II-Subsumindo-se, normativamente, a questão no artigo 87.º, nº.1, alínea f), da LGT, o qual abrange uma realidade enquadrável num conceito amplo de manifestações de fortuna e designada por acréscimo ou incremento patrimonial não justificado, definido, em concreto, por comparação com o rendimento declarado, compete ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas.

III-Para efeitos da alínea f), do nº1, do artigo 87.º, da LGT, e em conformidade com o preceituado no artigo 89.º A, nº5, alínea d), do mesmo diploma legal, consideram-se como rendimentos declarados os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos.

IV-Tendo em consideração que a avaliação indireta se subsumiu normativamente no artigo 87.º, nº1, alínea f), da LGT, atenta a existência de acréscimo de património de valor superior a €100.000,00, não justificado mediante confronto com os rendimentos declarados, e sendo a premissa base do acréscimo de património consubstanciada em entradas de dinheiro nas contas bancárias do Recorrente, cuja origem e fluxo não foram demonstradas -sendo inclusive essa realidade apartada da lide recursiva-a conclusão retirada pela Administração Tributária encontra-se, inteiramente, legitimada.

I-RELATÓRIO

O Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A) A douta sentença recorrida julgou improcedente a causa de pedir da violação de lei (alínea f) do nº 1 do artigo 87.º da LGT) e errónea e insuficiente quantificação (artigos 18º a 56º da p.i.), de cujo julgamento de direito o recorrente discorda.

B) Assim, o “Tribunal a quo”, mais concretamente nas páginas 43 e 44 da douta sentença recorrida, ao escrever que “os rendimentos obtidos em Portugal e no estrangeiro, nas várias categorias de IRS (241.827,10€ + 341.329,33€ = 583.156,43€) e o volume de consumo evidenciado nesses anos, no qual se incluem aquisições, suprimentos, prestações suplementares e doações (249.800,96€ +715.472,65€ = 965.273,61€) em comparação com os valores entrados nas contas bancárias tituladas pelo recorrente (567.000,15€ + 444.744,84€ = 1.011.744,98), o que perfaz uma diferença de valores recebidos e não pagos de 325.173,05€ e 103.415,51€, respectivamente (vd. facto provado 23))” utilizou os rendimentos declarados como factor de comparação com os valores das entradas nas contas bancárias daí concluindo por uma divergência de € 325.173,05 em 2015 e de € 103.415,51.

C) Sucede, porém, que o “Tribunal a quo” ao ter julgado que a Autoridade Tributária e Aduaneira aplicou corretamente a alínea f) do nº 1 do artigo 87º da LGT ao ter utilizado os rendimentos declarados como factor de comparação com os valores das entradas nas contas bancárias daí concluindo por uma divergência de € 325.173,05 em 2015 e de € 103.415,51, em 2016, infringiu de duas formas as normas processuais e substantivas, a saber:

D) A primeira forma consistiu em ter utilizado um fundamento diferente do utilizado pela AT no relatório de inspeção o qual consta na página 10 da douta sentença recorrida, que por sua vez faz parte da matéria provada, mais concretamente fato provado nº 23, do qual consta o quadro II do qual fazem parte as linhas 9, 17 e 18, do seguinte teor:

“Rendimentos e despesas em 2015 e 2016: 2015 2016

…

9 – total rendimentos líquidos das várias categorias: € 130.161,83 179.692,92

…

17 – total de despesas: € 249.800,96; 715.472,65;

18 – total despesa para a qual não just. rendimento: € 119.639,13; 535.77973;”

E) Deste modo, o “Tribunal a quo” ao ter utilizado um fundamento diferente do utilizado pela AT no relatório de inspeção o qual consta na página 10 da douta sentença recorrida, que por sua vez faz parte da matéria provada, mais concretamente do facto provado nº 23 violou claramente o princípio da separação de poderes, na medida em que se está a imiscuir na atividade da AT, no que respeita à prática do ato que determinou as correções por métodos indiretos, atos estes da competência exclusiva da AT.

F) A segunda forma de infração das normas processuais e substantivas por parte do “Tribunal a quo” consistiu em não ter aplicado corretamente o regime da alínea f) do nº 1 do artigo 87º da LGT.

G) Assim, o “Tribunal a quo” conclui pela correta aplicação da alínea f) do nº 1 do artigo 87º da LGT com base no entendimento de que a comparação tem de ser feita entre os valores dos rendimentos líquidos de € 130.161,83 e 179.692,92, auferidos pelo recorrente, respetivamente, em 2015 e em 2016, com a despesa por si suportada, nos referidos anos, de € 249.800,96 e € 715.472,65, respetivamente, apurando assim uma diferença de € 119.639,13 e 535.779,73, respetivamente em 2015 e 2016.

H) Ou seja, o “Tribunal a quo” interpreta a alínea f) do nº 1 do artigo 87º no sentido de que os rendimentos a ter em conta para efeitos de aplicação da norma são os rendimentos líquidos e não os rendimentos declarados.

I) Interpretação da alínea f) do n º 1 do artigo 87º da LGT no sentido de comparar a despesa suportada com a soma dos rendimentos líquidos que não tem suporte legal.

J) Em primeiro lugar, a norma refere rendimentos declarados e não rendimentos líquidos pelo que tendo em conta o nº 2 do artigo 9º do Código Civil segundo o qual “não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso,” não restam dúvidas que rendimentos declarados não são os rendimentos líquidos.

L) Em segundo lugar, a jurisprudência do Tribunais Superiores tem entendido que os rendimentos a que se reporta a alínea f) do nº 1 do artigo 87º da LGT são os rendimentos declarados, citando-se a título de exemplo o douto acórdão do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 26 de março de 2015, no processo 00955/13, publicado em www.dgsi.pt , assim como o douto acórdão do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 30 de janeiro de 2014, no processo 07264/13, publicado em www.dgsi.pt e ainda o douto acórdão do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 21 de fevereiro de 2019, no processo 02683/07.3BEBRG, publicado em www.dgsi.pt

M) Deste modo e tendo em conta que a correta aplicação do regime da alínea f) do n º 1 do artigo 87º da LGT exige que seja comparada a despesa suportada com os rendimentos declarados, importa corrigir o quadro II reprodu-zido na página 10 da douta sentença recorrida, fazendo constar do mesmo os rendimentos declarados, reformulando-se agora as linhas 9, 17 e 18, do referido quadro, do seguinte modo:

“Rendimentos e despesas em 2015 e 2016: 2015 2016

…

9 – total rendimentos declarados das várias categorias: € 241.827,10 341.329,33

…

17 – total de despesas: € 249.800,96; 715.472,65;

18 – total despesa para a qual não just rendimento: € 7.973,86; 374.143,32;”

N) Assim, confirmando-se que no ano de 2015 a diferença entre a despesa suportada e o rendimento declarado perfaz a quantia de € 7.973,86, ou seja, um valor muito inferior a € 100.000,00 conclui-se que não há fundamento para a aplicação dos métodos indiretos no ano de 2015.

O) Ainda no âmbito da causa de pedir da violação de lei (alínea f) do nº 1 do artigo 87º da LGT) e errónea e insuficiente quantificação ( artigos 18º a 56º da p.i.), o recorrente invocou que a despesa apurada em 2015 e 2016, nas quantias de € 249.800,96 e 715.472,65 encontram-se erroneamente quantificadas mais concretamente: deste modo, a despesa apurada em 2015, na quantia de € 249.800,96 encontra-se indevidamente incluída a verba de € 164.535,03 sob a designação de doações efetuadas ao SP …..e da despesa apurada em 2016, na quantia de € 715.472,65 encontram-se indevidamente incluídas as verbas de € 420.000,00 a título de prestações suplementares efetuadas à firma S….., Lda e € 196.480,36 sob a designação de doações efetuadas ao SP …...

P) Errónea quantificação da despesa apurada em 2015 e 2016, respetivamente, na quantia de € 249.800,96 e de 715.472,65 que o “Tribunal a quo” julgou improcedente, não excluído do cálculo da despesa as supra referidas quantias.

Q) A douta sentença recorrida julgou improcedente a causa de pedir da errónea quantificação da despesa suportada em 2016, na quantia de € 420.000,00 com base no entendimento de que, tratando-se de rendimentos de Angola e como não foi dada como provada a residência do recorrente em Angola não é possível excluir o referido valor da despesa suportada em 2016.

R) Sucede, porém, que a motivação de direito com base na qual o recorrente invocou que o referido valor não pode fazer parte da despesa suportada pelo recorrente, em 2016, no montante global de € 715.472,65, teve a ver com a circunstância de se tratar de valor que estava na titularidade do recorrente pelo menos desde 2014 e por isso não pode ser considerado como despesa em 2016.

S) Contudo e como se trata de matéria que o Tribunal a quo não apreciou, deverá ser ordenada a baixa do processo à primeira instância para julgamento da matéria de facto invocada na p.i. e relativa à referida questão de direito.

T) Relativamente às verbas de € 164.535,03 e de 196.480,36, sob a designação de doações efetuadas ao SP ….., respetivamente em 2015 e 2016, o “Tribunal a quo” julgou improcedente a causa de pedir da sua errónea quantificação na despesa suportada em 2015 e 2016 pelo facto do recorrente apenas ter invocado o sigilo profissional.

U) A douta sentença recorrida julgou improcedente a causa de pedir da errónea quantificação da despesa suportada em 2015 e 2016, nas quantias de € 164.535,03 e de 196.480,36, sob a designação de doações efetuadas ao SP ….., com base no entendimento nomeadamente do recorrente não ter posto em causa que efetivamente realizou tais doações.

V) Sucede, porém, que a motivação de direito com base na qual o recorrente discordou da inclusão das referidas verbas a título de doação consistiu em dois fundamentos de direito, a saber: por um lado, no sigilo fiscal previsto no artigo 64º da LGT ( por lapso referiu-se na p.i. o artigo 84º) e por outro lado, na violação dos nº 1 e 2 do artigo 59º da LGT, fundamentos estes de direito que não foram apreciados pelo “Tribunal a quo” e que são suficientes e determinantes para tornar ilegal a inclusão das referidas verbas como despesa do recorrente em 2015 e 2016.

X) Em primeiro lugar e no que se refere ao sigilo profissional, impor-ta ter em conta o regime do artigo 64º da LGT, do qual resulta que a Autoridade Tributária não pode servir-se, em caso algum, dos “dados recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes e os elementos de natureza pessoal que obtenham no procedimento, nomeadamente os decorrentes do sigilo profissional ou qualquer outro dever de segredo legalmente regulado”.

Z) Do exposto resulta que a Autoridade Tributária não podia ter invocado o teor do procedimento inspetivo efetuado ao contribuinte …..no procedimento inspetivo efetuado ao recorrente, pelo que a inclusão das quantias de € 164.535,03 e de 196.480,36, sob a designação de doações efetuadas ao SP ….., no cálculo da despesa com base na qual foi efetuada aplicação da alínea f) do nº 1 do artigo 87º da LGT inquina de errónea quantificação no cálculo do total da despesa apurada no quadro II, transcrito no facto provado 23 da douta sentença recorrida.

AA) Em segundo lugar a inclusão das referidas verbas a título de doação violou os nº 1, 2, 3 e 4 do artigo 59º da LGT, de cujo regime resulta que a Direção de Finanças de Leiria tinha um mecanismo legal para fazer intervir o recorrente no procedimento inspetivo do sujeito passivo …..e dessa forma não teria violado os nº 1 e 2 e 4 do artigo 59º da LGT.

AB) Deste modo, a violação do artigo 59º da LGT torna ilegal e configura errónea quantificação a inclusão das referidas verbas a título de doação para efeitos de quantificação como despesa com base na qual foi aplicada a alínea f) do nº 1 do artigo 87º da LGT.

AC) Em primeira instância foi fixado o valor da causa em € 991.868,97 e dispensadas as partes do pagamento de 50% do remanescente da taxa de justiça.

AD) - Ora, o recorrente entende que estão preenchidos os requisitos para a dispensa do pagamento da totalidade do remanescente da taxa de justiça, porquanto, atenta a complexidade da causa, não se vislumbram questões de elevada especialização ou complexidade técnica a dirimir.

AE) - Para os efeitos do disposto no n.º 7 do art.º 530º do CPC, não se verifica especial complexidade da causa, porque os articulados/alegações são concisos e compreendidos à concreta questão jurídica; não diz respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito diverso.

AF) A douta decisão recorrida violou os nº 1, 2, 3 4 do artigo 59, o artigo 64º e a alínea f) do n º 1 do artigo 87º, todos da LGT.

