Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:05201/11
Secção:CT - 2.º JUÍZO
Data do Acordão:02/28/2012
Relator:PEDRO VERGUEIRO
Descritores:IRC. CUSTO. CONTRATOS PROMESSA. INDEMNIZAÇÃO.
IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO
Sumário:I) A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AF na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.
II) O pagamento de indemnizações relacionadas com as vicissitudes ligadas à celebração de um ou vários contratos-promessa insere-se, obviamente, no tipo de actividade empresarial da impugnante, constituindo um contingência normal, em termos económicos e legais, dessa actividade, que se mostra adequada e imprescindível a acautelar o resultado empresarial pretendido, assegurando a reputação comercial da empresa e eliminando um provável e oneroso risco indemnizatório decorrente de os promitentes vendedores intentarem acções judiciais por causa do incumprimento dos contratos-promessa, sabido, aliás, que esse incumprimento gera o dever legal de indemnizar de acordo com as regras do direito civil português.
III) Já a devolução dos montantes entregues a título de sinal não pode ser considerado como custo para efeitos fiscais.
IV) A divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrada, pelos meios de prova indicados pelo Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. RELATÓRIO
“A...- Investimentos Imobiliários, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, datada de 24-05-2011, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2004.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 214-225), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
a)A recorrente pagou o montante de €800.570,62, a título de sinais de contratos promessa de compra e venda de prédios.
b) A recorrente não cumpriu o prazo previsto no contrato para aquisição dos respectivos prédios, por dificuldades financeiras.
c) O incumprimento definitivo, tratando-se de um negócio bilateral, confere ao outro contraente o direito de resolver o contrato, constituindo o inadimplente na obrigação de indemnização que, no âmbito do contrato-promessa, se calcula nos termos do art. 442º, nº 2, do C.Civil: perda do sinal ou restituição do sinal em dobro.
d) O Incumprimento do contrato implica, nos termos do artigo 442 do CC, para o promitente comprador, a perda do sinal entregue.
e) Ao não cumprir o contrato a recorrente perdeu o direito aos sinais.
f) O recurso à via judicial para recuperar os sinais, revelava-se inútil e com custos acrescidos para a reclamante.
g) Os proprietários, promitentes compradores, venderam por escritura pública à B....
h) A recorrente não tem que demonstrar que ela e todas as outras pessoas com quem realizou os contratos não são desonestas.
i) O projecto de decisão assume que foram pagos €399.038,32 a C....
j) O C...entregou um documento de renúncia do arresto.
l) O arresto foi cancelado
m) O C...afirmou que levantou o arresto em troca do dinheiro que lhe foi pago.
n) A recorrente tinha uma dívida a D...e E...no montante de 880.000.000$00, garantida com uma hipoteca constituída sobre o prédio inscrito no artº61, Secção S, sítio da Lejana- Faro
o) Na conservatória do registo predial foi averbada uma hipoteca no valor de € 4.389.421,49 a favor de E...e D....
p) Quando o terreno foi vendido, em 2004, tinha um ónus de uma hipoteca no valor de € 4.389.421,49 a favor de E...e D....
q) Foram pagos, em nome da A..., o montante de €4.389.421,49 a E...e D...
r) O E...e o D...afirmaram que se não recebessem aqueles montantes não libertavam a hipoteca sobre o prédio.
s) Se não libertassem a hipoteca os terrenos não seriam vendidos, e a recorrente não teria tido a receita.
t) Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”» (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 06-10-2009, consultável in www.dgsi.pt).
u) A indispensabilidade das receitas mencionadas resulta do senso comum, encontrando-se preenchido o conceito de indispensabilidade estabelecido no citado artigo 23.º do C.I.R.C., pelo preenchimento do nexo de causalidade.
v) A enumeração prevista neste preceito não é taxativa, porquanto o legislador empregou o advérbio «nomeadamente»,
x) Tal significa que, para além dos gastos expressamente elencados no n.º 1 do artigo 23.º daquele Código, admitir-se-ão outros, desde que seja comprovada a necessidade de realização dos mesmos.
Termos em que, o presente Recurso deverá ser julgado provado e procedente, e, em consequência revogada a Decisão recorrida, e, consequentemente, ser revogada a liquidação de IRC objecto dos autos, repondo-se a legalidade.”
Não houve contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer manuscrito de fls. 238/239, no sentindo de ser rejeitado o recurso, por o Recorrente não ter cumprido o ónus de impugnar a decisão relativa à matéria de facto, nos termos do artigo 685.º-B/1 do CPC, ou, caso assim não se entenda, atendendo à correcta interpretação da matéria de facto e à fundamentação de direito que merece censura, no sentindo do não provimento do recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em indagar da bondade da liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 2004 que a Administração Fiscal (AF) efectuou à impugnante resultante das alterações introduzidas à respectiva matéria colectável por força das seguintes situações detectadas em acção de fiscalização relacionadas essencialmente com as perdas dos sinais e sua devolução acrescida de indemnização enquanto gastos indispensáveis à realização dos proveitos e ainda com a importância paga pela renúncia ao arresto enquanto gasto efectivamente existente e devidamente documentado.

3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Resulta da decisão recorrida como assente a seguinte factualidade:

A) — A coberto da Ordem de serviço n° OI200800376 de 2008-04-24, com início em 2008-09-01 e o fim em 2008-10-09, a Administração Fiscal procedeu a inspecção à actividade do Impugnante, cfr. fls. 29 do apenso.

B) — O motivo da inspecção foi o PNAIT código 221,18, na sequência de uma nota de serviço interna/ficha de controlo da Divisão de Tributação e Cobrança — Sector de Controlo de Faltosos desta Direcção de Finanças de Faro na qual são descritas as faltas declarativas da sociedade, cfr. fls. 29 do apenso.

C) — A inspecção abrangeu o exercício de 2004 e foi de âmbito parcial, cfr. fls. 29 do apenso.

D) — Em 07/11/2008, os serviços de inspecção elaboraram o relatório de fls. 26 e segs. do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão:

«(…)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Na sequência da emissão da Ordem de Serviço n.° OI200800376 e na impossibilidade da notificar pessoalmente os responsáveis da sociedade, em 2008-08-05 foram enviadas notificações para apresentar a contabilidade da empresa, no dia 1 de Setembro de 2008, pelas 09:30 horas na Direcção de Finanças de Faro, as quais foram remetidas para:

- a sede da sociedade A...Investimentos Imobiliários, SA (devolvida com indicação de objecto não reclamado);

- F...NIF ... na qualidade de Presidente do Conselho de Administração (recebida em 2008-08-11);

- G...NIF ..., na qualidade de Vogal da sociedade, recepcionada em 2008-08-07;

- H..., na qualidade de Vogal da sociedade (notificação devolvida com indicação de objecto não reclamado).

No dia marcado compareceram nesta Direcção de Finanças, o Técnico Oficial de Contas da sociedade I...NIF ...e o Presidente do Conselho de Administração F..., não tendo apresentado a contabilidade da empresa, referindo no entanto que a mesma não se encontrava regularizada.

No dia 1 de Setembro de 2008, foi notificada a sociedade A...Investimentos Imobiliários, SA, na pessoa do Presidente do Conselho de Administração, para no prazo de 15 dias regularizar o atraso verificado na escrita da empresa.

No dia 23 de Setembro de 2008, foi entregue uma declaração de rendimentos Modelo 22 relativa ao exercício fiscal de 2004, na qual foi apurado um prejuízo fiscal no montante de € 1.919389,08.

