II - No caso sub judice, há efectivamente um circunstancialismo de facto que ficou por apurar, através da análise de elementos documentais indicados pela parte, donde podemos concluir que o julgamento da matéria de facto, vertido na sentença recorrida, se mostra inquinado por défice instrutório, existindo a séria probabilidade de a produção da prova em falta revelar um quadro factual mais amplo e seguro, com incontornável influência na decisão do mérito da causa.

1 – RELATÓRIO

E.... - S...., S.A, com os demais sinais nos autos, tendo sido notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto tributário de liquidação adicional de IRC n.° 8……, relativo ao exercício de 1993, deduziu impugnação judicial nos termos do artigo 120.° e ss do CPT, pedindo, a final, a anulação parcial do acto contestado.

O Tribunal Tributário (TT) de Lisboa julgou totalmente procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulou a liquidação adicional na parte impugnada, relativa às correcções respeitantes a “deslocações e estadas” e a “correspondentes”.

Inconformada com tal sentença, a FAZENDA PÚBLICA interpôs o presente recurso jurisdicional, formulando as seguintes conclusões:

“

a) In casu, com o devido respeito, que é muito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido nos arts. 17.°, 23.°, 32.°, 80.° e 98.° do CIRC; art. 13.° do CPPT e arts. 74.°, 75.° e 99.° da LGT, assim como ao art. 100.°, n.° 1 do CPPT devidamente condimentados com o princípio da legalidade e o princípio do Inquisitório,

b) assim como ao teor da Informação oficial elaborada no âmbito da reclamação graciosa, de fls 138 a 144 dos autos e da Informação oficial da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, de fls.153 a 157 do PAT junto aos autos.

c) Pelo que, a Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que perante a matéria de facto dada como assente, devidamente conjugada com os elementos constantes dos autos, mormente do acervo documental que foi apurado e sindicado (teor da Informação oficial elaborada no âmbito da reclamação graciosa, de fls 138 a 144 dos autos e da Informação oficial da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, de fls.153 a 157 do PAT junto aos autos.),

d) não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas.

e) Competia ao respeitoso Tribunal a quo realizar as diligências para apuramento da situação concreta (Principio do Inquisitório), mormente junto do Arquivo do Tribunal Tributário de Lisboa, diligenciando na obtenção das 14 pastas que teriam as cópias dos documentos fotocopiados corrigidos, que foram requeridos pela impugnante à AT.

f) Pelo que, o areópago a quo, não o tendo feito, verifica-se insuficiência de instrução determinante de anulação da decisão tal como se prevê no art. 712 do CPC (actual art. 662° do NCPCivil ex vi art. 2.° al. e) do CPPT).

g) Aliás, diligências aquelas, que em respeito do famigerado princípio do inquisitório no âmbito específico da jurisdição tributária, pressupõem particular enfoque e atenção, por virtude do privativo ónus que impende sobre os juízes dos tribunais tributários de realizar ou ordenar todas as diligências consideradas úteis ao apuramento da verdade material - cfr. arts. 13° n.° 1 CPPT e 99° n° 1 LGT.

h) Competindo ao contribuinte ónus da prova da veracidade das operações em causa, não lhe basta criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 100° do CPPT não tem aplicação.

i) Assim sendo, e na medida em que a ora Recorrida não fez prova da veracidade das transacções em causa, mormente, da materialidade das operações em causa, da efectividade dessas despesas, no melhor dos rigores e em boa justiça, salvaguardado o devido respeito, e que é muito, o caminho a trilhar no caso em concreto seria o de aceitar o procedimento de desconsiderar os custos dos correspondentes aos montantes, na medida em que os mesmos, pura e simplesmente, não foram, nem resultaram efectivamente provados por quem tinha esse ónus (pela impugnante).

j) In casu, a impugnante não conseguiu efectuar a prova da efectiva prestação de serviços, da materialidade e efectividade das operações documentadas!

k) Neste âmbito, a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar.

l) Ou, numa outra formulação, obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura/documento não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção.

m) AT invocou factos que traduzem uma probabilidade elevada de (a materialidade) as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75° da LGT. Aliás, tal como também resultou assim decidido e fundamentado a fls. 16 do aresto a quo, tal como supra já se fez referência.

n) O itinerário cognoscitivo que foi trilhado na sentença recorrida revela-se, com o devido respeito, inconsistente no seu apelo ao art. 100° n° 1 do CPPT, o que dispõe que "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".

o) Com efeito, competindo ao contribuinte ónus da prova da veracidade das operações em causa, não lhe basta criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 100° do CPPT não tem aplicação.

p) Neste ponto, diga-se que o ónus consagrado no art. 100° n° 1 do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação.

q) O regime da fundada dúvida previsto no artigo 100° do CPPT refere-se às situações em que é a administração tributária a afirmar a existência do facto tributário e respectiva quantificação, e não quando é o contribuinte que afirma (e tem de provar) a existência do facto tributário.

r) Salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito aos factos, nos termos supra explanados, assim como não considerou nem valorizou como se impunha a documentação supra mencionada o que consubstancia erro de julgamento.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.

Concomitantemente,

Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. ^as Ex.^as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada

JUSTIÇA!”