Nestes termos e nos melhores de direito deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida, anulando-se a decisão de fixação, por métodos indiretos, do rendimento da categoria G – mais valias – manifestações de fortuna, relativamente ao exercício de 2015, proferida pelo Ex. mo Diretor de Finanças de Leiria, em 05 de julho de 2019, na quantia de € 553.346,21 e relativamente à fixação do rendimento por métodos indiretos, em 2016, ser ordenada a baixa do processo ao Tribunal de 1ª instância para o julgamento da matéria de facto relativa às prestações suplementares, na quantia de € 420.000,00, enquadradas como despesa de 2016, devendo ainda o recorrente ser dispensado do pagamento da totalidade do remanescente da taxa de justiça na parte em que exceda a quantia de € 275.000,00.”

A Recorrida devidamente notificada, apresentou contra-alegações tendo concluído como segue:

“A. A invocação da violação da lei e do princípio da separação de poderes, por parte do tribunal a quo, por alegada utilização de um fundamento diferente do empregue pela Recorrida no relatório de inspeção, resultará de alguma confusão no espírito do Recorrente;

B. Basta atentar ao facto provado n.º 23, quadro n.º 18, a páginas 21 e 22 da sentença sub judice, para se perceber que o tribunal a quo utilizou o mesmo fundamento empregue pela Recorrida, qual seja a divergência entre a despesa e os valores entrados nas contas bancárias do Recorrente nos anos de 2015 e 2016, respetivamente nas quantias de € 325.173,05 e de € 103.415,51,

C. Na ótica do Recorrente, a decisão do tribunal a quo ofende igualmente a lei, porquanto de acordo com o elemento literal patente no artigo 87.º/1-f) da LGT e na jurisprudência dos tribunais superiores, o que releva são os rendimentos declarados;

Nenhum paralelismo existe entre a jurisprudência invocada pelo Recorrente e o caso vertente;

E. Por outro lado, o Recorrente parece olvidar que, além do elemento literal, há também que atender ao elemento sistemático, pelo que se lhe impunha atentar ao disposto no artigo 89.º-A/5-d) da LGT, no qual se estabelece que «Consideram-se como rendimentos declarados os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos»;

F. Articulando o artigo 87.º/1-f) com o artigo 89.º-A/5-d) da LGT, forçoso é concluir que aquilo que releva é o rendimento líquido (como bem concluiu o tribunal a quo), e não o rendimento declarado (como erradamente propala o Recorrente);

G. Não tem qualquer razão de ser a alegação segundo a qual o tribunal a quo andou mal ao ter dado como provada a realização de despesa, em 2016, no montante de € 420.000,00 (a título de prestações suplementares), quando na realidade tal valor corresponde a rendimentos auferidos pelo Recorrente em 2014, logo insuscetíveis de ser considerados rendimentos referentes a 2016;

H. Conforme resulta diretamente da letra da lei, aquilo que assume relevância é o momento da ocorrência do acréscimo de património ou da realização da despesa efetuada [artigo 87.º/1-f) da LGT];

I. No caso vertente, os suprimentos (despesas) ocorreram em 2016, sendo, pois, irrelevante que os mesmo sejam o produto de rendimentos obtidos pelo Recorrente em 2014, sendo que ficou plenamente demonstrado que à data da realização daquela despesa o Recorrente era residente em Portugal;

J. Finalmente, não procede o argumento em torno da desconformidade da sentença com a lei, por corporizar uma dupla violação dos deveres de sigilo (profissional e o fiscal) a que estava obrigada a Recorrida;

K. O contrato de doação é sinalagmático e, no caso vertente, envolveu o ora Recorrente (doador) e a sua unida de facto (donatária);

L. O dever de sigilo vigora quando um terceiro pretenda o acesso a dados que não lhe dizem respeito à sua concreta situação tributária;

M. No caso vertente, nem o Recorrente nem a donatária eram “terceiros” relativamente ao contrato sinalagmático de que ambos foram protagonistas, sendo que, na realidade, tratavam-se de sujeitos passivos independentes;

N. Perante este quadro fáctico, entendeu, e bem, o tribunal a quo por julgar prejudicada a argumentação do Recorrente quanto a esta matéria, pois desafia todas regras da experiência mundana e razoabilidade alegar a existência de um sigilo fiscal entre os membros de um casal que partilha casa, mesa, leito e que, simultaneamente, tem a seu cargo a sustentação e a educação de uma criança fruto da própria união de facto.

Termos em que, por todo o exposto supra e sempre com o douto suprimento de V.Exas., deve o presente recurso ser julgado improcedente, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.

Considerando que o valor atribuído à ação é superior a € 275.000,00, desde já se requer que a Recorrida seja dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento de Custas Processuais.”

Com relevância para a decisão da presente causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1) Encontra-se registada, pela Ap. ….., na Conservatória do Registo Comercial de Luanda, a aquisição, pelo recorrente, de uma quota do capital social da sociedade por quotas denominada “D….., Ld.ª”, com sede em E….. em Luanda, da qual foi também designado gerente (certidão de fls. 62 a 66 verso do processo físico).

2) Em 25/05/2007 o recorrente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Alcobaça, um formulário, no qual pediu isenção de IMI relativamente ao prédio inscrito na matriz predial sob o artigo ….., sito na Rua …..….. Alcobaça, que declarou ser a sua habitação própria e permanente (formulário de fls. 430 do SITAF).

3) Encontra-se registada, na Conservatória de Registos das Entidades Legais, da República de Moçambique, a constituição da sociedade comercial por quotas denominada “T….. Ld.ª”, em 13/03/2013, com sede no ….., Moçambique, de que o recorrente detém uma quota correspondente a 50% do respectivo capital social (certidão de fls. 67 verso e 151 do processo físico).

4) Em data não apurada, mas anterior a Fevereiro de 2014, o recorrente era titular de duas contas no Banco Popular, com os números …..em euros e …..em dólares.

5) O recorrente é titular do passaporte n.º ….., emitido em 12/02/2015 e válido até 12/02/2020 e do passaporte n.º ….., emitido em 08/11/2012 e válido até 08/11/2017 (passaportes de fls. 414 a 425 do SITAF).

6) Durante o ano de 2015 o autor esteve 144 dias em Portugal (passaportes de fls. 414 a 425 do SITAF).

7) Durante os anos de 2015 e 2016, o recorrente recebeu rendimentos enquadrados na categoria A do IRS, pagos pelas sociedades “D….., Ld.ª”, pessoa colectiva número …..e “A….., Ld.ª”, pessoa colectiva número ….. (certidão e declaração de rendimentos de fls. 338 a 344 e 363 do SITAF).

8) Encontra-se, no e-factura, o valor total de 85.265,93€, a título de despesas realizadas pelo recorrente durante o ano de 2015, cuja listagem identifica o documento, o contribuinte fiscal do emitente e do adquirente, a data de emissão, o tipo de documento, o montante total, o valor tributável, o valor do IVA, que os documentos se encontram registados, o sector de actividade a que a respeita a despesa e que não se enquadra na actividade profissional do recorrente (listagem do e-factura de 2015 de fls. 385 a 393 do SITAF).

9) Foi declarado, junto do Serviço de Finanças de Alcobaça, que em 31/12/2015, o recorrente deu o valor de 164.535,03€ a M….. (comprovativo de comunicação de transmissões gratuitas de fls. 381 a 383 do SITAF).

10) Em 28/04/2016 foi recepcionada a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2015, na qual o recorrente, na qualidade de sujeito passivo A, declarou ser residente fiscal no continente, declarou despesas e encargos com o imóvel correspondente ao prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ….., da freguesia com o código ….., destinado a habitação permanente, declarou ainda um rendimento bruto da categoria A, obtido em território nacional, da entidade com o contribuinte fiscal ….., no valor de 6.060,00€ e obtido no estrangeiro, no valor de 222.113,16€ e declarou também ter permanecido no país correspondente ao código 24 por mais de 183 dias (declaração de rendimentos de fls. 338 a 344 do SITAF).

11) Durante o ano de 2016, o autor esteve 159 dias em Portugal (passaportes de fls. 414 a 425 do SITAF).

12) Em 28/07/2016 foi emitida a liquidação de IRS n.º ….., relativa ao ano de 2015, em nome do recorrente, da qual consta um rendimento colectável no valor de 224.069,16€ e um valor a pagar de 70.935,24€ (demonstração de liquidação de IRS de fls. 358 e 360 do SITAF).

13) Encontra-se, no e-factura, o valor total de 52.992,62€, a título de despesas realizadas pelo recorrente durante o ano de 2016, cuja listagem identifica o documento, o contribuinte fiscal do emitente e do adquirente, a data de emissão, o tipo de documento, o montante total, o valor tributável, o valor do IVA, que os documentos se encontram registados, o sector de actividade a que a respeita a despesa e que não se enquadra na actividade profissional do recorrente (listagem do e-factura de 2016 de fls. 394 a 401 do SITAF).

14) Foi declarado, junto do Serviço de Finanças de Alcobaça, que em 31/12/2016, o recorrente deu o valor de 196.480,36€ a M….. (comprovativo de comunicação de transmissões gratuitas de fls. 378 a 380 do SITAF).

15) Nos anos de 2015 e 2016, quando se encontrava em Angola, o recorrente dirigia o serviço da empresa que detinha em Angola, “D….., Ld.ª”, estando presente diariamente.

16) O recorrente detém uma percentagem do capital social da sociedade por quotas denominada “Z, Ld.ª”, com sede em Angola.

17) Encontra-se registada, pela Insc. 1 – Ap. ….., a constituição da sociedade comercial por quotas “S….., Ld.ª”, com sede na Rua …..Alcobaça, cujo capital social é detido, na sua totalidade, pelo recorrente, a quem foi atribuída a gerência (publicação de actos societários on line de fls. 452 e 453 do SITAF).

18) Em 25/05/2017 foi recepcionada a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2016, na qual o recorrente declarou rendimentos da categoria A, obtido da sociedade A….., Ld.ª, em território nacional, no valor de 19.617,35€ e obtido no estrangeiro, no valor de 315.489,90€, dando origem a um rendimento colectável no valor de 317.745,90€ (relatório de inspecção tributária de fls. 27 a 62 verso do processo físico e fls. 253 a 324 do SITAF).

19) O recorrente é sócio e gerente de três empresas em Portugal.

20) Dão-se por integralmente reproduzidas as transferências de valores monetários realizadas durante os anos de 2015 e 2016 constantes dos documentos de fls. 68 a 101 verso do processo físico e transpostas no relatório de inspecção tributária de fls. fls. 27 a 62 verso do processo físico e fls. 253 a 324 do SITAF).

21) Em Dezembro de 2017 o recorrente comunicou à administração tributária ser residente em Angola.

22) O recorrente não interveio, nem foi pela administração tributária chamado a intervir no âmbito do procedimento inspectivo desencadeado com referência ao contribuinte com o n.º …...

23) Ao abrigo das ordens de serviço n.ºs …..e ….., emitidas em 29/03/2018, o recorrente foi submetido a uma acção de inspecção externa para controlo declarativo, de âmbito parcial, relativa a IRS dos anos de 2015 e 2016, a qual culminou com a elaboração do relatório de inspecção tributárias, em 12/06/2019, do qual consta, designadamente, o seguinte (relatório de inspecção tributária de fls. 27 a 62 verso do processo físico e fls. 253 a 324 do SITAF):

(…) II.2.3 – Elementos caracterizadores do sujeito passivo

O sujeito passivo, j….. (…) não se encontra registado para o exercício de qualquer actividade, desde 31/12/2012, e apresenta as seguintes relações entre sujeitos passivos:

Tipo de Relação NIF Nome / Denominação

É Gerente …..S….., Ld.ª (…)

É Sócio Gerente …..S….., Ld.ª (…)

É Sócio-Gerente …..A….., Ld.ª (…)

Tem representante …..M….. (…)

data de início 18/01/2018

(…)

IV - Factos e Fundamentos das correcções por métodos indirectos em 2015 e 2016

Por cruzamento de informação obtida por acção inspectiva a contribuinte com ligação ao SP em referência, bem como outras informações que chegaram ao conhecimento da AT, cujos factos vieram a ser confirmados por consulta aos elementos disponíveis nas diversas aplicações do sistema informático AT, designadamente, sistema do património, do imposto do selo, do imposto sobre o rendimento de pessoas singulares, do E-fatura, das obrigações acessórias e visão do contribuinte, detetaram-se indícios de omissões de valores sujeitos a tributação face à capacidade contributiva declarada e demonstrada, a saber:

IV. 1. - Elementos Apurados

IV.1.1. - Viaturas

Verificámos que não houve alterações na composição dos elementos patrimoniais desta natureza no período decorrido entre 01-01-2015 e 31-12-2016, pelo que não se consideram variações ao património.

IV.1.2 - Doações efetuadas

Em 2015 e 2016, o SP efectuou doações de valores entrados nas contas bancárias do SP ….., M….., de acordo com a mod. 1 do Imposto do Selo - Participação de Transmissões Gratuitas, entregues pela beneficiária, fora de prazo, nas datas de 19-07-2017 e 23-05- 2018, e nas importâncias de 164.535,03€ e 196.480,36€, respectivamente (anexo 0 - fls. 27 a 32), donde consta o SP como autor da transmissão, vide Quadro II.

