos anos de 1993 e 1994 que se juntam em anexo 1 e 2, respectivamente.
O imposto em falta totaliza 2.805.109$00 em 1993 e 5.096.976$00 no ano de 1994 conf. Folhas 1/18 do anexo 1 e 1/20 do anexo 2.
Deste modo o S.P. infringiu os Artºs 19°a 25º, 71°e 26° do CIVA, pois não entregou nos cofres do Estado o IVA devido, no prazo referido no Artº 40° do mesmo diploma, nem até à presente data de acordo com o Artº 26º do CIVA. (...)” Cfr. documento a fls. 39;
d) Com base nas correcções efectuadas na sequência da acção inspectiva referida nas alíneas anteriores, em 17 de Junho de 1997, foi efectuada liquidação adicional de IVA relativo ao ano de 1993, da qual resultou imposto a pagar no valor de 2.805.109$00 - Cfr. documento a fls. 169, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido;
e) Com base nas correcções efectuadas na sequência da acção inspectiva referida nas alíneas b) e c ), em 17 de Junho de 1997, foi efectuada liquidação adicional de IVA relativo ao ano de 1994, da qual resultou imposto a pagar no valor de 5.096.976$00 - Cfr. documento a fls. 170, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido;
f) Em 17 de Junho de 1997, foi efectuada liquidação de juros compensatórios relativa ao 1° trimestre de 1993, no valor de 139.849$00 - Cfr. documento a fls. 171, o qual se dá
aqui por integralmente reproduzido;
g) Em 17 de Junho de 1997, foi efectuada liquidação de juros compensatórios relativa ao 2° trimestre de 1993, no valor de 373.660$00 - Cfr. documento a fls. 172, o qual se
dá aqui por integralmente reproduzido;
h) Em 17 de Junho de 1997, foi efectuada liquidação de juros relativa ao 3° trimestre de 1993, no valor de 290.743$00 - Cfr. documento a fls. 173, o qual se dá aqui por
integralmente reproduzido;
i) Em 17 de Junho de 1997, foi efectuada liquidação de juros compensatórios relativa ao 4° trimestre de 1993, no valor de 640.939$00- Cfr. documento a fls. 174, o qual se dá
aqui por integralmente reproduzido;
j) Em 17 de Junho de 1997, foi efectuada liquidação de juros compensatórios relativa ao 1 ° trimestre de 1994, no valor de 191.804$00- Cfr. documento a fls. 175, o qual se dá
aqui por integralmente reproduzido;
k) Em 17 de Junho de 1997, foi efectuada liquidação de juros compensatórios relativa ao 1° trimestre de 1994, no valor de 697.596$00- Cfr. documento a fls. 176, o qual se
dá aqui por integralmente reproduzido;
l) Em 17 de Junho de 1997, foi efectuada liquidação de juros compensatórios relativa ao 2° trimestre de 1994, no valor de 447.049$00 - Cfr. documento a fls. 177, o qual se dá
aqui por integralmente reproduzido;
m) Em 17 de Junho de 1997, foi efectuada liquidação de juros compensatórios relativa ao 3° trimestre de 1994, no valor de 448.568$00 - Cfr. documento a fls. 178, o qual se
dá aqui por integralmente reproduzido;
n) Em 17 de Junho de 1997, foi efectuada liquidação de juros compensatórios relativa ao 4° trimestre de 1994, no valor de 348.437$00 - Cfr. documento a fls. 179, o qual se
dá aqui por integralmente reproduzido;
o) Constam dos autos cópias de facturas emitidas pela Impugnante em nome de "S………… - Técnica ………………., S.A.", Av. Zuzarte, 56 48930 ………. – Vizcaya Bilbao (Espana), e "S………..Engenieria y Sistemas" Av. Zuzarte, 56 48930 …………….. - Viscaya Bilbao (Espana), referentes a trabalhos efectuados pelo seu pessoal durante os meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 1993, sendo que a factura respeitante ao mês de Dezembro respeita a gastos com alimentação e estadia do pessoal - Cfr. documentos a fls. 44 a 73, os quais se dão por integralmente reproduzidos;