*

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à Secção de Contencioso Tributário para julgamento do recurso.

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão da mesma:
“
1. No exercício de 1993 a impugnante tinha por objecto a exploração do jornal "R....." – não contestado.
2. Em 26.05.1994, a impugnante apresentou a sua declaração de rendimentos referente ao
exercício de 1993, tendo apurado o lucro tributável de 107 772 712$00 (agora € 537 568,02) e o montante de imposto a pagar de 32 419 561$00; (agora € 161 708,09) - cfr. doc. de fls. 84 a 91.
3. Durante o ano de 1997, a impugnante foi objecto de uma acção de inspecção tributária,
levada a cabo pelos serviços de inspecção tributária de Direção de Finanças de Lisboa
(Ocidental) - Divisão II - cfr. doc. de fls. 276 a 302 dos autos - P.A.
4. Essa acção de inspecção teve por base ordens de serviço n.° 17.539 e17.540 de
12.12.1996 e incidiu sobre os exercícios de 1993 e 1994 - cfr. fls. 280
5. No capítulo da análise contabilístico-fiscal consta do respectivo relatório final, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido, o seguinte:

5. ANALISE CONTABILISTICO FISCAL
5.1- Organização Contabilística
A empresa possui os livros exigidos pelas leis comercial e fiscal tendo sido cumpridas, relativamente aos mesmos, os requisitos de ordem formal.
Encontravam-se escriturados sem atraso (art.° 98° do CIRC)
Como elementos de escrita auxiliares são elaborados, informaticamente, o Diário, o Razão, e balancetes analíticos e sintéticos.
A documentação encontra-se arquivada de acordo com vários diários Caixa, Bancos, Bancos Transf., Fornecedores, Operações Diversas, Vendas, Compras. Apesar do acesso aos documentos de suporte, aos movimentos contabilísticos ser fácil, a sua conduta toma-se morosa devido ao facto de existirem inúmeras contas e subcontas, o que nos leva a consulta de documentos na mesma pasta várias vezes.
(...)
" 5-2.4. Outros Custos
Relativamente às contas de fornecimentos e Serviços externos, foram conferidos os valores declarados (quadro 37 da declaração M. 22), com base nos extractos das contas respectivas. A partir desses extractos seleccionámos as rubricas que considerámos susceptíveis de se encontrarem insuficientemente documentados, fazendo uma análise mais profunda na conta de deslocações e estadas, pois foi nesta conta onde se verificou uma maior quantidade de valores insuficientemente documentados, daí terem sido vistos todos os documentos de valor superior a 20 000$00 (€ 100,00), para além de documentos contabilizados nesta rubrica foram analisados outros contabilizados em outras rubricas de Fornecimentos e Serviços, tais como: Subcontratos,... .
Desta análise detectaram-se custos insuficientemente documentados referidos nos anexos l a V, que não foram aceites para efeitos fiscais.
(...)
a) C/621- Subcontratos - Esta conta apresenta um valor elevado no exercício de 1993 (430.066.881 $00) (€ 2 145 164,56), pois esta conta regista todos os custos associados com a feitura do jornal tais como...
Em todas estas contas foram verificados documentos de valor superior a 100.00$00 não se tendo verificado irregularidades com excepção dos contabilizados na conta 62192 - Correspondentes, em que foram verificados todos os documentos e corrigidos na sua quase totalidade, pois respeitavam a importâncias pagas a indivíduos que eram correspondentes no estrangeiro e referem-se a deslocações e outras despesas por estes efectuadas que, por não se encontrarem devidamente documentadas, não foram aceites fiscalmente. De referir que a maioria desses indivíduos não pertencem aos quadros de trabalhadores da empresa. Junta-se anexo II relação de documentos corrigidos, esta correcção ascendeu a 13 281 836$00. (€66 249,52)
….
e) Comunicação - Foram também verificados nesta conta documentos de valor mais significativo, verificou-se na conta de gastos telefónicos a existência de documentos em nome de terceiros pelo que se corrigiu a verba de 480 336$00 (agora € 2 395,91) no ano de 1993, estes documentos encontram-se discriminados em anexo III.
g) Deslocações e Estadas. Para valores superiores a 20.000$00 (€ 100,00), como já se referiu anteriormente foram os documentos verificados na sua totalidade, dada a existência da grande quantidade de despesas relacionadas com kilometros efectuados quer por funcionários (cat A), quer por terceiros não pertencentes aos quadros da empresa (cat. B e C), estes últimos foram corrigidos na sua totalidade, relativamente a documentos de Km's da cat.A, muitos destes valores foram também corrigidos por se encontrarem indevidamente documentados. Esta conta foi a que teve maiores correcções, uma vez que era a que apresentava maior quantidade de documentos contabilizados, não passados em forma legal.

