Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:133/17.4BCLSB
Secção:CT
Data do Acordão:06/05/2019
Relator:ANA PINHOL
Descritores:IRC;
PROVISÕES.
Sumário:I. As provisões constituem um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.
II. De acordo com o disposto na alínea a) do n.º1 do artigo 33.º do CIRC podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões «que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.»
III. A actividade principal das seguradoras consiste na cobertura de riscos que as pessoas, singulares ou colectivas, lhes transferem através do seguro e mediante o pagamento de um prémio.
IV. As seguradoras (como é o caso da recorrente) encontram-se sujeitas à disciplina consagrada no Decreto-Lei n.º 98/82, de 7 de Abril (na redacção aplicável à data dos factos ajuizados).
IV. Por força do artigo 2.º do diploma legal identificado em II. é obrigatória a constituição de provisões técnica.
V. Os créditos de cobrança duvidosa decorrentes da mora no reembolso dos juros respeitantes a obrigações afectas a provisões técnicas das seguradoras, consubstanciam créditos decorrentes da sua actividade normal uma vez que o investimento em obrigações constitui um veículo de investimento estabelecido por lei (cfr. artigo 15.º do diploma legal referido no ponto III).
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA 1.ª SUBSECÇÃO (CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO) DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL:

I.RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA e a sociedade denominada «C…, S.A.», dizendo-se inconformadas com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 1992 e respectivos juros compensatórios, vieram da mesma - na parte em que cada uma delas ficou vencida - recorrer para este Tribunal Central Administrativo.

A Recorrente (Fazenda Pública) terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:
«I - Considerou a douta sentença a quo que os custos contabilizados pela Impugnante a título de quotizações para Ordens Profissionais; seguros de viaturas próprias dos seus colaboradores e subsídios de telefone, eram Indispensáveis para a realização dos proveitos, tal como é exigido pelo disposto no artº 23° do CIRC.
II-Porém, ressalvado o devido respeito por semelhante decisão e por melhor entendimento, não pode conformar-se a Fazenda Pública com o sentido decisório e fundamentação ali expressos.
III-Neste conspecto entende esta RFP, acolhendo os fundamentos expressos pelo MP no seu Parecer prestado nos presentes autos, que, tal qual como ali se mostra vertido: "a Impugnante não comprovou que esses custos tenham revestido o carácter de indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção como realidade produtiva ou que os mesmos tenham permitido a sua continuidade enquanto empresa".
IV-Consequentemente, na senda do citado Parecer, entende esta RFP que as correcções impugnadas não violam disposto no art.º23° do CIRC.
V-Com efeito e relativamente aos custos relacionados com seguros de viaturas, ficou demonstrado que as viaturas objecto dos seguros pagos pela Impugnante não pertenciam apenas a empregados que integrassem o seu sector comercial, como se frisa no relatório inspectivo, ficando assim por saber qual critério elegível para a atribuição de semelhante beneficio aos empregados da Impugnante, o que constitui factor impeditivo do apuramento do requisito da indispensabilidade de semelhantes custos para a formação dos proveitos, nos termos do nº1do artº23º do CIRC.
VI- E quanto aos custos relacionados com o pagamento de quotizações para ordens profissionais, também aqui se afigura, ressalvado melhor entendimento, que os mesmos não se revelavam indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da actividade da sociedade, posto que, tal como referido no Parecer do MP, a Impugnante não demonstrou que se verificava a citada indispensabilidade, sendo que, neste caso, o depoimento testemunhal também não revelou conhecimento directo dos factos, dado que, não indicando quais os funcionários que necessitavam de estar inscritos na Ordem dos Advogados, limitou-se a fazer uma alusão genérica e hipotética quanto à necessidade de os mesmos possuírem a referida inscrição.
VII- Por último, relativamente aos "subsídios de telefone", também aqui, na senda do entendimento vertido no Parecer do MP, não resulta da prova trazida aos autos pela Impugnante que tais custos se revelassem Indispensáveis para a formação dos proveitos ou para a manutenção da respectiva actividade, dado que não ficou suficientemente demonstrado que houvesse necessidade de contactar aqueles funcionários fora do horário de expediente e, bem assim, em que circunstâncias teriam os mesmos de ser contactados.
VIII- Assim, com o devido respeito, decidindo em sentido contrário, a douta sentença a quo, violou o disposto no artº23º do CIRC, motivo pelo qual, deverá ser substituída por Acórdão que, face ao acerto legal das correcções efectuadas em sede de procedimento inspectivo, determine pela manutenção da liquidação de imposto na ordem jurídica.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»