Em face dos elementos existentes nesta Direcção de Finanças de Faro relacionados com a actividade exercida pela sociedade, extraímos os dados seguintes:

1) A sociedade apresentou a declaração de início de actividade em 1999-09-14, colectada para o exercício da actividade de compra e venda de bens imobiliários CAE 68100, actividade isenta pelo art.° 9.° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e tributada no regime geral de tributação em sede de Imposto sobe o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC);

2) Em 10 de Janeiro de 2000, a empresa adquiriu o prédio rústico inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 61 Secção 3, pelo montante de € 2.793.268,22, localizado no sítio da Lejana, freguesia de S. Pedro, concelho de Faro (escritura celebrada no 1.º Cartório Notarial de Faro);

3) No dia 13 de Março de 2000, a sociedade adquiriu um terço indiviso de um prédio misto no sítio da Lejana de Cima, freguesia de S. Pedro, concelho de Faro, inscrita a parte rústica sob o artigo 31 secção S e a parte urbana sob o artigo 1854, pelo valor de € 299.278,74 (escritura outorgada no 1.° Cartório Notarial de Faro);

4) Em 29 de Janeiro de 2004, a sociedade alienou o prédio mencionado no ponto 2, pelo valor de € 8.375.000,00 a Construções B..., Lda. NIF 501 837 604, de acordo com a escritura celebrado no 29 Cartório Notarial de Loulé;

5) Igualmente em 2004-01-29 a empresa vendeu o terço indiviso dos prédios indicados no ponto 3, pelo preço de € 323.333,33 (a totalidade dos prédios foi escriturado por € 970.000,00).

A demonstração de resultados apresentada nestes Serviços de Inspecção Tributária pelo Presidente do Conselho de Administração após o envio da declaração de rendimentos Modelo 22, tem a estrutura seguinte:




No dia 29 de Setembro de 2008, o Presidente do Conselho de Administração da sociedade — F..., apresentou a contabilidade da sociedade nestes Serviços de Inspecção Tributária.

Em função dos documentos apresentados propõe-se as seguintes correcções:

1) Tendo por base a escritura outorgada em 2004-01-29, a empresa vendeu o prédio inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 61 Secção S, por € 8.375000,00 e o terço indiviso do prédio misto (inscrita a parte rústica sob o artigo 31 secção S e a parte urbana sob o artigo 1854) pelo valor de 323.333,33, perfazendo o valor total de proveitos de € 8.698.333,33, pelo que, propõe-se o acréscimo de proveitos de €24.054,59 (declaradas vendas no total de € 8.674.278,74);

2) Na conta 69581 custos e perdas extraordinários - outras penalidades, estão registados os seguintes movimentos:

2.1) Sinais de vários terrenos rústicos, cujos contratos foram anulados sem devolução dos sinais pagos pela A..., SA e que os proprietários venderam por escritura pública a B..., Lda., no valor de € 800.570,62.

Nos anos de 1999 e 2000, as empresas K..., Lda. NIF 503 196 081 e K... II Investimentos Imobiliários, SA (actualmente com a designação social de A..., SA), celebraram vários contratos promessa na qualidade de promitentes compradoras, com os proprietários de terrenos no sítio da Lejana em Faro. Na data de celebração dos referidos contratos promessa de compra e venda, as sociedades pagaram montantes referentes a sinais, no montante total de € 800.570,62, conforme quadro seguinte:

No dia 31 de Agosto de 2000, a empresa A..., SA tomou a posição contratual de promitente compradora nos contratos celebrados pela empresa K..., Lda.

Em 2004-01-29 os proprietários atrás mencionados venderam os terrenos em causa à sociedade B..., Lda., pelo que a empresa A..., SA considerou que os sinais pagos foram perdidos e foram registados como custos do exercício. No entanto, a empresa A..., SA não demonstrou qualquer tentativa efectuada para ser ressarcida dos montantes pagos a título de sinal aos promitentes vendedores, pelo que, não fica demonstrado que a referida quantia deva ser aceite como custo do exercício, nos termos do art.º 23.° do CIRC

2.2) Ónus sobre o art.° 61 S Sitio da Lejana a favor de Ilídio Alves, no montante de € 399.038,32.

Em 01 de Agosto do ano de 2000, a sociedade A..., SA assumiu a posição da empresa K..., Lda., num contrato de promessa de compra e venda com C... NIF ..., no qual prometia vender cinco lotes futuros da urbanização a efectuar nos terrenos sito em Lejana — Faro. No dia 14 de Dezembro de 2000, a empresa A..., SA e C.... assinaram um acordo de revogação contratual, no qual estabeleceram a devolução ao segundo dos montantes entregues a título de sinal, no valor total de €224.459,05.

A sociedade não cumpriu o acordado, pelo que, C... requereu o arresto do terreno propriedade da empresa A..., SA. Em Janeiro de 2004, a sociedade acordou a venda do terreno à empresa B..., Lda., e para outorgar a escritura pública de compra e venda, chegou a acordo com C... no Tribunal de Competência Especializada Cível e Criminal de Faro, mediante o pagamento da quantia de € 399.038,32. Em função dos elementos apresentados e tomando em consideração que o sinal pago por C...foi de € 224.459,05, verifica-se que a título de indemnização a empresa apenas teve que pagar € 174.579,27, sendo este montante aceite como custo, propondo-se assim a correcção no valor de €224.459,05 (€399.038,32- € 174.579,27).

2.3) Regularização de penalização contratual — hipoteca garantia sobre o terreno inscrito no art° 61 S Sitio da Lejana — Faro, registada a favor de E...e D..., no valor total de €4.389.421,49.

Em 22 de Setembro de 1999, a empresa K..., Lda. celebrou um contrato promessa de compra e venda da qualidade de promitente vendedora com D...e E..., no qual prometeu vender aos segundos cinco lotes futuros da urbanização sita em Lejana, concelho de Faro, pelo valor total de € 2.469.049,59.

No dia 1 de Outubro de 1999, a sociedade K..., Lda. prometeu vender a E...e D..., três lotes futuros da urbanização sita em Lejana — Faro, pelo valor total de €748.198,85.

No dia 10 de Janeiro de 2000, foi celebrado um contrato de cessão de posição contratual e promessa de compra e venda, no qual a sociedade K..., Lda. cedeu a sua posição contratual a A..., SA, nos contratos identificados nos parágrafos anteriores. Neste contrato foram anulados os contratos promessa celebrados anteriormente, passando a empresa A..., SA a declarar que promete vender a D...e E..., oito lotes de terreno para construção urbana na urbanização sita em Lejana —Faro, pelo valor total de €3.217.246,44, dos quais já se encontravam pagos € 2.568.809,17.

Igualmente em 10 de Janeiro de 2000, foi outorgada uma escritura, na qual foi Constituída hipoteca sobre o terreno propriedade da empresa A..., SA a favor de D...e E..., para “garantia do pagamento de quaisquer quantias de que a sociedade se venha a constituir devedora perante os referidos D...e E...até ao valor de €4.389.421,49”.

Dado que a empresa A..., SA procedeu à venda do terreno à sociedade B..., Lda., veio considerar que não cumpriu o Contrato-promessa de venda de lotes futuros e como tal contabilizou como custo do exercido o montante que havia sido considerado aquando da constituição da hipoteca, isto é, €4.389.421,49 a título de penalização contratual, tendo apenas como suporte um documento interno. Perante esta situação e com os elementos disponíveis há a considerar o seguinte:

- a sociedade não demonstra que tenha pago qualquer montante a título de indemnização a D...e E...nem tão pouco que os mesmos tivessem exigido tal montante. Tanto assim é que através do balancete analítico do exercício fiscal de 2004 e respectivos extractos contabilísticos é possível verificar que a conta 269110011 — D...apresenta um saldo credor de € 2.718.448,54, o qual respeita aos montantes entregues por D...e E...às sociedade K..., Lda. e A..., SA, nos anos de 1999 e 2000, demonstrando assim que o valor não foi restituído.

