«1. A Requerente, na Reclamação Graciosa da Autoliquidação do exercício de 2013, solicita a anulação do acto de autoliquidação de IRC, por entender que o disposto no artigo 69º do CIRC (à data em vigor), e com base no qual o imposto foi apurado, ao excluir da aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) as sociedades dominantes não residentes, e as sociedades que sejam indirectamente detidas pela sociedade dominante por intermédio de sociedades não residentes, está de forma clara a violar o Direito Comunitário, mais precisamente a liberdade de estabelecimento prevista no artigo 43º do Tratado da Comunidade Europeia.

2. Nos termos melhor constantes no Despacho de Indeferimento a Autoridade Tribuária indeferiu a Reclamação Graciosa alegando que o que a Requerente pretendia era a aplicação retroactiva do disposto no artigo 69º-A do CIRC (introduzido pela Lei nº 82-C/2014, de 31/12/2014), contudo tal não e possível pois o referido preceito legal apenas é aplicável aos períodos de tributação que se iniciem em ou após 01 de Janeiro de 2015 (pontos 20 a 23 do Despacho de Indeferimento).

3. No pedido de pronúncia arbitral, como causa de pedir a Impugnante reafirma a ilegalidade da autoliquidação, com fundamento na ilegalidade abstracta do disposto no artigo 69° do CIRC, face ao direito comunitário, alegando ainda que ao contrário do referido pela AT no Despacho de Indeferimento o que a Requerente pretende não é aplicação retroactiva do disposto no artigo 69°-A do CIRC, mas sim que se reconheça que o IRC do exercício de 2013 é ilegal, porquanto foi apurado com fundamento numa norma - artigo 69º do CIRC - que é abstractamente ilegal.

4. Ou seja, o Despacho de Indeferimento é também ilegal porque atento o primado do Direito Comunitário, e estando a Autoridade Tributária obrigada a actuar em conformidade com o princípio da legalidade, a mesma deveria ter considerado o acto tributário como ilegal, procedendo, em consequência à sua correcção.

5. Nos termos melhor constantes no Acórdão Arbitral, o Tribunal Arbitral considerou o pedido da Impugnante improcedente alegando que:

"(....) se a Requerente pretendia , com o perímetro indicado, a aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades previsto no artigo 69° do CIRC, interpretado de acordo segundo a Jurisprudência do TJUE, ao exercício de 2013, deveria ter começado por reformula r, em tempo oportuno, o pedido de opção por aquele regime à AT. Não constitui argumento válido a alegação da Requerente de que o artigo 69º do CIRC não o permita. Com efeito, no seguimento da resposta da AT, se fosse negativa, abrir-se-ia então para a Requerente o direito de enveredar pela interposição de acção de reconhecimento de direitos ou acção de condenação à prática de acto devido nos tribunais tributários estaduais".

6. O Acórdão Arbitral é nulo por excesso de pronúncia porque o Tribunal Arbitral decidiu com base numa questão que não foi suscitada pela Autoridade Tributária na fundamentação do Despacho de Indeferimento.

7. Com efeito, em momento algum da fundamentação a Autoridade Tributária alega (ainda que de forma tácita ou implícita) que a pretensão da Impugnante não pode proceder porque a mesma não formulou em tempo oportuno o pedido de opção por aquele regime.

8. No entender da Autoridade Tributária a questão aqui em causa não é o eventual incumprimento de um formalismo por parte da Impugnante, mas sim o facto da mesma entender que o artigo 69º do CIRC não é abstractamente ilegal, e que o disposto no artigo 69º-A do CIRC só se aplica aos períodos de tributação que se iniciem em ou após 01 de Janeiro de 2015.

9. Aliás, não reconhecendo a Autoridade Tributária qualquer ilegalidade ao disposto no artigo 69º do CIRC, a mesma nunca poderia ter indeferido a pretensão da Impugnante com base no incumprimento desse formalismo, pois tal pressupõe, pelo menos de forma implícita, aceitar a ilegalidade do disposto no supra referido preceito legal. O que claramente não resulta da fundamentação.

10. O que resulta da fundamentação é que no entender da Autoridade Tributária, não era legalmente possível que em 2013 a sociedade Abrasivos pudesse integrar o RETGS, porque era detida por uma sociedade não residente, e a alteração legislativa só aplicável aos factos tributários ocorridos após 2015.