Essas correcções encontram-se evidenciadas em anexos l (documentos corrigidos no ano de 1993) e anexo IV ( documentos corrigidos no ano de 1993) e anexo IV (documentos corrigidos no ano de 1994). Verificou-se ainda no ano de 1993 a existência de documentos com deslocações repetidas e estão assinalados no mapa dos documentos corrigidos com *), Juntam-se fotocópias destes documentos no referido anexo l/l, por sua vez encontram-se outros que para além de valores de kilometros referem também verbas pagas com, refeições, portagens e outros custos, uma vez que estas verbas não se encontravam devidamente documentadas foi o valor referente a estas despesas corrigido, os documentos nesta situação encontram-se assinalados com a). Junta-se a título exemplifícativo fotocópia de alguns destes documentos em l/ll.
Todas as despesas contabilizadas nesta conta encontravam-se também indevidamente documentadas, pois na sua maioria não indicam o sujeito passivo a quem são emitidas e uma grande parte nem sequer datadas se encontram, para além de outros emitidos em forma não legal.
Por todos estes factos, esta conta foi corrigida na sua totalidade, ascendendo a sua correcção a 9 132258$00(€45551,51)
(...)
5.3.1 Correcção ao lucro tributável em IRC
Foram verificadas as inexactidões anteriormente referidas na contabilização de custos e perdas, tendo com este procedimento infringido os art.° 77.°, 23.°, 32, e 98.° do CIRC.
Os montantes apurados são os seguintes:

DESCRIÇÃO	ANO 1993	ANO 1994
Deslocações e Estadas - Refeições	57088517$00 (a)	(...)
Comunicações - Gastos Telefónicos	(...)	(...)
Conservação e Reparação	(...)	(...)
Subcontratos - (Correspondentes)	13 281 838$00	(...)
Reintegrações e Amortizações		(...)
TOTAL	72 151 489$00	(...)

(a) Este valor inclui também a verba de 9 132 258$00 (€ 45 551,51) referente a documentos contabilizados na conta 64805-Refeições fecho de jornal, que foi corrigida na sua totalidade.
(…)””

Tudo conforme fls.277 e seguintes do PA aqui em anexo

6. Em 14.10.97, quele relatório foi objecto de parecer, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual aqui se transcreve o seguinte trecho:
"Face ao exposto conclui-se que S. P. contabilizou diversos custos, designadamente em sub contratos da conta de fornecimentos e serviços externos, que se encontram insuficientemente documentados e/ou não são comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos.
Foram propostas as seguintes correcções ao lucro tributável de IRC:
1993... esc. 72 151 489$00 (€ 359 890,11)

(…)”

Tudo conforme documento constante do PA - fls 277

7. Sobre o relatório a que nos vimos referindo, foi proferido em 06.11.97, pelo Diretor Distrital de Finanças despacho de concordância e de procedência em conformidade - cfr. fls. 277 do PA aqui em anexo.
8. Em 03.09.97, foi elaborado o mapa de apuramento Mod DC - 22, o qual acresceu ao
resultado líquido do exercício um valor de 72 151 489SOO (agora € 359 890,11) com a designação de "outros não especificados anteriormente", corrigindo o respectivo lucro tributável de 107 772 712$00 (agora € 537 568,02) para 179 924 201$00 (agora € 897 458,13) - tudo cfr. fls. 274 a 275 do PA aqui em anexo
9. No mapa de apuramento Mod DC - 22 consta a seguinte justificação para o valor de
correcções nele inscrito:
" fundamentação das correcções efectuadaS
Linha 21 - Foram efectuadas correcções num total de 72 151 489$00
referente a custos indevidamente documentados, conforme abaixo se discrimina:
- Deslocações e Estadas - 57088517,
- Correspondentes - 13 281 836,
- Comunicações Gastos Telefónicos - - (...),
- Conservação e Reparação - (...),

Tudo conforme fls. 275v do PA aqui em anexo.
10. No exercício de 1993 a impugnante possuía contabilidade formalmente organizada -cfr. relatório de inspecção a fls 284 do PA
11. Em 27.01.1998 foi emitida a liquidação adicional n.° 8…. com um valor de imposto a pagar de 46 350 811$OO (€231 196,87), com data limite de pagamento em 06.04.1998 - cfr. fls. 272 do PA
12. Em 27.05.1998 deu entrada na repartição de finanças de Lisboa 3.° Bairro – Lisboa requerimento da impugnante, no qual pediu ao Director de Finanças de Lisboa a anulação parcial do acto de liquidação adicional de IRC de 1993, cujo teor, para todos os efeitos aqui se dá por integralmente reproduzido, que deu origem à instauração do processo de reclamação graciosa n.° 3……-cfr. fls. 140 e 176 do PA aqui em anexo
13. A reclamação graciosa foi indeferida por despacho do Director da 1a Direcção de Finanças de Lisboa proferido em 27/08/1999 - cfr. fls. 375 do PA aqui em anexo
14. Em 19.12.2003 os serviços da Direcção de Finanças de Lisboa prestaram nos presentes autos a informação que consta de fls. 148 a 149 que aqui se dá por integralmente reproduzida, da qual se transcreve o seguinte:
"1 - Na sequência do despacho proferido a fls 145 dos autos, o presente processo de impugnação baixou à Administração Fiscal a fim de ser dado cumprimento ao previsto no despacho sob fls. 142 ou seja, a junção aos autos, por apensação, dos elementos referidos pelo contribuinte a fls. 44 do processo (14 pastas, contendo documentos fotocopiados, anexas à reclamação graciosa.)
(...)
2.7-(...)
Após buscas realizadas nos arquivos daquele serviço, acompanhados da T A T Adjunta do Chefe do Serviço de Finanças, não foram encontrados os documentos em causa.
Com o mesmo objectivo, foram efectuadas buscas nos arquivos existentes nesta Direcção de Finanças, buscas essas que resultaram infrutíferas.
(...)
O Funcionário,
(Assinatura)

Tilo Pereira Rosa T.A. T."