De acordo com o art.° 23.° do CIRC, são custos fiscalmente aceites os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos. No caso concreto, temos de analisar duas situações:

1.ª) a empresa não demonstrou qualquer pagamento efectuado a D...e E...e mesmo que o demonstrasse que havia pago o montante contabilizado como custo aos promitentes compradores, há que considerar que esse valor inclui duas componentes a restituição do sinal que havia sido contabilizado numa conta de terceiros e a indemnização propriamente dita que corresponde à diferença entre o valor total pago e o sinal restituído.

2. no que se refere à indemnização, a sociedade teria ainda que demonstrar que foi rentável não cumprir o contrato promessa para poder comprovar a indispensabilidade do custo.

Face ao exposto e dado que as situações atrás referidas não foram demonstradas, será efectuada a devida correcção no montante de €4.389.421,49.

Em suma, as correcções ao resultado fiscal declarado pela sociedade, totalizam € 5.438505,75, conforme valores apresentados no quadro seguinte:


Unid. Euro

(…)

VII. INFRACÇÕES VERIFICADAS

As omissões / inexactidões na declaração de rendimentos Modelo 22, constituem infracção aos artigos 17.°, 20.° e 230 do CIRC punível pelo art.° 1 19.° do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).

O atraso na execução da contabilidade da sociedade, por período superior a 90 dias (conforme se encontra estabelecido no art.° 115.° do CIRC), constitui contra-ordenação punível pelo art.° 121.° do RGIT.

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

Foi comunicado o projecto de correcções ao sujeito passivo através das notificações postais n.ºs 11107 (remetida para a sede da sociedade) e 11108 (enviada para o domicilio fiscal do administrador F...), para efeitos do exercício do direito de audição previsto no art° 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e art° 60.° do RCPIT.

Em 29 de Outubro de 2008, deu entrada nestes Serviços de Inspecção, o direito de audição do sujeito passivo.

No ponto 2, o sujeito passivo refere que embora o valor total de venda do prédio misto (inscrita a parte rústica sob o artigo 31 secção S e a parte urbana sob o artigo 1854) tenha sido de € 970.000,00 e a sociedade detivesse 1/3 do mesmo, apenas alienou a sua parte por € 299.278,74 e não por € 323333,33, conforme referido no projecto de correcções. Da análise da escritura de compra e venda, na qual foi efectuada a transacção dos prédios verifica-se que a mesma apenas indica o valor total dos prédios, não especificando qual a parte do preço pertencente a cada um dos comproprietários. O sujeito passivo, não provou que vendeu o terço dos prédios por um valor inferior, pelo que se, mantém a correcção proposta.

No que diz respeito, aos sinais de vários terrenos rústicos cujos contratos foram anulados sem devolução dos sinais pagos pela A..., SA, o sujeito passivo refere que não cumpriu o prazo previsto no contrato de aquisição dos respectivos prédios por dificuldades financeiras, pelo que, a perda do sinal foi um custo por não ter concretizado o loteamento. De acordo com o art.° 23.° do CIRC, consideram-se custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos. No caso em apreço, a sociedade no ano de 2004 apenas obteve como proveitos os decorrentes da alienação de um prédio rústico e um terço indiviso de um prédio misto, pelo que, os sinais hipoteticamente perdidos não foram indispensáveis para a formação dos proveitos do exercício (sinais referentes a terrenos que a sociedade prometeu comprar e nunca concretizou o negócio).

Em relação ao ónus sobre o artigo 61 S a favor de Ilídio Alves, o sujeito passivo indica que suportou um custo efectivo de € 399.038,32, indicando que quando assumiu a posição contratual da empresa K..., Lda., não recebeu o valor que havia sido entregue por C...a K..., Lda. No entanto, a empresa quando celebrou o contrato de cessão de posição contratual com a sociedade K..., Lda., assumiu todas as obrigações da outra sociedade no contrato promessa, pelo que, apenas é custo do exercício o montante de € 174.579,27, respeitante à indemnização, ou seja, à diferença entre o valor acordado com C...em 2004 e o sinal que o mesmo já havia pago.

Relativamente, à regularização da penalização contratual — hipoteca garantia sobre o terreno inscrito no art.º 61 secção S, a sociedade vem alegar que o terreno tinha um ónus de uma hipoteca no valor de €4.389.421,49 a favor de E...e D...e que a sociedade compradora B..., Lda. não aceitaria comprar o terreno com a hipoteca. No entanto, na escritura celebrada em 29 de Janeiro de 2004 em que a A..., SA vende a B..., Lda. o prédio rústico descrito sob o artigo 61 S é mencionado que o prédio é vendido com ónus e encargos. O sujeito passivo vem ainda afirmar que a sociedade B..., Lda. pagou em nome de A..., SA. o montante de € 4.389.421,49 a E...e D...não demonstrando documentalmente a afirmação em causa. Além disso, como foi mencionado no ponto 2.3 do projecto de relatório mesmo que a empresa tivesse demonstrado ter efectuado algum pagamento a E...e D...só seria aceite como custo o valor pago a título de indemnização (diferença entre o valor global e o sinal que havia recebido) desde que a sociedade comprovasse a indispensabilidade do mesmo para a realização dos proveitos. É importante referir que na acção judicial interposta pela sociedade A..., SA contra B..., Lda., no Tribunal Judicial de Loulé (na qual reclama o pagamento do montante de €8.375.000,00), a empresa reafirma que alienou o prédio com ónus e encargos e ainda que para efeitos de contabilização da provisão para créditos de cobrança duvidosa, a empresa apresentou duas cartas enviadas à empresa B..., Lda. nas quais reclama o pagamento do valor total de € 8.375.000,00 e no exercício do direito de audição refere que foram efectuados pagamentos pela empresa adquirente a terceiros por conta do preço de venda declarado na escritura de compra e venda, contrariando o conteúdo das cartas enviadas e o processo judicial.

Face ao exposto, mantêm-se as correcções propostas no projecto de correcções.

À consideração superior,

Direcção de Finanças de Faro, 07 de Novembro de 2008»

F) — Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte parecer (fls. 26 do apenso):

Na sequência da acção de inspecção foram efectuadas correcções aritméticas à matéria tributável de IRC do exercício de 2004, no montante de € 5.438.50575. conforme descrito no ponto II do presente relatório. O contribuinte exerceu o direito de audição nos termos previstos no art° 60° da LGT. e art.º 60.° do R.C.P.I.T., sendo os argumentos invocados pelo mesmo analisados no ponto IX, concluindo-se que se devem manter as correcções propostas no projecto de relatório. Foi elaborado o relatório das faltas a que se refere o n.º 3 do art.º 29° do RGIT., o qual será remetido ao Serviço de Finanças de Faro.

Faro, 10 de Novembro de 2008

G) — Sobre o relatório e parecer a que se referem as alíneas anteriores, recaiu o seguinte despacho do Director de Finanças de Faro (fls. 26 do apenso):

Concordo.

Proceda-se conforme proposto.

2008/11/10

H) — Por escritura de 29 de Janeiro de 2004, celebrada no 2° Cartório Notarial de Loulé, a Impugnante alienou o prédio rústico inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 61 Secção 3, localizado no sítio da Lejana, freguesia de S. Pedro, concelho de Faro, pelo valor de € 8.375.000,00 a Construções B..., Lda. NIF 501 837 604, cfr. fls. 11 e segs..

