A FAZENDA PÚBLICA, dizendo-se inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial que a Recorrida, W....... …………….., LDA, deduziu contra a liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 1998, no montante de 145.895,83€, vem interpor recurso concluindo as alegações nos seguintes termos:

I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou a oposição procedente, e anulou a liquidação de IRC n°………….., atendendo à manifesta falta de fundamentação das correcções efectuadas quer, no tocante à aplicação de métodos indirectos, quer no que contende às correcções meramente técnicas, assente nas disposições relativas à fundamentação dos actos administrativos/tributários, constantes no disposto no n°3 do Art.°268° da CRP, na alínea b) do Art.°19.°, Art.°s. 21°, 81° e 82° todos do CPT, revogados e substituídos pelo ora Art.°77° da LGT.
II - Destarte, salvo o devido respeito, somos da opinião que o douto Tribunal ad quo, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito, e nos fundamentos que se encontram ínsitos às correcções à matéria colectável, e, concomitantemente na errónea interpretação dos preceitos legais supra aludidos.
III - Tendo em conta a questão objecto da presente lide, urge transcrever a fundamentação vertida no relatório de inspecção, no tocante às correcções efectuadas por aplicação de métodos indirectos (y.d. ponto IID e III C); "Embora a obra fosse dada como concluída em 1995 as existências figuravam ainda em 1997 na c/35/Produtos e Trabalhos em Curso. Só em 31,12.1997 foi contabilisticamente harmonizada a situação por transferência para a c/33/Produtos Acabados - Anexo 1.2., movimento reflectido no q.15 da dec. Mod. 22 como Regularização de Existências.(...) Mantiveram-se nos exercícios em análise irregularidades contabilísticas, nomeadamente correlacionadas com movimentos de "Caixa/Suprimentos" e omissões em Vendas, por valores de escrituras abaixo dos valores de venda - conforme projecção demonstrada por comissões à C……….. ". Na correspondente medida podemos apropriar para os exercícios em análise as considerações de ordem global que foram feitas em Relatórios anteriores e já citados, nomeadamente os pontos 8.2.2 e 09. do Relatório da inspecção ao exercício de 1996, datado de 30.11.1998 -Anexo 2.1/2.6. (...) Como se referiu à semelhança de anos anteriores, comprovámos alguns indícios descredebilizadores da contabilidade da empresa, nomeadamente o registo e fluxos financeiros com permanente recurso a movimentação da conta de sócios (suprimentos). No ponto III C, fundamenta o antedito relatório que "Como se verificou no ano de 1996, conforme consta no extracto do Relatório daquela inspecção - anexos 2.1/2.6 - a margem apurada com recurso a MI com base nas vendas intermediadas pela C…………, indiciavam uma margem de comercialização de 92,86%, o que traduz num coeficiente de correcção do valor das vendas declaradas de 1,9286. Sendo aquele exercício de 1996 o mais próximo dos exercício agora inspeccionados apropriamos essa mesma margem para corrigir o valor das vendas declaradas em 1997 e 1998, expurgadas as transmissões por dação e por troca".
III - No Anexo 2.1 do Relatório de Inspecção Tributária, relativamente ao exercício de 1996, que faz parte integrante do relatório referente ao exercício de 1998, refere que "De facto aos indícios antes referidos e que retiram credibilidade aos valores contabilizados - vendas com margem bruta negativa, saldos de caixa credores em valores elevados sistematicamente corrigidos por pretensos suprimentos sem suporte documental credível - pudemos juntar a prova do confronto das comissões pagas ao intermediário vendedor C…………., das suas facturas e a projecção da percentagem das comissões e do seu valor evidenciando o valor base do negócio - o valor real da venda, sendo que relativamente às correcções de natureza técnica, ficou vincado no relatório, que relativamente ao exercício de 1998 "Em 1998, declaradas vendidas 48 fracções pelo valor de Esc. 112,326.833$00, correspondentes a custo de Esc. 156.602.909$00 (11,236%), que se traduz numa margem negativa de 28,3% - anexo 4.2. De notar, que em 1998, vinte das "vendas" correspondem à já aludida "dação" em pagamento judicial à V…………., e as duas referem-se a permutas de fracções, devendo ser expurgadas para efeito das correcções do valor de venda. Para efeito de cálculo de custo das fracções vendidas em 1997 e 1998, cuja representatividade em percentagem de todo o edifício foi de 14,541% em 1997 e de 11,236% em 1998, devem considerar-se como correcções de base meramente aritmética as já assumidas em anos anteriores conforme mapa resumo do custo do edifício, em vez dos Esc. 1.393.760.318$00 contabilizados pela empresa - anexo 5. Daí resulta uma correcção de base aritmética com reflexo no Resultado Líquido apurado. Assim(...)