Tudo conforme fls. 147 e seguintes dos autos
15. O jornal "R....." fazia a cobertura jornalística de eventos desportivos em Portugal e no Estrangeiro nas modalidades de futebol, andebol, basquetebol, hóquei, rugby, ciclismo, atletismo, natação, golfe, tiro - cfr. depoimento das testemunhas arroladas
16. Para cobertura dos eventos relacionados com os campeonatos da 1.ª divisão, divisão de honra, taça de Portugal, o "R....." deslocou a todos os jogos de dois redactores e um fotógrafo - cfr. prova testemunhal
17. Para a cobertura jornalística dos jogos internacionais o "R....." deslocou no ano a que respeitam os factos 2 correspondentes e/ou colaboradores - cfr depoimento das testemunhas arroladas.
18. Para a cobertura jornalística dos jogos de futebol das 2.a e 3.a divisões o jornal fazia sempre deslocar um redactor ou colaborador - cfr depoimento testemunhal
19. No ano a que respeitam os factos, o "R....." deslocava permanente e diariamente colaboradores para acompanhamento das seis maiores equipas do futebol nacional - cfr. resulta do depoimento das testemunhas
20. O jornal “R....." tinha um quadro de pessoal reduzido-cfr. prova testemunhal
21. O quadro de pessoal do jornal "R....." era insuficiente para cobrir jornalisticamente todos os eventos que noticiava- cfr. prova testemunhal
22. À data dos factos, não existiam agências noticiosas que fornecessem os conteúdos de base às noticias desportivas - cfr. prova testemunhal
23. Em 1993 o jornal "R....." recorreu a colaboradores externos, jornalistas e fotógrafos, que fizeram entrevistas, artigos de opinião, e reportagens - cfr. prova testemunhal
24. Os colaboradores externos do jornal deslocaram-se em serviço, por conta do jornal, em Portugal e ao estrangeiro - cfr depoimento das testemunhas arroladas
25. Os colaboradores utilizaram viatura própria nas deslocações que fizeram - cfr. resulta d prova testemunhal
26. O jornal "R....." teve custos elevados com deslocações e estadas de colaboradores - cfr. resulta de prova testemunhal
Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.
Motivação

A convicção do tribunal sobre a matéria de facto dada como provada, baseou-se na análise dos documentos constantes dos autos, e ainda nos três depoimentos de testemunhas conforme se faz referência em cada uma das alíneas do probatório.

As testemunhas mostraram todas, de forma credível, conhecimento do funcionamento da actividade do Jornal "R.....", resultando esse conhecimento das funções que nele exerciam à data dos factos: a primeira testemunha era chefe de redacção do jornal, vindo posteriormente a ser seu director; a segunda era seu director e a terceira colaborador externo aos seus quadros. Os seus depoimentos, foram ponderados de acordo com a respectiva razão de ciência e contribuíram decisivamente para a formação da convicção do Tribunal sobre os factos dados como provados, nos pontos 15. a 26., do probatório

Para essa convicção não deixou igualmente de relevar aquilo que é o conhecimento público da actividade do jornal em questão bem como, da grande quantidade e diversidade de eventos desportivos noticiados por qualquer jornal desportivo. Daí que sem ter sido dado como provado o número exacto de eventos cobertos nas várias modalidades desportivas está este tribunal convicto que esse número terá sido elevado.

Convencido, desde logo pelos depoimentos em causa, que os quadros da empresa eram insuficientes para, por si só, cobrir todos os eventos, cujo número, localização, interesse e relevância jornalística são normalmente variáveis, convencido ficou também o Tribunal que a impugnante recorreu ao serviço de colaboradores externos aos seus quadros. Facto que, para além de não ter sido contestado pela Fazenda Pública em sede de impugnação judicial, também não resultou questionado em sede de acção de inspecção nem em sede de reclamação, na medida em que as razões então invocadas para a inadmissibilidade dos respectivos custos assentaram não na inexistência de colaboradores, mas nas características dos documentos de suporte dos respectivos custos bem como na circunstância de esses colaboradores não pertencerem aos quadros da empresa.

O Tribunal ficou ainda convencido da utilização por esses colaboradores de viaturas próprias, não só pelos depoimentos das testemunhas, nomeadamente da primeira, mas sobretudo da terceira na medida em que, tratando-se de um colaborador totalmente independente da impugnante, nenhum interesse teria na decisão que viesse a ser dada à presente acção, mas também porque se convenceu de reduzida frota automóvel daquela. O que foi afirmado expressamente pela 1a testemunha, mas que, também encontra reflexo nos documentos contabilísticos, não impugnados, juntos com a Petição Inicial. Efectivamente, os valores constantes do balanço referentes a equipamento de transporte, cfr. doc. de fls. 98, o número de viaturas (duas) constante do mapa de amortizações de fls. 109, reforçaram a convicção do Tribunal quanto à inexistência de frota automóvel suficiente para a actividade da impugnante e, consequentemente, para a necessidade de utilização das viaturas dos correspondentes”.