Mais se junta cópia da carta remetida pela Beneficiária, na pessoa do seu Mandatário (anexo 0 - fls. 1 a 22), no âmbito do procedimento inspectivo ao ano de 2015 e do Termo de Declarações prestadas pela Beneficiária (anexo 0 - fls. 23 a 26), no âmbito do procedimento ao ano de 2016, através dos quais a Sra. M….., identifica inequivocamente o autor das doações.

Os referidos esclarecimentos prestados pelo mandatário na referida carta, são ainda mais explícitos, no tocante à origem e propriedade dos valores entrados nas contas da SP M….. e deixam bem clara, a relação de proximidade entre doador e beneficiária (...).

IV.1.3 - Despesas evidenciadas no E-fatura

Constata-se que o SP, ao longo dos anos de 2015 e 2016, realizou despesas indicadas no E-factura, consultado pelo seu n.º de contribuinte, nos valores líquidos de 85.265,93 € e 52.992,62€, respectivamente, ou seja, Faturas (FT), Faturas Simplificadas (FS), Faturas Recibo (FR) e Recibos Verdes (RV), subtraídas das Notas de Crédito (NC), tendo-se afastado os Documentos de Conferência (DC) e os anulados, para os mesmos anos, conforme listagens que se anexam (Anexo 1), contendo 408 linhas de documentos para 2015 e 376 para 2016.

Destas, para além dos valores, no caso interessa o montante total, valor efectivamente despendido pelo SP, constam os respectivos n.ºs de documento, data de emissão, NIF’s do emitente e adquirente e sector da actividade a que a aquisição respeita.

IV.1.4 - Ações e Obrigações - Saldo entre aquisições e alienações (modelo 13)

Em 2016 o SP efectuou sobretudo aquisições de valores mobiliários (acções e obrigações), cujo saldo - aquisições menos alienações, foi de 29.999,67€. Para o ano de 2015 não existem registos de operações desta netureza.

IV.1.5 - Rendimentos do trabalho - Cat. A

Pela consulta das declarações de IRS - mod.3 - submetidas pelo SP para os anos de 2015 e 2016, constata-se que auferiu os seguintes rendimentos respeitantes à categoria A do IRS:
-  Em Portugal - Anexo A — 6.060,00€ (2015) e 19.6170,35€ (2016), em ambos os casos pagos pela sociedade A….. Lda, da qual é sócio-gerente;
- No Estrangeiro - Anexo J - 222.113,16€ (2015) e 315.439,90€ (2016), tendo pago imposto no estrangeiro nos montantes de 36.906,96€ e 52.764,87€, respetivamente.

IV.1.6 - Rendimentos auferidos sujeitos a taxas liberatórias

Através da declaração modelo 39 entregue pelos bancos (rendimentos e retenções a taxas liberatórias) verificou-se que o SP obteve, no ano em análise, o seguinte rendimento líquido:

Quadro I – Rendimentos e retenções a taxas liberatórias

IV.1.7- Resumo

Assim efectuando o confronto dos rendimentos declarados e conhecidos do SP, já líquidos de impostos, os quais pôde efectivamente despender, face às despesas e liberalidades realizadas, tudo relativo aos anos de 2015 e 2016, obtêm-se os valores espelhados no quadro infra:

Quadro II: Rendimentos e Despesas em 2015 e 2016

Conforme dados explanados anteriormente, o SP em 2015 e 2016 incorreu em despesas (linha 17, colunas 2 e 3) no montante total de 249.800,96€ e 715.472,65€, respectivamente, que, face ao total de rendimentos líquidos obtidos das várias categorias de IRS para os mesmos anos (130.161,83€ e 179.692,92€ - linha 9), não veio a justificar a origem do rendimento, não declarado no valor de 119.639,13€ e de 535.779,73€, respectivamente para 2015 e 2016 (linha 18, colunas 2 e 3).

IV.1.8 - Da Aplicação dos Art.ºs 87.º, n.º 1 f) e 89.º-A da LGT

IV.1.8.1 – Da notificação para justificação do acréscimo de património/despesa

Conjugando todos os elementos detalhados nos pontos IV.1.1 ao ponto IV.1.7, somos a concluir nessa fase que comparando os rendimentos declarados com as despesas/liberalidades/aquisições incorridas, nos anos de 2015 e 2016, em qualquer deles, houve um aumento do valor do património/despesa superior a 100.000,00€.

Um acréscimo de património e/ou despesa efetuada superior a 100.000,00€, em divergência não justificada com os rendimentos declarados, é motivo para a realização de avaliação indirecta do rendimento colectável, de acordo com o artigo 87.º, n.º 1, al. f) e n.º 2 e artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, infra transcritos:

(…)

A fim de poder afastar a referida avaliação indirecta, ao abrigo do artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT, foi o Sujeito Passivo notificado, pessoalmente, em 28-05-2018 (Anexo 1-A), para no prazo de 10 dias:

a) Confirmar, corrigir ou completar os distintos valores do património apurado, apresentando documentação comprovativa desses valores à data de 31-12-2014, 31-12-2015 e 31-12-2016.

b) Justificar o acréscimo patrimonial mo compatível com os rendimentos declarados, com documentação comprovativa.

Em conformidade com o previsto no artigo 63.º-B, n.º 1, foi também o SP notificado para, no mesmo prazo, informar se autorizava este serviço a aceder a todas as informações e documentos bancários que lhe dizem respeito, e em caso de resposta positiva, remeter a competente declaração, que lhe foi entregue, devidamente preenchida e assinada para o efeito.

Em 07-06-2018 deu entrada neste serviço a resposta escrita do SP, já assinada pela mandatária Dra. P….. - Advogada, acompanhada de quatro documentos e procuração (Anexo 2), na qual refere:
Ø Em primeiro lugar, é facto essencial a tomar em consideração pela AT que o contribuinte, objecto de análise, tem domicílio fiscal em Angola.
Ø o sujeito passivo em análise não se enquadra nem na previsão da norma legal contida no n.º 1 do artigo 16.º do CIRS... nem na previsão das normas legais contidas nos demais números deste artigo
Ø nos anos de 2013 a 2017, o sujeito passivo objecto de análise não permaneceu mais de 183 dias por ano...‖, conforme pretende demonstrar com junção dos documentos um, dois, três e quatro.
Ø pelo que, sob pena de violação das regras legais aplicáveis, o ora exponente não deve ser tributado em Portugal, por cá não ter residência fiscal...‖
Ø as declarações de IRS entregues dos anos em causa foram indevidamente entregues como residente fiscal em Portugal, porquanto o ora exponente não é cá residente. Donde, o imposto que pagou em Portugal não era devido, por os rendimentos em causa não poderem ser objecto de tribulação pelo Estado Português, pelo que, tem direito a ser reembolsado do imposto que pagou indevidamente...‖

A propósito destas alegações, cumpre informar que:
Ø O Sujeito Passivo durante os anos em análise, atendendo à base de dados da AT, manteve sempre a qualidade de residente, tendo apenas alterado essa condição (para não residente) em 04-12-2017. Salienta-se que na referida data o SP já havia sido interpolado pelo Serviço de Finanças de Alcobaça para efeitos de regularização da inscrição matricial da sua habitação.
Por outro lado, junto da SP M….., beneficiária das doações referidas neste Relatório (Ver ponto IV.1.2), e representante fiscal do SP no período decorrido entre 2017-12-04 e 2018-01-18 (ver ponto Il.2.3), já tinham sido efectuadas várias diligências por parte dos Serviços da Inspeção Tributária de Leiria.
Relembra-se a proximidade entre ambos, que ficou bem patente no ponto IV.1.2 e demonstrado no anexo 0, vivência partilhada, ainda que informalmente, com interesses comuns, nomeadamente com a existência de uma filha fruto dessa relação.
Ø  Entregou, entre outras, as declarações mod. 3 de IRS para os anos de 2014, 2015 e 2016, com indicação de residência fiscal em território nacional, nomeadamente no continente;
Ø  É sócio-gerente de três sociedades com sede em Portugal, inclusive, uma delas é unipessoal e como tal é o único sócio-gerente (ver ponto II.2.3);
Ø  Aufere rendimentos da categoria A de uma delas - A….. LDA (ponto IV.1.5);
Ø  Ao longo dos anos objecto de análise, foi proprietário do imóvel urbano inscrito na matriz urbana sob o n.º ….., da freguesia de ….., que destinou à sua habitação própria e permanente, tendo inclusive e a sua solicitação, conforme Anexo 3, usufruído de isenção de IMI, exactamente por esse motivo, entre os anos 2007 e 2014 (8 anos);
Ø  Foi de resto este artigo que esteve na origem do actual n.º ….., da mesma freguesia, com a mesma localização, inscrito na matriz em 2017, com base na mod. 1 do IMI (n.º …..), apresentada em 26-09-2017 pelo SP, cujo motivo indicado foi ―Prédio Melhorado/Modificado/Reconstruído‖, após ter sido interpolado pelo Serviço de Finanças de Alcobaça para o efeito (Ofício ….., de 21-07-2017 - Anexo 4);
Ø  Ao referido artigo ….., foi atribuído o VPT de 470.830,00€, contrapondo ao VPT do originário, 89.565,22€ (2016), tendo-lhe sido atribuída a descrição ―prédio em propriedade total, sem andares e divisões susceptíveis de utilização independente “afeto à ―habitação”, com dois pisos e oito divisões, área total do terreno 22.223,00 m2, área de implantação do edifício 2.255,5 m2, área bruta de construção 1.930,00 m2, área bruta dependente 1.456,00 m2 e área bruta privativa 474,00 m2 (certidão de teor em anexo - anexo 5);
Ø  Também na mesma data (26-09-2017) e através da mod. 1 do IMI n.º ….., foi inscrito o artigo urbano ….., anteriormente omisso, localizado em ….. Évora de Alcobaça, com o VPT de 97.840,00€, com a seguinte descrição: ―prédio em propriedade total, sem andares e divisões susceptíveis de utilização independente” - afeto a ―serviços”, com ―um piso e seis divisões, área total do terreno 1.165,10 m2, área de implantação do edifício 400,00 m2, área bruta de construção 400,00 m2, área bruta dependente 208,20 m2 e área bruta privativa 191,80 m2 (certidão de teor em anexo - anexo 6);
Ø  Consultados os elementos oficiais do Departamento de Ordenamento e Gestão Urbanística - Divisão de Ordenamento e Licenciamento da Câmara Municipal de Alcobaça, verificámos os seguintes elementos em nome do sujeito passivo: o Processo de obras n.º ….., referente à construção de um picadeiro e anexos, a que coube o Alvará de utilização n.º …..; o Processo de obras n.º ….., referente à construção dum muro de vedação e suporte de terras, a coberto do alvará de construção n.º …...
Ø Uma informação e respectivos documentos anexos, (anexo 7) nomeadamente, ortofotomapas de 2002, 2004, 2007-2008, 2010 e 2015, elaborada na sequência do “requerimento” n.º ….., datada de 7/2017, onde se conclui que é em 2015 que aparecem as maiores alterações em termos de construções, sendo possível naquele ano verificar a existência de um picadeiro e respectivos anexos, bem como sete (7) outras construções, algumas com uma dimensão já considerável, e um campo de jogos, sem quaisquer processos de construção.
Ø Mais concluíram aqueles Serviços, através de uma medição aproximada das áreas de implantação, que das construções constantes do ortofotomapa de 2015, existem 14 edifícios, um campo de jogos e uma piscina coberta, com área total de construção de 4.012 m2, sendo 817 m2 licenciados (apenas edifício 1 e edifício 2 - processo …..e ….., respetivamente) e 3.195 m2 não licenciados
Ø Refira-se ainda que, em diligência externa, efectuada em 26-01-2018, na tentativa de contacto com SP, deslocámo-nos ao referido imóvel, sua residência, e pudemos verificar, ainda que do exterior, a existência de muitas aves, numa gaiola de grandes dimensões, e a presença de animais das raças equídea e bovina, que fazem pressupor acompanhamento diário.
Ø Também os volumes de faturação de energia e comunicações visíveis no e-fatura, nomeadamente, faturas da EDP Comercial - Comercialização de Energia SA e EDP Serviço Universal SA, no primeiro caso, e MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia SA, no segundo, cujas listagens se anexam (anexo 7-A), totalizando os valores de 11.996,49€, para 2015 e de 13.394,74€, para 2016, em energia e de 4.084,64€ em 2015 e de 179,02€, para 2016, em telecomunicações, denotam bem o grau de utilização do referido imóvel.
Todos estes factos evidenciam claramente que o SP sempre dispôs e continua a dispor de habitação em condições que façam supor intenção de a manter e a ocupar como residência habitual, nos termos do artigo 16.º, n.º 1 alínea b) do CIRS, apenas se deslocando a Angola por motivos profissionais, nomeadamente para angariação de contratos, no sentido de exportar bens a partir do Território Nacional para aquele país.
Elucidativo desta estratégia é mais recentemente, em 2017, a criação da sociedade S….. LDA, NIPC ….., cujo SP é o único sócio e gerente (vide Anexo 7-B - Publicação do Portal da Justiça), e que se atentarmos à informação constante do pedido de reembolso de IVA solicitado por aquela - período 2017.12T, conclui-se que “tem como actividade o comércio de pedra ornamental, apesar de ter indicado o CAE 46900, comercio por grosso não especificado. As suas vendas efectuaram-se totalmente para países terceiros, nomeadamente Angola”.
Ainda na sequência da notificação pessoal efectuada em 28-05-2018, refere-se que o sujeito passivo não informou, no prazo de dez dias, com data limite a 08-06-2018, se autoriza o acesso aos documentos bancários, mas uma vez que não remeteu qualquer declaração assinada para o efeito, essa omissão tem de ser interpretada como uma resposta negativa.
No referido prazo, quer o contribuinte, quer a sua representante, quer ainda os seus mandatários, não apresentaram quaisquer documentos comprovativos e justificativos do acréscimo patrimonial verificado, nem procederam a nenhuma correcção às declarações de rendimento anteriormente entregues, mantendo-se o motivo para a realização da avaliação indirecta atrás referida.
IV.1.8.2 – Do pedido de acesso a informações e documentos bancários
Assim e na ausência da permissão do SP, para acesso aos documentos bancários, em 19-06-2018, elaborámos pedido de derrogação de sigilo bancário, a que coube o despacho concordante do Director de Finanças de Leiria, proferido em 27-06-2018, e enviado à Sra. Diretora-Geral da AT, para efeitos de eventual autorização, ao abrigo do artigo 63.º-B, n.º 1, al. c) da LGT (reproduzido mais adiante), para acedermos a todas as informações e documentos bancários respeitantes ao sujeito passivo em causa, relativos ao período compreendido entre 01-01-2014 e 31-12-2016, inclusive.
Entretanto face ao prazo da caducidade do direito à liquidação, previsto no artigo 45.º da LGT, o procedimento inspectivo relativo ao ano de 2014 já foi concluído.
A referida Autorização foi concedida através de despacho da Sra. Diretora-Geral da AT, datado de 17-10-2018, e cuja decisão se reproduz:
(...) 1. Nos termos e com os fundamentos constantes da Informação da Direção de Finanças de Leiria, prestada no âmbito das Ordens de Serviço n.ºs ….., ….. e ….., bem como com os pareceres e despacho nela exarados, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n.º 4 do mesmo preceito legal, autorizo que funcionários da Inspeção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder diretamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituição de crédito portuguesas, de que seja titular o sujeito passivo J….., com o número de identificação fiscal ….., respetivamente, com referência ao período compreendido entre 1 de janeiro de 2014 e 31 de dezembro de 2016.