Em 1998:
- Custo das vendas declarado (idem)...............................................Esc. 156.602.909$00
- Custo Corrigido = 1.274.066.244$00x 0,11236 =...........................Esc. 143.154.083$00
- Valor da Correcção......................................................................Esc. 13.448.826$00"
IV - Neste âmbito, o thema decidendum, consiste em determinar, se as correcções efectuadas pela Administração Tributária, espelhadas no relatório de inspecção tributária, se encontram cabalmente fundamentadas e denotam o itinerário cognoscivo valorativo, enquanto, desiderato da decisão.
V - Efectivamente, a tributação das empresas far-se-á sobre o seu rendimento real, conforme estatui o disposto no Art.°104° n°2 da CRP, resultando do Art° 75° da LGT, que a regularidade formal da escrita constitui presunção da sua veracidade, estendida aos seus elementos de apoio.
VI - Tal presunção só cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram, ou seja, quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja "indícios fundados" de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva (cfr. sobre esta matéria, entre muitos outros, o Ac. do STA, de 24/4/2002, Rec. 0102/02).
VII - Na mesma esteira, o disposto no Art.°52° do CIRC, em consonância com o disposto nos Art.°s 87° a 89° da LGT, prescrevem que a aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação através do método directo, resultando o mesmo princípio da al. b) do art.87° e do n°1 do art.90° ambos da LGT, enumerando o Art°88° da mesmo diploma, os casos em que se verifica a impossibilidade de comprovação e quantificação exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos.
VIII - No âmbito da prova, o disposto no Art.74° n°3 da LGT, prescreve que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos impende sobre a Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, e, ao contribuinte a prova do excesso na sua quantificação.
IX - Com efeito, a fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade tendo presente que é à Administração Tributária, que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança e que não é possível a quantificação directa da matéria tributável, para que, na fixação desta, seja possível recorrer a estimativas ou presunções (neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex - 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152.).
X- Neste pendor, e no caso em análise, tendo em conta as realidades jurídico/contabilísticas a que os Serviços de Inspecção Tributária tiveram acesso, decorre - conforme amplamente patente no Relatório de Inspecção Tributária - que o apuramento da matéria tributável, não foi efectuado directamente com base na contabilidade, por falta de crédito desta, atento às irregularidades detectadas, tendo sido enunciados os pressupostos que originaram a aplicação de métodos indiciários.
XI - Relativamente à fundamentação plasmada nas correcções efectuadas por aplicação de métodos indiciários, afere-se que o dever de fundamentação constitui a obrigação que a Administração Tributária tem, de indicar as razões de facto e de direito determinantes dos seus actos, exteriorizando o procedimento interno de formação da vontade decisória, devendo dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão, no sentido em que decidiu e não noutro, sendo entendido na doutrina e na Jurisprudência que a fundamentação há-de ser "a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam" (v.d. Prof. J. Alberto dos Reis, in Vol V pag. 24).
XII - Na mesma esteira, a decisão do procedimento tributário, sendo um acto definidor da posição da Administração Tributária, perante os particulares deve obedecer aos requisitos gerais devendo todas as menções ser enunciadas de forma clara precisa e completa de modo a poderem determinar, inequivocamente o sentido e o alcance do acto e os seus efeitos jurídicos.
XIII - Com efeito, os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e regras jurídicas em que se fundem, que os seus destinatários concretos e pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, ou como ensina Osvaldo Gomes (in a Fundamentação do Acto Administrativo pag. 21 e segs) "... obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida".