Antes de entrarmos na análise do recurso jurisdicional, importa que façamos um enquadramento prévio daquilo que foi, em 1ª instância, submetido à apreciação do Tribunal e, bem assim, daquilo que foi decidido, a fim de melhor se perceber o alcance do presente recurso.

Vejamos, então.

Na impugnação judicial deduzida estava em causa, como refere a sentença, “uma parte da liquidação que foi objecto de correcção. Efectivamente da PI, e dos elementos dos autos decorre que são as correcções efectuadas nas rubricas de “deslocações e estadas” no valor de € 57 0088 517 (…) e de “Correspondentes”, no valor de € 13 281 836 (…)”.

Sintetizando os fundamentos da impugnação e expondo a ordem de conhecimento dos vícios, lê-se na sentença o seguinte:

“(…) a primeira questão que se impõe ao conhecimento deste Tribunal é saber se os custos objecto de correcção se encontravam insuficientemente documentados, o que passa por apurar quais os requisitos a que deviam obedecer os documentos de suporte das despesas efectuadas por um sujeito passivo de IRC para que o seu valor possa ser aceite como custo fiscal.

De seguida, impõe-se concluir se podem ser aceites fiscalmente custos respeitantes a deslocações e outras despesas efectuadas por indivíduos sem vínculo de trabalho subordinado com a impugnante.

E, finalmente, se a Administração cumpriu o seu ónus de demonstrar que, no caso concreto, os custos objecto de correcção não preenchiam os requisitos legais, designadamente de ordem formal, para a sua aceitação fiscal, bem como se a detecção na contabilidade da impugnante de documentos referente a deslocações com indicação de deslocações “repetidas” evidencia a inexistência dessas operações e a consequente e directa desconsideração do respectivo custo, ou se apenas transfere o ónus da prova da materialidade dessas operações para a impugnante”.

Ora, lida atentamente a sentença recorrida, temos que, com excepção do montante de 834.979$00 (equivalente a € 4.164,86), relativo a “Deslocações e Estadas”, concretamente com quilómetros”, o qual o Tribunal anulou com fundamento no artigo 100º, nº1 do CPPT (anterior artigo 121º do CPT) e por expressa consideração da circunstância de a Administração Fiscal ter dado como desaparecidas diversas pastas de documentos juntos à reclamação graciosa, o mais impugnado foi anulado por o Tribunal ter concluído que (i)“não se mostra verificada, por falta de demonstração da Administração Fiscal, a insuficiente documentação dos custos objecto das correcções que deram origem à liquidação aqui parcialmente impugnada” e, bem assim, porque (ii)“não se mostra verificado o pressuposto em que a Administração Fiscal suportou as suas correcções, no que respeita à falta de indispensabilidade daqueles custos para a realização dos correspondentes proveitos”.

Por conseguinte, a única parcela da liquidação impugnada que foi anulada com fundamento no artigo 100º do CPPT, em resultado da ponderação do facto de a Administração não ter exibido as ditas 14 pastas de documentos, corresponde ao montante de 834.979$00 (ou € 4.164,86).

Traçado este quadro inicial da análise efectuada pelo TT de Lisboa e tendo presente que, conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, temos, então, que as únicas questões a decidir são as seguintes:

- saber se a sentença violou o princípio do inquisitório (artigo 13º do CPPT e 99º da LGT), concretamente por não ter realizado as necessárias diligências, junto do Arquivo do Tribunal, para obter as 14 pastas de documentos cuja junção à Impugnação judicial foi requerida;

- saber se a sentença errou ao fazer actuar, no caso concreto, o artigo 100º do CPPT, já que, o “regime da fundada dúvida previsto no artigo 100° do CPPT refere-se às situações em que é a administração tributária a afirmar a existência do facto tributário e respectiva quantificação, e não quando é o contribuinte que afirma (e tem de provar) a existência do facto tributário”, como no caso.

Dito de outra forma, e pese embora a alegação recursória não seja um modelo de clareza, a análise que fazemos do recurso que nos vem dirigido, no confronto com o teor da sentença e das regras sobre a delimitação do âmbito dos recursos jurisdicionais, levam-nos a concluir que apenas se mostra em discussão uma parte do decidido, concretamente aquela relativamente à qual o Tribunal fez actuar o artigo 100º do CPPT.

No mais, por falta de ataque ao decidido, deve considerar-se que a sentença se revela transitada em julgado e as correcções subjacentes definitivamente julgadas.

Assim sendo, está unicamente aqui em discussão a anulação do montante de 834.979$00, relativo a “Deslocações e Estadas”, concretamente respeitante a quilómetros”.

Vejamos, então, a apreciação levada a cabo, a este propósito, pelo TT de Lisboa. Lê-se na sentença:

“Entre as correcções aos custos com “Deslocações e Estadas”, concretamente com quilómetros, importa notar que o valor de 834 979$00 (agora € 4 164,86) (cfr. somatório dos documentos relacionados no anexo assinalados com *) foi justificado pela administração fiscal não só com base na sua indevida documentação, mas também na existência de documentos com deslocações repetidas. E de facto, entre esses documentos encontram-se registos de deslocações sobrepostas. Isto é, em que o mesmo funcionário aparece no mesmo dia a realizar duas deslocações para locais e tarefas diferentes.