11. Ora, se a sociedade Abrasivos não pode (no entender da Autoridade Tributária), integrar o RETGS, por razões de ordem substancial e material, não faria sentido que a Autoridade Tributária indeferisse a pretensão da Requerente por incumprimento de uma questão formal.

12. O que só demonstra que de facto esta questão nunca foi alegada pela Autoridade Tributária, nem muito menos constitui o fundamento para a decisão de Indeferimento.

13. Assim, o Tribunal Arbitral ao decidir pela improcedência do pedido da Impugnante com base numa questão de direito que não foi suscitada ou sequer alegada pela Autoridade em sede de indeferimento da Reclamação Graciosa, incorreu no vício de excesso de pronúncia.

14. Como é demais sabido, a fundamentação do acto tributário é escrita e contemporânea ao mesmo, não sendo admissível fundamentação a posteriori, é a partir da fundamentação que o tribunal pode e deve aferir da legalidade do acto sindicado. A fundamentação constitui o ponto de partida e o limite para aferir da legalidade do acto sindicado.

15. Deste modo, e considerando que a questão do alegado incumprimento do formalismo não foi suscitada pela Autoridade Tributária, nem a mesma constitui o fundamento para o indeferimento, não pode o Tribunal Arbitral decidir com base nessa mesma questão.

16. O artigo 615º, nº 1, alínea d) do CPC estabelece que a Sentença é nula quando o juiz conheça de questões que não podia tomar conhecimento.

17. Sendo que, as questões a que se reporta o supra referido preceito legal, são os pontos de facto e/ou de direito relativos à causa de pedir e ao pedido, em que as parte centram o objecto de litígio (cfr. Ac. STJ, 05/02/2004:03638/ ITIJ / NET).

18. Nos termos do disposto no artigo 498º, nº 4 do CPC nas acções de anulação, como sucede no caso em apreço, a causa de pedir é o facto concreto que se invoca para obter o efeito pretendido.

19. Ora, a AT nunca apresentou como causa de pedir do seu pedido o incumprimento do alegado formalismo referido no Acórdão Arbitral, muito pelo contrário.

20. Deste modo, e na medida em a questão supra referida, não constituiu causa de pedir deduzida pela AT (fundamentação), o Acórdão Arbitral ao fundamentar a improcedência da impugnação com base nessa questão, não poderá deixar de ser considerada nulo por excesso de pronúncia, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 615º, nº 1 , alínea d) do CPC.

21. O Acórdão Arbitral é ainda nulo por omissão de pronúncia porque o Tribunal Arbitral não apreciou, nem decidiu a questão colocada pela Impugnante, que é a de saber se o disposto no artigo 69º do CIRC, em vigor à data dos factos é, ou não, legal face ao disposto no Direito Comunitário, mais precisamente à Liberdade de Estabelecimento prevista no artigo 43º do Tratado da Comunidade Europeia.

22. E ainda, se a Autoridade Tributária pode impor o apuramento e a liquidação de um imposto, com fundamento numa norma que seja violadora do direito comunitário.

23. Como já vimos estas são as causas de pedir, isto é, estas são as questões colocadas pelas partes e sobre as quais o Tribunal Arbitral se deveria ter pronunciado.

24. Contudo, e como se como conclui a partir do conteúdo do mesmo, em momento algum do Acórdão o Tribunal Arbitral dá a conhecer qual o sentido da sua decisão relativamente a estas questões.

25. O Tribunal Arbitral limita-se alegar que o pedido da Impugnante não pode proceder porque não foi cumprido um formalismo legal, sendo certo que o mesmo não indica qual o preceito legal que impunha, ou previa, o formalismo alegadamente não cumprido pela Impugnante.

26. O que saliente-se também é razão para se concluir pela sua nulidade, nos termos previstos no artigo 615º, nº 1, alínea c) do CPC, por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

27. Ou seja, o Acórdão Arbitral não refere qual o preceito legal que permitia, ou impunha, o exercício da opção pela inclusão da sociedade residente, detida pela sociedade não residente.

28. E não refere, porque de facto tal preceito não existia à data, e a questão a decidir (e que não foi decidida) é precisamente a de saber se o artigo 69º do CIRC ao não prever essa possibilidade viola, ou não, o disposto no Direito Comunitário.

