A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 31.10.2018, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a oposição apresentada por N..................(doravante Recorrido ou oponente), ao processo de execução fiscal (PEF) n.º 3301.............., que o Serviço de Finanças (SF) de Lisboa 4 lhe moveu, por reversão de dívidas de IRC do ano de 2008 da devedora originária R...................., Lda.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição deduzida por N..................à execução fiscal n.º 3301.............., contra si revertida e instaurada originariamente contra a sociedade “R............LDA”, NIPC 501.......... por dívidas de IVA do ano de 2008, no valor total de € 4.145,37, fundamentando a sua posição, em suma, na sua ilegitimidade, por não exercício efectivo da gerência.

II. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do artigo 24.º, n.º 1, aliena b) da LGT.

III. Na verdade, da inscrição no registo comercial da nomeação de alguém como gerente ou administrador resulta a presunção legal de que é gerente/administrador de direito, não de que exerce efectivas funções de gerência/administração (cfr. art.º 11.º do Código do Registo Comercial).

IV. O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa.

V. Ou seja, não resulta dos autos, qualquer incapacidade legal do oponente para o exercício das suas funções, pelo que, a sua responsabilidade inicia-se qua a sua nomeação para o exercício do cargo e da sua livre aceitação do cargo de gerente/administrador.

VI. Relativamente à gerência, na esteira da Douta sentença do 2.º Juízo Cível do Circulo de Santa Maria da Feira, sentença A. Ordinária n.º 237/2002 “os gestores ou administradores estatutários, ainda que não o sejam na prática, encontram-se numa posição legal de garante em relação aos credores sociais, com vista a que os “gerentes de facto” adoptem métodos de um “gestor criterioso”, impondo-se-lhes um dever de vigilância quanto aos procedimentos de gestão adoptados por este último”.

VII. “No caso da omissão desse dever de vigilância e se os “gestores ou administradores de facto” não actuarem de modo diligente no exercício dessas funções de direcção, os dirigentes societários estatutários respondem civilmente perante os credores sociais pelos danos causados por aqueles outros “dirigentes de facto”.

VIII. O Recorrido no exercício das suas funções na sociedade executada tinha como dever zelar pelo cumprimento das obrigações legais da mesma, nomeadamente, em sede de obrigações fiscais.

IX. Assim, a alegação de que não teve intervenção nos destinos da sociedade, como era seu dever, apenas reforça a posição passiva que norteou a sua actuação, enquanto gerente da sociedade R..........., Lda., por condutas omissivas, ou seja, que se demitiu dos seus deveres, designadamente, de vigilância e diligência de gerência.

X. Como nos ensina Lima Guerreiro in Lei Geral Tributária, anotada, pág.144/145: “(…)a culpa na insuficiência do património societário pode, hoje, resultar não apenas de condutas comitivas, como omissivas, em particular o não exercício, por desinteresse, das funções de administração e gerência. Nenhum obstáculo legal impede que seja fundamento de responsabilidade tributária essa conduta, já que o abandono legitimo dessas funções configura um facto ilícito e culposo para efeitos do regime da responsabilidade subsidiária (…)”. (destaques nossos)

XI. Ora a nomeação do gerente de uma sociedade, baseada na experiência comum, resulta que o mesmo exercerá as suas funções, por ser conatural de que quem é nomeado para um cargo o exerça na realidade.

XII. “ (...) a jurisprudência tem vindo a entender que a lei não exige, apara responsabilização dos gerentes pelas dívidas fiscais da sociedade, que estes exerçam uma administração continuada, nem em todas as áreas que se desenvolve a actividade da sociedade”- acórdão do TCA Norte, processo n.º 00129/98 de 06 de Julho.

XIII. Ora, em bom rigor, não se percebe o alcance pretendido com a aquisição onerosa de uma participação na sociedade – pelo Recorrido – a subsequente designação, nesse mesmo momento, da qualidade de gerente para, logo de seguida, se demitir das suas obrigações e responsabilidades.

XIV. Afigura-se-nos algo imperceptível como pode o Recorrido afirmar e a sentença proferida confirmar que nunca exerceu a gerência de facto atendendo ao facto de que a sua assinatura, conjuntamente com a de outro socio, tinham a autoridade legal para vincular a devedora originaria no giro comercial.

XV. Antes do mais se diga que a lei não faz qualquer distinção, para efeitos de responsabilidade subsidiária, entre actos de gestão ou de gerência técnica e actos de natureza administrativa ou financeira. Mais se discorda, ainda, com a sentença recorrida na parte em que desconsidera, por completo e reduz a insignificante a prova da participação do Recorrido nas assembleias gerias da devedora originária.

XVI. Mas mais evidente é ainda que resulta da leitura da referida acta que, não só o Recorrido tinha perfeito conhecimento da estrutura, funcionamento e desempenho da devedora originária, como era ele quem dava as orientações gerais, como a seguir se transcreve: “o sócio-gerente N..................sugeriu que a forma da liquidação fosse aprovada de imediato… o sócio-gerente N..................colocou então à consideração da assembleia a possibilidade de (…)”.