A Recorrente (C…, S.A.) apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) nº1996 83100…, de 17.09.1996, referente ao exercício de 1992, no valor de 9.112.458$00 (€ 45.452,75), na parte relativa a uma correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária com referência a uma provisão para créditos de cobrança duvidosa constituída pela Recorrente, resultante da mora no cumprimento da obrigação de reembolso de obrigações adquiridas para efeitos de representação das provisões técnicas impostas por lei, com fundamento no facto de os créditos em causa não decorrerem da atividade normal da empresa, nos termos do disposto na alínea a) do nº1 do artigo 33.º do Código do IRC, na redação aplicável à data dos factos;
2.ª Salvo o devido respeito, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento de facto e de direito na apreciação da legalidade desta correção, devendo, nesta parte, ser objeto de anulação;
3.ª Com efeito, e desde logo, afigura-se à Recorrente destituído de fundamento a circunscrição dos créditos resultante da atividade normal da empresa aos saldos devedores de contas de clientes e fornecedores, excluindo as perdas resultantes, como sucede no caso sub judice, de obrigações adquiridas para cobertura de provisões técnicas;
4.ª De facto, é entendimento da Recorrente que nada na lei permite restringir o alcance do conceito de atividade normal da empresa aos aludidos saldos, devendo atender-se, na verdade, ao que faz parte da atividade corrente da empresa, no sentido do que é comummente executado pela empresa, tratando-se assim de perdas que a empresa não pode evitar incorrer por estarem ínsitas à sua atividade;
5.ª Ora, é o que sucede com as perdas sub judice, na medida em que não se está perante meros investimentos financeiros desassociados da atividade normal da empresa;
6.ª Não se nega que, para a generalidade das empresas, o investimento em títulos de crédito não constituiria uma dimanação do exercício da atividade normal da empresa, mas as seguradoras - como a ora Recorrente - não desenvolvem uma atividade semelhante à exercida pela generalidade das empresas, consubstanciada em prestações de serviços ou fornecimentos de bens;
7.ª Como surgiu demonstrado na inquirição de testemunhas realizada (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H…, minutos 5 a 10), a atividade das seguradoras está associada à cobertura dos riscos que os segurados lhes transferem através da celebração de um contrato de seguro e do pagamento de um prémio, surgindo na esfera das seguradoras a obrigação de possuir os meios financeiros adequados para, na eventualidade da ocorrência de sinistro, poder pagar uma indemnização ou o capital devido;
8.ª É neste contexto que a lei impõe às seguradoras a constituição de provisões técnicas, às quais devem estar associados determinados ativos - ações, obrigações, imóveis, etc. - que são adquiridos para dotar a empresa de meios para fazer face às necessidades que podem surgir no decurso da sua atividade, nos termos, à data, do Decreto-Lei nº98/82, de 7 de abril;
9.ª Como resultou do depoimento da testemunha inquirida nos presentes autos, a constituição de provisões técnicas, a afetação de ativos às referidas provisões e o controlo e verificação efetuados quer pela própria empresa, quer por entidades externas como sejam o Instituto de Seguros de Portugal, são funções que norteiam indiscutivelmente a atividade normal da empresa (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 5 a 10);
10.ª Para além da avaliação (inicial e futura) de riscos associada a qualquer contrato, ficou demonstrado que, numa base mensal e, portanto, com bastante periodicidade, a empresa realizava um controlo das provisões técnicas e dos ativos afetos, sempre com o objetivo último de assegurar que detém os meios necessários para fazer face a eventuais responsabilidades financeiras que tenha de cumprir (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 57 a 8 da hora 1);
11.ª A atividade normal da empresa - que deve ser tida pelo que é corrente e comum - integra, pois, o investimento em ativos que sejam afetos a provisões técnicas, pelo que, não tendo sido assim decidido, incorre a sentença, nesta parte, em erro de julgamento de direito, por violação do artigo 33º, nº1, alínea a), do Código do IRC, na redação à data aplicável, devendo ser anulada;
12.ª Entende ainda a Recorrente que o depoimento da testemunha inquirida é ilustrativo do enquadramento da aquisição de obrigações afetas às provisões técnicas na atividade normal da empresa, evidenciando que uma parte significativa da atividade desempenhada pela Recorrente consiste na aquisição e gestão dos ativos afetos às provisões técnicas, essencial para uma correta cobertura dos riscos segurados;
13.ª Deveriam, assim, ter sido dado como provados, para além dos factos dados como provados na sentença recorrida, os seguintes factos:
a. No âmbito da sua atividade, a Impugnante está legalmente obrigada à constituição de provisões técnicas, nos termos do disposto no artigo 2º do Decreto-Lei nº98/82, de 7 de abril (na redação em vigor à data dos factos), as quais poderiam consistir, a título de exemplo, em provisões para prémios, provisões para riscos em curso, provisões para sinistros ou provisões para desvios de sinistralidade, nos termos do disposto no artigo 5º do mesmo diploma (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 5 a 10);
b. Estão afetos a essas provisões técnicas diversos ativos, nos termos do disposto nos artigos 13.º e 15.0 do Decreto-Lei nº98/82, de 7 de abril, na redação à data aplicáve4 tais como ações, obrigações, imóveis e depósitos à ordem, entre outros, cuja valorimetria era fixada pelo Instituto de Seguros de Portugal (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 5 a 10);
c. A constituição destas provisões técnicas está associada à cobertura dos riscos que os segurados transferem para a Impugnante através da celebração de um contrato de seguro e do pagamento de um prémio (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 5 a 10);
d. Com a celebração do contrato de seguro advém para a seguradora a responsabilidade futura de possuir os meios financeiros adequados para pagar, na eventualidade de ocorrência de sinistro, a indemnização ou o capital devido ao tomador do seguro ou ao terceiro beneficiário do contrato (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 5 a 10);
e. Sempre que se verificassem os pressupostos factual e legalmente previstos (celebração do contrato de seguro, risco de sinistro, sinistro, etc.), as referidas provisões eram constituídas (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minuto 59 a minuto 2 da hora 1);
f. A valorimetria e representação das provisões técnicas era legalmente comunicada e verificada (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minuto 8);
g. Para além dos momentos específicos em que ocorria a constituição de uma provisão, em função da celebração do contrato ou de outra ocorrência relevante do ponto de vista da cobertura dos riscos, numa base mensal a empresa avaliava as necessidades de provisionamento e de afetação de ativos tendo por referência as provisões já constituídas e os ativos que se encontravam afetos ou que poderiam ser afetos às mesmas (cf. registo áudio do depoimento da testemunham H..., hora 1,minutos 0 a 7).
14.ª Assim, e para todos os efeitos legais, designadamente para efeitos do disposto no artigo 640º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2º do CPP, dá-se como impugnada a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, na parte em que não deu como provados os factos acima referidos;
15.ª Não tendo sido dados como provados tais factos e reputando-se os mesmos como essenciais para a decisão da causa, incorre a sentença recorrida também em erro de julgamento da matéria de facto, devendo, assim, ser anulada;
16.ª Note-se ainda que, para além de se estar perante ganhos e custos ordinários das seguradoras, o que indicia a normalidade ou regularidade na sua atividade, está-se, ainda, perante uma imposição legal decorrente da própria natureza da atividade da Impugnante e que não constitui uma vontade livre motivada por simples deveres especiais de prudência;
17.ª Acresce que, embora se compreendam as razões de política legislativa que subjazem à limitação dos créditos provisionáveis aos decorrentes da atividade normal, e que consistem, por um lado, na evitação de abusos por parte dos sujeitos passivos e, por outro, na negação de efeitos fiscais a riscos que não sejam próprios dos objetivos ou finalidades próprias da empresa, as mesmas não concorrem no caso sub judice, quer porque os créditos derivam de ativos que impositivamente foram adquiridos para cobertura de riscos que a empresa legalmente está obrigada a cobrir, quer ainda porque não está na disponibilidade da empresa a decisão de adquirir ou não tais ativos, constituindo tal aquisição uma obrigação imposta por lei;
18.ª Reitere-se, por último, que a circunstância de a aquisição dos ativos para cobertura dos riscos consubstanciar um investimento financeiro e de lhe estar associada a obtenção de rendimentos como juros ou mais-valias fiscais decorrentes da sua alienação não é obstáculo à sua qualificação como créditos resultantes da atividade normal, não tendo o legislador estabelecido qualquer limitação ínsita à natureza dos créditos, determinando apenas que os mesmos fossem normais;
19.ª Ora, não há nada de anormal, com o devido respeito, na aquisição de ativos financeiros para cobertura de provisões técnicas que a empresa está obrigada a constituir, pelo que, também com este fundamento, não pode deixar de se admitir o provisionamento daqueles créditos como créditos de cobrança duvidosa nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 33º do Código do IRC, na redação à data aplicável;
20.ª Assim, e em face de todo o exposto, julga-se demonstrado que os créditos de cobrança duvidosa decorrentes de mora no reembolso de obrigações afetas a provisões técnicas das seguradoras, adquiridas por obrigação legal, consubstanciam claramente créditos decorrentes da atividade normal da empresa, para efeitos do preenchimento do disposto no artigo 33º nº1, alínea a), do Código do IRC, na redação aplicável à data dos factos;
21.ª Razão pela qual deve ser anulada a sentença recorrida, na parte em que julga a impugnação judicial improcedente, por violação do disposto no artigo 33.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRC, na redação à data aplicável, com as demais consequências legais;
22.ª Por fim, também não procede, com o devido respeito, o entendimento da douta sentença recorrida de que, mesmo tratando-se de créditos resultantes da atividade normal da empresa, não estaria ainda assim evidenciado nos autos que a Recorrente diligenciou pelo seu recebimento para efeitos de incobrabilidade da dívida nos termos do artigo 34º, nº1, alínea c), do Código do IRC, na redação à data aplicável (cf. factualidade dada como não provada na sentença recorrida), razão pela qual também com este fundamento haveria que julgar improcedente a impugnação judicial;
23.ª Tal entendimento não procede, uma vez que, estando em causa um contencioso de anulação (como é próprio do processo tributário em que se controverte a legalidade de uma liquidação adicional de imposto como a sub judice) e tendo a correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária se suportado exclusivamente na circunstância de o crédito não resultar da atividade normal da empresa, sem que tenha sido controvertido que os outros requisitos para a constituição da provisão estavam cumpridos, a ilegalidade do fundamento invocado pela administração tributária é quanto basta para conduzir à anulação da correção;
24.ª Com efeito, conforme resulta do relatório de inspeção cujo conteúdo se dá como reproduzido e provado na sentença recorrida [cf. alínea M) da factualidade dada como provada na sentença recorrida], o fundamento da correção sub judice residiu apenas no facto de os créditos resultantes do empréstimo obrigacionista da Copaz/Iberol não ser considerado de atividade normal da empresa, não tendo sido colocado em causa o montante do crédito provisionado, nem que o mesmo estivesse devidamente evidenciado na contabilidade ou que tivessem sido realizadas diligências para o seu recebimento;
25.ª De facto, a questão controvertida nos autos em apenas uma, qual seja, a de saber se estes créditos constituíam ou não a atividade normal da empresa, pelo que não em necessário efetuar qualquer prova de que tivessem sido efetuadas diligências para o recebimento dos montantes em causa;
26.ª Com efeito, nos termos do artigo 74º, nº1, da LGT, a prova dos factos de que depende a correção efetuada recai sobre os serviços da administração tributária, pelo que se estes não demonstraram, nem controverteram, que a Recorrente não tenha diligenciado no sentido da cobrança do crédito, a Recorrente não tem obrigação de o fazer em sede de impugnação judicial;
27.ª De facto, a interpretação do artigo 74º, nº1, da LGT, no sentido de que, num contencioso de anulação de um ato tributário de liquidação adicional de imposto emitido pelos serviços de inspeção tributária exclusivamente com fundamento na circunstância de os créditos de cobrança duvidosa não resultarem da atividade normal da empresa nos termos do artigo 33º, nº1, alínea a), do Código do IRC, na redação à data aplicável, se impõe ao contribuinte a prova dos pressupostos legais de que depende a constituição das provisões para créditos de cobrança duvidosa nos termos do artigo 34º, nº1, alínea c), do Código do IRC, na redação à data aplicável, é suscetível de incorrer em violação dos princípios do direito a um processo justo e equitativo e da legalidade fiscal, previstos nos artigos 20º e 103º da Constituição da República Portuguesa, o que se invoca para os devidos efeitos legais;
28.ª Deste modo, impugna-se, para os devidos efeitos legais, designadamente para efeitos do disposto no artigo 640º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º do CPPT, a matéria de facto dada como não provada na sentença recorrida, atenta a circunstancia de a questão não ser controvertida nos autos e de a sua alegada falta de prova não poder ser valorada contra o contribuinte;
29.ª Pelo que, entendendo-se que os créditos em causa resultam da atividade normal da empresa, deve ser imediatamente anulada a correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária;
30.ª Assim, e em face de todo o exposto, resulta evidente a ilegalidade da sentença recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial. Razão pela qual, deve julgar-se procedente o presente recurso, determinando-se a revogação da sentença recorrida, na parte ora objeto de recurso, e a sua substituição por outra que a julgue integralmente procedente, com as demais consequências legais.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida na parte ora objeto de recurso e, por conseguinte, a sua substituição por outra decisão que julgue a impugnação judicial procedente na parte ora objeto de recurso, com as demais consequências legais, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»