O que, à partida, pode ser susceptível de fazer emergir a dúvida sobre a realidade das operações tituladas por esses documentos. Consequentemente, a presunção de veracidade de que gozavam aqueles factos, inscritos numa contabilidade formalmente organizada, e titulados por documentos formalmente válidos, fica afastada.

No entanto, como consequência do afastamento dessa presunção de veracidade, apenas passa a caber à impugnante o ónus da prova dos factos titulados por aqueles documentos. Ou seja, a demonstração de indícios sérios de que determinada operação ou conjunto de operações não correspondem à realidade, devolve de imediato ao contribuinte a obrigação de demonstrar a sua veracidade. Mas, só se o contribuinte não lograr demonstrar a materialidade dessa operação, ficará a administração fiscal investida no poder de desconsideração desses custos, como pressuposto para o exercício do seu direito à liquidação adicional.

A prova que ao contribuinte cabe fazer, por qualquer meio legalmente admitido, pode ser feita não só perante a própria administração como perante o Tribunal.

Sucede que no caso em apreciação, a impugnante propôs-se fazer a prova de todos os factos por si alegados, entre os quais da “…efectividade dessas despesas, quer mediante provas documentais quer através de prova documental.” Para tal, requereu a notificação da administração fiscal para apresentar ao Tribunal as cópias dos documentos fotocopiados corrigidos, anexos como pastas sob os n.ºs 1 a 14 à reclamação graciosa cujo despacho de indeferimento aqui foi impugnado. O que, conforme resulta do probatório, foi impossível de concretizar em virtude das pastas terem sido dadas como desaparecidas nos serviços da administração fiscal.

Donde decorre foi o descuido da administração fiscal que tornou impossível, ou, pelo menos, obstou a que a impugnante tentasse cumprir a obrigação que a onerava de provar a existência daquelas operações e da apresentar uma explicação para as incoerências daqueles documentos. Pelo que, a falta de demonstração daquelas operações, e a falta de explicação para as deslocações repetidas ou sobrepostas, não se pode atribuir à falta de cumprimento do ónus de prova da impugnante, uma vez que esta não teve responsabilidade no desaparecimento dos meios de prova com que se propunha cumpri-lo.

Permanece assim a dúvida sobre se as operações existiram ou não, se existiram só parcialmente, ou se, tendo existido algum lapso de escrita, existiram tal como estão descritas. Integrando essas operações o facto tributário de que resultaria o direito da administração fiscal à liquidação adicional, há que lançar mão da regra constante do art.º 100 n.º 1 do CPPT e que, à data dos factos, constava do art.º 121.º do CPT, segundo a qual, “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”

Em consequência, também esta parcela de correcções não se mostra em conformidade com o que dispõe a lei”.

Esclareça-se, desde já, que na petição inicial a Impugnante havia requerido “a notificação da Administração Fiscal para apresentar as cópias dos documentos fotocopiados corrigidos, anexos como pastas sob os nºs 1 a 14 à reclamação graciosa que antecedeu esta Impugnação judicial”.

Retomando a sentença, como se vê, a mesma, apoiada no teor do ponto 14 dos factos provados – no qual se lê “14. Em 19.12.2003 os serviços da Direcção de Finanças de Lisboa prestaram nos presentes autos a informação que consta de fls. 148 a 149 que aqui se dá por integralmente reproduzida, da qual se transcreve o seguinte: "1 - Na sequência do despacho proferido a fls 145 dos autos, o presente processo de impugnação baixou à Administração Fiscal a fim de ser dado cumprimento ao previsto no despacho sob fls. 142 ou seja, a junção aos autos, por apensação, dos elementos referidos pelo contribuinte a fls. 44 do processo (14 pastas, contendo documentos fotocopiados, anexas à reclamação graciosa.) (...) 2.7-(...) Após buscas realizadas nos arquivos daquele serviço, acompanhados da T A T Adjunta do Chefe do Serviço de Finanças, não foram encontrados os documentos em causa. Com o mesmo objectivo, foram efectuadas buscas nos arquivos existentes nesta Direcção de Finanças, buscas essas que resultaram infrutíferas (…)” – veio a considerar que o descuido da administração fiscal tornou impossível, (…) que a impugnante tentasse cumprir a obrigação que a onerava de provar a existência daquelas operações e de apresentar uma explicação para as incoerências daqueles documentos. Pelo que, a falta de demonstração daquelas operações, e a falta de explicação para as deslocações repetidas ou sobrepostas, não se pode atribuir à falta de cumprimento do ónus de prova da impugnante, uma vez que esta não teve responsabilidade no desaparecimento dos meios de prova com que se propunha cumpri-lo. Permanece assim a dúvida sobre se as operações existiram ou não, se existiram só parcialmente, ou se, tendo existido algum lapso de escrita, existiram tal como estão descritas. Integrando essas operações o facto tributário de que resultaria o direito da administração fiscal à liquidação adicional, há que lançar mão da regra constante do art.º 100 n.º 1 do CPPT e que, à data dos factos, constava do art.º 121.º do CPT”