p) Constam dos autos cópias de facturas emitidas pela Impugnante em nome de "S………. - Técnica ……………, S.A.", Av. Zuzarte, 56 48930 ………….. - Viscaya Bilbao (Espana), e "S……… Engenieria y Sistemas" Av. Zuzarte, 56 48930 ………………………… - Viscaya Bilbao (Espana), referentes ao ano de 1993, relativas a:
. Despesas de Aguinaldo …………. – P………….;
. Despesas de Aguinaldo ……………. – M…………;
. Despesas com ajudas de custo de Helena ………….. - Cfr. documentos a fls. 49, 57 e 67;
q) Constam dos autos cópias de facturas emitidas pela Impugnante em nome de "S……… Engenieria y Sistemas" Av. Zuzarte, 56 48930 ………….. - Viscaya Bilbao (Espana), referentes a trabalhos efectuados pelo seu pessoal durante os meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 1994 - Cfr. documentos a fls. 74 a 109, os quais se dão por integralmente reproduzidos;
r) Constam dos autos cópias de facturas emitidas pela Impugnante em nome de "S…….. Engenieria y Sistemas" Av. Zuzarte, 56 48930 ……….. - Viscaya Bilbao (Espana), referentes ao ano de 1994, relativas a:
. Despesas com pessoal e Bilbao (rendas e ajudas de custo);
. Despesas de Aguinaldo ………;
. Despesas de Fátima …………;
. Gastos com pessoal deslocado para Bilbao - Cfr. documentos a fls. 79, 85, 87, 91, 101 e 105, os quais se dão por integralmente reproduzidos;
s) Nas cópias de facturas referidas nas alíneas o) a r) consta a menção: IVA/Isento ao abrigo do artigo 20°- Cfr. documentos a fls. 44 a 105, os quais se dão por integralmente
reproduzidos;
t) Nas cópias das facturas referentes a Janeiro, Fevereiro, despesas de Aguinaldo …………., Março e Abril de 1993 consta a indicação do n° de contribuinte do cliente …………- Cfr. documentos a fls. 45 a 51;
u) Nas cópias de facturas referentes a despesas com pessoal em Bilbao, Aguinaldo …………., trabalhos efectuados pelo pessoal em Maio, despesas de Fátima ………. Junho, Julho, Agosto, Setembro, Gastos com deslocação a Bilbao, Outubro, Novembro e Dezembro de 1994 consta a indicação do n° de contribuinte do cliente …………. - Cfr. documentos a fls. 85 a 109;
v) Em 24 de Setembro de 1997 deu entrada a presente impugnação judicial - Cfr. carimbo aposto a fls. 2.
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Nenhum outro facto com interesse para a decisão da causa ficou provado.
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A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC) se acrescentam ao probatório mais as seguintes alíneas, em ordem a dele constar a factualidade relevante para o conhecimento da prescrição das obrigações tributárias relativas ao IVA impugnado, dos anos de 1993 e de 1994:
x) Por requerimento entrado em 26/8/1997, na então 2.ª Repartição de Finanças do Concelho de Cascais, a ora recorrente interpôs reclamação graciosa contra os tributos ora impugnados, que não chegou a ter outra tramitação que não fosse a sua apensação à presente impugnação judicial, por despacho do Chefe da mesma Repartição de 25/9/1997 – cfr. fls 84 da mesma reclamação;
z) A presente impugnação judicial encontrou-se parada, sem qualquer tramitação, entre 21/11/1997 e 18/12/1998, datas em que foi remetida ao gabinete de Apoio Jurídico/Económico da Direcção Distrital de Finanças de Lisboa e em que foi recebida na Divisão da Justiça Tributária da mesma Direcção de Finanças, respectivamente – cfr. fls 188 e 189 destes autos;
aa) O processo de execução fiscal n.º ……………., para cobrança do presente IVA impugnado, foi instaurado em 7/5/1998 e encontra-se suspenso por força da constituição de garantia bancária de 1/3/2006 e desde esta data – cfr. docs. de fls 264 e segs;
ab) O citado processo de execução fiscal não foi declarado extinto pelo Chefe do Serviço de Finanças respectivo, continuando suspenso por força da citada prestação de garantia – cfr. inf. de fls 351 e segs dos autos.