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Admitidos ambos os recursos, somente a «C..., S.A.», enquanto recorrida, veio apresentar contra-alegações e nestas as respectivas conclusões, que infra se reproduzem:
«1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida, determinando a anulação das correções relativas à não aceitação como custo fiscal de encargos com seguros de viaturas, quotizações para a Ordem dos Advogados e subsídios de telefone e mantendo a correção relativa à provisão constituída para créditos de cobrança duvidosa.
2.ª Concluiu o Tribunal Recorrido, em suma, que os referidos encargos apresentavam conexão com a atividade da empresa e tinham portanto cabimento à luz do artigo 23º do CIRC.
3.ª O Ilustre Representante da Fazenda Pública imputa à sentença recorrida erro de valoração dos factos e de interpretação do Direito e invoca, em suma, nas suas alegações de recurso, que os custos em apreço não são indispensáveis e que a Recorrida não fez prova da sua indispensabilidade.
4.ª Resulta desde logo evidente que o Representante da Fazenda Pública não cumpre com o ónus de impugnação da matéria de facto, conforme determina o artigo 640º, nº1, do CPC, pelo que a matéria dada como provada pela sentença recorrida deve considerar-se assente.
5.ª Sem prejuízo, verifica-se também que o Representante da Fazenda Pública nada acrescenta, limitando-se a reiterar o entendimento da administração tributária vertido no relatório de inspeção, pelo que não tendo carreado para os autos novos elementos que possam infirmar o sentido da sentença proferida pelo Tribunal Recorrido, impõe-se concluir, como o fez, e bem, o Tribunal Recorrido, que os encargos em apreço devem ser aceites fiscalmente à luz do artigo 23º do Código do IRC.
6.ª Para se chegar a tal conclusão, refira-se desde logo que não assiste ruão ao Ilustre Representante da Fazenda Pública quando refere que o ónus da prova da indispensabilidade dos custos cabia à ora Recorrida, pois, querendo a AT colocar em dúvida a sua indispensabilidade, deve a mesma demonstrar que estavam reunidos os pressupostos para a tributação (cf: artigos 74º, nº1, da LGT; acórdão TCAS de 27.03.2012, proc. 05312112; acórdão TCAS de 13.11.2001, proc. 4656/00; acórdão TCAN de 27.05.2010, proc. 00097/03; JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, GONÇALO BULCÃO, JOSÉ RAMOS VIDAL e MARIA JOÃO MENEZES, «Lei Geral Tributária -Comentada e Anotada», Almedina, 2015, p. 816; LIMA GUERREIRO, «Lei Geral Tributária Anotada», Editora Reis dos Livros, página 329; ELISABETE LOURO MARTINS; «O ónus da Prova no Direito Fiscal», Coimbra Editora, 2010, páginas 281-282).
7.ª Sem prejuízo do exposto, certo é que a ora Recorrida logrou demonstrar a indispensabilidade dos custos em apreço e apresentou justificação perfeitamente cabal para os mesmos.
8.ª Para alcançar tal conclusão, afigura-se útil relembrar o enquadramento e interpretação que é feito do conceito de "indispensabilidade" vertido no referido preceito e da doutrina e jurisprudência resultam, em suma, de forma consensual e unânime as seguintes conclusões: i) um custo ''indispensável" é aquele que seja economicamente indispensável ou para a realização do proveito (de forma imediata) ou para a manutenção da fonte produtora (de forma mediata); li) um custo indispensável é aquele incorrido no interesse da empresa e na prossecução das atividades resultantes do seu escopo societário; iii) a indispensabilidade não pode ser aferida a partir de um juízo subjetivo do aplicador da lei; iv) só podem ser recusados os custos que de forma evidente sejam estranhos ou alheios ao objeto e fim económico da empresa; v) não se pode estabelecer uma correlação direta com a obtenção de concretos proveitos nem impor uma necessária ligação causal entre custos e proveitos. (cf. entre outros, TOMÁS CANTISTA TAVARES, <<Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º396, 1999, p. 136; ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, «A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa», Coimbra Editora, 2004, p. 112; VÍTOR FAVEIRO, «O Estatuto do Contribuinte: a pessoa do contribuinte no estado social de Direito», Coimbra, 2002, pp. 847-848; RUI DUARTE MORAIS, «Apontamentos ao IRC», Almedina, 2007, pp. 86- 87; MARIA DOS PRAZERES LOUSA, «O problema da dedutibilidade dos juros para efeitos da determinação do lucro tributável», in Estudos em Homenagem à Dr.ª Maria de Lourdes Correia e Vale, Lisboa, 1995, p. 349; SALDANHA SANCHES, «Os limites do planeamento fiscal», Coimbra Editora, 2006, p. 215; ANTÓNIO MARTINS, «A dedutibilidade dos juros e a noção de actividade das sociedades: a propósito do artigo 23º do CIRC», Revista IDEFF, Vol V, 4, 2013 e «Uma nota sobre o conceito de fonte produtora constante do artigo 23.0 do CIR.C: sua relação com partes de capital e prestações acessórias», Revista IDEFF, Ano 1, n.º 2, junho 2008; TCAS, 03022/09, 06.10.2009; TCAN, 00624/05.0BEPRT, 12.01.2012; STA, 1236/05, 29.03.2006;CAAD, 39/2013-T, 14.10.2013).
9.ª Ora, dúvidas não restam de que os encargos em apreço são incorridos na prossecução das atividades resultantes do seu escopo societário e não são estranhos nem alheios ao objeto e fim económico da empresa.
10.ª Acresce que não compete à administração tributária ajuizar da racionalidade económica do custo ou da boa gestão da empresa, pelo que, a não ser que tais custos sejam totalmente estranhos à normal atividade da empresa, o que não é o caso, devem os mesmos ser aceites independentemente do juízo da administração tributária acerca do seu cabimento económico.
11.ª Desde que incorridos na óptica empresarial, é irrelevante que, do ponto de vista económico, eles até se possam vir a revelar gastos ruinosos para a empresa.
12.ª Assim, bem decidiu o Tribunal Recorrido quando concluiu pela dedutibilidade de tais custos no caso sub judice.
13.ª Em particular, no que respeita aos pagamentos dos seguros das viaturas, resulta da documentação apresentada e do depoimento da testemunha inquirida que o pagamento dos seguros em causa foi motivado essencialmente pelo facto de a Recorrida assumir responsabilidade pelo pagamento de indemnizações em caso de acidentes realizados ao seu serviço.
14.ª Com efeito, a CCT celebrada no setor dos seguros e o ACT Seguros-Quadros (aos quais a Recorrida se encontrava vinculada) previam ambos cláusulas que estabeleciam que, no caso de deslocações em serviço da empresa seguradora, conduzindo o trabalhador o seu próprio veículo ou qualquer outro expressamente autorizado, a empresa, em caso de acidente, seria responsável pelos danos da viatura e pelo pagamento de todas as indemnizações que os trabalhadores (devidamente identificados nos autos, cf doc. n.º4 da p.i.) tenham que satisfazer, designadamente, indemnizações a terceiros [cf. facto provado no ponto J) da sentença, não impugnado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública; docs. nº5 e nº6 da p.i. e registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 12 a 18].
15.ª Ficou igualmente demonstrado que, no contexto da atividade exercida, havia a necessidade de se realizarem deslocações ao serviço da empresa em carro próprio, porquanto a mesma não possuía em 1992 de suficientes viaturas próprias para o efeito [cf. facto provado no ponto 1) da sentença, não impugnado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública; acordo - artigo 30º da p.i., facto não controvertido; registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 12 a 18].
16.ª A explicação para estes custos suportados pela Recorrida é assim clara e evidente e resulta diretamente das normas que a vinculam no âmbito dos Contratos Coletivos de Trabalho e Acordos Coletivos de Trabalho para o setor segurador - que, de resto, ainda hoje se mantêm.
17.ª Resulta também do aludido testemunho que a utilização de viaturas, designadamente, para visita a clientes pelos comerciais ou para deslocações, a titulo meramente exemplificativo, ao Ministério das Finanças ou a bancos pelo próprio Diretor Financeiro, insere-se de forma evidente na normal atividade da Recorrida, não se tratando de despesas cuja finalidade é alheia ao seu escopo empresarial.
18.ª Conforme depôs a testemunha inquirida nos autos, " (…) Havia uma parcela pequena de pessoas na área comercial, os que tinham mais a atividade comercial e era preciso conhecer interiormente, às vezes as visitas dos comerciais eram ditas também de prospeção da capacidade da empresa que era segurada (...) cada vez que eu ia ao Ministério das Finanças e levava o meu carro antes de ter carro pr6prio, levava o carro e ao serviço da companhia [cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 12 a 18].
19.ª Assim, bem concluiu o Tribunal Recorrido que quanto aos encargos em apreço " (...) é perfeitamente aceitável a conexão direta entre estes custos assumidos pela Recorrida e o desenvolvimento da sua atividade, mais revelando um grau de prudência e previsibilidade na sua gestão compatíveis com a sua intenção última na obtenção de lucro (...) ", sendo, assim, justificados à luz do artigo 23º do CIRC (cf. páginas 18-19 da sentença recorrida).
20.ª Já no que respeita ao pagamento de quotizações para a Ordem dos Advogados, contrariamente ao alegado pelo Representante da Fazenda, a testemunha inquirida corroborou o pagamento de quotizações aos Advogados constantes da listagem que integra o doc. nº7 da p.i., reconhecendo-os como Advogados a tempo inteiro na empresa, que integravam os seus quadros, que trabalhavam em exclusivo para a empresa e que detinham contratos de trabalho [cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 18 a 22, 51 a 53 e 54 a 57].
21.ª Ficou demonstrado que a empresa tinha interesse em dispor de Advogados nos seus quadros, para o caso de se afigurar necessária a sua representação em Tribunal, afirmando a testemunha inquirida ter conhecimento de os referidos Advogados terem representado a empresa em Tribunal [cf. facto provado no ponto K) da sentença, não impugnado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública; registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 18 a 22, 51 a 53 e 54 a 57].
22.ª Com efeito, conforme depôs, em síntese, a testemunha inquirida nos autos, "Nos advogados não, nos advogados era obrigatório, para os juristas, para exercerem como advogados e porque estavam o tempo completo na companhia, a companhia assumia o encargo de pagar a quota da Ordem dos Advogados. [...] Primeiro eles tinham que ser advogados porque se fosse necessário ir a tribunal, não podiam ir como técnicos simplesmente (...)" [cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 18 a 22], tendo inclusivamente relatado um episódio concreto de um processo judicial.
23.ª Note-se, a este respeito, que pouco importa que o advogado A ou B tivessem ido efectivamente a tribunal representar a Recorrida em juízo.
24.ª O que interessa é que houvesse essa possibilidade e iminência a qualquer altura, obrigando a empresa a ter nos seus quadros Advogados efetivamente inscritos na Ordem.
25.ª Note-se ainda que não apenas para a representação em tribunal é exigida a inscrição da Ordem, mas assim também para a assinatura de peças processuais e quaisquer outros atos próprios dos Advogados (cf. Lei nº 49/2004, de 24 de agosto).
26.ª Em todo o caso, é facto notório que para agir em juízo, os Advogados, nessa qualidade, devem estar obrigatoriamente inscritos perante a Ordem dos Advogados, pelo que, tendo ficado provado que os juristas em causa eram Advogados inscritos na Ordem e agiam em juízo em representação da Recorrida, estavam igualmente os mesmos obrigados a efetuar o pagamento das respetivas quotas.
27.ª Pelo que bem decidiu o Tribunal Recorrido que," (...) necessitando a Impugnante da sua intervenção na qualidade de advogados, normal seria que fosse a Impugnante a assumir o custo do pagamento das quotas necessárias e exigidas para que esses funcionários exercessem tal actividade no seu exclusivo interesse e serviço. Assim sendo, também o custo de 1.198.399$00 encontra perfeito enquadramento no artigo 23.º do CIRC, pelo que deve o mesmo ser aceite como custo fiscal." (cf.página 19 da sentença recorrida).
28.ª Finalmente, no que se refere ao pagamento de despesas relacionadas com a utilização de telefones, ficou também evidenciada a necessidade de contactos com os quadros da empresa, quer no âmbito de renegociações de contratos, quer no âmbito das diligências comerciais realizadas, sempre por forma a assegurar que a empresa exerce a sua atividade de forma prudente e eficiente, na medida das responsabilidades financeiras que deve e pode assumir [cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 22 a 32].
29.ª Com efeito, era essencial assegurar o permanente contacto e manter uma significativa comunicação fora da empresa com os seus quadros que desempenhavam funções dirigentes, quer como Diretores, quer como Chefes de Serviço e Técnicos de Análises de Riscos [identificados no doc. nº 4 da p.i.].
30.ª Conforme depôs a testemunha inquirida nos autos: "(...) Só havia pagamento de telefones fixos, nessa altura não havia telemóveis, para Diretores e Chefes de Serviço. E os telefones tinham que estar ... as pessoas tinham que ter os telefones disponível para o que fosse necessário da companhia para ser contactado. Isso era mais frequente na área comercial e no caso da financeira também muitas vezes e aí posso testemunhar quantas vezes alguns negócios dependeram de telefonemas de última hora com a área financeira, principalmente na área do resseguro. (...) E agora, 'tou-me a lembrar por exemplo de quando foi o resseguro com uma empresa americana, a AIG concretamente, e eu estava em casa e estava a administração... a telefonar-me para saber até que ponto é que determinada taxa de pagamento do prémio cedido era compatível dentro do histórico do resseguro (...) Ele estava em Nova-Iorque, estava a negociar às 2 da tarde ou às 3 da tarde, com um desfasamento ... eu estava já em casa, recebi o telefonema em casa e estive ali uns 20 minutos afalar com ele (...) E acontecia muitas vezes ir para casa, o conselho reunir-se mais tarde e para tomar algumas decisões eu estar disponível para dar informação. No caso dos comerciais isso então era uma coisa absolutamente necessária (...) [Quanto aos comerciais] E então ele, não era à frente do Cliente, da empresa, ele tinha que desculpar-se e à hora do almoço, ia almoçar e pensar melhor e não sei que, e telefonava para saber se podia baixar a taxa. Neste caso ele usava o telefone público. Mas havia outras situações em que ele nem sequer vinha à companhia, estava em casa e tinha a necessidade de ter, digamos, a carta de missão para a semana seguinte. Vivia por exemplo no Barreiro e ia para o sul ou vinha à sede segunda-feira, perdia um dia de trabalho. Então negociava-se de casa para a companhia onde é que ia, para onde é que ia, o que é que fazia, o que é que não fazia (...)." [cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 22 a 32].
31.ª Assim, bem concluiu o Tribunal Recorrido que o pagamento dos subsídios de telefone é "(...) consentânea com uma realidade empresarial que se afigura facilmente perceptível, relacionada com uma empresa dedicada ao ramo segurador, uma empresa de relevante dimensão, a qual naturalmente necessitará que os seus quadros dirigentes e superiores se encontrem habilitados a comunicarem telefonicamente deforma permanente e ao serviço da empresa." (cf.página 20 da sentença recorrida).
32.ª Aliás, como também se refere na sentença recorrida, hoje em dia a atribuição de um telemóvel a um trabalhador faz gerar despesas que são consideradas fiscalmente dedutíveis e, ainda, também no Estado eram pagos subsídios de telefone a determinados funcionários em moldes semelhantes aos dos autos [cf. página 21 da sentença recorrida; e cf. Despacho MOPTC nº3/88/Xl junto como doc. nº8 com a p.i.].
33.ª Pelo que bem decidiu o Tribunal Recorrido pela "(...) existência de conexão entre tais custos e a própria atividade da Impugnante (...) "sendo de " (...) considerar a correção como ilegal, impondo-se a sua anulação. " (cf. página 21 da sentença recorrida).
34.ª Por último, e ainda que assim não se entendesse, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, certo é que, estando perante custos qualificados como seguros de viaturas, quotizações para ordens profissionais e subsídios de telefones, o juízo de indispensabilidade decorre diretamente da lei.
35.ª Quaisquer destas verbas consubstanciam, como decorre do artigo 2º do Código do IRS, remunerações dos beneficiários.
36.ª E neste caso sempre seriam encargos remuneratórios com conexão aos fins empresariais.
37.ª De facto, de acordo com o disposto no artigo 23º do Código do IRC, uma das despesas reputadas como objetivamente indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e dedutíveis como tal são os encargos com remunerações.
38.ª Neste âmbito, o legislador não estabelece, em caso algum, como condição para tal qualificação qualquer limite ou condição: resultando a definição das componentes remuneratórias da exclusiva vontade da empresa, tendo presentes aos seus objetivos produtivos e de gestão de recursos humanos, é a este que incumbe, também exclusivamente, a determinação do quantum e natureza das remunerações.
39.ª De resto, nesta perspetiva, as verbas em apreço não se afiguram distintas na sua qualificação do designado subsídio de almoço, ajudas de custo e outras componentes remuneratórias.
40.ª Com efeito, e quanto muito, o que os serviços de inspeção tributária poderiam ter feito em face dos encargos em apreço seria ter perseguido a fonte da receita fiscal no IRS dos trabalhadores seus beneficiários - nunca, como o fizeram, questionando a dedutibilidade fiscal dos custos em apreço.
41.ª Em face de todo o exposto, é manifestamente evidente que nenhum dos argumentos aduzidos pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública logram infirmar a conclusão da sentença recorrida, pelo que deve o recurso apresentado pela Fazenda Pública ser julgado improcedente, mantendo-se, na parte ora recorrida, a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»
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Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer a fls.378/379, dos autos, no qual, a final, se pronuncia no sentido da improcedência de ambos os recursos.