XIV - A fundamentação dos actos tributários ou praticados em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes, estabelecida no art 268°, n°3, da CRP, no Art°77° da LGT e no art.125° do CPA (e, anteriormente, nos arts. 19°, al. b), 21°, 81° e 82° do CPT), deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
XV - Nos termos do disposto no n°1 do Art.°77° da LGT, estabelece o dever genérico de fundamentação dos actos tributários " por meio de sucinta exposição de razões de facto e de direito que a motivaram", acrescentando o n°2 do mesmo artigo e diploma que "A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo".
XVI - A este propósito veja-se o entendimento sufragado pelo Acórdão do S.T.A. de 28 de Outubro de 1998, (in Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, pag. 503-512) o qual prescreve que "Fundamentar um acto não significa uma exaustiva descrição de todas as razões que determinaram a sua prática, mas implica esclarecer devidamente o seu destinatário dos motivos que estão na sua génese e das razões que sustentam o seu concreto conteúdo (...), fundamentar consiste em enumerar as razões que levam a Administração a praticar determinado acto e a dar-lhe determinado conteúdo, com a descrição expressa das premissas em que assenta. Este dever de fundamentação visa, assim, permitir ao destinatário do acto conhecer o itinerário cognoscivo e valorativo deste, permitindo-lhe ficar a saber quais os motivos que levaram a Administração à sua prática e a razão por que decidiu nesse sentido e não noutro (...) um acto está devidamente fundamentado sempre que o administrado, colocado na posição de destinatário normal - o bónus pater familiae de que trata o art.°487° n°2 do Código Civil - fica esclarecido acerca das razões que o motivaram".
XVII - Também a doutrina têm assentido conforme escreve o Prof. Vieira de Andrade (O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pag. 239), que "a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime”, já que o dever formal de fundamentação se cumpre "pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.
XVIII - Essa fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta, ou seja, o que importa assim reter como factor nuclear caracterizador daquele referido conceito é que ela (fundamentação formal), se cumpra na dupla dimensão de, por um lado esclarecer adequadamente o seu destinatário, enquanto sujeito normalmente capaz e diligente, possibilitando-lhe, conscientemente conformar-se com o acto ou, ao invés, atacá-lo e de, por outro, conferir à entidade decidente um maior grau de ponderação na sua prática.
XIX - Destarte, a fundamentação é de igual modo, um conceito relativo, que varia consoante o tipo legal de acto administrativo em concreto, havendo que entender a exigência legal em termos hábeis, dada a funcionalidade do instituto e os objectivos essenciais a prosseguir.
XX - In casu, o douto Tribunal ad quo, assentou que não se encontravam reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos, por manifesta falta de fundamentação, arguindo que a Administração Tributária colocou em causa a credibilidade da contabilidade do exercício em análise, com fundamento em irregularidades verificadas em exercícios anteriores.
XXI - Todavia, decorre do discurso fundamentador ínsito nas correcções plasmadas no Relatório de Inspecção, que a Administração Tributária, relativamente ao exercício de 1998 detectou as mesmas irregularidades, já anteriormente detectadas em exercícios anteriores e que se encontram descritas no ponto II e III do Relatório, procedendo à junção da fundamentação plasmada no relatório de inspecção mais próximo, ou seja, o relatório referente ao exercício de 1996 (v.d. Anexo 2.1/2.6).
XXII - Pelo que, não se trata de fundamentar os pressupostos da aplicação de métodos indirectos, tendo em conta as irregularidades detectadas em exercícios anteriores conforme esteou a douta sentença, mas, no facto de tendo em conta que tais irregularidades tem plena similitude e total metodologia contabilístico/fiscal nos vários exercícios objecto de análise, inclusive com o exercício em apreço -1998 - os Serviços de Inspecção Tributária "... apropriaram para os exercícios em análise as considerações de ordem global que foram efectuadas em relatórios anteriores"(ponto II D do Relatório).