29. Veja-se a este propósito o decidido no Acórdão Arbitral nº 279/2014 "Primeiro, no enquadramento legal vigente à data dos factos objecto de apreciação nos presentes autos a comunicação por parte da Requerente era destituída de sentido, porque a norma constante da alínea f) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC excluía do RETGS as sociedades residentes em ... detidas através de sociedades não residentes. Assim, a Requerente não comunicou a integração das sociedades detidas através de sociedades não residentes, porque tal não lhe era permitido pelas normas legais nacionais. Não se ignora que a Requerente apresentou reclamação graciosa do referido acto de autoliquidação de IRC e depois recurso hierárquico do indeferimento tácito, que também foi tacitamente indeferido. Segundo, o facto de o legislador nacional não adequar atempadamente o ordenamento jurídico ao direito comunitário não pode impedir que o contribuinte veja a sua a situação corrigida e a legalidade resposta. Assim, o contribuinte pode invocar junto dos tribunais nacionais qualquer norma comunitária com vista a obter uma interpretação das normas internas conforme ou compatível com o direito comunitário. Importa referir que o legislador nacional só com a recentemente aprovada Lei n.º 82-C/ 2014, de 31 de Dezembro que alterou o CIRC, transpondo a Directiva n.º 2014/86/UE, do Conselho, de 8 de Julho, que altera a Directiva n.º 2011 /96/ UE relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes adequou o regime especial de tributação de grupos de sociedades à jurisprudência recente do TJUE".

30. No Acórdão Arbitral é referido que "não constitui fundamento válido a alegação da Requerente de que o artigo 69º do C IRC não o permitia".

31. Ora, ao contrário do referido no Acórdão Arbitral, a impossibilidade legal pelo exercício da opção não só um "argumento válido", como inclusive (e sobretudo) integra a questão decidenda.

32. Na realidade, o artigo 69º do CIRC ao não permitir a integração de sociedades residente detidas por sociedades não residentes impedia, de forma consequente, que aquelas pudessem exercer a opção pelo RETGS e a questão a decidir no caso em apreço é precisamente a de saber se essa impossibilidade material, substancial e naturalmente também formal, está, ou não, em conformidade com o direito comunitário.

33. Sucede que, o Acórdão Arbitral é relativamente a esta questão absolutamente omisso e como tal nulo nos termos e ao abrigo do disposto no artigo 615º, nº 1, alínea d) do CPC.

Nestes termos e nos melhores de direito deve a presente Impugnação do Acórdão Arbitral nº 404/2017-T ser considerada procedente, determinando-se a sua nulidade, com as legais consequência.»

A Impugnada apresentou a sua resposta, tendo formulado as seguintes conclusões:

«1ª) Quanto ao invocado excesso de pronúncia, é bem claro que a decisão só apreciou a questão que lhe foi colocada pela então requerente e que delimitou o thema decidendum de acordo com essa questão não indo para além dela.

2ª) Referindo expressamente que a decisão da AT seria legal e conforme ao disposto no art. 69º do CIRC uma vez que nem a requerente nem a sociedade dominante do grupo apresentaram, em 2013, opção pelo RETGS e que não podia a AT ficcionar que tinha sido feita essa opção no mesmo ano de 2013. Isto não significa, como o pretende a ora impugnante, com um certo malabarismo, que o Acórdão Arbitral tenha conhecido de uma suposta questão de “incumprimento do formalismo” que não fundamentou o acto impugnado, mas sim, que a decisão da AT é legal e conforme ao art. 69º do CIRC porquanto o regime de extensão do RETGS às sociedades residentes que sejam detidas, directa ou indirectamente, por sociedades não residentes, só é possível em, ou após 1/1/15.

3ª) Ou seja, a fundamentação do Acórdão Arbitral ora impugnado não foi para além de esgrimir argumentos tendentes ao conhecimento da questão colocada pela então requerente e que cumpria ao Tribunal conhecer e decidir, isto é, no fundo, saber se era ou não possível a aplicação retroactiva do novo regime a períodos de tributação anteriores a 2015.

4ª) Pelo que, carece de qualquer sustentação a arguição da referida nulidade por não ter sido cometido qualquer excesso de pronúncia pelo Acórdão Arbitral ora impugnado.

5ª) Por outro lado quanto à invocada omissão de pronúncia e falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, é evidente que o Acórdão arbitral ora impugnado também conheceu e decidiu sobre a questão de uma hipotética violação do direito comunitário sendo certo que não tinha de conhecer, quanto a esta questão, de todas as razões ou argumentos apresentados pela então requerente.