2. Devolva-se o processo à Direção de Finanças de Leiria para efeitos de prosseguir o procedimento de levantamento do segredo bancário. (...)

Refira-se ainda, que relativamente à questão suscitada pelo SP quanto à sua qualidade de residente/não residente, afirma a Nota Técnica elaborada pela DSPClT - Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária (Anexo 8), que mereceu a concordância da Sra. Directora-Geral da AT, quer através do Despacho que sobre a mesma recaiu, quer na Decisão que atrás se reproduziu (ambos também constantes do Anexo 8), concretamente nos seus pontos 11 e 12 que:

(...) 11. De facto, no citado documento apresentado pelo sujeito passivo este alega como motivo justificativo para a não apresentação da prova exigida pelo na 3 do artigo 89.º-A da LGT, o ter no período em causa o domicílio fiscal em Angola pelo que, ―sob pena de violação das regras legais aplicáveis (…) não deve ser tributado em Portugal, por não ter cá residência fiscal, invocando para o efeito o artigo 13.º n.º 1 da LGT, bem como o artigo 16.º do Código do IRS (CIRS) que define as regras em matéria de aferição da residência fiscal em território português.

12. Tendo os serviços de inspecção tributária demonstrado no pedido de derrogação do sigilo bancário que no período em causa o sujeito passivo tem o seu domicílio fiscal em Portugal subsiste a necessidade de aquele dar cumprimento ao ónus da prova estabelecido no artigo 89.º- A n.º 3 da LGT de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo de património ou da despesa/liberalidade efectuada. (...) (negrito e sublinhado nosso)

(…)

IV.1.8.3 – Da notificação ao SP da Autorização para acesso à informação e documentos bancários

Paralelamente, através dos ofícios desta DF, n.ºs DIT2-…..e DIT2-….., datados de 30-10-2018, enviados com recurso a carta registada com aviso de receção (ambos devolvidos, depois de devidamente assinados em 05-11-2018 pelos respectivos destinatários) foi o SP notificado, em cumprimento do artigo 63.º-B, n.º 5 da Lei Gerai Tributária, nas pessoas dos seus Mandatários e da sua Representante, da atrás transcrita Decisão (proferida na Informação elaborada por este Serviço e também ela notificada) e respectivo Despacho da Sra. Diretora-Geral da AT, para, querendo, apresentar recurso judicial contra tal decisão.

Mais se notificou de que o referido recurso deve obedecer aos requisitos estipulados no artigo 146.º-B, n.ºs 1, 2 e 3 do Código do Procedimento e de Processo Tributário, sendo de destacar que o mesmo deve ser apresentado no Tribunal Tributário de 1.ª Instância da área do seu domicílio fiscal, no prazo de 10 (dez) dias, a contar da data de receção daquela notificação.

IV.1.8.4 – Do Recurso apresentado pelo SP à derrogação do sigilo bancário

Os Mandatários vieram interpor Recurso de Derrogação do Sigilo Bancário (Anexo 9), nos termos do preceito legal referido no parágrafo anterior, para o Tribunal Tributário de Lisboa, a que coube o Proc. N.º 2083/18.8BELRS, de 19-11-2018, na sequência do qual foi notificada, a Ex.ma Diretora-Geral dos Impostos, através do ofício ref. ….., de 19-11-2018, para, querendo, deduzir oposição a acompanhar com os respectivos elementos de prova, nos termos do n.º 4 do artigo 146.º-B do CPPT.

O citado recurso à data da elaboração do presente relatório continua a aguardar douta decisão.

Nos termos do n.º 6 do artigo 63.º-B da LGT os elementos de prova entretanto obtidos não podem ser utilizados para qualquer efeito em desfavor do contribuinte, porém face ao efeito meramente devolutivo do recurso apresentado, o presente procedimento de inspecção segue seus termos até à sua conclusão.

(…)

IV.1.8.5 – Da análise das contas bancárias

(…)

Entretanto foi recebida a resposta do Banco de Portugal, onde identificou as entidades nas quais o SP era titular de contas bancárias, mais informando que, de acordo com a n/solicitação, tinha procedido à difusão do pedido dos respectivos extratos bancários e aplicações financeiras, junto de todas elas, conforme reprodução parcial do ofício que se segue:

Em resposta ao oficio acima referenciado, através do qual é solicitada a prestação de informação sobre as contas bancárias de que j….. - NIF ….., seja ou tenha sido titular, no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2014 e 31 de Dezembro de 2016, o Banco de Portugal procedeu à consulta da Base de Dados de Contas tendo sido identificadas contas tituladas pelo sujeito passivo, para o referido período, nas seguintes entidades;

• …..- Novo Banco, SA

• …..- Banco SantanderTotta, SA

• …..- Banco Comercial Português, SA

• …..- Caixa Geral de Depósitos, SA

• …..- BANIF - Banco Internacional do Funchal, SA [Não reflete o resultado da medida de resolução de 20/12/2015].

• …..- Banco Popular Portugal, SA

• …..- Banco BIC Português, SA

• …..- Wizlnk Bank, SA - Sucursal em Portugal

• …..- Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de A….., C….., N….., R….. e S….., CRL

(…)

Reunida esta informação, vamos detalhar de seguida, a análise a efectuar, tendo em conta:
- Contas bancárias sem informação relevante;
- Contas bancárias tituladas apenas pelo SP;
- Contas bancárias co-tituladas pelo SP.

(…)

IV.1.8.6 - Conclusão

Aqui chegados, fazemos a seguinte conclusão:

verifica-se estarem reunidas as condições legais para, de acordo com o disposto no artigo 87.º, n.º 1 alínea f) e n.ºs 3 e 5 do art.º 89.º-A, ambos da LGT, se proceder à determinação por métodos indirectos do rendimento líquido da categoria G - Incrementos Patrimoniais, para os anos de 2015 e 2016, apurado em conformidade com alínea d) do n.º 1 e n.º 3 do art.º 9.º e artigo 72.º, n.º 11, ambos do CIRS.

Contudo, conforme dispõe o n.º 3 do art.º 89.º-A da LGT, para obstar ao procedimento de determinação da matéria colectável por métodos indiretos, os sujeitos passivos podem fazer prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte da despesa efectuada.

Ou seja, perante indícios da existência de um tipo de manifestações de fortuna previstos na lei, cabe ao sujeito passivo, o ónus da prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados, e de que a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas não é rendimento sujeito a declaração em sede de IRS, não bastando ao sujeito passivo apenas demonstrar que tem meios financeiros capazes de lhe permitir realizar aquelas despesas, é necessário comprovar a sua origem (ver pontos IV. 1.1 a IV.1.7).

Através da análise á exposição apresentada pelo sujeito passivo e respetiva documentação de suporte, verificou-se que não foram justificados na íntegra a totalidade das despesas incorridas como lhe competia, e foi sobejamente referido.

No caso em concreto, foi o SP notificado para justificar o acréscimo de património ou despesa, verificados em 2015 e 2016, não compatível com os rendimentos declarados (ver ponto IV.8.1).

Por tudo quanto foi exposto, cabendo ao sujeito passivo, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados, e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna, ou do acréscimo de património, ou da despesa efetuada, não sujeitos a declaração tributária, e não tendo procedido a tal prova, estamos perante uma divergência não justificada entre rendimentos declarados e acréscimos patrimoniais evidenciados, legitimadora de tributação por via de avaliação indireta nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT.

De acordo com o n.º 11 do art.º 89.º-A da LGT “a avaliação indireta no caso da alínea f) do n.º 1 do art.º 87.º deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos e corrigindo as declarações dos respetivos períodos”.

Conforme o disposto na al. c) do n.º 1 do art.º 63.º-B da LGT “a administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos... c) Quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º.”

No seguimento da autorização da derrogação do sigilo bancário por parte da Sr.ª Diretora Geral da AT, foram solicitados às instituições bancárias, no âmbito do dever de colaboração, extratos das contas bancárias indicadas e tituladas em nome do sujeito passivo e documentação suporte de tais movimentos (ver ponto IV.1.8.2).

Nesta medida, atendendo aos elementos remetidos pelas várias instituições financeiras, foi possível apurar incrementos patrimoniais - entradas nas contas bancárias - de valores superiores aos rendimentos declarados (ver ponto IV.1.8.5).

Pela análise aos respetivos extractos e documentos suporte, confirmou-se a existência de rendimentos, em 2015, suficientes para suportar as várias despesas efetuadas neste ano e parte considerável das incorridas em 2016.
Ø  Os valores dos acréscimos de património agora apurados, através da entrada valores nas contas bancárias, revelam-se superiores aos rendimentos declarados, considerando obviamente quer os declarados pelo SP nas suas mod. 3 de IRS, quer os que estavam dispensados de declaração, por serem sujeitos a taxas liberatórias, mas conhecidos através da declaração de terceiros (mod. 39), isto, para qualquer dos anos em análise:

Quadro XVIII: Valores entrados nas várias contas bancárias face aos rendimentos declarados

Nota: Os valores constantes da linha 7, colunas 2 e 3, foram apurados no quadro XVII, linha 14, colunas 4 e 5.

- Por outro lado, no cômputo dos dois anos, as entradas nas contas bancárias também se superiorizam às despesas incorridas, no valor de 46.471,37€, conforme se infere do quadro infra, nomeadamente do valor da linha 10, coluna 4.

Quadro XIX: Valores entrados nas várias contas bancárias face às despesas incorridas

Nota: Os valores constantes da linha 9, colunas 2 e 3, foram apurados no quadro XVII, linha 14, colunas 4 e 5.

Assim, verifica-se que nos dois anos o total das entradas de valores nas contas bancárias do SP, no valor de 1.011.744,98€ (linha 9 coluna 4) é superior às despesas incorridas, no total de 965.273,61€ (linha 8 coluna 4) pelo que lhe permitiu a realização destas, sobretudo atendendo ao saldo positivo em 317.199,19€ (linha 10, coluna 2) de 2015, que pode ter sido utilizado em 2016.