4. Em primeiro lugar, passamos a conhecer da questão da prescrição das obrigações tributárias, ainda que não tenha sido articulada pela ora recorrente como um dos fundamentos da impugnação judicial (que, aliás, nem é), mas só em sede do presente recurso, mas que é de conhecimento oficioso, tanto pelo tribunal, como pela própria administração tributária, nos termos do disposto no art.º 259.º do CPT e hoje 175.º do CPPT.
Esta, como é sabido, constitui um efeito jurídico que apenas contende com a exigibilidade da obrigação de pagamento do tributo que constitui o objecto imediato do acto tributário, e que não interfere com a legalidade do acto de liquidação.
Como referem, Diogo Leite de Campos e outros(1)...a prescrição pode até ocorrer sem que tenha tido lugar o acto de liquidação, dado que a mesma está referida directamente à dívida tributária e aos factos tributários.
Ora, como se sabe, a dívida tributária é uma dívida que emerge na Ordem Jurídica logo que, na prática da vida, ocorram os pressupostos de facto que preencham os abstractamente enunciados no Tabestand da norma de tributação (incidência).
E nos termos do disposto no então art.º 120.º do Código de Processo Tributário (CPT) e hoje no art.º 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na impugnação judicial são apreciados os vícios que afectem a validade do acto impugnado, consubstanciados em qualquer ilegalidade. E estas são apenas as que afectem a validade ou existência do acto, como se deduz da finalidade do processo de impugnação judicial, então prevista no art.º 143.º do CPT e hoje no art.º 124.º do CPPT.
As circunstâncias posteriores à prática do acto, que não afectam a sua validade, mas que possa afectar a exigibilidade da obrigação tributária liquidada são fundamento de oposição à execução fiscal, nos termos do art.º 204.º do CPPT (anteriormente do art.º 286.º do CPT), não podendo em regra, ser apreciadas em processo de impugnação judicial.
Não poderão, em regra, ser utilizados como fundamentos de impugnação judicial, factos que não afectem a validade dos actos, mas apenas tenham a ver com a sua eficácia, como é o caso da falta de notificação ou da prescrição.
A prescrição, por não ter que ver com a legalidade do acto de liquidação, sendo-lhe posterior, nada tem a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação, não constituindo por isso, em princípio, um fundamento válido de impugnação judicial.
Esta constitui também a jurisprudência largamente dominante no Supremo Tribunal Administrativo, como nos dá conta Jorge Lopes de Sousa - In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, pág. 463, cuja lista de acórdãos aí publica na nota de rodapé 494.
Apenas em casos restritos, em sede de impugnação judicial, se poderá admitir, conhecer da prescrição da obrigação tributária, e que se reconduzirão àqueles casos em que o pagamento do tributo se não mostre efectuado e também não tenha sido conhecido em sede da própria execução fiscal, tendo em vista apreciar a manutenção da utilidade no prosseguimento da lide de impugnação judicial.
A razão subjacente a este entendimento reside em que não tem qualquer interesse continuar a discutir a legalidade de uma obrigação tributária, quando o devedor já não pode ser compelido coercivamente a satisfazê-la, e que a prescrição é de conhecimento oficioso, tanto pelo tribunal, como pela própria administração tributária, nos termos do disposto no art.º 259.º do CPT e hoje 175.º do CPPT.
Nos demais casos, a prescrição da obrigação tributária, deverá ser apreciada em sede de oposição à execução fiscal constituindo um fundamento válido para esse efeito - cfr. art.º 286.º n.º1 d) do CPT e hoje, art.º 204.º n.º1 d) do CPPT.
No mesmo sentido se pronuncia Diogo Leite de Campos (2)...desde que a obrigação não esteja paga nem esteja instaurado processo de execução fiscal para a sua cobrança coerciva, o processo de impugnação judicial apresenta-se então, como sendo o meio judicial que propiciará a tutela mais eficaz e efectiva do direito do contribuinte, dado que obviará à instauração do processo de execução e à prática, nele, de actos que poderão prejudicar seriamente o contribuinte (como a penhora).