6ª) De facto, o que quanto a esta questão entendeu o Acórdão Arbitral impugnado, e se isso corresponde a um bom ou mau julgamento da mesma é já uma outra questão que não pode ser sindicada em sede de impugnação de uma decisão arbitral, era que essa eventual violação de direito comunitário só se podia colocar se tivesse sido feita uma opção pelo RETGS, não tendo essa opção sido feita não se poderia falar em desigualdade ou discriminação na aplicação do direito europeu.

7ª) Mais, a nulidade de omissão de pronúncia impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

8ª) Pelo que, não enferma o acórdão arbitral impugnado de qualquer nulidade por omissão de pronúncia.

9ª) Finalmente não se entende em que é que a requerente equaciona uma falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

10ª) Designadamente, quanto a um tão apregoado incumprimento de formalismo legal. É que, resulta clara e suficiente do Acórdão impugnado a fundamentação de direito que sustenta a decisão de manter válido o acto administrativo, designadamente, quanto à não possibilidade de aplicação retroactiva de aplicação do novo RETGS e quanto a uma eventual violação do direito comunitário.

11ª) E nem se diga que o Acórdão arbitral não refere o preceito legal que permitia ou impunha o exercício da opção pela inclusão da sociedade residente detida pela não residente, uma vez que essa é uma argumentação que a impugnante utiliza como tendo supostamente fundamentado a decisão de não lhe dar razão quanto a uma eventual violação do direito comunitário, que nem sequer decorre ou se pode extrair do que foi deliberado pelo Tribunal Arbitral.

12ª) O que se refere no mesmo, mais uma vez se diga, não é que a impugnante não tem razão porque se lhe impunha o cumprimento de um qualquer formalismo legal, mas sim, que a questão da violação do direito comunitário só teria razão de ser se tivesse havido opção pelo RETGS, e que não tendo essa opção sido feita a questão da violação do princípio da desigualdade da não discriminação não sequer se coloca porquanto não se está perante sociedades que se encontram na mesma situação.

13ª) Donde, também por esta via improcede a argumentação da impugnante.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve a presente Impugnação ser julgada improcedente, por não provada, e, consequentemente, ser mantida a decisão arbitral, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»

«I.A Requerente é uma sociedade de direito português que, no período de tributação de 2013 em referencia, era a sociedade dominante de um Grupo de Sociedades tributado conforme o RETGS, composto apenas por si e pela sociedade sua subsidiária S......................, S.A, NlPC ..............., com sede em Santa Iria da Azóia, cujo capital social detinha a 100% (Declaração de Rendimentos Modelo 22 junta como doc. 1 à PI e Relatório e Contas de 2013 da Requerente, ponto 1.3.4. e respetivo Anexo às Demonstrações Financeiras, pontos 3.11.8.1. 9. junto como documento 4 à PI, e factos alegados nos nºs 6 e 7 da PI, não refutados pela Requerida).

II.A Requerente, no ano de 2013, era diretamente detida em cerca de 99,99% do seu capital social pela S..............., SAS (a seguir Produits), sociedade comercial residente para efeitos fiscais em França (conforme informação no Relatório e Contas de 2013 da Requerente, p. 12 e respetivo Anexo às Demonstrações Financeiras, ponto 30, junto como documento 4 à PI), sociedade esta que nunca foi e nem é neste momento detida, direta ou indiretamente, por sociedade residente para efeitos fiscais em Portugal (Anexo às Demonstrações Financeiras do Relatório e Contas de 2013 da Requerente, ponto 30, junto como documento 4 à PI e facto alegado no n.º 9 da PI, não questionado pela Requerida).

III.A Produits era por referência a 2013 - e ainda o é - detida indiretamente pela C............... SA, (a seguir C...............), com sede em França (Anexo às Demonstrações Financeiras do Relatório e Contes de 2013 da Requerente, ponto 30, junto como documento 4 à PI e facto alegado no n.º 10 da PI, não refutado pela Requerida).

IV.A C............... detinha indiretamente durante o período de tributação de 2013 - e ainda detém - a sociedade S................ Lda (a seguir Abrasivos), NIPC ............., residente para efeitos fiscais em Portugal, por intermédio, designadamente, da sociedade S............., SA, com sede em França, a qual detém na sua totalidade o capital social da S..............., SA, com sede em Espanha, por seu turno detentora das duas quotas de € 190.790 e € 183.308 representativas da totalidade do capital social da Abrasivos (Anexo às Demonstrações Financeiras do Relatório e Contas de 2013 da S............., Lda. pontos 1, 12 e 26 junto como documento 5 à PI, e factos alegados no n.ºs 11 e 12 da PI, não refutados pela Requerida).