Conclui-se então que os acréscimos patrimoniais ora conhecidos (valores entrados nas contas bancárias), são superiores às despesas, legitimando estas, pelo que face às divergências nos rendimentos obtidos e não justificados quando comparados com os rendimentos declarados, estão reunidos os pressupostos para o recurso à avaliação indireta, previstos na al. f) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT, de maneira a ser determinado o rendimento tributável do sujeito passivo para os anos de 2015 e 2016.

Em conformidade com o disposto na alínea d) do número 2 do artigo 75.º da LGT, a presunção de veracidade da declaração do contribuinte para os exercidos de 2015 e 2016, é pois afastada.

V. Critérios e cálculos dos valores corrigidos por métodos indirectos

Pelos factos anteriormente descritos entendemos que se verificam os pressupostos e a fundamentação legal para aplicação de métodos indirectos na determinação do rendimento a tributar em sede da categoria G de IRS, anos de 2015 e 2016, por aplicação da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e artigo 89.º- A, n.º 5 da LGT, conjugado com o artigo 9.º, n.º 1, alínea d) do CIRS.

De notar que segundo o previsto no art.º 89.º-A, n.º 5, al. a) e d) da LGT, o rendimento líquido a tributar em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, é a diferença entre o acréscimo de património ou despesa e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo na mesmo período de tributação, considerando-se como rendimentos declarados, os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos.

(…)

V.1. Rendimentos a tributar em 2015 e 2016 como incrementos patrimoniais - categoria G de IRS

Nos pontos anteriores fundamentaram-se e quantificaram-se as discrepâncias entre o total dos valores declarados, os valores entrados nas contas bancárias do SP e ainda o total das despesas incorridas no ano de 2015 e 2016, e que, face à falta de justificação dessas divergências por parte do SP, quando notificado para tal, conforme também ficou demonstrado anteriormente, nos leva a recorrer a uma avaliação indirecta, nos termos dos artigos 87.º n.º 1 f) e 89.º-A n.º 5, ambos da LGT, cuja incidência, modo de tributação e taxa (taxa especial) constam respectivamente dos artigos 9.º n.º 1 d) e 72.º n.º 11, do CIRS, infratranscritos, e cujos cálculos, por período de tributação, se demonstram no quadro que se segue:

(…)

Quadro XX: Apuramento do Rendimento da Cat. 6 de IRS e imposto em falta em 2015 e 2016

Nota: Os valores constantes da linha 4, colunas 2 e 3, foram apurados no quadro XVII, linha 14, colunas 4 e 5.

Conforme resulta dos cálculos evidenciados, os acréscimos patrimoniais ou despesa não justificados pelo SP, em 2015 e 2016, identificados até à presente data, em conformidade com o previsto nos artigos 87.º n.º 1 f), 89.º-A n.º 5 da LGT, cuja incidência real consta do artigo 9.º do CIRS n.º 1 d), são sujeitos a uma taxa especial de 60%, prevista no artigo 72.º n.º 11 do CIRS, e que resulta de um rendimento da categoria G no valor de 329.277,05€ (I.5.c.2 quadro supra) para 2015 e de 120.776,86€ (I.5.c.3 quadro supra) para 2016, e de imposto a pagar, respectivamente, de 197.566,23€ (I.7.c.2. quadro supra) e 72.466,11€ (I.7.c.3. quadro supra).

(…).‖

24) Aquando da assinatura das ordens de serviço referidas no número anterior, em 29/03/2018, o recorrente já tinha nomeado representante fiscal M….., residente na Rua ….., Évora de Alcobaça.

25) Sobre o relatório de inspecção tributária referido no número anterior recaiu, em 05/07/2019, despacho de concordância, determinando a matéria tributável por avaliação indirecta nos anos de 2015 e 2016 e fixando-a nas condições e valores propostos (despacho de fls. 26 verso do processo físico e fls. 252 do SITAF).

26) Por ofício n.º SPGAI-….., de 09/07/2019, enviado aos mandatários constituídos pelo recorrente, por correio postal registado com a referência RF….., cujo aviso de recepção foi assinado em 10/07/2019, foi-lhes dado conhecimento do relatório de inspecção tributária referido em 23), constando do mesmo que o rendimento do ano de 2015 foi fixado em 553.346,21€ e o rendimento do ano de 2016 foi fixado em 438.522,76€ (ofício de fls. 24 e verso do processo físico e ofício, registo postal dos CTT e aviso de recepção fls. 493 a 496 do SITAF).

27) Por ofício n.º SPGAI-….., de 09/07/2019, enviado à representante legal do recorrente, para a Rua ….. Alcobaça, por correio postal registado com a referência RF….., cujo aviso de recepção foi assinado em 11/07/2019, foi-lhe dado conhecimento do relatório de inspecção tributária referido em 23), constando do mesmo que o rendimento do ano de 2015 foi fixado em 553.346,21€ e o rendimento do ano de 2016 foi fixado em 438.522,76€ (ofício, registo postal dos CTT e aviso de recepção fls. 497 a 500 do SITAF).

28) A presente acção deu entrada em juízo no dia 22/07/2019 (comprovativo de envio de petição inicial pelo SITAF de fls. 2 e 3 do processo físico).

“a) No ano de 2015 o recorrente esteve durante 200 dias em Angola, 30 dias em Moçambique e 135 dias em Portugal.

b) No ano de 2016 o recorrente esteve 183 dias em Angola, 32 dias em Moçambique e 151 dias em Portugal.

c) Nos anos de 2015 e 2016 o recorrente tinha residência em Angola, dispondo de habitação própria e permanente na ….., Luanda.

d) Os valores entrados nas contas bancárias do recorrente referem-se a salários auferidos por este em Angola.

Não foram considerados provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão da presente causa.”

A convicção do Tribunal fundou-se no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos e constantes do processo administrativo, conforme indicado à frente de cada um dos factos provados, os quais merecem total credibilidade.

Em relação aos factos provados 19), 21), 22) e 24), a convicção do Tribunal baseou-se na posição de acordo assumida pelas partes nos respectivos articulados, assim como em relação ao facto provado 7), na parte relativa ao ano de 2016.

Em relação aos factos provados 4), 15) e 16), a convicção do Tribunal suportou-se no depoimento das testemunhas inquiridas no âmbito dos presentes autos.

Efectivamente, a testemunha A….., que exerce a sua actividade profissional enquanto funcionária nas empresas do recorrente, ininterruptamente, desde 2013, declarou que de Janeiro de 2013 a Março de 2015 trabalhou com o recorrente em Angola, tendo-lhe sido paga a retribuição pela empresa D….., Ld.ª.

Declarou que viu os passaportes do recorrente e, com base neles, elaborou um documento de entradas e saídas do país, tendo constado que, nos anos de 2015 e 2016, este passou mais tempo em Angola, o que também verificou enquanto lá esteve.

Mais referiu que tanto a habitação como a área fabril, em Angola, situavam-se na mesma rua, Km 9, tendo passado depois para o Km 25, em ….., Luanda.

Asseverou que o recorrente era o primeiro a chegar à fábrica e o último a sair, fazendo o acompanhamento diário do negócio, sendo ele que orientava todos os funcionários e observava sempre o primeiro movimento da empresa.

Quando o recorrente se deslocava a Portugal, os encarregados de cada secção da empresa já estavam incumbidos das suas tarefas, havendo sempre um contacto telefónico.

Confirmou que quando regressou a Portugal, a depoente continuou a trabalhar para o recorrente, tendo recomeçado, após um período de baixa, numa empresa de Moçambique a tempo inteiro, a “T…..”, apesar de ter continuado a trabalhar na empresa de Angola.

A sua entidade pagadora era a empresa “A…..” e presentemente, encontra-se a laborar para a “S…..”, em ….., Alcobaça, empresas do recorrente em Portugal.

No que concerne aos rendimentos do recorrente em Angola e respectivas transferências, referiu que o recorrente era funcionário da empresa de Angola, tinha o respectivo vencimento, que transferia para Portugal, sendo a depoente, por estar no departamento financeiro, que elaborava as cartas aos bancos a solicitar as transferências.

Explicou também que no final de 2014, havia dificuldade em pagar aos compromissos assumidos com os fornecedores, para não incumprir, teve de receber os valores como salários para pagar aos fornecedores e cumprir a palavra, tendo dado os exemplos da empresa “E…..” e “M…..”, que fornecia pedra.

Em sede de esclarecimentos, respondeu que tem de entrar em contacto com o recorrente semanalmente, por isso sabe quando ele está em Angola ou em Moçambique.

Disse que M….. era funcionária do recorrente de há muitos anos, tendo ambos uma filha em comum, conhecendo a morada dele sita em ….., Alcobaça.

Afiançou que a morada do recorrente, em Angola, era no Km 25 já acima referido, pertencendo a habitação às instalações da empresa, sendo propriedade da empresa, não conhecendo a morada de ….., Luanda.

Perguntada acerca da existência de um título de residência, disse que o chegou a ver, bem como várias declarações mensais de rendimentos, sobre as quais pagava os respectivos impostos.

Explicou, por fim, que ela própria não tinha autorização de residência, enquanto lá esteve, porque nunca o solicitou, mas tinha um visto de trabalho.

Por seu turno, a testemunha R….., bancário a exercer funções na Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de A….. desde data anterior a 2015, declarou que conhece o recorrente do balcão e por ser gestor da conta dele há cerca de dois anos.

Asseverou que em 2015 e 2016, apesar de não ser ele a executar, a não ser um ou dois depósitos, viu que os funcionários depositavam dólares, de notas provenientes de Angola, sendo que o depoente colaborava com eles, na realização de procedimentos internos, como por exemplo, verificar a autenticidade das notas.

Afiançou que os procedimentos eram os normais, pois sabiam que o recorrente tinha e mantém negócios em Angola e enviada dinheiro, sabendo que havia dificuldade em enviar dinheiro para Portugal.

Depois, o banco comprava os dólares que eram convertidos em euros, aparecendo no talão a proveniência do dinheiro.

Confrontado com os documentos de fls. 91 verso e 92 do processo físico, explicou os vários campos dos mesmos.

Não respondeu à questão se conhece a origem dos pagamentos destes salários, mas sabe que a empresa “D…..” é do recorrente, exercendo este a sua actividade principal em Angola e Moçambique, onde tem as empresas e onde faz a gestão das mesmas.

Assertou que raramente vê o recorrente em Portugal.

Questionado se conhece M….., respondeu que era funcionária do recorrente, ou da empresa dele, desconhecendo que tenham uma filha em comum.

Mais assegurou não conhecer a empresa portuguesa “A…..”.

Afiançou recordar-se sempre do recorrente a residir no estrangeiro.

No banco, a morada da ficha de cliente do recorrente é em Moçambique ou Angola, não conseguindo precisar desde quando, não sendo enviadas cartas, por ser tudo feito por serviço on line, mas confirmou a morada do recorrente em Alcobaça, quando confrontado com os documentos de fls. 91 do processo físico.

A testemunha N….., director comercial da empresa “E…..”, referiu conhecer o recorrente há mais de 30 anos, como cliente e amigo, dado que quando o depoente morava em casa dos pais, moravam a cerca de 5 ou 6 km de distância, conhecendo a família.

Afirmou que o recorrente passou a cliente da empresa “E…..” antes de ir para Angola, em 2000 ou antes, na altura em que a empresa mudou de instalações.

Em 2015 e 2016, explicou que vendeu material para a empresa “Z…..” do recorrente, localizada em Angola, negócios que continuaram em 2017.

Nessa altura, o depoente pressionou para o recorrente pagar uma factura na ordem dos duzentos mil euros, o material até estava à espera, tendo ideia de o recorrente ter pago com dinheiro dele, uma parte, cerca de cem mil euros, por transferência bancária e outra em moeda, por não conseguir transferir dinheiro directamente da empresa “Z…..”, tal como aconteceu com outros conhecidos que o depoente tinha em Angola e que passaram pela mesma dificuldade.

Referiu ter feito negócios com a empresa “D…..” antes de 2015.

Por fim, a testemunha M….., bancário reformado desde Dezembro de 2018, referiu que conhece o recorrente desde 2014, quando foi para a agência do Banco Popular da B….., onde o recorrente já era cliente.

Apontou que o recorrente tem duas contas abertas, uma base e outra em moeda estrangeira, dólares, recebendo, com frequência, transferências provenientes do estrangeiro.

Confrontado com os documentos de fls. 68 a 72 do processo físico, confirmou que se tratava de ordenados provenientes do estrangeiro, salários que recebia para a conta em euros, proveniente do Banco Espírito Santo de Luanda, tendo explicado que se o banco português de destino tiver um banco correspondente no país de origem, a transferência faz-se directamente, sendo a compensação feita directamente no banco de destino; pelo contrário, se não houver banco correspondente, a transferência vai à Câmara de Compensação, em Lisboa e só depois de compensado, é que transita para a conta de destino.

Mais referiu que a referência ordenante tem a ver com quem dá a ordem de transferência na origem, não dizendo respeito ao banco de destino, não sabendo se poderão ter existido outros bancos intermediários.