I) — O prédio a que se refere a alínea anterior encontra-se onerado com hipoteca — a favor de E...e D...— capital — quatro milhões trezentos e oitenta e nove mil, quatrocentos e vinte e um euros e quarenta e nove cêntimos; e, também, com arresto — C..., cfr fls. 11 e segs..

J) — A venda do prédio rústico inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 61 Secção 3, localizado no sítio da Lejana, freguesia de S. Pedro, concelho de Faro, foi efectuada com os encargos a que se refere a alínea anterior.

K) — D...e E...renunciaram à hipoteca C, apresentação trinta e dois, de dezassete de Janeiro do ano de dois mil, do prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de Faro sob o número quatro mil novecentos e vinte e um, cfr. fls. 11 e segs..

L) — A Impugnante vendeu 1/3 do prédio misto, Sítio da Lejana de Cima, freguesia de São Pedro, concelho de Faro: matriz rústica – 31.º, Secção S e matriz urbana 1854.º.

M) — O prédio a que se refere a alínea anterior foi vendido pelo preço global de 970.000,00 €, sem especificação do valor de cada uma das partes.

N) — C... e mulher L..., em 27/01/2004, declaram que renunciar ao arresto que incide sobre o prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de Faro sob o n.° 4921/19990811 (quatro nove dois um barra mil novecentos e noventa e nave zero oito onze) registada a favor dos ora renunciantes pela inscrição F; apresentação 37 de 2002/10/24, declarando que autorizam o cancelamento do respectivo registo, cfr. fls. 46 e 47.

O) — Por contrato de cessão de créditos, de 07/06/2003, C..., cedeu a D...e Filhos Lda., o crédito que tinha sobre a Impugnante, cfr. fls. 150 e segs..

P) — C... juntou cópia do cheque n.º 4813828710, no montante de €399.038,32, cfr. fls. 148 e 149.

Q) — Em 09/12/2004, a sociedade de revisores oficiais de contas M...& Associados, enviou à Impugnante um carta do seguinte teor (fls. 48 e 49):

«Na sequencia da reunião realizada no passado mês de Setembro em Faro e da vossa carta do passado dia 18 de Outubro de 2004, vimos agora, após consultados os documentos relevantes e os serviços da Construções B..., Lda., dar os esclarecimentos que consideramos pertinentes, tendo em atenção as vossas solicitações incluídas na carta anteriormente mencionada.

“1. pagamentos efectuados a E...”

Conforme instruções escritas da A...— Investimentos Imobiliários, SA, foram emitidos os cheques nos montantes por vós solicitados, totalizando Euros 2.493.989,49, por parte da Construções B..., Lda., para pagamento a E..., tendo neste contexto E...e mulher N...emitido documento de Renúncia à Hipoteca sobre o prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de Faro sob o n°492 1/19990811.

(…)

“2. pagamentos efectuados a D...”

São desconhecidos para a Construções B..., Lda. as negociações havidas entre os Accionistas da vossa Empresa e consequentemente os valores indicados pela A...— Investimentos Imobiliários, SA na carta de 18 de Outubro de 2004.

Conforme acordado na data da escritura foram emitidos, pela Construções B..., Lda., 3 contratos promessa de compra e venda, um dos quais a favor de D..., outro a favor de D...e mulher O...e outro a favor da própria A... Ad - Investimentos mobiliários, SA e obtidos quer a Renúncia ao Arresto por parte de C... e mulher L..., quer a Renúncia à Hipoteca por parte de D...e mulher O..., conforme expresso na própria escritura de compra e venda e renúncia de 29 de Janeiro de 2004.

(…)

“3. deduções efectuadas por sinais pagos pela A..., SA”

Sobre este tema não dispomos de qualquer documentação para além da escritura de compra e venda e renúncia de 29 de Janeiro de 2004.

No entanto, tendo a Construções B..., Lda. escriturado em seu nome os diversos imóveis incluídos na escritura mencionada, e apesar de não ter havido uma rescisão formal entre a A...— Investimentos Imobiliários, SA e os vendedores, consideramos que no contexto da A... — Investimentos Imobiliários, SA os sinais pagos deverão ser dados como perdidos e reconhecidos como custo.

Certos da vossa melhor atenção ao presente assunto, apresentamos os nossos melhores cumprimentos.»


*

2.2 — Fundamentação do julgamento.

Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto o processo administrativo apenso e os depoimentos das testemunhas arroladas.

A testemunha E..., em síntese, referiu:

Que conhece a impugnante desde há 8 anos. Negociou um lote de terreno. Conhece o loteamento a que se referem os autos. Constituiu uma hipoteca sobre um bem desta Impugnante. Para cancelar a hipoteca pagaram-lhe 500 mil contos. A quantia foi paga pela Construções B..., Lda. porque foi feito um negócio na compra do terreno. Juntamente com o seu ex-sócio D...compraram vários lotes. O depoente recebeu em dinheiro e o seu sócio em dinheiro ou em terrenos, mas ambos receberam. O dinheiro que recebeu foi pago pelas Construções B..., Lda. Aquando da escritura o depoente e o seu sócio libertaram os terrenos contra a restituição do valor que haviam entregue. Se não tivesse recebido o dinheiro não tinha feito o negócio. Entregaram-lhe dinheiro para o compensar do que tinha investido e, por isso, libertou o terreno. O depoente tinha 50% no negócio e recebeu € 2.500.000,00, o seu sócio tinha os outros 50% e tinha direito a receber o mesmo valor. Não sabe se a Impugnante recebeu qualquer quantia das Construções B..., Lda.. O depoente “libertou” o terreno no dia da escritura e deram-lhe um cheque no valor que havia investido. A instância da Representante da Fazenda Pública esclareceu que o acordo que fez foi tratado directamente com as Construções B..., Lda.. Nunca questionou a Impugnante. O Negócio foi a título particular.

A testemunha D..., em síntese, referiu:

A Impugnante é uma empresa que comprou terrenos no ano de 2000 por cerca de € 3.000.000,00, alienou-os em Janeiro de 2004 por cerca de €8.000.000,00. Não foi apresentada qualquer declaração fiscal referente a essa venda. A inspecção surge em consequência da falta declarativa. A Impugnante depois de notificada para o efeito, organizou a contabilidade e entre a compra por € 3.000.000,00 e a venda por cerca de €8.000.000,00 surge um prejuízo de cerca de €2.000.000.00. A Impugnante vendeu um prédio rústico por €8.375.000,00 e vendeu também 1/3 indiviso de um prédio misto. O Valor total do prédio misto é de cerca de €970.000,00 e 1/3 era cerca de €330.000,00 em números redondos. Surgem valores elevadíssimos em custos extraordinários que consistem, num arresto de um promitente comprador de lotes futuros na urbanização que ia ser efectuada. Como a Impugnante não terá cumprido os prazos foi proposto um arresto relativamente a um adiantamento de cerca de €330.000,00. Nessa acção a Impugnante é condenada no pagamento de cerca de €400.000,00. A Impugnante lançou é verba como custos. Porém, custos são apenas os correspondentes ao pagamento da diferença entre os cerca de €400.000,00 o valor pago a título de sinal de cerca de €330.000,00. A Impugnante tentou comprar vários terrenos para construir a urbanização. Como não o conseguiu, foram as Construções B..., Lda., que acabaram por comprar esses terrenos. A Impugnante lançou como custos extraordinários os cerca €800.000,00 referentes aos sinais. As Construções B..., Lda., quando compram a urbanização veio dizer que paga o preço a cada uma dessas pessoas de acordo com uma carta que lhe é enviada pela Impugnante. V.g. a Impugnante tem que receber €400.000,00, apesar de estar a vender o terreno por €500.000,00. Para o depoente aqueles pagamentos são efectuados por diferença aos sinais que já havia recebido. A Impugnante não reconheceu isso e referiu que não conseguiu cumprir os contratos-promessa e por isso perdeu os sinais. Não há qualquer documento na contabilidade a contactar estas pessoas no sentido de tentarem a devolução dos sinais. Assim foi corrigido o valor dos sinais. No inicio do negócio a Impugnante promete vender lotes da futura urbanização a duas pessoas em conjunto, D...e E..., que adiantam dinheiro à Impugnante. No primeiro contrato-promessa que aparece são cerca de €2.700.000,00. Efectuaram uma hipoteca sobre o terreno no valor de €4.400.000,00. Entretanto passa-se o tempo e a Impugnante não consegue concretizar a urbanização e procede à venda à B..., Lda., e na escrituram consta que vende com ónus e encargos. No dia da escritura as Construções B..., Lda., pagam parte do preço a E...e efectuam mais uns contratos-promessa de venda de lotes futuros nessa urbanização com D...e a esposa deste. Na contabilidade surge lançado como custo o valor da hipoteca de €4.400.000,00. É uma situação idêntica à do arresto, a Impugnante lançou como custo os juros e o capital emprestado, pelo que a correcção foi efectuada. No balancete de abertura do ano de 2004, a Impugnante devia a D...€2.700.000,00. Foi efectuada a escritura e no final de 2004 na contabilidade continua a constar a dívida a D...de €2.700.000,00. Para encerrar a contabilidade referiram que “não receberam um cêntimo” da venda desse terreno, lançam uma provisão de 25% daquele valor e interpõem uma acção contra a Construções B..., Lda., alegando que não receberam o preço. A instância do Ilustre Mandatário da Impugnante esclareceu que os €5.000.000,00 em dinheiro e terrenos foram pagos a D...e E...pelas Construções B..., Lda.. No dia da escritura do terreno foram pagas diversas importâncias pelas Construções B..., Lda. a diversas pessoas no calor de cerca de €8.000.000,00.

A testemunha P..., em síntese, referiu:

Teve uma intervenção no Cartório Notarial de Loulé há cerca de 7/8 anos com a empresa A...— Investimentos Imobiliários, S.A.. Foram pedidos vários cheques. Os cheques foram passados a quem a A... deu ordem para pagar – os cheques têm o nome dos respectivos beneficiários. Os cheques são do Banco Santander ou Totta. O sócio que estava na escritura foi o Sr. João Simão. Aníbal Martins e D...intervêm na escritura porque havia uma hipoteca que renunciaram para que os terrenos ficassem libertos. Ao E...pagámos e ao D...não sei se entregámos cheques ou ficou com interesses na Urbanização que consistiu na entrega de lotes e era sócio da A.... O valor que pagou ao E...penso que foi de 2 milhões e meio, por ordem da A.... Houve vários cheques visados do banco entregues a várias pessoas. Do arresto nada sei. Quando comprámos estaria tudo liberto senão não faríamos a escritura ou se tiveram foram resolvidos nessa altura por diligências da A.... Já não existiam ónus sobre os terrenos.

A testemunha C..., em síntese, referiu:

Comprou uns lotes de terreno para construção à K..., Lda., que foi absorvida pela Impugnante. A Impugnante ficou com o encargo de obter o licenciamento para construção. Por dificuldades várias não conseguiu obter o almejado licenciamento. Constatou que existiam dificuldades da parte de quem vendeu, não sendo possível fazer a escritura porque não havia alvará de construção. O projecto estava aprovado mas não podia ser licenciado porque muitos dos intervenientes — os vendedores dos terrenos — ainda não tinham as suas vendas legalizadas. Tanto quanto apurou, todas as negociações foram efectuadas com procurações dos donos dos terrenos, mas não era uma venda. O depoente restituiu os lotes à Impugnante, mas não pagaram nada. Moveu uma providência cautelar de arresto de um bem da Impugnante que acabou por ser vendido ao Sr. D.... Entregou uma verba à Impugnante: de uma vez foram 45.000 contos, de outra vez mais 20.000 contos e da última vez cerca de 10.000 ou 15.000 contos. A Impugnante propôs ao depoente a compra dos bens que lhe haviam vendido, o que acabou por acontecer. Inicialmente prometeu comprar lotes de terreno à K..., Lda.. Depois propuseram ao depoente reaver os lotes, mediante a entrega dos sinais. Como a Impugnante não devolveu os sinais, o depoente foi a tribunal intentar uma providência cautelar que foi deferida. Como havia alguém que queria comprar a toda a urbanização, negociou com o depoente e pagou-lhe parte do dinheiro. Foi o Sr. D...que pagou ao depoente após ter “libertado” o arresto. For um procurador de D...que pagou ao depoente no Millenium de S. Brás de Alportel. Confrontado com a declaração de renúncia de fls. 46 referiu que se recorda de ter assinado o documento em troca do valor que lhe foi pago, que não foi o valor exacto da dívida, mas apenas o que conseguiu negociar. O Sr. D...estava interessado na posição que o depoente tinha no arresto para pode negociar a urbanização em si. Não se apresentou como representante da A..., S.A., pois estava a negociar com a Impugnante a compra de toda a urbanização. Reuniu várias vezes com a Advogada de D.... Nunca ouviu falar de uma empresa Gonçalves e Carrilho, Lda.. Tem toda a documentação, incluindo cópia do cheque.

2.3 — Factos não provados:

Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, não se provou a realização de quaisquer diligências tendentes à restituição dos montantes pagos pela Impugnante a título de sinais;

(Cfr. fls. 181 a 190)
3.2 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que o âmbito e objecto do recurso jurisdicional está balizado pelo teor das respectivas conclusões, o que significa que no caso que aqui nos ocupa logo se conclui que a este Tribunal foi colocada a questão de saber se a decisão recorrida enferma, ou não, de erro de julgamento, na medida em que manteve o acto tributário impugnado na ordem jurídica na sua plenitude, com referência à questão de saber se deveriam ser aceites como custos nos termos do artigo 23.º do CIRC os montantes:
- €800.570,62, a título de sinais de contratos promessa de compra e venda de prédios, que o Recorrente, por força do estipulado no artigo 442.º/2, do C.Civil, perdeu o direito;
- €399.038,32, que o projecto de decisão assume que foram pagos a C... (cfr. doc. nº9 da impugnação judicial);
- €4.389.421,49, do pagamento do montante da hipoteca garantia sobre o terreno inscrito no artº61, Secção S, sítio da Lejana- Faro, registada a favor de E...e D..., uma vez que tem sido o entendimento da Jurisprudência dos Tribunais Administrativos.
Com efeito, as liquidações impugnadas relacionam-se com a não aceitação como custos fiscais dos elementos acima apontados.

Nesta matéria, a sentença recorrida apontou, quanto ao primeiro elemento que Não se compreende por que razão a Impugnante não procedeu a qualquer diligência para reaver os sinais, não se demonstrando que não se tratou de perda deliberada da importâncias pagas a título de sinais, prejudicando a Impugnante e favorecendo terceiros.

A Impugnante, segundo alega e resulta do relatório de inspecção, celebrou contratos-promessa de compra e venda de lotes de terreno para construção.

Por essas promessas de alienação recebeu importâncias a título de sinal e princípio de pagamento.

Segundo alega, por dificuldades financeiras não celebrou os contratos-prometidos.

Com fundamento nessas dificuldades financeiras que inviabilizavam a celebração dos contratos definitivos, podia e devia, ao menos, minimizar os prejuízos tentando que os promitentes-vendedores restituíssem os sinais.

Aqui não se trata de recorrer à via judicial, mas tão-somente iniciar um processo negocial que em caso de êxito culminaria com a restituição total ou parcial dos sinais.