V.A C............. não formalizou em 2013 como sociedade dominante um perímetro de RETGS com a Requerente e as sociedades S............. S.A e S..............., Lda (facto reconhecido no nº 26 da Reclamação Graciosa junta coma doc, 2 à PI; cfr. Igualmente factualidade alegada nos arts. 68, 87 e 94 da resposta da Requerida e reconhecida nos n.ºs 13 e 14 quer da resposta às exceções quer das alegações apresentadas pela Requerente).

VI.Em 05/06/2014, a Requerente apresentou declaração de rendimentos Modelo 22 (de substituição), relativa ao exercício de 2013, onde declarou como soma algébrica dos resultados fiscais do grupo o montante de prejuízos fiscais de €1.245.658,19, apurando um imposto a pagar de €225.623,27 referente a tributação autónoma, que foi tempestivamente pago (documento 1 junto à PI e facto alegado no nº 1 da PI, não questionado pela Requerida).

VII.A Requerente apresentou em 11/05/2016 a Reclamação Graciosa da Autoliquidação de IRC relativa a 2013, que se mostra junta como documento 2 junto à PI e de fls. 1 e segs. do PA, a qual foi instaurada sob o nº ............., na qual solicitou que:

"declare a ilegalidade do ato de autoliquidação de IRC relativo ao período de tributação de 2013:

i) Considere o apuramento do lucro tributável da ora Reclamante como sociedade do grupo designada para assumir a responsabilidade pelo cumprimento de todas as obrigações que incumbem à sociedade dominante por inclusão no RETGS, de todas as sociedades residentes para efeitos fiscais em Portugal detidas indiretamente pela sociedade dominante C..............., a saber:

- S......................, S.A. NIPC ..............., e

- S..............., Lda., NIPC ............. e em consequência,

ii) Seja reembolsado à ora Reclamante o montante total dc € 94.780,11 (noventa e quatro mil, setecentos e oitenta euros e onze cêntimos), a titulo de IRC por efeito dos ajustamentos acima referidos”.

VIII. A referida Reclamação Graciosa foi indeferida por Despacho do Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Leiria, por delegação, datado de 08/05/2017 (documento 3 junto à Pl), o qual se sustentou nos seguintes fundamentos essenciais:

“1-1. O regime que possibilita que uma sociedade dominante com sede ou direção efetiva noutro estado membro da UE possa optar pelo RETGS foi introduzido no CIRC, através do aditamento do artigo 69.º-A, pela Lei nº 82-C/2014, de 31.12.2014.

12.Essa alteração permitiu adequar o RETGS à jurisprudência do TJUE citada pela reclamante na sua petição, jurisprudência que fundamenta as suas decisões no cumprimento do princípio da liberdade de estabelecimento vertido nos artigos 49º e segs. do TFUE (Tratada de Funcionamento da União Europeia).

13.No entanto, essa jurisprudência esbarra na soberania dos vários Estados Membros em meteria de impostos diretos, sua competência exclusiva.

14.A Lei nº 82-C/2014, de 31.12.2014, prevê, no artigo 5° (produção de efeitos) a sua aplicação apenas para períodos de tributação que se iniciem em ou após 1 de Janeiro de 2015.

15.Exclui-se a aplicação retroativa da norma, de acordo com a citada disposição legal.

16. A AT está vinculada ao princípio da legalidade, logo, terá que aplicar a lei fiscal vigente à data do facto tributário, a qual não permite o alargamento do RETGS a sociedades residentes em Portugal, mas participadas por empresas não residentes.

17.No caso em análise, a lei em vigor em 2013 não permite o alargamento do RETGS à sociedade Abrasivos por a mesma ser detida pela dominante C............... sediada em França.

18.Essa possibilidade está limitada aos exercícios 2015 e seguintes”.

12.Não foi alegada qualquer outra factualidade relevante para a decisão do litígio em apreciação.

13.A convicção do Tribunal sobre os factos dados como provados resultou dos documentos juntos aos autos pela Requerente e constantes do procedimento de reclamação graciosa junto pela Requerida, bem como do reconhecimento de factos efetuado pelas partes, tudo conforme se específica em cada um dos pontos do probatório acima enunciado.»