Sobre a morada do recorrente, em 2015 e 2016, crê ser a morada portuguesa, não tendo presente se houve alguma alteração, pese embora, a partir de determinada altura, não sabendo precisar quando, os documentos de expediente ficarem na agência e quando o recorrente lá passava, é que tomava conhecimento dos mesmos, não sabendo o depoente o motivo deste procedimento.

Todas as testemunhas depuseram séria e coerente, não podendo, no entanto, olvidar-se a relação de proximidade existente entre a primeira e terceira testemunhas com o recorrente, aquela por motivos e dependência profissional e este por motivo pessoais, de longa data, motivo pelo qual os respectivos depoimentos apenas foram valorados na parte que se encontra descrita nos factos provados 4), 15) e 16) e nas considerações que serão tecidas infra.

Em relação aos factos não provados, tal ocorreu em virtude de não ter sido realizada prova em relação aos mesmos, porquanto em relação às alíneas a) e b), a alegação do recorrente é contrariada pela informação constante das cópias dos passaportes titulados pelo recorrente, juntos aos presentes autos.

Em relação às alíneas c) e d), não foi apresentado qualquer meio de prova capaz de sustentar os respectivos factos.”

29) No Relatório de Inspeção Tributária melhor evidenciado no ponto 23, no item com a epígrafe “IX.2 Análise do Direito de audição”, consta, designadamente, o seguinte:

(…)

(…)

(cfr. Relatório de Inspeção Tributária junto a fls. 24 a 62 dos autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou totalmente improcedente o recurso apresentado contra a decisão de avaliação da matéria coletável por métodos indiretos, na qual fixou um rendimento de IRS, para os anos de 2015 e 2016, nos montantes de €553.346,21 e €438.522,76, e imposto a pagar de €197.566,23 e €72.465,11, respetivamente.

Em termos de delimitação da lide recursiva, importa, desde logo, salientar que o Recorrente aduz no preâmbulo das suas alegações que no concernente “às causas de pedir designadas por 1-violação das regras de competência territorial do procedimento inspetivo (artigos 2º a 17º da p.i., 3-as quantias de €567.00,15 e 444.744,84 têm a natureza de rendimentos obtidos em Angola não tributados em Portugal (artigos 57 º a 146º da p.i.) e 4-errónea quantificação do rendimento fixado em 2015 e 2016, nas quantias de €553.346,21 e 438.522,76 (artigos 147º a 151º da p.i.), o recorrente aceita o entendimento vertido na douta sentença recorrida”.

Logo, o presente recurso, como expressamente assumido pelo Recorrente cinge-se “à causa de pedir violação de lei (alínea f) do nº1 do artigo 87º da LGT) e errónea e insuficiente quantificação (artigos 18º a 56º da p.i.)”.

Mais importa ter presente, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, competindo, para o efeito, analisar se:
Ø Se a decisão recorrida interpretou incorretamente a alínea f), do nº1, do artigo 87.º da LGT, porquanto:
o utilizou um fundamento diferente do contemplado no Relatório de Inspeção Tributária para justificar a improcedência, violando, nessa medida, o princípio da separação de poderes;
o atendeu aos rendimentos líquidos e não aos rendimentos declarados, conforme resulta do elemento literal;
Ø A sentença sob escrutínio apreciou erroneamente a consideração e ponderação das despesas contempladas no quadro II do Relatório Inspetivo, mormente, prestações suplementares e doações, preterindo, quanto a esta última o sigilo fiscal constante no artigo 64.º da LGT e bem assim os princípios ínsitos nos nºs 1, 2 e 4 do artigo 59.º da LGT.

Apreciando.

O Recorrente defende que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento tendo violado, desde logo, o regime jurídico regulado para as manifestações de fortuna, designadamente, a interpretação que deve ser conferida à alínea f), do n º 1, do artigo 87.º, da LGT.

Comecemos, então, por convocar o regime jurídico aplicável ao caso vertente.

Conforme resulta do disposto nos artigos 81.º, n.º 1, e 85.º, n.º 1, ambos da LGT, a fixação do rendimento tributável com recurso a avaliação indireta assume natureza subsidiária.

Naturalmente, esta opção do legislador é o reflexo do respeito pelo princípio da capacidade contributiva, como é consabido, princípio basilar do nosso ordenamento jurídico-tributário e com assento na CRP, mormente, no artigo 104.º da citada Lei fundamental.

A tributação por avaliação indireta, por via das manifestações de fortuna, surge como mecanismo justificado tanto por necessidades de efetivação do princípio da capacidade contributiva, como por objetivos de luta contra a fraude e à evasão fiscal, tem sido objeto de profundas reflexões, desde a sua introdução no nosso ordenamento, pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.

Como doutrina João Sérgio Ribeiro “a tributação dos rendimentos inferidos das manifestações de fortuna tem como fundamento o dever fundamental de pagar impostos e a necessidade, daí decorrente, de combater a evasão fiscal [que] visa evitar que certo tipo de rendimentos, actuais ou passados, que tenham escapado ao controlo legal, deixem de ser tributados^[1]”

Com efeito, parte-se do consumo ou de aumentos de património evidenciados pelo sujeito passivo e de que a Administração Tributária tem conhecimento para a presunção de rendimentos que os sustentem.

Preceitua, neste particular, o artigo 87.º da LGT, com a redação à data aplicável e sob a epígrafe de “realização da avaliação indireta” as situações em que está legitimado o recurso à avaliação indireta da matéria tributável, consignando a sua letra que:

“1 - A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica referidos na presente lei.

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de atividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

f) Acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.

2 - No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indireta deve ser efetuada nos termos dos n.os 3 e 5 do artigo 89.º-A.”

Resulta, assim, que no âmbito da tributação das manifestações de fortuna o legislador estabeleceu duas tipologias de situação, concretamente, as constantes no artigo 87.º, nº1, alínea d) da LGT, e as contempladas na alínea f) da mesma disposição legal.

Existe, assim, uma dualidade de situações: a da existência de manifestações de fortuna, em sentido estrito, às quais correspondem determinados rendimentos padrão (artigo 87.º, nº 1, alínea d) da LGT), e a da existência de incrementos patrimoniais não justificados (artigo 87.º, nº 1, alínea f) da LGT).

Mais importa ter presente que, nessas situações, cessa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, consagrada no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, considerando que as manifestações de fortuna refletem níveis de rendimento desproporcionados face aos rendimentos declarados.

Neste âmbito, cumpre, igualmente, chamar à colação o disposto no artigo 89.º A da LGT, o qual sob a epígrafe de “manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados” estatui o seguinte:
1 - Há lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30 %, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.
3 - Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada. (…)
5 - Para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º:
a) Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação;
b) Os acréscimos de património consideram-se verificados no período em que se manifeste a titularidade dos bens ou direitos e a despesa quando efetuada;
c) Na determinação dos acréscimos patrimoniais, deve atender-se ao valor de aquisição e, sendo desconhecido, ao valor de mercado;
d) Consideram-se como rendimentos declarados os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos.
6 - A decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo é da competência do diretor de finanças da área do domicílio fiscal do sujeito passivo, sem faculdade de delegação.
7 - Da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes.
8 - Ao recurso referido no número anterior aplica-se, com as necessárias adaptações, a tramitação prevista no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.(…)
10 - A decisão de avaliação da matéria coletável com recurso ao método indireto constante deste artigo, após tornar-se definitiva, deve ser comunicada pelo diretor de finanças ao Ministério Público e, tratando-se de funcionário ou titular de cargo sob tutela de entidade pública, também à tutela destes para efeitos de averiguações no âmbito da respetiva competência.
11 - A avaliação indireta no caso da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos e corrigindo as declarações dos respetivos períodos.”

In casu, a situação visada nos presentes autos subsumiu-se, normativamente, no artigo 87.º, nº.1, alínea f), da LGT, o qual abrange uma realidade enquadrável num conceito amplo de manifestações de fortuna e designada por acréscimo ou incremento patrimonial não justificado, definido, em concreto, por comparação com o rendimento declarado, competindo, assim, ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas^[2].

Logo, para efeitos de cumprimento do aludido ónus probatório, o contribuinte deve apresentar os respetivos elementos probatórios demonstrativos de que a fonte das manifestações de fortuna apresentadas não é constituída por rendimentos indevidamente não declarados, conforme se retira do disposto no artº.89-A, nº.3, aplicável ao caso vertente.

Dir-se-á, portanto, que a partir do momento em que a Administração Tributária prova a verificação dos pressupostos legais do recurso a métodos indiretos para a determinação da matéria tributável que suporta o ato de liquidação, passa a recair na esfera jurídica do sujeito passivo, o ónus da prova da inexistência dos factos tributários ou de erro ou excesso na quantificação da matéria tributável efetuada.

Com efeito, e como referem Diogo Leite Campos^[3]:

“(…)De harmonia com o n.º 3 deste art. 89.º-A, quando se prova a existência de uma das manifestações de fortuna dos tipos previstos no n.º 4 ou uma situação enquadrável na alínea f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, cabe ao sujeito passivo a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas não é rendimentos sujeitos a declaração em sede de impostos sobre o rendimento.

Para afastar a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável o contribuinte tem de demonstrar que detinha proventos que não tinham de ser declarados para efeitos de imposto sobre o rendimento, suficientes para assegurar a manifestação de fortuna que estiver na base de tal utilização, só sendo esta afastada se esses proventos chegarem para assegurar a totalidade da manifestação de fortuna em causa.

Porém, se o sujeito passivo conseguiu demonstrar que parte dos proventos que asseguraram a manifestação de fortuna não tinham de ser declarados, não será afastada a utilização de métodos indirectos, mas ao rendimento presumido nos termos deste art. 89.º-A, que é a base da tributação, será de abater a parte dos proventos que se tiver provado que não tinham de ser declarados.

Para tal demonstração, não basta que se demonstre que o sujeito passivo possuía, no período de tempo em causa, bens suficientes que lhe permitiriam assegurar a manifestação de fortuna, sendo necessário que se demonstre que ela foi efectivamente assegurada com esses bens. (…)”.

In fine, importa relevar que os evidenciados acréscimos patrimoniais não justificados consagrados no artigo 87.º, nº.1, al. f), da LGT, são passíveis de enquadramento no artigo 9.º, nºs.1, alínea d), e 3, do CIRS, em sede de categoria G de IRS.

Aqui chegados, feita a enunciação do regime normativo que é aplicável ao caso dos autos, atentemos, então, se a decisão recorrida padece dos vícios que lhe são assacados.

O Recorrente, começa por sustentar que o Tribunal a quo apreciou, erroneamente, os pressupostos de facto e de direito, ao ter utilizado os rendimentos declarados como fator de comparação com os valores das entradas nas contas bancárias, porquanto, utilizou, por um lado, um fundamento diferente do utilizado pela Administração Tributária no relatório inspetivo violando, nessa medida, o princípio da separação de poderes, e, por outro lado, aplicou, incorretamente, o regime da alínea f) do nº 1 do artigo 87.º da LGT, na medida em que foram valorados, sem qualquer fundamento legal, os rendimentos líquidos e não os rendimentos declarados.

E por assim ser, em ordem à correta aplicação do regime constante na alínea f), do n º 1, do artigo 87.º da LGT realizando-se a comparação da despesa suportada com os rendimentos declarados, obtém-se, no ano de 2015 uma diferença entre a despesa suportada e o rendimento declarado no valor de €7.973,86, logo um valor muito inferior a € 100.000,00, inexistindo, assim, fundamento para a aplicação dos métodos indiretos.

Dissente a Entidade Recorrida propugnando pela inexistência de qualquer violação do princípio da separação de poderes, por parte do Tribunal a quo, desde logo, porque contrariamente ao sustentado pelo Recorrente, não foi empregue um fundamento diferente do constante no Relatório de Inspeção, bastando, para o efeito, atentar no facto provado n.º 23, quadro n.º 18, a páginas 21 e 22 da sentença sindicada, no qual se perceciona que o Tribunal a quo utilizou o mesmo fundamento empregue pela Recorrida.

Mais refutando a questão inerente à valoração dos rendimentos líquidos, sublinhando que tal assunção decorre, desde logo, do elemento literal patente no artigo 87.º, nº1, alínea f) da LGT e no elemento sistemático, em concreto no consignado no artigo 89.º-A, nº5, alínea d) da LGT, no qual se estabelece que “Consideram-se como rendimentos declarados os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos”.

Vejamos, então, se lhe assiste razão.

Face às aludidas alegações, atentemos, desde já, quais as razões em que se estribou o Tribunal a quo para fundamentar a improcedência das aludidas questões, convocando os trechos constantes nas páginas 43 e 44 que o Recorrente, expressamente, convocou.