XXIII - Neste âmbito, atento à pluralidade de exercícios objecto de procedimento inspectivo, e às similares irregularidades detectadas na contabilidade, transversal a todos os exercícios inspeccionados, o relatório de inspecção referente ao exercício de 1998, tendo constatado as mesmas irregularidades, alicerçou-se na fundamentação já anteriormente aduzida em relatórios anteriores, mormente tendo por base o relatório referente ao exercício de 1996.
XXIV - Efectivamente, não obstante a cuidadosa fundamentação que deve ser observada em sede de aplicação de métodos indirectos, é inequívoca a possibilidade de fundamentar o acto administrativo/tributário por remissão nos termos do Art.125° n°1, 2ª parte, do CPA, o qual prescreve que a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.
XXV - Conforme sustentam, Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves, J. Pacheco de Amorim (in Código de Procedimento Administrativo Comentado 2ª Edição, pag. 225)," Em vez de indicar no próprio acto a fundamentação da decisão, o seu autor pode remeter-se para os fundamentos constantes de parecer, proposta ou informações anteriores, que será nomeadamente, o caso do relatório e proposta do instrutor, referidos no Art.°105° do Código. Mister é que o faça de uma maneira clara e assumida: não é necessário mais do que um simples concordo - di-lo a própria lei - mas é preciso que as formulas usadas não deixem dúvidas, nem quanto à vontade de apropriação dos fundamentos contidos noutro acto ou documento nem quanto à extensão dessa concordância".
XXVI - Pelo que, se infere que a fundamentação expressa no relatório de inspecção, é clara, e congruente explicitando e demonstrando as razões de facto e de direito actuantes na génese da decisão, permitindo a reconstituição do iter lógico e jurídico, sendo manifestamente inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura do destinatário normal que na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão, sendo vincadamente congruente, porquanto exprime consonância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo.
XXVII - Refira-se ainda, que da mera leitura da petição inicial permite concluir que a Impugnante é manifestamente conhecedora dos fundamentos de facto e de direito, sendo perfeitamente discerníveis no relatório inspectivo o iter cognoscivo valorativo, sendo a motivação a clara e congruente, situando-se indubitavelmente num determinado quadro legal perfeitamente cognoscível do ponto de vista do destinatário normal (v. d. os Ac. do STA. de 15.12.1999 AC.726/03 de 21.09.2004).
XXVIII - Relativamente às correcções de natureza meramente técnica, olvidou o douto Tribunal ad quo, não haver fundamentação para tais correcções, não esclarecendo como se apura a margem negativa de 28,3%, para desconsiderar o custo declarado no exercício de 1998.
XXIX - Destarte, e ao invés do explanado na douta sentença, ora recorrida, afere-se que o relatório de inspecção e demais elementos anexos juntos, fundamentam inequivocamente o sentido e o alcance da correcção de natureza técnica.
XXX - Com efeito, a correcção evidenciada no ponto III do relatório e demais elementos juntos, mormente o Anexo 4.2 e o Mapa Resumo dos Indicadores de Gestão, é peremptório e inequívoco, fundamentando os motivos em que se fundou, aferindo-se claramente que o apuramento da margem negativa de 28,3% aludida na douta sentença, corresponde à mera operação aritmética, consubstanciada na divisão entre o valor das vendas e a diferença apurada entre o montante das vendas e o montante dos custos.
XXXI - Refira-se ainda, que a correcção em análise teve por base a aplicação aos custos contabilizados do edifício no montante global de Esc. 1.274.066.244$00, a percentagem de 11,236% para o exercício de 1998, expurgadas que foram as fracções em dação e as permutas.
XXXII- Pelo que se conclui que a fundamentação expressa no relatório de inspecção, é clara e congruente, explicitando os motivos que se encontram subjacentes à correcção em análise, tendo em conta que o quadro legal, é perfeitamente cognoscível do ponto de vista do destinatário normal, atendendo à transversalidade das questões jurídico/tributárias e ao modus operandi contabilístico/fiscal, nos vários exercícios inspeccionados.
XXXIII - Neste pendor, somos da opinião que o douto Tribunal ad quo, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito subjacentes às correcções efectuadas ao exercício de 1998, e, concomitantemente na errónea interpretação dos preceitos legais constantes no disposto no n°3 do Art.°268° da CRP, na alínea b) do Art.°19°, Art.°s. 21°, 81° e 82° todos do CPT, revogados e substituídos pelo ora Art.° 77° da LGT.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