O que não se compreende é que não tenha procedido a qualquer diligência, não se permitindo distinguir entre uma liberalidade e uma sanção decorrente do incumprimento.

Não é possível descortinar do ponto de vista subjectivo a motivação subjacente à actuação da Impugnante.

Incumbia-lhe demonstrar que não se está perante um mecanismo artificioso de redução do lucro tributável.

Não vem demonstrada qualquer relação da causalidade necessária com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.”

Em seguida, quanto ao segundo elemento descrito, a decisão recorrida ponderou que “Do exposto resulta que o gasto foi efectivamente incorrido, está devidamente documentado.

Sendo certo que a parte que consistia na restituição do sinal anteriormente recebido não pode ser considerado como custo para efeitos fiscais, pois, não foi demonstrada qualquer relação de causalidade necessária com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

A devolução dos montantes entregues a título de sinal não pode se considerado como custo para efeitos fiscais.

Assim, não merece censura a correcção proposta no montante de €224.459,05”.

Finalmente, quanto ao último elemento descrito, a sentença aponta que “esta importância de € 4 389 421, 49 relevada a título de regularização de penalização contratual, para além de não estar devidamente comprovada, uma vez que inexiste qualquer documento de origem externa que suporte aquele lançamento, nem foram juntos outros que justifiquem de forma inequívoca a efectividade da operação e o montante do gasto.

Não deixa, no mínimo, de parecer estranha a carta que a impugnante juntou e constitui fls. 48 e 49 dos autos que dá conta da existência pagamentos das Construções B..., Lda., quando a própria impugnante propõe acção judicial contra a referida sociedade por si interposta contra a sociedade com fundamento na falte do referido pagamento.

Não se mostra demonstrada a indispensabilidade de tais custos para a obtenção dos proveitos ou ganhos.

A Impugnante pretende que todo o montante dispendido seja considerado como custo para efeitos fiscais, porém, ao contrário do que lhe competia não procede à distinção entre os montantes restituídos, aqueles que correspondem à restituição do capital anteriormente recebido e aqueles que correspondem a custos imputados à eventual indemnização e, portanto, indispensáveis à realização dos proveitos.

Sendo certo que compete à impugnante o ónus da prova da sua indispensabilidade, o que não fez, art. 74 da LGT.

A testemunha E...refere mesmo que tanto ele como o seu sócio D...libertaram os terrenos contra a restituição do valor que haviam pago. Não faz referência a qualquer importância adicional ao custo dos sinais.

Termos em que não merece censura a correcção efectuada.”.
A Recorrente começa por dizer que pagou o montante de €800.570,62, a título de sinais de contratos promessa de compra e venda de prédios e que não cumpriu o prazo previsto no contrato para aquisição dos respectivos prédios, por dificuldades financeiras, sendo que o incumprimento do contrato implica, nos termos do artigo 442 do CC, para o promitente comprador, a perda do sinal entregue, de modo que, ao não cumprir o contrato a recorrente perdeu o direito aos sinais e o recurso à via judicial para recuperar os sinais, revelava-se inútil e com custos acrescidos para a reclamante.
Nesta matéria cabe, desde logo, com apoio no Ac. deste Tribunal de 19-01-2011, Proc. nº 04155/10, ao que se crê inédito, referir que “no que toca à noção de “necessidade” e/ou “indispensabilidade” prevista no art.º 23º nº 1 do CIRC, - no caso tendo em consideração a redacção vigente e aplicável ao exercício de 1993 -, não deixamos de nos identificar com a jurisprudência e a doutrina, quando preenche tal conceito por reporte ao interesse societário do sujeito passivo que pretende qualificar as (determinadas) despesas como custos fiscalmente relevantes.

Em suporte desse entendimento socorremo-nos do Ac. deste Tribunal tirado no Proc. n.º 1.107/06, de 2007JUL17 e de que respigamos, por transcrição, o seguinte excerto;

«Nos termos do art. 23° nº l do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.(...).

(...).
A questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que o referido art. 23º do CIRC enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis. Porém, da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.
Sem embargo da relevância assumida pela realidade jurídico-económica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?
Aceitando-se que estamos perante um conceito vago necessitado de preenchimento (cfr, o ac. do STA, de 23/9/98, AD 452/453, p. 1057) e aceitando-se que não estamos, quanto a tal preenchimento, perante qualquer poder discricionário (em termos de discricionariedade técnica) por parte da AT, importa, então, atentar nos termos em que a lei enquadra tal conceito.
Ora, como se disse, o art. 23° do CIRC dispunha, na redacção à data(1):
«1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
(...)».
Fazendo apelo ao Estudo de Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177) e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas em termos da interpretação da regra constante do art. 23º do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noção legal de custo fornecida pelo art. 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa.
A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.
A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.»

(…)

«Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
«Neste sentido vai, também, o entendimento de António Moura Portugal (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pags. 113 e sgts.), quando sustenta que «A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26° do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. O problema é que o Fisco tem vindo a utilizar a indispensabilidade para precludir que determinados gastos, por si valorados como excessivos ou inapropriados, possam ser acolhidos pelo balanço fiscal. Talvez por isso se note na doutrina uma propensão para uma interpretação ampla do termo, recusando qualquer leitura do mesmo que pressuponha ou contemporize com juízos subjectivos do controlador público sobre a bondade da gestão empreendida (…).

A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos).
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”». (1)

Para este autor, a interpretação para a indispensabilidade «deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica. (…) uma interpretação da indispensabilidade em função do objecto social e da actividade desenvolvida pela sociedade. A identificação com a actividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida pelo sujeito passivo é critério suficiente. Se se quiser falar de “relação causal”, esta só pode ter lugar por via de uma ligação entre os custos e a actividade da empresa. Nunca entre os custos e os proveitos ou a manutenção da fonte produtora.».
Isto mesmo para quem, como nós, se perfila na linha dos que consideram que não basta a ocorrência de toda e qualquer despesa, desde que subsumível ao tipo de actividade exercida pelo sujeito passivo, para que, necessariamente, tenha/possa ser havida como custo fiscal relevante para efeitos do artigo em questão, considerando-a como “indispensável”, sob pena de se não vislumbrar qualquer efeito e, muito menos, útil, à letra da lei que, apesar de subsequentes alterações legislativas, desde o tempo do CCIndustrial (art.º 26.º do respectivo compêndio legal) até aos dia de hoje (art.º 23.º/1 do CIRC) sempre manteve o conceito de “indispensabilidade” como pressuposto legal à qualificação de determinada despesa como custo fiscal, mas que entendem que essa aferição se há-de processar numa relação entre o custo (despesa) e a actividade, concretamente, desenvolvida pelo sujeito passivo, assim tendo, de alguma forma, ínsita a necessidade de apreciação “a posteriori” da gestão empresarial; mas, reafirma-se, apenas enquanto pressuposto à referida aferição, em concreto, do custo à actividade societária e já não quanto à bondade e/ou oportunidade, particularmente económica, da realização dessa mesma despesa.
Ou seja acompanha-se o entendimento da ilegitimidade da administração pública, rectius da administração fiscal, em emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial prosseguida, na esteira do escopo societário, mas apenas quando tal juízo de valor reflicta uma pronúncia sobre a oportunidade de determinado tipo de conduta empresarial e, por maioria de razão, sobre a orientação dessa mesma conduta, enquanto conduta devida para a obtenção de ganhos, ou seja, acolhe-se o argumento de que a emissão de um juízo de valor sobre “(...) a bondade da gestão empreendida (...)”, por parte da AF, é ilegítimo para qualificação de uma determinada despesa enquanto custo ao abrigo do art.º 23.º/1 se e na medida em que essa aferição repousar numa ponderação de causalidade entre o custo e os proveitos.
Assim sendo, neste domínio, porque o preceito existe e tem de ter aplicabilidade prática, apenas não será de aceitar como custos fiscais relevantes e, por isso, dedutíveis, aqueles que, independentemente de corresponderem a uma correcta ou incorrecta actuação de gestão, não forem, objectivamente, adequados ao desenvolvimento da actividade da empresa.
No caso concreto, verifica-se que os montantes que a AF não aceitou como custos fiscais reportam-se ao valor dos sinais perdidos, que funcionam neste domínio como indemnizações suportadas pela ora recorrente no âmbito da sua actividade, por não ter conseguido honrar os compromissos assumidos com determinados clientes, já que embora tenha celebrado com eles contratos-promessa para a aquisição de determinados prédios, se viu impedida de celebrar os contratos prometidos em virtude de dificuldades financeiras.