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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
De acordo com o disposto no artigo 635.º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, e face ao teor das conclusões formuladas as questões que importam apreciar e decidir são as seguintes:
Recurso interposto pela Fazenda Pública
(I)se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando anulou
a liquidação sindicada na parte em que desconsiderou como custo fiscal as despesas contabilizadas pela Impugnante a título de seguros de viaturas, quotizações para a Ordem dos Advogados e telefone por considerar demonstrada a indispensabilidade das mesmas à luz do artigo 23.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).
CIRC.
Recurso interposto pela Impugnante
(i)apreciar a decisão da matéria de facto, apurando se ela deve ou não ser alterada;
(ii)se a sentença recorrida incorre em errada interpretação e aplicação da alínea a) do n.º1 do artigo 33.º, n.º1, do CIRC.
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A. DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a fundamentação respectiva nos seguintes termos:

«A) A Impugnante é uma sociedade que tem por objeto social o exercido das atividades de seguro direto no ramo de crédito à exportação e no mercado interno, incluindo o seguro de créditos financeiros, de risco de câmbio e de investimento, e no ramo de caução e de resseguro, podendo ainda explorar outros ramos de seguro direto não vida e exercer atividades conexas ou complementares das de seguro e resseguro, designadamente a prestação de informações comerciais e a cobrança de créditos (acordo, prova testemunhal de H... e cfr. informação disponibilizada através de consulta ao sítio https://publicacoes.mj.pt).