A) A impugnante exerce a actividade de "construção e reparação de edifícios" CAE 45211 (cfr. documento a fls 59 do Processo Administrativo).

B) Na sequência de uma acção de inspecção realizada entre 16/12/1998 e 03/04/2000 à contabilidade da impugnante foi elaborado o respectivo relatório de inspecção no âmbito do qual se propõe correcções à matéria colectável do exercício de 1998, em sede de IRC com recurso a métodos indirectos no montante de ESC. 83.707.570$00 e correcções técnicas no montante de ESC. 13.448.826$00 (cfr. documento a fls 57dos autos e fls 132 do Processo Administrativo).

C) Os serviços de inspecção consideraram os seguintes elementos para proporem correcções com recurso a métodos indirectos (cfr. documento a fls 61 a 76 dos autos e fls 136 a 160 do Processo Administrativo):
a) "Embora a obra fosse dada como concluída em 1995, as existências figuravam ainda em 1997 na c/ 35/Produtos e Trabalhos em Curso, Só em 31/12/97 foi contabilisticamente harmonizada a situação por transferência para a c/33/Produtos Acabados - anexo 1.2, movimento reflectido no q.15 da dec. mod. 22 como Regularização de Existências. (...) Mantiveram-se nos exercícios em análise irregularidades contabilísticas já detectadas e referidas nos Relatórios anteriores, nomeadamente correlacionadas com movimentos de "Caixa/Suprimentos" e omissões em Vendas, por valores de escrituras abaixo de valores de venda - conforme projecção demonstrada por comissões à C…………….." (...) e à semelhança de anos anteriores, comprovámos alguns indícios descredibilizadores da contabilidade da empresa, nomeadamente o registo dos fluxos financeiros com permanente recurso a movimentação das contas dos sócios (suprimentos).
Contudo, entendemos que se continuaram a verificar os pressupostos dos anos anteriores (1993/4/5/6) que levaram ao recurso a Métodos Indirectos para apuramento do valor efectivo de Vendas - sintetizados nos anexos 2.1/2.3. "
b) Nos anexos 2.1/2.3 referente ao exercício de 1996 é referido os seguintes fundamentos para aplicação de métodos indirectos: "De facto os indícios antes referidos e que retiram credibilidade aos valores contabilizados - vendas com margem bruta negativa, saldos de caixa credores em valores elevados sistematicamente corrigidos por pretensos Suprimentos sem suporte documental credível - pudemos juntar a prova do confronto das comissões pagas ao intermediário vendedor "Consultan", das suas facturas e a projecção da percentagem das comissões e dos seu valor evidenciando o valor de base do negócio -o valor real da venda. "

D) Os serviços de inspecção para proporem correcções de natureza aritmética verificaram que o custo das fracções apresentavam diferenças apuradas em exercícios anteriores aplicando o factor 01,11236 sobre os custos corrigidos em 1997 "devem considerar-se correcções de base meramente aritmética a já assumidas em anos anteriores conforme mapa resumo do custo do edifício, em que o custo da obra foi corrigido para Esc. 1.274.066.244$00, em vez dos Esc. 1.393.760.318$00 contabilizados pela empresa - anexo 5" (cfr. documento a fls 133 do Processo Administrativo).

E) No relatório de 1997 e 1998, no ponto III consta que "Em 1997 foram declaradas vendidas 20 fracções pelo valor de venda de Esc. 149.639.000$00, a elas correspondendo um custo de Esc. 202.666.687$00 (14,541%), revelando margem negativa de 26,2% - anexo 4.1; Em 1998, declaradas vendidas 48 fracções pelo valor de Esc. 112.326.833$00 correspondentes a custo de Esc. 156.602.909$00 (11,236%), que se traduz numa margem negativa de 28,3% -anexo 4.2. De notar, que em 1998, vinte das "vendas" corresponderam à já aludida "dação" em pagamento judicial à "V………….", e duas referem-se a permutas de fracções, devendo ser expurgadas para feito das correcções do valor de venda;" (cfr. documento a fls 139 do Processo Administrativo).

F) Em 13/04/2000 foi proferido parecer pelo coordenador dos serviços de inspecção que confirmou as correcções propostas no relatório de inspecção (cfr. documento a fls 58 dos autos e fls 133 do Processo Administrativo).

G) Em 17/04/2000 foi proferido despacho de concordância com o parecer e com o relatório de inspecção do Chefe de Divisão, no uso de poderes delegados (cfr. documento a fls 132 do Processo Administrativo).

H) Em 19/04/2000 foi enviada à impugnante o ofício n°007757, que notifica a impugnante da fixação do lucro tributável mencionado na alínea anterior, nos termos do art°61.° do RCPIT (cfr. documento a fls 55 dos autos).

I) Na sequência da fixação do lucro tributável foi efectuada a liquidação adicional de IRC n°……………… e respectivos juros compensatórios referente ao exercício de 1998 no montante de € 145.895,83 (cfr. documento a fls 54 dos autos).