Sobre esta matéria, cumpre salientar que o relatório de inspecção alude à realização dos contratos-promessa e ao valor apontado pela recorrente para depois considerar que “Em 2004-01-29 os proprietários atrás mencionados venderam os terrenos em causa à sociedade B..., Lda., pelo que a empresa A..., SA considerou que os sinais pagos foram perdidos e foram registados como custos do exercício. No entanto, a empresa A..., SA não demonstrou qualquer tentativa efectuada para ser ressarcida dos montantes pagos a título de sinal aos promitentes vendedores, pelo que, não fica demonstrado que a referida quantia deva ser aceite como custo do exercício, nos termos do art.º 23.° do CIRC”.
Ora, a consideração de tais valores, de tais indemnizações insere-se, obviamente, no tipo de actividade empresarial da impugnante, constituindo um contingência normal, em termos económicos e legais, dessa actividade, que se mostra adequada e imprescindível a acautelar o resultado empresarial pretendido, assegurando a reputação comercial da empresa e eliminando um provável e oneroso risco indemnizatório decorrente de os promitentes vendedores intentarem acções judiciais por causa do incumprimento dos contratos-promessa, sabido, aliás, que esse incumprimento gera o dever legal de indemnizar de acordo com as regras do direito civil português.
Tais despesas configuram-se, assim, como normais e imprescindíveis à manutenção da fonte produtora, dada a manifesta e comprovada adequação e conexão económica com a actividade empresarial desenvolvida pela impugnante.
Diga-se ainda que o fundamento utilizado no relatório de inspecção, que foi acolhido na decisão recorrida, evidencia-se algo despropositado neste contexto, pois que sustenta que o incumpridor deveria ter feito diligências junto dos promitentes vendedores no sentido de reaver os sinais para, aparentemente, mostrar de forma mais clara o tal incumprimento, evitando que tal matéria seja confundida com uma liberalidade.
Pois bem, a matéria relevante a considerar é a celebração efectiva dos contratos-promessa em apreço, que a AF não coloca em crise, do mesmo modo que não coloca em causa a entrega dos valores em apreço.
A partir daqui, e no âmbito da actividade da impugnante, segue-se a celebração dos contratos prometidos que, segundo a mesma, não foram realizados por dificuldades financeiras, situação que a AF não contesta.
Assim sendo, a razão apontada para a desconsideração dos valores em apreço não tem qualquer sentido, não se descortinando como é que é possível não considerar os valores em apreço, na medida em que a indispensabilidade do custo há-de resultar simplesmente da sua ligação à actividade empresarial. Se o custo não é estranho à actividade da empresa, isto é, se se relaciona com a actividade normal da empresa (independentemente de ser maior ou menos o grau de intensidade ou proximidade), e se se aceita a sua existência (não se está perante um custo aparente ou simulado, pois que não se assume tal matéria nestes termos), o custo é indispensável, impondo-se atender a alegação da Recorrente neste âmbito.
Aliás, vista a questão do outro lado, ou seja, em que a ora Recorrente actua na qualidade de promitente vendedora, a AF não teve qualquer dúvida em reconhecer como custo o valor suportado a título de indemnização.

Com efeito, e entrando já no segundo elemento da matéria em análise, no relatório de inspecção consta, além do mais, que:

“…

A sociedade não cumpriu o acordado, pelo que, C... requereu o arresto do terreno propriedade da empresa A..., SA. Em Janeiro de 2004, a sociedade acordou a venda do terreno à empresa B..., Lda., e para outorgar a escritura pública de compra e venda, chegou a acordo com C... no Tribunal de Competência Especializada Cível e Criminal de Faro, mediante o pagamento da quantia de € 399.038,32. Em função dos elementos apresentados e tomando em consideração que o sinal pago por C...foi de € 224.459,05, verifica-se que a título de indemnização a empresa apenas teve que pagar € 174.579,27, sendo este montante aceite como custo, propondo-se assim a correcção no valor de €224.459,05 (€399.038,32- € 174.579,27).”.

Na sentença recorrida, depois de se apontar que não se coloca em crise o gasto em apreço, referindo-se que o mesmo está devidamente documentado, considerou-se depois que a devolução dos montantes entregues a título de sinal não pode ser considerado como custo para efeitos fiscais, pelo que não merece censura a correcção proposta.
Nas suas alegações, a Recorrente sublinha que o projecto de decisão assume que foram pagos €399.038,32 a C... e que o C...entregou um documento de renúncia do arresto e bem assim que o arresto foi cancelado e que o C...afirmou que levantou o arresto em troca do dinheiro que lhe foi pago.

Ora, esta alegação, bem vistas as coisas, em nada contende com o decidido, na medida em que a decisão recorrida assumiu o valor em crise e bem assim que o mesmo estava até devidamente documentado, fazendo uma distinção com referência aos valores que integram o valor global em apreço, apontando que a devolução dos montantes entregues a título de sinal não pode ser considerado como custo para efeitos fiscais, matéria que a Recorrente nem sequer questiona, desviando a sua atenção para o valor efectivamente entregue como contrapartida do levantamento do arresto.

Ora, como já ficou dito, e com referência à parcela entregue a título de indemnização, tal situação insere-se, obviamente, no tipo de actividade empresarial da impugnante, constituindo um contingência normal, em termos económicos e legais, dessa actividade, que se mostra adequada e imprescindível a acautelar o resultado empresarial pretendido, assegurando a reputação comercial da empresa, sendo que, neste caso, tratou-se até de ultrapassar uma situação que já envolvia um processo judicial relacionado com acordo anterior, de modo que, o valor entregue a título de indemnização configura-se, assim, como normal e imprescindível à manutenção da fonte produtora, dada a manifesta e comprovada adequação e conexão económica com a actividade empresarial desenvolvida pela impugnante, não merecendo censura a consideração da sentença recorrida com referência ao facto de a devolução dos montantes entregues a título de sinal não pode ser considerado como custo para efeitos fiscais, o que significa que, decididamente, o presente recurso não pode proceder nesta parte.
A Recorrente aponta depois que tinha uma dívida a D...e E...no montante de 880.000.000$00, garantida com uma hipoteca constituída sobre o prédio inscrito no artº61, Secção S, sítio da Lejana- Faro, sendo que na conservatória do registo predial foi averbada uma hipoteca no valor de € 4.389.421,49 a favor de E...e D...e quando o terreno foi vendido, em 2004, tinha um ónus de uma hipoteca no valor de € 4.389.421,49 a favor de E...e D...e foram pagos, em nome da A..., o montante de €4.389.421,49 a E...e D..., que afirmaram que se não recebessem aqueles montantes não libertavam a hipoteca sobre o prédio, o que significa que os terrenos não seriam vendidos, e a recorrente não teria tido a receita.