O Tribunal a quo ajuíza como segue:
“Feito acima, o enquadramento legal da figura das manifestações de fortuna em sentido amplo, verifica-se que a administração tributária reuniu os elementos que lhe competia e que a habilitava a proceder à fixação da matéria colectável dos anos de 2015 e 2016 por métodos indirectos, uma vez que entendeu não se encontrarem justificadas a totalidade das despesas incorridas pelo recorrente, incompatíveis com os rendimentos declarados, tendo em conta os rendimentos obtidos em Portugal e no estrangeiro, nas várias categorias de IRS (241.827,10€ + 341.329,33€ = 583.156,43€) e o volume de consumo evidenciado nesses anos, no qual se incluem aquisições, suprimentos, prestações suplementares e doações (249.800,96€ + 715.472,65€ = 965.273,61€), em comparação com os valores entrados nas contas bancárias tituladas pelo recorrente (567.000,15€ + 444.744,84€ = 1.011.744,98), o que perfaz uma diferença de valores recebidos e não pagos de 325.173,05€ e 103.415,51€, respectivamente (vd. facto provado 23)).
Encontrando-se, assim, preenchido o ónus probatório que recaía sobre a administração tributária, cabia, então, ao recorrente o ónus de demonstrar que tais rendimentos provêm de outra fonte, conforme acima descrito.
Neste âmbito, iniciando pelos valores considerados pela administração tributária a título de rendimentos e despesas, importa dizer que o rendimento líquido a tributar em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, é a diferença entre o acréscimo de património ou despesa e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo na mesmo período de tributação, considerando-se como rendimentos declarados, os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos obtidos.
Efectivamente, o rendimento do rendimento da categoria “G” de IRS em falta foi apurado, tendo em conta o total dos rendimentos líquidos das várias categorias de IRS (quadro XX, linha 3), em consonância com o disposto no artigo 89.º-A, n.º 5, alínea d) da LGT.
Motivo pelo qual foi considerado, no quadro II, o valor correcto a título de rendimentos líquidos, que, no ano de 2015, ascende a 130.161,83€, existindo, com base no mesmo, e a despesa efectuada, no valor de 249.800,96€, um valor não justificado de 119.639.13€, o que ultrapassa o valor mínimo legalmente previsto no artigo 87.º, n.º 1, alínea f) da LGT.
Igualmente foram considerados os valores correctos relativamente ao ano de 2016, de 179.692,92€ a título de rendimentos líquidos e da despesa, no valor de 715.472,65€, o que perfaz um valor não justificado de 535.779,73€, no qual, ao contrário do alegado e pretendido pelo recorrente, encontram-se bem classificadas, como despesas incorridas a título de suprimentos realizados, o valor de 420.000,00€.
Encontrando-se, assim, verificados os pressupostos de que depende a aplicação de métodos indirectos, falece o argumento aduzido pelo recorrente, não lhe assistindo razão.”

Concluindo, assim, o Recorrente que atentando no facto provado nº 23, mormente, no quadro II do qual fazem parte as linhas 9, 17 e 18 resulta, inequivocamente, que “o fundamento para aplicação dos métodos indiretos por parte da Autoridade Tributária foi a divergência entre a despesa e o rendimento líquido em cada um dos anos de 2015 e 2016, nas quantias de €119.639,13 e €535.779,73 enquanto para o “Tribunal a quo” o fundamento para a aplicação dos métodos indiretos foi a divergência entre a despesa e os valores entrados nas contas bancárias do recorrente em cada um dos anos de 2015 e 2016, nas quantias de €325.173,05 e 103.415,51.”

Importa, desde já, relevar que a apreciação e o apuramento da divergência do acréscimo de património/despesa com os rendimentos declarados não foi colocada nos moldes em que o Recorrente preconiza.

Senão vejamos.

Expliquemos a questão com o pormenor que se impõe, convocando para o efeito a fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária.

No item referente aos “factos e fundamentos das correções por métodos indiretos em 2015 e 2016”, consta de forma expressa que foram detetados indícios de omissões de valores sujeitos a tributação face à capacidade contributiva declarada e demonstrada, tendo sido analisados os elementos patrimoniais concatenados com viaturas, doações, despesas evidenciadas no E-fatura, ações e obrigações-saldo entre aquisições e alienações por confronto com os rendimentos da Categoria A declarados e bem assim pelos rendimentos auferidos sujeitos a taxas liberatórias.

Obtendo, mediante o aludido confronto dos rendimentos declarados e conhecidos do SP, já líquidos de impostos, com as despesas realizadas, a seguinte conclusão, espelhada numericamente no quadro II:

“ Conforme dados explanados anteriormente, o SP em 2015 e 2016 incorreu em despesas (linha 17, colunas 2 e 3) no montante total de 249.800,96 € e €715.472,65, respetivamente, que face ao total de rendimentos líquidos obtidos das várias categorias de IRS para os mesmos anos (130.161,83 € e 179.692,92 €-linha 9), não veio a justificar a origem do rendimento, não declarado no valor de 119.639,13€ e de €535.779,73€, respectivamente para 2015 e 2016 (linha 18, colunas 2 e 3).”

Razão pela qual concluiu pela existência de um aumento do valor do património/despesa superior a 100.000,00€, justificação, por conseguinte, suficiente para a realização de avaliação indireta do rendimento coletável, subsumível no artigo 87.º, nº1, alínea f) e nº2 e artigo 89.º A ambos da LGT.

Porém, após fazer esta análise e asserção, o Relatório Inspetivo continua descrevendo e dilucidando como se transcreve nas partes que, ora, relevam:

“[n]a ausência da permissão do SP, para acesso aos documentos bancários, em 19-06-2018, elaborámos pedido de derrogação de sigilo bancário, a que coube o despacho concordante do Director de Finanças de Leiria, proferido em 27-06-2018, e enviado à Srª Diretora-Geral da AT, para efeitos de eventual autorização, ao abrigo do artigo 63.º -B, nº1, al. c), da LGT (reproduzido mais adiante), para acedermos a todas as informações e documentos bancários respeitantes ao sujeito passivo em causa, relativos ao período compreendido entre 01.01.2014 e 31-12-2016, inclusive.”

Discorrendo, ulteriormente, sobre a “análise das contas bancárias” como segue:

“Entretanto foi recebida a resposta do Banco de Portugal, onde identificou as entidades nas quais o SP era titular de contas bancárias, mais informando que, de acordo com a n/solicitação, tinha procedido à difusão do pedido dos respectivos extratos bancários e aplicações financeiras, junto de todas elas (…)”

Enumerando, depois e exaustivamente, os valores obtidos e as diligências efetuadas, nesse e para esse efeito, concluindo, assim, que:

 “[c]onsolidando a informação recolhida junto das várias Instituições Bancárias, com relevo para o presente procedimento”, apurou um total de entradas nas Instituições Bancárias no montante de €567.000,15 e €444.744,84, ou seja, de valores superiores aos rendimentos declarados.”

(…) Nesta medida, atendendo aos elementos remetidos pelas várias instituições financeiras, foi possível apurar incrementos patrimoniais - entradas nas contas bancárias - de valores superiores aos rendimentos declarados (ver ponto IV.1.8.5). (…)

Os valores dos acréscimos de património agora apurados, através da entrada valores nas contas bancárias, revelam-se superiores aos rendimentos declarados, considerando obviamente quer os declarados pelo SP nas suas mod. 3 de IRS, quer os que estavam dispensados de declaração, por serem sujeitos a taxas liberatórias, mas conhecidos através da declaração de terceiros (mod. 39), isto, para qualquer dos anos em análise” (…)

“[n]o cômputo dos dois anos, as entradas nas contas bancárias também se superiorizam às despesas incorridas, no valor de 46.471,37€ (…)”

“Assim, verifica-se que nos dois anos o total das entradas de valores nas contas bancárias do SP, no valor de 1.011.744,98€ (linha 9 coluna 4) é superior às despesas incorridas, no total de 965.273,61€ (linha 8 coluna 4) pelo que lhe permitiu a realização destas, sobretudo atendendo ao saldo positivo em 317.199,19€ (linha 10, coluna 2) de 2015, que pode ter sido utilizado em 2016.

Conclui-se então que os acréscimos patrimoniais ora conhecidos (valores entrados nas contas bancárias), são superiores às despesas, legitimando estas, pelo que face às divergências nos rendimentos obtidos e não justificados quando comparados com os rendimentos declarados, estão reunidos os pressupostos para o recurso à avaliação indireta, previstos na al. f) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT, de maneira a ser determinado o rendimento tributável do sujeito passivo para os anos de 2015 e 2016.” (destaques e sublinhados nossos).

Razão pela qual, em termos de critérios e cálculos dos valores corrigidos por métodos indiretos, fundamenta o aludido Relatório de Inspeção Tributária que:

“Pelos factos anteriormente descritos entendemos que se verificam os pressupostos e a fundamentação legal para aplicação de métodos indirectos na determinação do rendimento a tributar em sede da categoria G de IRS, anos de 2015 e 2016, por aplicação da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e artigo 89.º- A, n.º 5 da LGT, conjugado com o artigo 9.º, n.º 1, alínea d) do CIRS. (…)

Conforme resulta dos cálculos evidenciados, os acréscimos patrimoniais ou despesa não justificados pelo SP, em 2015 e 2016, identificados até à presente data, em conformidade com o previsto nos artigos 87.º n.º 1 f), 89.º-A n.º 5 da LGT, cuja incidência real consta do artigo 9.º do CIRS n.º 1 d), são sujeitos a uma taxa especial de 60%, prevista no artigo 72.º n.º 11 do CIRS, e que resulta de um rendimento da categoria G no valor de 329.277,05€ (I.5.c.2 quadro supra) para 2015 e de 120.776,86€ (I.5.c.3 quadro supra) para 2016, e de imposto a pagar, respectivamente, de 197.566,23€ (I.7.c.2. quadro supra) e 72.466,11€ (I.7.c.3. quadro supra).”

Procedendo, assim, a apuramento do Rendimento da Categoria G de IRS e Imposto em falta em 2015 e 2016, conforme demonstrado no quadro XX, página 46 do Relatório de Inspeção Tributária, e que resume da seguinte forma:

Apuramento do Rendimento Categoria G	2015 €	2016 €
Rendimentos Líquidos Cat. A	224.069,16	317.745,90
Rendimentos Líquidos Cat. E	13.635,94	6.222,08
Total dos Rendimentos Líquidos	237.723,10	323.967,98
Entrada de valores nas contas bancárias (acréscimo património)	567.000,15	444.744,84
Rendimento Tributável Cat. G	329.277,05	120.776,86
Taxa de IRS	60%	60%
Imposto a Pagar	197.566,23	120.776,86

Ora, face ao supra aludido, dimana inequívoco que o rendimento tributável em sede de categoria G, obteve-se mediante o confronto entre os rendimentos líquidos declarados e as entradas de valores nas contas bancárias-acréscimo de património.

É certo que numa primeira fase as despesas incorridas pelo sujeito passivo foram o primeiro ponto de divergência encontrado pela Administração Tributária, porquanto as liberalidades incorridas, entre elas as prestações suplementares e as doações, emergiam superiores aos rendimentos declarados.

Porém, como visto, tal critério foi afastado logo que obtidas as entradas nas contas de bancárias do sujeito passivo, porquanto as mesmas justificam, per se, as despesas incorridas, passando, assim, a competir ao sujeito passivo comprovar a fonte dessas mesmas entradas nas contas bancárias.

Note-se que tal asserção é tanto mais evidente quando se analisa a resposta ao direito de audição, contemplado na factualidade, ora, aditada, no âmbito da qual a Administração Tributária refere, de forma perentória, que:

“[o] procedimento, face aos factos então conhecidos, inicialmente revelava que nos anos em causa, 2015 e 2016, as despesas/liberalidades/aquisições incorridas foram superiores aos rendimentos declarados pelo SP, em valor superior a 100.000,00, pelo que foi efectuada a notificação constante no ponto IV.1.8.1 deste relatório, nos termos do nº3 do artigo 89.º A da LGT, para o qual se remete leitura, no sentido de comprovar que correspondiam à realidade os rendimentos declarados e de que era outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.

Porém, face ao desenrolar do procedimento, nomeadamente ao apuramento dos valores entrados nas contas bancárias do SP, concluímos que tais montantes são, em muito, superiores aos rendimentos declarados e inclusivamente, vistos no cômputo dos dois anos, são superiores ao valor despesas/liberalidades/aquisições incorridas, conforme se demonstra no quadro XIX do presente relatório, pelo que estas, face aos novos rendimentos conhecidos se encontram legitimadas/justificadas.

Neste contexto, a quantificação da matéria tributável ora apurada, efectuada de acordo com as alíneas a) a d) do nº5 do artigo 89.º A da LGT, resultou do acréscimo de rendimento decorrente das entradas de valores nas contas bancárias do SP, pelo que se desprezou o valor das despesas/liberalidades/aquisições incorridas, conforme fica patente no quadro XX do presente relatório, designadamente na sua linha 4-“Entrada de valores nas contas bancárias do SP (Acréscimo de património”, pelo que não se compreende a invocação do requerente quanto à exclusão das “Doações efectuadas” e das “Despesas evidenciadas no E-fatura”, daquela linha e quadro, quando dele nem constam.