...
Nas outras hipóteses não abrangidas na condição posta, a prescrição só poderá ser invocada como fundamento de oposição.
E a pág. 274: ...essa prescrição abarca, também, a parte dos impostos abolidos que não estejam ainda paga (imposto e juros) cujo pagamento esteja ao abrigo de qualquer regime excepcional de pagamento em prestações previsto na lei.
É que pago o imposto extinguiu-se a correspondente obrigação da relação jurídica respectiva, não fazendo mais sentido, e sendo impossível fazer extinguir, pela prescrição, o que já não existe, tendo já sido extinto, ainda que por outro fundamento!
Satisfeita uma obrigação que entretanto prescreveu, torna-se a mesma em obrigação natural, logo não exigível, não podendo contudo, ser repetida a prestação realizada espontaneamente em cumprimento de uma obrigação prescrita, ainda quando feita com ignorância da prescrição, como dispõem as normas dos art.ºs 304.º e 403.º do Código Civil.
No caso, tendo em conta que foi a reclamação graciosa que foi deduzida em primeiro lugar (26/8/1997), antes da instauração, quer da impugnação judicial quer da execução fiscal, foi por aquela que se operou a interrupção da prescrição nos termos do disposto no art.º 34.º do CPT, e que durou até à paragem do processo de impugnação judicial por mais de um ano, por facto não imputável à ora recorrente, já que tal reclamação foi apensada à impugnação judicial posteriormente deduzida, por força do disposto no art.º 129.º, n.º2, alínea a) do então CPT, sem que tenha estado parada por mais de um ano, e a impugnação judicial foi deduzida quando tal prazo se encontrava, não em curso mas interrompido, não tendo tido qualquer efeito em tal prazo assim interrompido, desta forma tendo como que existido uma transferência dos efeitos do decurso desse prazo do processo que a iniciou (a reclamação) para aquele para onde este foi apensado (a impugnação), e não havendo lugar a nova interrupção da instância por efeito da posterior instauração da mesma execução fiscal, por tal prazo prescricional, então (7/5/1998), não se encontrar em curso, mas antes se encontrar interrompido, no caso até 21/11/1998.
Nos termos do disposto no art.º 34.º do CPT, com entrada em vigor em 1.7.1991, logo então vigente, o prazo de prescrição das obrigações tributárias era de dez anos, e contava-se desde o início do ano seguinte àquele em tiver ocorrido o facto tributário, interrompendo porém o decurso de tal prazo, a dedução da reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução.
A Lei Geral Tributária (LGT), com entrada em vigor em 1.1.1999, veio encurtar tal prazo prescricional para oito anos, continuando a prever uma idêntica interrupção da prescrição por efeito da dedução de alguma daquelas espécies processuais, mas veio introduzir um n.º3 no seu art.º 49.º, inovatoriamente, atribuindo efeitos de suspensão do decorrer desse prazo, em virtude de paragem das mesmas espécies processuais, por pagamento ou prestação legalmente autorizada.
Há assim que decidir qual dos regimes em presença é aplicável no caso, tendo em conta a diferente duração de cada um deles.
Dispõe para estes casos a norma geral do art.º 297.º n.º1 do Código Civil, que a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.
No caso, no âmbito da lei mais antiga (o CPT), iniciando-se o decurso desse prazo em 1.1.1994, quanto ao IVA de 1993, descontando o período da interrupção desse prazo, o mesmo completar-se-ia, em 27/03/2005, ao passo que no âmbito da LGT, contado nos mesmos termos, desde a sua entrada em vigor (1.1.1999), o mesmo se manteria suspenso desde 1/3/2006, sem que tivesse chegado a completar-se e nem se completaria até à decisão que pusesse termo a tal processo, pelo que nos termos desta norma do Código Civil não pode deixar de se aplicar o regime do CPT, que então se encontrava em vigor, por primeiro se completar.