B) A Impugnante adquiriu em 07.10.1991 obrigações C.../I..., cujo valor nominal ascendia a 10.500.000$00, e cujo pagamento do cupão nº10 e última amortização se encontrava previsto para o dia 01.11.1991, data em que as obrigações deixavam de vencer juro (acordo e cfr. fls. 28 dos autos).

C) A aquisição das obrigações mencionadas na alínea antecedente visava dar cumprimento à obrigação legal de constituição de provisões técnicas impostas pelo Decreto-Lei nº 98/82, de 07.04, na redação dada pelo artigo 1° do Decreto-Lei nº125/86, de 02.06 (acordo - artigo 9° da p.i e 5° da contestação - e prova testemunhal de H...);

D) As obrigações mencionadas em B) não foram amortizadas na data ali prevista, tendo em 31.07.1992 a sociedade "C…, SA" comunicou ao "Banco …, S.A." o seguinte:

"ASSUNTO: Obrigações C…/ I…

Exmºs. Senhores.

Recebemos em devido tempo a carta de V.Exªs. datada de 92-07-03.

Efectivamente, por dificuldades de tesouraria, não foi possível honrar e proceder, no prazo estalecido, ao reembolso das obrigações em epígrafe. Esta tensão de tesouraria tem a sua raiz profunda no peso dos encargos financeiros gerados por virtude de investimentos indispensáveis à sobrevivência das Sociedades e na quebra de resultados operacionais por razões de conjuntura perturbadoras da normalidade da actividade do sector.

Está em vias de conclusão um acordo com a Banca que conduzirá ao saneamento desta e doutras situações que profundamente nos penalizam.

Esperamos dos credores, nomeadamente, pela sua especial qualificação, dos credores obrigacionistas, a melhor compreensão para a situação exposta, na certeza de que estão sendo envidados todos os esforços no sentido de liquidar integralmente, com diferimento do prazo, as obrigações em causa.

Entretanto, subscrevemo-nos com elevada consideração” (cfr. fls.24 dos autos).

E) Por carta de 04.08.1992 o B…, S.A., remeteu a carta mencionada na alínea antecedente à ora Impugnante, como resposta ao pedido de esclarecimento que esta havia realizado (cfr. fls. 23 dos autos).

F) A Impugnante era, em 1993, detentora das obrigações referidas em B), tendo em 31.121992 constituído uma provisão para créditos de cobrança duvidosa correspondente a 50% do valor nominal das obrigações, ou seja, 5.250.000$00 (acordo - artigos 13° a 15° da p.i e 5° e 6° da contestação - e cfr. fls. 22 dosautos).

G) A Impugnante apresentou com referência ao exercício de 1992, o "Mapa das Mais-Valias e Menos-Valias Fiscais, contendo ações e títulos de participação alienados e que se encontraram afetos às provisões técnicas (cfr. fls, 26 e 27 dos autos).

H) No exercício de 1992 a Impugnante suportou o pagamento de seguros de viaturas próprias de seus colaboradores no montante de 3.722.834$00 que faziam frequentes deslocações ao serviço da Impugnante, quer fosse às instalações de clientes, quer fosse a serviços públicos (prova testemunhal de H...).

I) A Impugnante não possuía em 1992 de viaturas próprias para deslocações dos seus colaboradores (acordo - artigo 300 da p.i., facto não controvertido - e prova testemunhal de H...).

J) Em 1992 a CCT celebrada no setor dos seguros e no Acordo Coletivo de Trabalho Seguros-Quadros, previam cláusulas que estabeleciam que, no caso de deslocações em serviço da empresa seguradora, conduzindo o trabalhador o seu próprio veículo ou qualquer outro expressamente autorizado, a empresa, em caso de acidente, seria responsável pelos danos da viatura e pelo pagamento de todas as indemnizações que o trabalhador tenha de satisfazer (cfr. 34 a 41 dos autos e prova testemunhal de H...);

K) A Impugnante tinha em 1992, ao seu serviço, sete juristas advogados a quem pagou as quotizações para a Ordem dos Advogados no montante de 1.198.399$00, por forma a que os mesmos pudessem representar a Impugnante em Tribunal (cfr. fls. 31a 33 e 42 dos autos e depoimento de H...).

L) A Impugnante suportou no ano de 1992, a título de subsídios de telefone pagos a empregados, o montante de 3.503.540$00, sendo pago mensalmente o montante de 10.000$00 no caso dos Diretores, 7.500$00 no caso dos Chefes de Serviço e 5.000$00 no caso de Técnicos (acordo).

M) Na sequência de ação de inspeção externa desenvolvida à Impugnante com referência ao exercício de 1992, foi em 25.09.1995 elaborado o correspondente DC-22, do qual consta no quadro respeitante à fundamentação das correções efetuadas, o seguinte:
"Linha 6 - Não acresceu na linha 8 do Q17 o valar de 5.250.000$00 referente à provisão criada para cobertura de créditos resultantes de empréstimo obrigacionista da Copaz-Iberol, os quais não sendo considerados de actividade normal da empresa não podem servir de base à Provisão para efeitos fiscais. Assim o valar é corrigido nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 33° do CIRC. Juntam -se fotocópias justificativas - Anexo 1.
(...)
Linha 21 - Não acresceu na linha 23 do Q17 o valor de 8.450.595$00 assim discriminado:
a) (...)
b) 3.722.834$00 referente a seguros de viaturas propriedade de funcionários da empresa e que não pertencem ao sector comercial;
c)1.198.399$00 referente a quotizações de empregados da companhia, pagas a associações profissionais a que pertencem e suportadas indevidamente pela empresa;
d) 3.503.540$00 referente a subsídios para telefone de funcionários da empresa e que esta indevidamente suporta.
O referido valor corrigido não se aceita como custo fiscal dado que resulta de encargos considerados não indispensáveis à realização de proveitos nos termos do artigo 23° do CIRC.
(...) " (cfr. fls. 16 a 20 dos autos).

N) Em 17.09.1996 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação de IRC do exercício de 1992, com o nº83100..., considerando como matéria coletável a apurada na ação inspetiva referida na alínea antecedente, resultando imposto a pagar no montante de 9.112.458$00, que inclui juros compensatórios no montante de 3.453.413$00, com data limite de pagamento fixada em 13.11.1996 (cfr. fls. 14 dos autos).

O) A Impugnante efetuou o pagamento do montante mencionado na alínea antecedente em 31.10.1996 (cfr. fls. 14 e informação oficial de fls. 50 dos autos).

P) A Impugnante apresentou em 12.021997 a presente impugnação judicial (cfr. fls. 2 dos autos).


***
FACTOS NÃO PROVADOS:
1- Não foi provado que, para além do pedido de esclarecimento realizado pela Impugnante junto do "B…, S.A.", a Impugnante tenha efectuado quaisquer outras diligências junto da sociedade "C…, S.A." para aferição da intenção ou possibilidade de pagamento das obrigações vencidas.

***
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e na prova testemunhal.
O depoimento prestado pela testemunha arrolada pela Impugnante por se ter revelado espontâneo, claro e sincero, mereceu total credibilidade por parte do Tribunal, pelo que contribuiu para os factos dados como provados em A), C), H), l) e D, sendo de salientar que a circunstância da testemunha ter sido Diretor Financeiro da Impugnante durante o exercido de 1992, é evidenciador que o mesmo é profundo conhecedor da realidade da empresa, para o que importa para os presentes autos.»