Quanto ao julgamento da matéria de facto, exarou-se, ainda, na Sentença recorrida:

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

A Administração Tributária fundamentou as correcções com recurso a métodos indirectos da seguinte forma "Embora a obra fosse dada como concluída em 1995, as existências figuravam ainda em 1997 na cf 35/Produtos e Trabalhos em Curso, Só em 31/12/97 foi contabilisticamente harmonizada a situação por transferência para a c/33/Produtos Acabados -anexo 1.2, movimento reflectido no q.15 da dec. mod. 22 como Regularização de Existências. (...) Mantiveram-se nos exercícios em análise irregularidades contabilísticas já detectadas e referidas nos Relatórios anteriores, nomeadamente correlacionados com movimentos de "Caixa/Suprimentos" e omissões em Vendas, por valores de escrituras abaixo de valores de venda - conforme projecção demonstrada por comissões à C…………….." (...) e à semelhança de anos anteriores, comprovámos alguns indícios descredibilizadores da contabilidade da empresa, nomeadamente o registo dos fluxos financeiros com permanente recurso a movimentação das contas dos sócios (suprimentos).

Contudo, entendemos que se continuaram a verificar os pressupostos dos anos anteriores (1993/4/5/6) que levaram ao recurso a Métodos Indirectos para apuramento do valor efectivo de Vendas - sintetizados nos anexos 2.1/2.3. "

Nos anexos 2.1/2.3 referente ao exercido de 1996 são referidos os seguintes fundamentos para aplicação de métodos indirectos: "De facto os indícios antes referidos e que retiram credibilidade aos valores contabilizados - vendas com margem bruta negativa, saldos de caixa credores em valores elevados sistematicamente corrigidos por pretensos Suprimentos sem suporte documental credível - pudemos juntar a prova do confronto das comissões pagas ao intermediário vendedor "C……………", das suas facturas e a projecção da percentagem das comissões e dos seu valor evidenciando o valor de base do negocio - o valor real da venda.

A regra geral na determinação do lucro tributável, relativamente à tributação da sociedade, é que esta deve fazer-se pelo lucro real, com base na respectiva declaração de rendimentos e tendo por base a contabilidade (arts. 107º, n° 2, da CRP, na redacção vigente à data, e 16º do CIRC), pelo que, devem manter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal (art. 78º do CPT, aplicável à data, e 17º, n°s 1 e 3, e 98º, nº. 1, do CIRC e apresentar as respectivas declarações de rendimentos (arts. 94.º, nº 1,alínea b) e 96º do CIRC.

No entanto, verificando-se determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, permite-se à administração tributária, excepcionalmente, que proceda à sua fixação mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16º, nº 3 e 51º, nºs 1 e 2 do CIRC), devendo fundamentar devidamente a sua decisão (arts. 268º, nº 3, da CRP, 125º do CPA, 21º e 81º do CPT e 53º, nº 1, do CIRC).

Ora, no caso de fixação do lucro tributável por métodos indiciários, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários (Neste sentido, SALDANHA SANCHFS, Manual de Direito Fiscal, Lex- 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152.).

No caso sub judice não se encontram reunidos os pressupostos para o recurso a métodos indirectos, pois os fundamentos invocados pela Administração Tributária no relatório referem-se a exercícios anteriores e a Administração Tributaria não pode colocar em causa a credibilidade da contabilidade de 1998 com fundamentos em irregularidades verificadas em exercícios anteriores.

Com tais fundamentos, decidiu a sentença recorrida que não se encontra suficientemente fundamentada a actuação da Administração Tributária para, relativamente ao ano de 1998, proceder a correcções do rendimento colectável da ora Recorrida por recurso a métodos indirectos.

E decidiu bem a sentença recorrida.

De acordo com o princípio ínsito no art. 104º, nº 2, da CRP, e nos termos do art. 15º do CIRC, em vigor à data dos factos, a tributação em IRC faz-se pelo rendimento real efectivo, normalmente, de acordo com a declaração do sujeito passivo, como dispõe o n.º 1 do artigo 16.º do CIRC.

Só quando a matéria tributável não puder ser apurada mediante a declaração do contribuinte, depois de corrigida, se for caso disso, é possível à Administração afastar-se dessa declaração e proceder à tributação mediante o uso de métodos indirectos, nos termos dos artigos 16º, nº3, e 52º do CIRC, e 87º e 88º da LGT.

A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam os pressupostos do artigo 88.º da Lei Geral Tributária que são:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

Nenhum destes pressupostos é, como bem se conclui na sentença recorrida, evidenciado na decisão da Administração Tributária de proceder a correcções à matéria colectável da ora Recorrida do ano de 1998, resultando dos factos que foram julgados provados que se fundamentou tal decisão, tão só, no entendimento de que se continuam a verificar os pressupostos dos anos anteriores que levaram ao recurso a métodos indirectos.