E nem a norma do art.º 12.º n.º3 da LGT, que prescreve a aplicação imediata das normas processuais, impõe solução diversa, por a mesma só se reportar às normas processuais, sendo que não têm tal qualificação as normas que prevêm os prazos de prescrição, as quais comungam da natureza de normas atribuídas por lei substantiva, pelo que tal aplicação retroactiva do prazo de prescrição da lei nova ofenderia, directamente, o princípio da igualdade tributária (3).
Tendo a reclamação graciosa sido deduzida em 26/8/1997, interrompeu-se nesta data o prazo prescricional em curso, tendo a mesma sido apensada à impugnação judicial em 25/9/1997, sem ter estado parada por mais de um ano, manteve-se este efeito interruptivo para o processo onde foi apensada (a impugnação judicial), a qual por sua vez, esteve parada, desde logo, na AT, entre 21/11/1997 e 18/12/1998 – cfr. matéria do ponto z) do probatório - sem qualquer tramitação, cessou tal efeito interruptivo a contar do ano seguinte à mesma (22/11/1998), somando-se neste caso o tempo que decorreu desde então com o que ocorreu até à data daquela mesma instauração, ou seja, desde 1/1/1994 a 26/8/1997 e desde 22/11/1998 até à data da prestação da garantia (1/3/2006), tendo por esta forma de contagem do prazo prescricional(4), decorrido 3 anos, 7 meses e 25 dias no primeiro período, e 7 anos, 2 meses e 8 dias, no segundo, num total assim de mais de 10 anos, o mesmo sendo de dizer que tal prazo prescricional, de 10 anos, se mostra, manifestamente, excedido, desta forma se verificando a prescrição da obrigação tributária do IVA impugnado relativo a 1993 e também pretendido anular na presente impugnação judicial.
Já o mesmo não acontece quanto ao IVA igualmente impugnado e relativamente ao ano de 1994, em que tal prazo prescricional se não chega a completar até à prestação da garantia e consequente efeito de suspensão do seu decurso nos termos do disposto no art.º 49.º, n.º3 da LGT, facto este que ocorreu em plena vigência desta mesma lei e que, por força do disposto no art.º 12.º do Código Civil, logra aplicação em tal prazo em curso, como constitui jurisprudência corrente, designadamente do STA (5).
Por força do completamento do prazo prescricional em relação ao IVA de 1993, é de julgar procedente o recurso nesta parte e de declarar prescrita esta obrigação tributária subjacente ao presente processo de impugnação judicial.
4.1. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou a M. Juiz do tribunal “a quo”, em síntese, que os actos tributários se encontravam devidamente fundamentados do ponto de vista formal e que não houve qualquer erro na qualificação dos serviços prestados já que a ora recorrente não fez qualquer prova da qualidade de sujeito passivo de IVA do adquirente dos bens ou serviços em causa.
Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, para além da questão da prescrição já acima conhecida e decidida, é apenas contra esta errada qualificação dos serviços prestados que se vem insurgir, pugnando que a qualidade de sujeito passivo de IVA por parte da mesma se basta com o conhecimento do número de identificação fiscal do destinatário dos bens com domicílio ou sede em outro Estado membro, desta forma tendo “deixado cair” no presente recurso, o outro fundamento de impugnação igualmente articulado na sua petição inicial de impugnação, a falta de fundamentação formal de tais actos de liquidação – cfr. art.ºs 4.º e segs da sua petição de impugnação.
Vejamos então.
O imposto sobre o valor acrescentado, abreviadamente IVA, tal como é praticado nos países que o adoptam é um imposto geral sobre o consumo. É um imposto plurifásico: aplica-se em várias fases do processo produtivo. O que caracteriza o IVA é o método de cálculo da dívida fiscal de cada operador, conhecido por método do crédito do imposto (indirecto, subtractivo ou das facturas): cada operador económico liquida imposto à taxa legal, sobre as transacções que efectua, mas em cada período de imposto recebe crédito do imposto que suportou nesse mesmo período nas aquisições dos “inputs” da sua produção. O imposto a entregar ao Estado é assim o que resulta da diferença entre o IVA liquidado nas facturas de venda e o IVA suportado, constante das facturas de compra(tudo referido a um determinado período de imposto). Não existem efeitos cumulativos, apesar de se tributarem todos os estádios produtivos: o imposto liquidado num estádio é deduzido pelo estádio seguinte. A taxa do imposto é a que gravar as transacções fiscais, no caso de serem de montantes diversos aos vários estádios de produção. A neutralidade do tributo apenas é afectada quando se prevêem isenções para certos operadores, ou certas transacções, e quando a concessão dessas isenções implica a não possibilidade legal de deduzir o imposto que o operador isento suportou na aquisição de “inputs” produtivos.