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B.DE DIREITO
Conforme já expendemos no relatório supra, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela sociedade denominada «C..., S.A.» visando a anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) nº1996 83100…, de 17.09.1996, referente ao exercício de 1992, no valor de 9.112.458$00 (€ 45.452,75), resultante, de correcções aritméticas à matéria tributável, respeitantes à desconsideração fiscal dos montantes inscritos nas seguintes rubricas: (i) provisão para créditos de cobrança duvidosa no montante de € 26.186,88, reputada como não respeitante à actividade da empresa e, como tal, não enquadrável na alínea a) do n.º 1 do artigo 33.º do Código do IRC; (ii) verbas contabilizadas a título de seguros de viaturas, quotizações para associações profissionais e telefone), no montante total de € 42.022,59 reputados como não indispensáveis à realização dos proveitos nos termos do artigo 23.º do CIRC.
Liminarmente importa referir que tendo sido interpostos dois recursos da mesma sentença, relativamente à parte em que cada um das recorrentes decaiu, desde logo importa decidir por qual dos recursos deve começar o respectivo conhecimento neste Tribunal, levando em consideração a sua relação de autonomia ou de prejudicialidade entre o objecto de ambos.
No caso em apreço, como melhor se extrai das alegações recursórias ambos os recursos têm um carácter completamente autónomo, em que, mesmo a proceder o recurso interposto pela Impugnante, os seus efeitos não se podem estender à parte do recurso interposto pela Fazenda Pública, nos termos do disposto no artigo 684.º, n.º 4 do CPC.
Versando o recurso da Impugnante sobre a matéria de facto e matéria de direito, dele passamos a conhecer em primeiro lugar de modo a fixar definitivamente a decisão da matéria de facto.
Do recurso interposto pela Impugnante
A recorrente pretende ver alterada a matéria de facto fixada em 1ª Instância, através do aditamento dos factos enunciados na conclusão 13ª [a. No âmbito da sua atividade, a Impugnante está legalmente obrigada à constituição de provisões técnicas, nos termos do disposto no artigo 2º do Decreto-Lei nº98/82, de 7 de abril (na redação em vigor à data dos factos), as quais poderiam consistir, a título de exemplo, em provisões para prémios, provisões para riscos em curso, provisões para sinistros ou provisões para desvios de sinistralidade, nos termos do disposto no artigo 5º do mesmo diploma (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 5 a 10); b. Estão afetos a essas provisões técnicas diversos ativos, nos termos do disposto nos artigos 13.º e 15.º do Decreto-Lei nº98/82, de 7 de abril, na redação à data aplicáveL tais como ações, obrigações, imóveis e depósitos à ordem, entre outros, cuja valorimetria era fixada pelo Instituto de Seguros de Portugal (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 5 a 10);c. A constituição destas provisões técnicas está associada à cobertura dos riscos que os segurados transferem para a Impugnante através da celebração de um contrato de seguro e do pagamento de um prémio (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 5 a 10);d. Com a celebração do contrato de seguro advém para a seguradora a responsabilidade futura de possuir os meios financeiros adequados para pagar, na eventualidade de ocorrência de sinistro, a indemnização ou o capital devido ao tomador do seguro ou ao terceiro beneficiário do contrato (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minutos 5 a 10); e. Sempre que se verificassem os pressupostos factual e legalmente previstos (celebração do contrato de seguro, risco de sinistro, sinistro, etc.), as referidas provisões eram constituídas (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minuto 59 a minuto 2 da hora 1);f. A valorimetria e representação das provisões técnicas era legalmente comunicada e verificada (cf. registo áudio do depoimento da testemunha H..., minuto 8);g. Para além dos momentos específicos em que ocorria a constituição de uma provisão, em função da celebração do contrato ou de outra ocorrência relevante do ponto de vista da cobertura dos riscos, numa base mensal a empresa avaliava as necessidades de provisionamento e de afetação de ativos tendo por referência as provisões já constituídas e os ativos que se encontravam afetos ou que poderiam ser afetos às mesmas (cf. registo áudio do depoimento da testemunham H..., hora 1,minutos 0 a 7)].

Como resulta do disposto nos artigos 640.º e 662.º do CPC, o recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto deve não só identificar os pontos de facto que considera incorrectamente como também especificar concreta e individualizadamente o sentido da resposta diversa que, em seu entender, a prova produzida permite relativamente a cada um dos factos impugnados.

Nos casos em que a impugnação se baseia em depoimentos prestados em audiência, exige-se que o recorrente mencione as concretas passagens do depoimento testemunhal em questão que considera relevantes para a análise, indicando o início e termo da gravação que contém essas concretas passagens dos depoimentos.

Ora, analisadas as alegações da recorrente verifica-se que elas observaram todos os pressupostos estabelecidos pelo artigo 640.º, do CPC, para a impugnação da decisão da matéria de facto, pois que, fazem referência aos concretos pontos da matéria de facto que a recorrente considera incorrectamente julgados indicando, justificadamente, os elementos probatórios que conduziriam à alteração de cada concreto ponto e a decisão que devia ter sido proferida quanto a cada concreto facto, procedendo a uma análise critica das provas e indicando a decisão que devia ser proferida sobre as concretas questões de facto impugnadas.

Portanto, nada obsta que este Tribunal aprecie o recurso, na vertente da impugnação da matéria de facto, nos termos do artigo 662.º, nº 1, do CPC.

Analisada, no entanto, a pretensão deduzida à luz da causa de pedir invocada, constatamos que a matéria de facto pretendida aditar encerra matéria de direito (cfr.a. e b.) e juízos conclusivos só possíveis de alcançar dos factos materiais alegados e provados. (cfr. c.a g.).

Independentemente do que ficou dito, repare-se, que a questão a decidir prende-se precisamente em saber se a provisão criada para cobertura de créditos, resultantes de empréstimo obrigacionista se insere ou não na actividade normal da empresa. Ora, quanto a esta concreta matéria consta da decisão da matéria de facto a factualidade relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito.

É, pois, de manter inalterada a matéria de facto fixada pelo Tribunal de 1ª Instância.

E avancemos já para a 2ª questão, qual seja a de saber se a sentença recorrida incorre em errada interpretação e aplicação da alínea a) do n.º1 do artigo 33.º do CIRC no que tange à correcção aritmética ora questionada.

Vejamos, pois, perante os factos assentes, se procede a tese da recorrente.

Conforme teor do Relatório de Inspecção, a correcção técnica que ora nos ocupa, foi efectuada com o seguinte fundamento : «Linha 6 - Não acresceu na linha 8 do Q17 o valor de 5.250.000$00 referente à provisão criada para cobertura de créditos resultantes de empréstimo obrigacionista da C…-I…, os quais não sendo considerados de actividade normal da empresa não podem servir de base à Provisão para efeitos fiscais. Assim o valar é corrigido nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 33° do CIRC. Juntam -se fotocópias justificativas - Anexo 1.»

A sentença recorrida sufragando a posição expressa no Relatório de Inspecção, considerou que os créditos resultantes do direito aos juros produzidos por empréstimos obrigacionista não decorrem da actividade normal da empresa.

A recorrente não se conforma com o decidido, alegando em síntese que, a lei impõe às seguradoras a constituição de provisões técnicas, às quais devem estar associados determinados activos (acções, obrigações, imóveis, entre outros) que são adquiridos para dotar a empresa de meios para fazer face às necessidades que podem surgir no decurso da sua actividade.

A questão fundamental aqui em causa é pois a de saber se os créditos de cobrança duvidosa resultantes da mora no cumprimento da obrigação de reembolso de juros por parte do emitente de obrigações adquiridas pela recorrente, podem ser objecto de provisionamento ao abrigo da alínea a) do n.º1 do artigo 33.º do CIRC.

Para efeitos de IRC, consideram-se, nos termos do artigo 23.º n.º 1 CIRC, custos ou perdas «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.». Segue-se, nas diversas alíneas em que se desdobra este n.º 1, uma indicação, exemplificativa, não taxativa, de encargos que assumem a categoria de custos ou perdas para efeitos do versado tributo, entre os quais, figuram, inequivocamente, “as provisões” - cfr. al. h)-.

Como é sabido as provisões constituem um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.

Mais não são, pois, do que montantes retirados da matéria tributável de determinado exercício, que ficam afectos a compensar perdas de montantes incertos imputáveis ao mesmo exercício mas cuja concretização se apurará em exercícios posteriores, ou a fazer face a prejuízos previsíveis advindos da desvalorização das existências.

De acordo com o disposto na alínea a) do n.º1 do artigo 33.º do CIRC podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões «que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.»

No caso presente, constata-se da leitura do discurso que fundamenta a correcção questionada que não estão em causa os dois últimos requisitos (cobrança duvidosa e sua evidência na contabilidade), e sendo assim, haverá de determinar se está ou não verificado o primeiro requisito (actividade normal).

Como já dissemos no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 03.12.2015, proferido no processo n.º 1108/06 de que fomos relatora, os créditos têm que resultar da actividade normal da empresa e tem-se entendido que os créditos resultantes da actividade normal da empresa são os saldos devedores de clientes e fornecedores no final do exercício devidamente evidenciados em contas apropriadas.

É que, a lei não define o que são «créditos resultantes da actividade normal das empresas», mas a Administração Tributária vinha entendendo no domínio da Contribuição Industrial que eles abrangiam os saldos devedores de clientes e fornecedores mencionados no balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano. Parece, assim, evidente que, a expressão «actividade normal» têm de ser contextualizadas no objecto social da entidade, com base na respectiva Classificação Portuguesa de Actividade Económicas (CAE).

No caso específico as seguradoras (como é o caso da recorrente) encontram-se sujeitas à disciplina consagrada no Decreto-Lei n.º 98/82, de 7 de Abril (na redacção aplicável à data dos factos ajuizados) em cujo preâmbulo pode ler-se:

« (…) considerou-se matéria prioritária a determinação das garantias financeiras exigíveis às seguradoras, que, aliás, são um factor determinante para uma boa gestão técnico-financeira, indispensável à livre concorrência, à correcta avaliação e aceitação dos riscos, a uma ponderada e fundamentada tarifação dos contratos e à protecção dos segurados. (…)

O presente diploma representa, pois, o primeiro e relevante passo na aproximação da legislação portuguesa sobre seguros da legislação vigente nos países da Comunidade Económica Europeia.