(…)

Uma vez mais se reforça que apesar de termos contraditado as alegações do SP em relação às despesas/liberalidades/aquisições incorridas, o presente apuramento da matéria tributável, com recurso a métodos indirectos, para os anos de 2015 e 2016, teve como critérios e cálculos dos valores apurados a quantificação das discrepâncias entre o valor total dos valores declarados e os valores entrados nas contas bancárias do SP, conforme consta do ponto V do presente relatório”.

De relevar, outrossim, que se atentarmos na oposição da Recorrida a mesma evidencia, corretamente, que “[o]s valores que constam do quadro II, a páginas 12 do relatório de inspeção tributária, repercutem-se nos pressupostos para a verificação da motivação para o pedido de derrogação do sigilo bancário e não para a quantificação dos rendimentos omitidos.”.

Ora, face ao exposto não assiste razão ao Recorrente quando aduz que o “Tribunal a quo ao ter julgado que a Autoridade Tributária e Aduaneira aplicou corretamente a alínea f) do nº1 do artigo 87.º da LGT ao ter utilizado os rendimentos declarados como factor de comparação com os valores das entradas nas contas bancárias daí concluindo por uma divergência de €325.173,05 em 2015 e de €103.415,51, em 2016” utilizou “um fundamento diferente do utilizado pela AT no relatório de inspecção”.

É certo que o Tribunal a quo, não obstante ter convocado e bem o acréscimo patrimonial das entradas nas contas bancárias, também alude às divergências das despesas, e analisa e pondera a prova nesse e para esse efeito. Porém, o facto de ter analisado tais realidades-o que face ao teor do Relatório Inspetivo não revestia qualquer acuidade e carecia de qualquer relevância, porquanto não consistir o pressuposto basilar, concretamente, o acréscimo de património e que motivou a determinação do rendimento tributável da Categoria G- em nada desvirtua a fundamentação constante no Relatório Inspetivo em termos de premissas bases, inexistindo, nessa medida, qualquer violação do princípio de separação de poderes.

Noutra formulação dir-se-á que, para existir uma violação do princípio da separação dos poderes era preciso que o Tribunal a quo, tivesse de forma inovatória e a posteriori, convocado uma realidade não espelhada no relatório inspetivo, o que, como visto, não é de todo, o caso vertente.

Com efeito, contrariamente ao propugnado pelo Recorrente nas suas conclusões inexiste qualquer erro de julgamento, quer de facto, quer de direito, que possa ser assacado ao Tribunal a quo quando utiliza “os rendimentos declarados como factor de comparação com os valores das entradas nas contas bancárias”, porquanto essa foi, efetivamente, a divergência que motivou o apuramento do rendimento tributável no âmbito da Categoria G, e bem assim o imposto a pagar.

E por assim ser, inexiste o alegado imiscuir por parte do Tribunal a quo no âmbito das funções exclusivas de fiscalização da Administração Tributária, improcedendo, assim, as alegações aduzidas a sustentar tal realidade.

Mas continuemos.

O Recorrente aduz, ainda neste particular, a errónea interpretação do artigo 87.º, nº1, alínea f), da LGT, porquanto tal normativo reporta-se, efetivamente, a rendimentos declarados e não rendimentos líquidos, e nessa medida, propugna pela alteração dos valores constantes no quadro II com as inerentes consequências legais, concretamente falta de verificação dos pressupostos legais para legitimar o apuramento, no ano de 2015, por recurso às manifestações de fortuna.

Porém, o aludido raciocínio não merece provimento visto que contrariamente ao propugnado pelo Recorrente a letra da lei faz menção expressa que os rendimentos a considerar são os rendimentos líquidos.

Com efeito, a letra da lei é clara e inequívoca, preceituando o artigo 89.º A, nº5, alínea d) da LGT que para efeitos da alínea f), do nº1, do artigo 87.º “ Consideram-se como rendimentos declarados os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos”.

Neste particular, doutrina José Maria Fernandes Pires^[4] “A terminar este nº5, a alínea d) preceitua (aliás de forma próxima do estabelecido no nº1 deste artigo), que são tidos como “rendimentos declarados” os rendimentos líquidos de cada categoria. Solução que se compreende, como já antes referimos, pois as despesas incorridas para a criação do rendimento não podem ser contabilizadas como parte da riqueza do contribuinte, pois são valores que ele deixou de dispor. É o rendimento líquido que pode ser usufruído pelo contribuinte, pelo que é esse o relevante para aferir eventuais desvios, face às despesas efectuadas e acréscimos de património que ultrapassam tal rendimento.”

Aliás, a interpretação propugnada pelo Recorrente só poderia ser equacionada e foi, de resto, tratada pela Jurisprudência^[5] antes da alteração do teor do artigo 89.º A, nº1, pela Lei nº 53-A/2006, de 29 de dezembro, e bem assim da alteração do artigo 89.º A, nº5, pela Lei nº 94/2009, de 1 de setembro, visto que, ora, a letra da lei é clara e fala expressa.

Mais importa sublinhar que a Jurisprudência convocada pelo Recorrente nas suas alegações de recurso em nada preconiza a posição por si sustentada.

Quanto ao mais, especificamente à necessidade de comparação da despesa ser realizada mediante confronto com o rendimento declarado tout court, e alteração dos valores constantes no quadro II, face a todo o exposto carece de relevância a sua apreciação, pois sublinhe-se e enfatize-se que esse não foi o “acréscimo patrimonial não justificado” que serviu de base para a determinação do rendimento da Categoria G.

E por assim ser improcede, igualmente, a aludida alegação do Recorrente.

Prosseguindo.

Sustenta, outrossim, o Recorrente que as despesas apuradas em 2015 e 2016, nas quantias de €249.800,96 e €715.472,65, respetivamente, encontram-se erroneamente quantificadas visto que na despesa apurada em 2015, na quantia de €249.800,96 encontra-se indevidamente incluída a verba de € 164.535,03 sob a designação de doações efetuadas ao Sujeito Passivo …..e na despesa apurada em 2016, na quantia de €715.472,65 encontram-se indevidamente incluídas as verbas de € 420.000,00 a título de prestações suplementares efetuadas à firma S….., Lda e € 196.480,36 sob a designação de doações efetuadas ao SP …...

Sublinha, ainda neste particular, que a motivação de direito com base na qual o Recorrente invocou que o referido valor não pode fazer parte da despesa suportada em 2016, no montante global de € 715.472,65, teve a ver com a circunstância de se tratar de valor que estava na titularidade do Recorrente pelo menos desde 2014 e por isso não pode ser considerado como despesa em 2016, e não como computou, erradamente, o Tribunal a quo que tratando-se de rendimentos de Angola e como não foi dada como provada a residência do recorrente em Angola não é possível excluir o referido valor da despesa suportada em 2016.

E por essa razão, não tendo o Tribunal a quo apreciado a questão por esse prisma, deverá ser ordenada a baixa do processo à primeira instância para julgamento da matéria de facto invocada na p.i. e relativa à referida questão de direito.

Mais sustenta que errou a decisão recorrida na interpretação concernente às verbas de € 164.535,03 e de 196.480,36, sob a designação de doações efetuadas ao SP ….., respetivamente em 2015 e 2016, porquanto, por um lado, não interpretou corretamente a questão do sigilo fiscal previsto no artigo 64º da LGT e por outro lado, não atentou na convocada violação dos nº 1 e 2 do artigo 59º da LGT.

Densificando quanto ao sigilo profissional, que em ordem ao consignado no artigo 64.º da LGT, a Autoridade Tributária não pode servir-se, em caso algum, dos “dados recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes e os elementos de natureza pessoal que obtenham no procedimento, nomeadamente os decorrentes do sigilo profissional ou qualquer outro dever de segredo legalmente regulado”, o que transposto para o caso vertente determina que a Autoridade Tributária não podia ter invocado o teor do procedimento inspetivo efetuado ao contribuinte …..no procedimento inspetivo efetuado ao recorrente, pelo que a inclusão das quantias de € 164.535,03 e de 196.480,36, sob a designação de doações efetuadas ao SP ….., no cálculo da despesa com base na qual foi efetuada aplicação da alínea f) do nº 1 do artigo 87.º da LGT inquina de errónea quantificação no cálculo do total da despesa apurada no quadro II e transcrito no facto provado 23 da douta sentença recorrida.

Substanciando, que ocorreu a violação dos nº 1, 2, 3 e 4 do artigo 59.º da LGT, de cujo regime resulta que a Direção de Finanças de Leiria tinha um mecanismo legal para fazer intervir o Recorrente no procedimento inspetivo do sujeito passivo …..e que não sucedeu no caso vertente.

Assim o não entende a Recorrida, defendendo para o efeito, que não tem qualquer razão de ser a alegação segundo a qual o Tribunal a quo andou mal ao ter dado como provada a realização de despesa, em 2016, no montante de € 420.000,00 (a título de prestações suplementares), quando na realidade tal valor corresponde a rendimentos auferidos pelo Recorrente em 2014, logo insuscetíveis de ser considerados rendimentos referentes a 2016, em ordem ao consignado no artigo 87.º, nº1, alínea f) da LGT.

Discordando, outrossim, com a alegada desconformidade da sentença com a lei, porquanto em nada corporiza uma dupla violação dos deveres de sigilo profissional e fiscal.

A verdade é que tais alegações não podem lograr o provimento almejado pelo Recorrente, visto que coadunam-se, tão-só, com as despesas incorridas, concretamente, com as doações e com as prestações suplementares, porém, como já devidamente evidenciado anteriormente e nos eximimos de reiterar, por forma a evitarmos um raciocínio tautológico, essas realidades em nada contribuíram para o apuramento do rendimento tributável da Categoria G, ora sindicado, no valor de €329.277,05 e €120.776,86, cujo apuramento se encontra discriminado no quadro XX do Relatório Inspetivo e que determinou imposto a pagar, no valor de €197.566,23 e €72.466,11, valores expressamente contemplados no “mapa resumo das correções resultantes da ação de inspeção”.

In casu, o que importaria provar era que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, ou seja, importaria provar a origem/fonte do “acréscimo patrimonial não justificado”, ou seja, das entradas nas contas bancárias, mas sobre essa realidade o Recorrente nada contraditou ou pretendeu justificar, bem pelo contrário.

Com efeito, o Recorrente é perentório em afirmar que relativamente ao item inerente às quantias de “567.000,15 e 444.744,84” especificamente com a prova de que tais montantes “têm a natureza de rendimentos obtidos em Angola não tributados em Portugal” e bem assim à “errónea quantificação do rendimento fixado em 2015 e 2016, nas quantias de €553.346,21 e 438.522,76” (artigos 147.º a 151.º da p.i.), o recorrente aceita o entendimento vertido na douta sentença recorrida.”

Ora, face ao supra aludido, tendo em consideração que a avaliação indireta se subsumiu normativamente no artigo 87.º, nº1, alínea f), da LGT, atenta a existência de acréscimo de património de valor superior a €100.000,00, não justificado mediante confronto com os rendimentos declarados, e sendo, como visto, a premissa base do acréscimo de património consubstanciada em entradas de dinheiro nas contas bancárias do Recorrente, cuja origem e fluxo não foram demonstradas -sendo certo que a decisão recorrida, nesse âmbito, é perentória relevando que não resulta provado que os valores entrados nas contas bancárias do recorrente referem-se a salários auferidos pelo Recorrente, em Angola- e, ora, sindicadas- sendo, aliás, realidade apartada desta lide recursiva- a conclusão retirada pela Administração Tributária encontra-se, inteiramente, legitimada, motivo pelo qual o alegado não pode se não conduzir ao não provimento do presente recurso.

E por assim ser, improcedem, integralmente, as alegações do Recorrente.

Aqui chegados, resta apenas analisar a questão da dispensa integral de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7 do RCP, requerida pelo Recorrente.

Defende, neste particular, que o Recorrente que estão preenchidos os requisitos para a dispensa do pagamento da totalidade do remanescente da taxa de justiça, porquanto, atenta a complexidade da causa, não se vislumbram questões de elevada especialização ou complexidade técnica a dirimir, sendo que os articulados/alegações são concisos e compreendidos à concreta questão jurídica.

Apreciando.

No Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014^[6]: resulta claramente que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo, como também o entendeu o Tribunal a quo, que determinou a dispensa do pagamento de 50% do remanescente da taxa de justiça. Entende-se, porém, que ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns, encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, devendo decretar-se a dispensa total de pagamento do remanescente da taxa de justiça, em consonância com o defendido pelo Recorrente.

Assim, face a todo o exposto, improcedem na íntegra todas as alegações do Recorrente, devendo, assim, manter-se na ordem jurídica a decisão recorrida.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em: NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO e manter a decisão recorrida.

Custas pelo Recorrente, em ambas as instâncias, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00.

Registe. Notifique.