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, defendendo, em síntese e como resulta das conclusões transcritas, que competia ao Tribunal realizar as diligências para apuramento da situação concreta, junto do Arquivo do Tribunal Tributário de Lisboa, diligenciando na obtenção das 14 pastas de documentos; não o tendo feito, “verifica-se insuficiência de instrução determinante de anulação da decisão tal como se prevê no art. 712 do CPC (actual art. 662° do NCPCivil ex vi art. 2.° al. e) do CPPT)”. Para a Recorrente, tais diligências impunham-se decisivamente atento o “ónus que impende sobre os juízes dos tribunais tributários de realizar ou ordenar todas as diligências consideradas úteis ao apuramento da verdade material - cfr. arts. 13° n.° 1 CPPT e 99° n° 1 LGT”. Para mais, defende a Fazenda que “competindo ao contribuinte ónus da prova da veracidade das operações em causa, não lhe basta criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 100° do CPPT não tem aplicação”. Ainda segundo a Fazenda Pública, a ora Recorrida não fez prova da veracidade das transacções em causa, ao passo que a “AT invocou factos que traduzem uma probabilidade elevada de (a materialidade) as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75° da LGT”.

Vejamos o que dizer, começando pela primeira questão suscitada, isto é, saber se a sentença violou o princípio do inquisitório (artigo 13º do CPPT e 99º da LGT), concretamente por não ter realizado as necessárias diligências junto do Arquivo do Tribunal, com vista a obter as 14 pastas de documentos cuja junção à Impugnação judicial foi requerida.

Nos termos do nº1 do artigo 13.º do CPPT, incumbe aos juízes dos tribunais tributários a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.

Portanto, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigure úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados, sem que, contudo, se possa substituir às partes através da realização de prova que às mesmas compete produzir.

Como se refere no acórdão do TCA Norte, de 14/04/16, processo nº 912/15.7 BEVIS, “os art.º s 99.º da LGT e 13.º do CPPT não descaracterizam nem invalidam, o princípio base do processo tributário do impulso processual, quer do contribuinte/sujeito passivo quer da Fazenda Pública, nomeadamente quanto à prova dos factos que pretende que o tribunal reconheça.

O princípio do inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados dos factos alegados e do conhecimento oficioso.

Decorre do art.º 99.º da LGT e dos art.ºs 13.º e n.º 1 do 113.º do CPPT se a questão a decidir não for apenas de direito e o processo não fornecer os elementos necessários para decidir questões de factos suscitadas, deverão ser realizadas diligências de prova que forem julgadas necessárias, pois, para além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”.

Trata-se do princípio da investigação ou do inquisitório que consiste na atribuição ao Tribunal do poder de ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade, pelo que a falta de realização oficiosa das diligências instrutórias úteis para o conhecimento dos factos alegados ou de factos suscetíveis de serem conhecidos também oficiosamente, constitui uma errada não aplicação do normativo legal que impõe o dever de proceder a todas as apontadas diligências.

No caso sub judice, como o Tribunal enquadrou, estava em causa o cumprimento do ónus da prova, por parte da Impugnante, da materialidade das operações tituladas por determinados documentos, sabido que, para o Tribunal, havia siso afastada a “presunção de veracidade de gozavam aqueles factos, inscritos numa contabilidade formalmente organizada, e titulados por documentos formalmente válidos”.

Para a prova que lhe competia a Impugnante requereu a junção aos autos de impugnação, como demos conta, de 14 pastas de documentos, pastas essas anexas à reclamação graciosa. A esse propósito, vimos já, também, o que consta do ponto 14 do probatório e do resultado da consideração dessa informação na solução jurídica alcançada pela sentença.

Sucede, porém, como realça a Recorrente ao remeter para a Informação junta ao PAT, que, em 07/10/04, a Divisão de Justiça Contenciosa, da Direcção de Finanças de Lisboa, prestou a informação que se mostra junta a fls. 152 a 157 do PAT, na qual se pode ler, além do mais, o seguinte:

“(…)

QUESTÃO PRÉVIA: DAS 14 PASTAS DE DOCUMENTOS

1- Relativamente às 14 pastas de documentos cuja apresentação a impugnante requer a fls.44 da p.i., importa esclarecer que as mesmas se encontravam com paradeiro desconhecido, mas não foram perdidas.

2 - Com efeito, no decurso da análise do presente processo administrativo procurou-se novamente confirmar a legalidade da liquidação e aferir da eventual procedência de algum dos fundamentos de impugnação.

3 - Foi consultado o processo de impugnação no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, tendo-se igualmente inquirido do estado de outro processo de impugnação relativo a IRC do exercício de 1992 que corria termos sob o n° 76/2000 na 1ª secção do 3° Juízo do Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa.

4 - Constatou-se aí que o referido processo de impugnação (n° 76/2000) do exercício de 1992 têm um "apenso" de 14 pastas de arquivo que pela sua dimensão se encontram fisicamente destacadas do processo. Consultadas as referidas pastas e analisados os documentos constatou-se que as mesmas contêm fotocópias de documentos da contabilidade da impugnante relativos exclusivamente (ou quase exclusivamente) ao exercício de 1993. Trata-se, pois, sem dúvida alguma das referidas pastas.