Ora, é evidente que, estando em causa tributação do ano de 1998, ainda que os pressupostos que determinaram a correcção da matéria colectável em anos anteriores se verificassem de novo, haviam os mesmos de ser especificados na decisão relativa à matéria colectável do ano de 1998, só assim sendo possível à ora Recorrida entender o sentido da decisão que, de outro modo, como bem decidiu a sentença recorrida, é imperceptível por falta de fundamentação, não se percebendo quais os pressupostos legais que determinaram as correcções em causa por recurso a métodos indirectos.

Improcedem, pois as conclusões das alegações onde se defende que o acto que decidiu proceder à revisão da matéria colectável da Recorrida do ano de 1998, por recurso a métodos indirectos, se encontra devidamente fundamentado, nos termos dos artigos 268º da CRP, 77º da LGT, 125º do CPA, e, anteriormente, nos arts. 19º, al. b), 21º, 81º, e 82º do CPT, porque o que de todas essas normas resulta é que um acto administrativo (e é de um acto administrativo em matéria tributária que se trata) só se considera fundamentado quando, as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão, o que não acontece no caso dos autos. Fica-se sem saber se se verificam, relativamente ao ano de 1998, os acima referidos pressupostos do artigo 88.º da Lei Geral Tributária Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

Quanto às correcções por recurso a métodos directos – correcções de natureza técnica – decidiu, igualmente, a sentença recorrida que a decisão de recurso a tais correcções não se encontra fundamentada.

Diz-se na sentença recorrida:

No que se refere às correcções de natureza técnica efectuadas pela administração tributária, verifica-se que os serviços de inspecção para proporem correcções de natureza aritmética verificaram que o custo das fracções apresentavam diferenças apuradas em exercícios anteriores aplicando o factor 01,11236 sobre os custos corrigidos em 1997 "devem considerar-se correcções de base meramente aritmética a já assumidas em anos anteriores conforme mapa resumo do custo do edifício, em que o custo da obra foi corrigido para Esc. 1.274.066.244$00, em vez dos Esc. 1.393.760.318$00 contabilizados pela empresa - anexo 5. No relatório de 1997 e 1998, no ponto III refere o técnico que "Em 1997 foram declaradas vendidas 20 fracções pelo valor de venda de Esc. 149.639.000$00, a elas correspondendo um custo de Esc. 202.666.687$00 (14,541 %), revelando margem negativa de 26,2% - anexo 4.1; Em 1998, declaradas vendidas 48 fracções pelo valor de Esc. 112.326.833$00 correspondentes a custo de Esc. 156.602.909$00 (11,236%), que se traduz numa margem negativa de 28,3% - anexo 4.2. De notar, que em 1998, vinte das "vendas" corresponderam à já aludida "dação" em pagamento judicial à "Varantejo", e duas referem-se a permutas de fracções, devendo ser expurgadas para Jeito das correcções do valor de venda; Ou seja, basearam-se exclusivamente em elementos dos exercícios anteriores para efectuarem correcções de natureza aritmética, sem que, relativamente ao exercício em discussão (1998) haja fundamentação para tais correcções, não sendo claro as razões pelas quais se considerou os custos de 1997, para efectuar correcções ao custo do exercício de 1998. Ou seja, não se esclarecem as razões pelas quais se apura a margem negativa de 28,3%, para desconsiderar o custo declarado pela impugnante em 1998, e utilizar o custo corrigido de 1997.

Bem decidiu, também, quanto a esta questão, a decisão recorrida, perante o relatório dos Serviços de Inspecção, de onde resulta que, também a decisão de proceder a correcções técnicas ao rendimento colectável da ora Recorrida se fundou em situações dos anos anteriores, não sendo, igualmente, possível, compreender as razões de facto e de direito que determinaram tal actuação relativamente ao ano de 1998.

Vale aqui o que foi dito quanto às correcções por métodos indirectos relativamente à fundamentação dos actos administrativos, sendo de julgar, igualmente, improcedentes as conclusões das alegações de recurso relativas às correcções técnicas.

Custas pela Recorrente.

10-07-2015

Cremilde Abreu Miranda

Jorge Cortês

Catarina Almeida e Sousa