Nos termos do presente diploma, as seguradoras, a fim de garantirem o cumprimento das suas responsabilidades, devem constituir provisões técnicas - representadas por activos de diversa natureza e livremente disponíveis - e dispor ainda de uma margem de solvência e de um fundo de garantia adequados ao exercício da actividade desenvolvida.

A margem de solvência, que corresponde basicamente ao património próprio da empresa, traduz-se, por um lado, numa forma complementar de protecção dos utentes e, por outro lado, num meio fácil e eficaz de verificação das condições financeiras da empresa para fazer face aos compromissos assumidos, no caso de os meios primordialmente destinados a esse fim - as provisões técnicas - se revelarem insuficientes.». (sublinhado nosso)

E a fim de garantirem o cumprimento das suas responsabilidades, o legislador consagrou no artigo 2.º do citado diploma legal, que: «As seguradoras devem dispor, nos termos do presente diploma, das seguintes garantias financeiras: provisões técnicas, margem de solvência e fundo de garantia.».

Com interesse, merece-nos, ainda, referência ao artigo 12.º (na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 125/86. De 2 de Junho), daquele diploma legal, nos termos do qual: «As provisões técnicas referidas nos artigos anteriores e correspondentes ao exercício da actividade em Portugal, quer por empresas sediadas no País, quer por agências gerais de seguradoras estrangeiras, devem ser representadas na sua totalidade por activos, móveis ou imóveis, obrigatoriamente localizados no território português e ter em atenção o disposto nos artigos 13.º, 15.º e 16.º».

Daí que, face ao teor normativos legais acabados de transcrever, bem se entende a preocupação do legislador que ao ocupar-se da questão das provisões constituídas pelas seguradoras não deixou de fixar limites (mininos e máximos) percentuais dos activos representativos das provisões técnicas em função da sua natureza, incluindo-se nesta categoria as obrigações emitidas por sociedades portuguesas (cfr. artigo 15.º do citado diploma legal).

No caso vertente ficou assente que a aquisição das obrigações visava dar cumprimento à obrigação legal de constituição de provisões técnicas impostas pelo Decreto-Lei nº 98/82, de 07.04, daí no nosso entendimento, as provisões constituídas resultaram da actividade normal da recorrida.

Acresce que, a jurisprudência vem afirmando que a indispensabilidade entre custos e proveitos deve ser aferida a partir de um juízo positivo de subsunção na actividade societária: os custos indispensáveis equivalerão aos gastos contraídos no interesse da empresa (Neste sentido, vide, entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.11.2011, proferido no processo n.º107/11, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Por conseguinte e ao contrário do decidido as provisões constituídas estiveram relacionadas com a actividade normal da recorrente uma vez que está associada à cobertura dos riscos que os segurados lhes transferem através da celebração de um contrato de seguro e do pagamento de um prémio, surgindo na esfera das seguradoras a obrigação de possuir os meios financeiros adequados para, na eventualidade da ocorrência de sinistro, poder pagar uma indemnização ou o capital devido.

E tal como a recorrente afirma «É neste contexto que a lei impõe às seguradoras a constituição de provisões técnicas, às quais devem estar associados determinados ativos - ações, obrigações, imóveis, etc. - que são adquiridos para dotar a empresa de meios para fazer face às necessidades que podem surgir no decurso da sua atividade, nos termos, à data, do Decreto-Lei nº98/82, de 7 de abril;».

Assim sendo, a sentença recorrida, que assim não decidiu não pode ser confirmada.

Entendeu ainda o Tribunal de 1ª Instância não se mostrar verificado o requisito previsto no artigo 34.º, n.º1, alínea c) do CIRC, todavia, não foi esse o fundamento da correcção operada que esteve na origem no segmento aqui sindicado, como limpidamente se retira do discurso que a suporta. Ora, no contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori na pendência do recurso contencioso. (neste sentido, entre muitos outros - Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26.02.2014, proferido no processo n.º 0951/11 e Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 10.05.2011, proferido no processo n.º 03716/10, ambos disponíveis em texto integral em www.dgsi.pt.).

Resta, por isso, conceder provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença nesta parte, julgando agora procedente a impugnação judicial na parte correspondente.
Do recurso interposto pela Fazenda Pública
No entendimento da Administração Tributária a Impugnante não podia declarar como custo fiscal do exercício do ano de 1992, como declarou, as verbas incorridas e contabilizadas relativas a seguros de viaturas, quotizações para associações profissionais e subsídios de telefone, dado resultarem de « (…) encargos considerados não indispensáveis à realização de proveitos nos termos do artigo 23.º do CIRC. »
O Meritíssimo Juiz «a quo» depois de enunciar a lei, a jurisprudência e a doutrina em torno da indispensabilidade como requisito para a relevância fiscal de um custo e aceitando que cabia à Impugnante provar que as questionadas despesas foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, entendeu que face à prova produzida nos autos, ficara demonstrada a prova dessa indispensabilidade.
A Fazenda Pública dissente desta decisão, sustentando que as correcções sindicadas não violam o artigo 23.º do CIRC, na medida em que não ficou provada a comprovação da indispensabilidade dos custos em causa para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora dos rendimentos.
Dito isto, porque não vem questionado que os custos estão comprovados documentalmente e sendo assim, a questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que o referido artigo 23.º do CIRC.
A Constituição da República Portuguesa prevê no seu artigo 104.º algumas regras sobre a tributação do rendimento, do património e do consumo.
No que se refere à tributação do rendimento das empresas, estatui que ela incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não excluindo, portanto, que outros princípios - por exemplo, universalidade, igualdade, praticabilidade e operacionalidade - possam ser invocados para justificar algum desvio àquela tributação do rendimento real, visando atingir o objectivo do sistema fiscal que é o de satisfazer «as necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas» e obter «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (Cfr. artigo 103º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa).
A tributação das empresas, como se deu nota, incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. A expressão «rendimento real» não se contrapõe a rendimento presumido, mas a «rendimento normal», englobando quer o rendimento efectivo, quer o presumido. Em ambos os casos se trata de um rendimento líquido (Principio do rendimento liquido objectivo) na definição do artigo 3.º n.º 2 do CIRC, «o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação».
Temos, assim que a Lei Fundamental no que se reporta à tributação das pessoas colectivas, adoptou, como critério aferidor da capacidade contributiva das empresas, o seu lucro real, donde a tributação das empresas deve basear-se fundamentalmente na sua contabilidade, o que vem ao encontro do estabelecido no artigo 17º ao consagrar que «o lucro tributável (..) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.».
Para que tal suceda, a contabilidade deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (cfr. nº 1 do artigo 17º do CIRC).
O princípio da tributação pelo rendimento líquido poderá, porém, sofrer limitações, por via da não aceitação total ou parcial de determinadas despesas incorridas pelo sujeito passivo. O legislador no CIRC instituiu, determinados desvios à tributação do rendimento liquido, quer limitando o montante das deduções especificas quer, procedendo á não consideração de custos fiscais.
Nos termos do artigo 23.° nº 1 do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. E, esclarece a al. h) do nº 1 do artigo 41° do mesmo diploma legal que não são dedutíveis para efeitos fiscais os encargos não devidamente documentados.
Sobre a questão da indispensabilidade dos gastos/custos, têm vindo a ser apontadas três interpretações possíveis a saber: indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade ou de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário.
As duas primeiras linhas de entendimento, não merecem acolhimento, pois que a formulação dos juízos de necessidade e oportunidade dos gastos competem à empresa.
Acresce, que pese embora se tratar de uma despesa com um fim empresarial não significa que tenha desde logo um fim imediato e directamente lucrativo.
Com efeito, se a empresa decide fazer uma despesa de modo a prosseguir a sua actividade, não deixa por essa razão de ser um custo fiscal. O artigo 23º não refere que a despesa se apresente como condição sine qua nom dos proveitos, no que respeita á segunda, a admitir-se, estaremos, sem dúvida a permitir à Administração Tributária intrometer-se na gestão das empresas.
Assim, o critério da indispensabilidade não pode ser visto como “ lei habilitante” de modo a permitir à Administração Fiscal intrometer-se na gestão da empresa, como se de um verdadeiro “Administrador/Gestor” se trata-se. O que equivale dizer, que ATA não se encontra legitimada para emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial, apenas poderá proceder à desconsideração como gastos fiscais, relativamente os gastos que escapem à actividade da empresa (…)
Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é que foram incorridos para outros fins.
No que tange à matéria do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada (artigo 78.º do CPT) goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Administração Tributária questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 26.6.2001, proferido no processo n.º 4736/01).
Apontadas estas posições doutrinárias e jurisprudenciais, vejamos o caso dos autos, sendo seguro, como já afirmamos, que no caso sub judice não está em causa a comprovação da efectividade dos custos, mas apenas a sua indispensabilidade.
Nas conclusões IV e V da sua alegação a Fazenda Pública refere que: «(…) relativamente aos custos relacionados com seguros de viaturas, ficou demonstrado que as viaturas objecto dos seguros pagos pela Impugnante não pertenciam apenas a empregados que integrassem o seu sector comercial, como se frisa no relatório inspectivo, ficando assim por saber qual critério elegível para a atribuição de semelhante beneficio aos empregados da Impugnante, o que constitui factor impeditivo do apuramento do requisito da indispensabilidade de semelhantes custos para a formação dos proveitos, nos termos do nº1do artº23º do CIRC.».
Quanto a esta questão, o Tribunal «a quo» com base na matéria de facto fixada ( e não impugnada) entendeu que: « (…) no caso dos autos a explicação para os custos suportados pela Impugnante com os seguros dos veículos dos seus trabalhadores, devidamente identificados nos autos, que ao serviço da Impugnante têm de efetuar deslocações, é clara, e resulta directamente das normas que vinculam a Impugnante no âmbito dos Contratos Coletivos de Trabalho e Acordos Coletivos de Trabalho para o setor segurador (que de resto ainda hoje se mantém para este setor de atividade), e que por força dos mesmos obrigam a Impugnante a suportar todas as despesas e custos, designadamente indemnizações a terceiros), resultantes de eventuais acidentes ocorridos durante as deslocações desses trabalhadores ao seu serviço.».
Concordamos com esta argumentação.
Efectivamente, confrontando a fundamentação da correcção em causa e tendo presente o que ficou decidido em sede da matéria de facto provada [cfr. alíneas H), I), J) do probatório] é de concluir que ficou demonstrada a conexão directa entre os questionados custos e o exercício da actividade da Impugnante.
Aliás, cabe referir, que a circunstância de nem todos os empregados integrarem o sector comercial da Impugnante, não é de molde a afastar a indispensabilidade dos custos questionados. E isto é assim porque os custos incorridos pela Impugnante enquanto entidade organizacional correspondem não isoladamente a um concreto ramo de actividade mas relativamente a todos que se relacionem com a sua actividade societária.
Do exposto, não pode deixar de se concluir pela improcedência do recurso nesta parte.
Em particular nas suas Conclusões IV e VI do Fazenda Pública sustenta que « (…) a Impugnante não demonstrou que se verificava a citada indispensabilidade, sendo que, neste caso, o depoimento testemunhal também não revelou conhecimento directo dos factos, dado que, não indicando quais os funcionários que necessitavam de estar inscritos na Ordem dos Advogados, limitou-se a fazer uma alusão genérica e hipotética quanto à necessidade de os mesmos possuírem a referida inscrição.».
Antes do mais, importa recordar que a desconsideração fiscal dos custos suportados com quotizações para a Ordem dos Advogados resultou da seguinte fundamentação (inclusa no relatório de inspecção tributária): «(…) 1.198.399$00 referente a quotizações de empregados da companhia, pagas a associações profissionais a que pertencem e suportadas indevidamente pela empresa;»
A sentença recorrida apreciando a questão, além de outra, abonou-se na seguinte fundamentação: «(…) quanto ao pagamento das quotizações para Ordens Profissionais relativamente aos funcionários que pertencem aos quadros da Impugnante e que, para a representarem no âmbito da profissão de advogado necessitam obrigatoriamente de se encontrarem inscritos na Ordem com o pagamento das respetivas quotas.
Como ficou provado nos autos, os funcionários em questão, para além de outras funções, representavam a Impugnante em juízo, na qualidade de advogados e eram seus funcionários a tempo inteiro. E assim sendo, necessitando a Impugnante da sua intervenção na qualidade de advogados, normal seria que fosse a Impugnante a assumir o custo do pagamento das quotas necessárias e exigidas para que esses funcionários exercessem tal atividade no seu exclusivo interesse e serviço.».