Neste âmbito, consta do relatório de inspecção que:

“2.3) Regularização de penalização contratual — hipoteca garantia sobre o terreno inscrito no art° 61 S Sitio da Lejana — Faro, registada a favor de E...e D..., no valor total de €4.389.421,49.

Em 22 de Setembro de 1999, a empresa K..., Lda. celebrou um contrato promessa de compra e venda da qualidade de promitente vendedora com D...e E..., no qual prometeu vender aos segundos cinco lotes futuros da urbanização sita em Lejana, concelho de Faro, pelo valor total de € 2.469.049,59.

No dia 1 de Outubro de 1999, a sociedade K..., Lda. prometeu vender a E...e D..., três lotes futuros da urbanização sita em Lejana — Faro, pelo valor total de €748.198,85.

No dia 10 de Janeiro de 2000, foi celebrado um contrato de cessão de posição contratual e promessa de compra e venda, no qual a sociedade K..., Lda. cedeu a sua posição contratual a A..., SA, nos contratos identificados nos parágrafos anteriores. Neste contrato foram anulados os contratos promessa celebrados anteriormente, passando a empresa A..., SA a declarar que promete vender a D...e E..., oito lotes de terreno para construção urbana na urbanização sita em Lejana —Faro, pelo valor total de €3.217.246,44, dos quais já se encontravam pagos € 2.568.809,17.

Igualmente em 10 de Janeiro de 2000, foi outorgada uma escritura, na qual foi Constituída hipoteca sobre o terreno propriedade da empresa A..., SA a favor de D...e E..., para “garantia do pagamento de quaisquer quantias de que a sociedade se venha a constituir devedora perante os referidos D...e E...até ao valor de €4.389.421,49”.

Dado que a empresa A..., SA procedeu à venda do terreno à sociedade B..., Lda., veio considerar que não cumpriu o Contrato-promessa de venda de lotes futuros e como tal contabilizou como custo do exercido o montante que havia sido considerado aquando da constituição da hipoteca, isto é, €4.389.421,49 a título de penalização contratual, tendo apenas como suporte um documento interno. Perante esta situação e com os elementos disponíveis há a considerar o seguinte:

- a sociedade não demonstra que tenha pago qualquer montante a título de indemnização a D...e E...nem tão pouco que os mesmos tivessem exigido tal montante. Tanto assim é que através do balancete analítico do exercício fiscal de 2004 e respectivos extractos contabilísticos é possível verificar que a conta 269110011 — D...apresenta um saldo credor de € 2.718.448,54, o qual respeita aos montantes entregues por D...e E...às sociedade K..., Lda. e A..., SA, nos anos de 1999 e 2000, demonstrando assim que o valor não foi restituído.

De acordo com o art.° 23.° do CIRC, são custos fiscalmente aceites os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos. No caso concreto, temos de analisar duas situações:

1.ª) a empresa não demonstrou qualquer pagamento efectuado a D...e E...e mesmo que o demonstrasse que havia pago o montante contabilizado como custo aos promitentes compradores, há que considerar que esse valor inclui duas componentes a restituição do sinal que havia sido contabilizado numa conta de terceiros e a indemnização propriamente dita que corresponde à diferença entre o valor total pago e o sinal restituído.

2. no que se refere à indemnização, a sociedade teria ainda que demonstrar que foi rentável não cumprir o contrato promessa para poder comprovar a indispensabilidade do custo.

Face ao exposto e dado que as situações atrás referidas não foram demonstradas, será efectuada a devida correcção no montante de €4.389.421,49.”.

Nesta sequência, a decisão recorrida considerou que:

“Ora, esta importância de € 4 389 421, 49 relevada a título de regularização de penalização contratual, para além de não estar devidamente comprovada, uma vez que inexiste qualquer documento de origem externa que suporte aquele lançamento, nem foram juntos outros que justifiquem de forma inequívoca a efectividade da operação e o montante do gasto.

Não deixa, no mínimo, de parecer estranha a carta que a impugnante juntou e constitui fls. 48 e 49 dos autos que dá conta da existência pagamentos das Construções B..., Lda., quando a própria impugnante propõe acção judicial contra a referida sociedade por si interposta contra a sociedade com fundamento na falta do referido pagamento.

Não se mostra demonstrada a indispensabilidade de tais custos para a obtenção dos proveitos ou ganhos.

A Impugnante pretende que todo o montante dispendido seja considerado como custo para efeitos fiscais, porém, ao contrário do que lhe competia não procede à distinção entre os montantes restituídos, aqueles que correspondem à restituição do capital anteriormente recebido e aqueles que correspondem a custos imputados à eventual indemnização e, portanto, indispensáveis à realização dos proveitos.

Sendo certo que compete à impugnante o ónus da prova da sua indispensabilidade, o que não fez, art. 74 da LGT.

A testemunha E...refere mesmo que tanto ele como o seu sócio D...libertaram os terrenos contra a restituição do valor que haviam pago. Não faz referência a qualquer importância adicional ao custo dos sinais.
Neste domínio, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 690.º-A do CPC - na redacção anterior ao DL n.º 303/07, de 24.08, tal como todas as demais referências de seguida feitas relativas a normativos do CPC -, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 690.º-A nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 690.º-A do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 655.º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.
Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspectos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspecto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percepcionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.
Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.
Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reacções imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador.
Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).
Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do CPC).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Ora, como o atestam as aludidas conclusões do presente recurso, a Recorrente não dá o mínimo acatamento ao, assim, determinado pelo referido art.º 690.º-A, do CPC, sendo impensável que a Recorrente deveras acreditasse que o seu esforço mínimo para questionar a matéria de facto levaria o Tribunal ao esforço máximo de a reavaliar em toda a sua amplitude.
Por consequência, o que tal acarreta é que o julgamento da matéria de facto levado a cabo pela decisão recorrida, - na medida em que se não vislumbra ser caso de aplicação do estatuído no art.º 712.º, do CPC -, se tenha de ter por inalterado, sendo, pois, à sua luz que caberá indagar se o julgamento de direito consequente, no que diz respeita à matéria em crise.

Nesta medida, tem de considerar-se bondoso o exposto na sentença recorrida aponta que não está devidamente comprovado o pagamento em apreço na medida em que não existe qualquer documento de origem externa que suporte tal lançamento, além de que a ora Recorrente pretende que todo o montante em apreço seja considerado como custo para efeitos fiscais, sendo que, ao contrário do que lhe competia não procede à distinção entre os montantes restituídos, aqueles que correspondem à restituição do capital anteriormente recebido e aqueles que correspondem a custos imputados à eventual indemnização e, portanto, indispensáveis à realização dos proveitos, nos termos que já ficaram exposto, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão sobre a pretensão da Recorrente neste domínio.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder parcial provimento ao recurso, revogando-se, em parte, a sentença recorrida, e, nesta medida, em julgar parcialmente procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação adicional impugnada, na parte relativa aos custos apresentados com referência aos Sinais de vários terrenos rústicos pagos pela A..., SA, em que esta não conseguiu celebrar os contratos prometidos, no valor de € 800.570,62, confirmando a sentença recorrida na restante parte.
Custas nesta instância pela Recorrente, na proporção do decaimento, sendo que em 1ª instância serão suportadas pela Recorrente e Recorrida, também na proporção do decaimento.
Notifique-se. D.N..

Lisboa, 28 de Fevereiro de 2012
PEDRO VERGUEIRO
PEREIRA GAMEIRO
JOAQUIM CONDESSO



1- Redacção que, como ao que aqui nos importa, é a aplicável aos exercícios em questão – redacção dada pela Lei n.º 127-B/1997DEZ20.