5 - As pastas encontravam-se no Arquivo do TAF de Lisboa, (R. Filipe Folque, 4ª andar), foram transportadas para a secretaria a fim de aí serem analisadas e terão sido posteriormente novamente colocadas no referido arquivo. Anteriormente encontravam-se no Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, 3° Juízo, 1ª Secção (Rua Braancamp).

6 - É, pois, no referido arquivo do Tribunal que se encontram as pastas com todos os documentos a que se refere a impugnante”.

Trata-se informação proferida na pendência dos autos de impugnação, já após ter sido prestada a informação cujo teor foi parcialmente transcrito no ponto 14 do probatório. Contudo, como se constata, a mesma não foi relevada na análise da questão em apreciação na sentença e que aqui nos ocupa.

Ora, como se percebe (e disso deu conta o Tribunal), “a impugnante propôs-se fazer a prova de todos os factos por si alegados, entre os quais da “…efectividade dessas despesas, quer mediante provas documentais quer através de prova documental.” Para tal, requereu a notificação da administração fiscal para apresentar ao Tribunal as cópias dos documentos fotocopiados corrigidos, anexos como pastas sob os n.ºs 1 a 14 à reclamação graciosa cujo despacho de indeferimento aqui foi impugnado”.

Ora, face à informação oficial que veio a ser proferida nos autos, em 2004, dúvidas não podem restar que se revela imprescindível, para a boa decisão do mérito da causa, a análise dos elementos (14 pastas) juntos ao processo m.i identificado pela Direcção de Finanças de Lisboa, uma vez que serão os documentos (em falta) relativos à Impugnante e respeitantes ao exercício de 1993 (ano de imposto que aqui nos ocupa).

Nesta conformidade, ao abrigo do princípio do inquisitório e na busca da verdade material, impunha-se ao Tribunal realizar as apontadas diligências com vista ao cabal apuramento dos factos, sem o que é prematuro afirmar (e daí extrair conclusões) que as 14 pastas de documentos desapareceram nos serviços da administração fiscal.

Como consta do acórdão do TCAN, de 13/03/14, proferido do processo n.º 921/09.5 BAEVR, “(…) O art. 712.º do C. Proc. Civil (actual art. 662º), ao fixar perspectiva e orientação para o julgamento, por parte do tribunal de recurso, da decisão proferida em 1.ª instância sobre a matéria de facto, prevê, no respectivo nº 4, a hipótese de esta ser anulada sempre que se “repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto ou quando (se) considere indispensável a ampliação desta”. Trata-se da conferência de uma faculdade processual, coberta pela força das decisões proferidas por tribunais de grau hierárquico superior, tendente a, por princípio, permitir buscar todos os dados factuais disponíveis, com potencial interesse e relevo para um julgamento o mais acertado possível das pretensões formuladas pelas partes numa concreta demanda judicial, que, no âmbito específico da jurisdição tributária, pressupõe particular enfoque e atenção, por virtude do privativo ónus que impende sobre os juízes dos tribunais tributários de realizar ou ordenar todas as diligências consideradas úteis ao apuramento da verdade material - cfr. arts. 13º n.º 1 CPPT e 99º nº 1 LGT. Não se olvide, ainda, que é no estabelecimento da matéria de facto relevante que o juiz exercita o núcleo, a excelência, do seu múnus, é nesse momento que tem de fazer jus à sua condição de julgador, que se lhe impõe o acertado e responsável exercício do poder de julgar, aqui ao serviço da melhor, mais justa e equitativa, apreensão e tradução da realidade, da verdade, dos factos, com relação aos quais importa, sequentemente, aplicar o direito, tarefa, sobretudo, de cariz e apuro técnico (acessível, pois, a qualquer cultor do direito), determinada, condicionada, pelo quadro factual previamente traçado. (…)”

No caso sub judice, há efectivamente um circunstancialismo de facto que ficou por apurar, através da análise de elementos documentais indicados pela parte, donde podemos concluir que o julgamento da matéria de facto, vertido na sentença recorrida, se mostra inquinado por défice instrutório, existindo a séria probabilidade de a produção da prova em falta revelar um quadro factual mais amplo e seguro, com incontornável influência na decisão do mérito da causa.

Em suma, competia ao Tribunal, por força dos poderes consignados nos artigos 13º do CPPT e 99º da LGT, realizar as diligências para apuramento cabal do circunstancialismo de facto alegado para, após, tomar uma decisão quanto à (i)legalidade da única correcção em discussão.

Não o tendo feito, verifica-se a insuficiência de instrução determinante de anulação da decisão, nos termos previstos na alínea c) do nº 2 do art.º 662.º do CPC.

Nesta conformidade, não se pode manter a sentença recorrida, devendo os autos baixar à 1ª instância para a realização das apontadas diligências e para, após, aí ser proferida decisão em face dos elementos de prova recolhidos.

Como se verifica, e quanto à questão analisada, tem razão, pois, a Fazenda Pública no recurso que interpôs.

O assim decidido deixa prejudicado o conhecimento da segunda questão que nos vinha dirigida neste recurso jurisdicional.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento, anular a sentença recorrida e devolver os autos ao Tribunal de 1ª instância para instrução e demais termos, com vista à prolação de nova decisão na parte objecto deste recurso.

Sem custas.

Lisboa, 20/02/20