Não pode deixar de se sufragar tal entendimento.
Com efeito, contrariamente ao pugnado pela Fazenda Pública demonstra a decisão da matéria de facto que a Impugnante logrou fazer prova positiva [cfr. alínea K) do probatório] de que as ditas despesas se inseriram na seu interesse e objectivo societário.
Improcede, deste modo, também nesta parte o recurso.
Ao longo da Conclusão VII, sustenta a Fazenda Pública que relativamente à correcção incidente sobre a verba “subsídios de telefone” « (…) não resulta da prova trazida aos autos pela Impugnante que tais custos se revelassem Indispensáveis para a formação dos proveitos ou para a manutenção da respectiva actividade, dado que não ficou suficientemente demonstrado que houvesse necessidade de contactar aqueles funcionários fora do horário de expediente e, bem assim, em que circunstâncias teriam os mesmos de ser contactados.».
Recordemos o que a este propósito ficou consignado na sentença recorrida: « (…)aos subsídios de telefone pagos pela Impugnante diz esta ser essencial assegurar o permanente contacto e manter uma significativa comunicação fora da empresa com os seus quadros que desempenhavam funções dirigentes na C…, quer como Diretores, quer como Chefes de Serviço e Técnicos de Análise de Riscos, tendo-lhes sido pago a esse título, o montante de 3.503.540$00, correspondendo tal valor às despesas de telefone pelos mesmos suportadas até um determinado limite mensal máximo de 10.000$00 no caso dos Diretores, 7.500$00 no caso dos Chefes de Serviço e 5.000$00 no caso de Técnicos, e que a C… considera ter sido um custo inerente e essencial ao desenvolvimento da sua atividade.
Recorde-se também que quanto a estes custos a A.T. se limita a dizer que se trata de encargo não indispensável à realização dos proveitos.
Como supra se referiu, transcrevendo parcialmente o acórdão do TCA Sul de 27.03.2012, proferido no processo nº05312/12, não recai sobre o contribuinte o ónus probatório da indispensabilidade dos seus custos, apenas assim sucedendo se a A.T., atuando submetida ao princípio da legalidade, fundamentadamente, despoletar a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo.
Parece claro que a justificação dada pela A.T. equivale a nada, é meramente conclusiva e genérica, o que equivale a dizer que não cumpriu minimamente com o ónus que sobre si impendia de colocar em causa a dispensabilidade do custo considerado pela Impugnante.
E assim sendo, sempre se dirá que a justificação dada pela Impugnante para o pagamento dos subsídios de telefone aos seus quadros dirigentes e superiores se mostra consentânea com uma realidade empresarial que se afigura facilmente perceptível, relacionada com uma empresa dedicada ao ramo segurador, uma empresa de relevante dimensão, a qual naturalmente necessitará que os seus quadros dirigentes e superiores se encontrem habilitados a comunicarem telefonicamente de forma permanente e ao serviço da empresa.
Para mais, recorde-se que estamos perante o exercício de 1992, ano em que as comunicações por voz ainda não se mostravam desenvolvidas como hoje sucede. De resto, basta pensar-se que, hoje, ao invés do pagamento de um subsidio de telefone, se for entregue um telemóvel a um seu trabalhador, e pagas pela empresa as despesas inerentes ao mesmo, tal custo seria aceite fiscalmente. Estamos perante situação semelhante.
Aliás, parece de todo relevante o argumento expresso pela Impugnante, de que também, no Estado eram pagos subsídios de telefone a determinados funcionários, em moldes semelhantes aos dos autos.
Assim sendo, não tendo a AT. logrado colocar minimamente em dúvida a dispensabilidade do custo, e vislumbrando-se a existência de conexão entre tais custos e a própria atividade da Impugnante, é de considerar a correção como ilegal, impondo-se a sua anulação.».
E, na verdade, assim é.
Sempre se dirá, até, que o entendimento da indispensabilidade perfilhado pela recorrente reconduz-se à exigência de uma relação de causalidade necessária e directa entre custos e proveitos há muito recusada pela doutrina e pela jurisprudência, como já anteriormente demos nota.
Concluindo, improcede o recurso nesta parte.
Não merece, consequentemente, censura a sentença recorrida, impondo-se, outrossim, a improcedência «in totum» do recurso.

IV.CONCLUÕES

I.As provisões constituem um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.

II.De acordo com o disposto na alínea a) do n.º1 do artigo 33.º do CIRC podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões «que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.»

III.A actividade principal das seguradoras consiste na cobertura de riscos que as pessoas, singulares ou colectivas, lhes transferem através do seguro e mediante o pagamento de um prémio.

IV.As seguradoras (como é o caso da recorrente) encontram-se sujeitas à disciplina consagrada no Decreto-Lei n.º 98/82, de 7 de Abril (na redacção aplicável à data dos factos ajuizados).

IV.Por força do artigo 2.º do diploma legal identificado em II. é obrigatória a constituição de provisões técnica.

V.Os créditos de cobrança duvidosa decorrentes da mora no reembolso dos juros respeitantes a obrigações afectas a provisões técnicas das seguradoras, consubstanciam créditos decorrentes da sua actividade normal uma vez que o investimento em obrigações constitui um veículo de investimento estabelecido por lei (cfr. artigo 15.º do diploma legal referido no ponto III).

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em;

- negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e confirmar a sentença recorrida;

- conceder provimento ao recurso interposto pela Impugnante, revogar a sentença recorrida na parte sindicada e julgar procedente a impugnação judicial no segmento correspondente.

Sem custas por delas estar a Fazenda Pública isenta.

Lisboa, 5 de Junho de 2019.

[Ana Pinhol]
[Isabel Fernandes]
[Catarina Almeida e Sousa]