A génese do moderno IVA deve buscar-se nos sucessivos ajustamentos introduzidos nos impostos de tipo cumulativo, com a finalidade de minorar distorções fiscais que lhes eram próprias. A evolução mais característica verificou-se em França, a justo título considerado o País em que nasceu o IVA actualmente em vigor – cfr. POLIS – Enciclopédia Verbo da Sociedade e do Estado – Tomo 5, pág. 1478 e segs.
Em Portugal, o IVA começou a vigorar em 1.1.1986, tendo o respectivo Código sido aprovado pelo Dec-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro.
Do seu preâmbulo, designadamente do seu ponto 4, quanto à incidência do imposto, o mesmo visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, sendo, porém, a base tributável limitada ao valor acrescentado em cada fase. A dívida tributária de cada operador económico é calculada pelo método do crédito de imposto, traduzindo-se na seguinte operação: aplicada a taxa ao valor global das transacções da empresa, em determinado período, deduz-se ao montante assim obtido o imposto por ela suportado nas compras desse mesmo período revelado nas respectivas facturas de aquisição. O resultado corresponde ao montante a entregar ao Estado.
Nos termos do disposto no art.º 1.º do respectivo Código, estão sujeitas a IVA:
a)As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
b)As importações de bens;
c) As operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.
2....
...
E são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres e bem assim as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC, seu art.º 2.º.
Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto que lhes foi facturado na aquisição de bens por outros sujeitos passivos;
...
2 – Só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo, seu art.º 19.º.
5 – As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor dos bens ou de prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
a) ...
...
seu art.º 35.º.
Por sua vez, a norma do art.º 6.º do CIVA elenca operações isentas de imposto, como sejam aquelas pretendidas subsumir pela ora recorrente à sua alínea a) do n.º9 do art.º 6.º (redacção de então):
As prestações de serviços referidas no número anterior não serão tributáveis, ainda que o prestador tenha no território nacional a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio, nos seguintes casos:
a) Quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada num Estado-membro da Comunidade Económica Europeia e provar que, nesse país, tem a qualidade de sujeito passivo;
a) ...
A forma de efectuar tal prova não o dispôs expressamente o legislador, tendo na sentença recorrida sido entendido que a mesma deveria ser feita através de meio de prova documental, proveniente de declaração oficial emitida pelo estado de residência atestando essa qualidade, à semelhança do que é exigido no âmbito da tributação envolvendo entidades não residentes, nos casos de convenções para evitar a dupla tributação, citando, a propósito, um acórdão do TCAN (6) que tratou e decidiu questão neste âmbito, e que no mesmo sentido decidiu, sendo que no caso tal prova não foi feita e nem mesmo, todas as facturas emitidas, apresentam o respectivo número de identificação fiscal do destinatário, ao passo que a ora recorrente continua a pugnar que lhe basta mencionar o respectivo número de identificação fiscal.
Desde já se pode avançar que a posição defendida pela recorrente não tem o mínimo de correspondência verbal com texto da lei, já que o legislador, expressamente, remeteu essa não liquidação de IVA na factura para a prova de que o sujeito passivo teria de efectuar da qualidade de sujeito passivo de IVA em outro Estado-membro da então CEE do adquirente dos bens ou serviços e não, simplesmente, que fosse indicado o seu número de identificação fiscal, sabido que as duas realidades, manifestamente, não são equivalentes, pelo que tal interpretação não pode ser acolhida pelo intérprete nos termos do disposto no art.º 9.º, n.º2 do Código Civil.
A interpretação defendida na sentença recorrida, de serem as autoridades fiscais desse País membro a atestarem por escrito a qualidade de sujeito passivo de IVA ao adquirente dos bens ou serviços em causa, parece-nos a mais adequada, permitindo um controlo expedito e contemporâneo para a justificação dessa não liquidação do imposto na factura ou documento equivalente, que em princípio é devida, já que melhor do ninguém serão elas que conhecem os registos e dados desse contribuinte, se é sujeito passivo de IVA nesse País, no activo, bem como quaisquer vicissitudes que o mesmo possa apresentar como tal, prova esta que a ora recorrente não efectuou pelo que a falta de liquidação de IVA se não pode encontrar justificada ao abrigo de tal norma.
Aliás, conforme se pode ver do probatório fixado na sentença recorrida e melhor se colhe dos autos de fls 75 a 84, e bem se fundamenta na sentença recorrida, nesta parte dessas facturas do ano de 1994, nem sequer foi indicado o n.º de identificação fiscal do adquirente dos bens ou prestações de serviços em causa, tendo o respectivo campo ficado por preencher, apenas possuindo um endereço em Espanha (Bilbao), nelas indicado como sendo o do cliente, pelo que nesta parte tais facturas nem sequer preenchem todos os requisitos para serem consideradas passadas na forma legal – cfr. citado art.º 35.º, n.º5, alínea a) do CIVA – pelo que por maioria de razão também nunca poderiam servir para integrar a prova a cargo da ora recorrente, como expressamente se dispõe na norma do art.º 6.º, n.º8, alínea a) do CIVA, de que tais clientes têm a qualidade de sujeitos passivos de IVA nesse outro País (Espanha), desta forma e nesta parte, a fundamentação ao abrigo da qual a ora recorrente se pretende abrigar também nem sequer a contemplaria.
Como se sabe, todo o mecanismo em que assenta a liquidação e modo de apuramento do IVA se funda em requisitos formais, que assim constituem verdadeiros requisitos substanciais em ordem ao apuramento do imposto devido pelo sujeito passivo, como as referidas normas citadas afloram, e que em princípio não podem ser substituídas por outros meios probatórios nos termos do disposto nos art.ºs 364.º, n.º1 do Código Civil e 655.º, n.º2 do CPC, indo-se ao ponto de, nos termos do mesmo Código, tornar devido um imposto mencionado indevidamente em factura ou documento equivalente, como se devido fosse, nos termos do disposto no art.º 19.º, n.º1, alínea c) do mesmo Código, o que aliás, a nossa jurisprudência, designadamente a do STA, têm vindo a dar ênfase (7).
Procede assim, em parte, a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe conceder provimento quanto ao IVA de 1993 e de revogar a sentença recorrida nesta parte e de a confirmar no restante (1994).
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder parcial provimento ao recurso, declarar prescrita a obrigação do IVA de 1993, e em declarar extinta a instância por impossibilidade da lide nesta parte, cuja sentença nesta mesma parte se revoga, e em confirmá-la no restante (1994).
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em seis UCs.
Lisboa,3 de Novembro de 2010
Eugénio Sequeira
Aníbal Ferraz
Pereira Gameiro
(1) In Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, VISLIS, pág. 287, ponto 4.2.
(2) Ob. cit. pág. 288.
(3) Cfr. Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, VISLIS, pág. 261 e segs, para mais desenvolvimentos.
(4) Forma de contagem que ora se revê, tendo em conta o acórdão do STA de 17.1.2007, recurso n.º 1129/06, referido como emanação de jurisprudência constante do mesmo Tribunal que, por isso, ao abrigo do art.º 8.º n.º3 do Código Civil se passa a seguir, tendo em vista contribuir para a obtenção de uma interpretação e aplicação uniformes do direito.
(5) Cfr. neste sentido, entre muitos outros, o acórdão do STA de 1/7/2009, recurso n.º 307/09.
(6) Cfr. acórdão de 28/6/2007, recurso n.º 129/03.
(7) Cfr. neste sentido, entre outros, os seus acórdãos de 24/4/2002 e de 31/1/2008, recursos n.ºs 26636, 902/07 e 712/09-30, respectivamente. |