XVII. Afigura-se-nos, assim, pouco crível a versão apresentada de um total alheamento e ignorância da situação financeira e fiscal da devedora original. Igualmente pouco crível - até porque nenhuma explicação é dada para o facto - de que o Recorrido tenha adquirido onerosamente uma quota da sociedade, tenha sido designado como sócio- gerente, para nada. Afinal não geria, não tinha lucros, apenas trabalhava como “mero vendedor” enfim, a sua entrada para a sociedade é apresentada como um acto totalmente inútil, a nível de órgão societário.

XVIII. Não pode a Fazenda Pública concordar com a sentença ora recorrida, nem tão pouco com a versão apresentada pelo Recorrido de negação total da prática de qualquer acto administrativo quando é evidente que o mesmo participava nas Assembleias Gerais da sociedade, podendo até afirmar-se que, face ao supra transcrito, as liderava.

XIX. E perante tal factualidade, mostra-se sólida a conclusão, extraída por presunção judicial, de que o oponente/Recorrido exerceu a gerência da devedora originária em período concomitante com o da dívida ou seu pagamento.

XX. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do artigo 24.º, n.º 1, aliena b) da LGT.

XXI. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente oposição judicial, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de lei”.

O Recorrido apresentou contra-alegações, nas quais referiu:

“A) Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição deduzida por N..................à execução fiscal n.º 3301.............., contra si revertida e instaurada originariamente contra a sociedade “R.......... LDA”, NIPC 501.......... por dívidas de IVA do ano de 2008, no valor total de € 4.145,37, fundamentando a sua posição, em suma, na sua ilegitimidade, por não exercício efectivo da gerência.

B) A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do artigo 24.º, n.º 1, aliena b) da LGT.

C) Ora salvo o devido respeito (que é muito), nenhuma razão assiste ao Digno Representante da Fazenda Pública nas suas Alegações e subsequentes Conclusões de recurso.

D) Recorde-se que, na sequência da reversão efectuada contra o Oponente referente a dívidas de IRC de 2008 da sociedade “R.........., Lda.”, ficou demonstrado/provado na douta sentença recorrida que a sua participação na gerência da sociedade devedora foi inexistente.

E) Que nunca teve acesso a qualquer informação contabilística ou conhecimento da sua situação financeira e fiscal.

F) E que nunca assinou qualquer cheque, emitiu qualquer fatura ou procedeu a qualquer recebimento por conta da empresa.

G) Por outro lado, de acordo com o referido artigo 24º da LGT não há qualquer presunção de gerência de facto com base na gerência de direito.

H) Recorde-se que, a única presunção consagrada no aludido preceito legal é a presunção de culpa do gerente pela insuficiência do património societário, mas só se o fundamento da reversão se subsumir à situação da alínea b) do art. 24º.da LGT.

I) Por outro lado, recorde-se também que os pressupostos da responsabilidade subsidiária dos gerentes:

i) O exercício efectivo do cargo (gerência);

ii) Que a dívida se reportasse ao período da gerência de quem é accionado;

iii) Actuação culposa quanto à insuficiência do património social.

J) Assim, competia à Fazenda Pública provar os factos que legitimam a responsabilidade subsidiária do gerente, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, e nos termos do disposto no art. 24º da LGT, o que não sucedeu na decisão ora recorrida.

K) E também não resulta das Alegações/Conclusões da Recorrente.

L) Note-se que para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efectivamente, dos respectivos poderes, que seja um órgão actuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo facto, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros. (Cfr. RÚBEN ANJOS DE CARVALHO - FRANCISCO RODRIGUES PARDAL, Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado e Comentado, 2ª Edição, Coimbra, 1969, pág. 139.).

M) E não se conseguiu concluir que existem indícios suficientes de que o ora Recorrida tenha praticado quaisquer actos de gerência na sociedade “R......... LDA”, NIPC 501..........

N) Que tenham originado dívidas de IVA do ano de 2008.

O) Como resulta da douta decisão recorrida, o mero facto a assinatura do Recorrido constar numa qualquer Acta da Assembleia Geral da sociedade devedora originária, não permite concluir, objectivamente, o que quer que seja em relação ao exercício, pela sua parte, da gerência da sociedade devedora originária.

P) Sendo esse facto, por si só, e sem mais nada, manifestamente insuficiente para permitir a conclusão de que o ora Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária no aludido ano fiscal de 2008.

Q) Com efeito, nenhuma prova resulta dos autos da douta decisão Recorrida de que o Oponente exercia/exerceu de facto, os actos próprios e típicos da gerência no período em causa.

R) Pelo que, inviabilizou-se a respectiva responsabilização do ora Recorido a título subsidiário pelo pagamento da dívida exequenda.

S) Sendo certo que, por muitas interpretações jurídicas que a Recorrente apresente, relativamente ao disposto no art. 24º da LGT, a questão que aqui se coloca é de prova material ou concreta que manifestamente não existe nos presentes autos.

T) Pelo que, a conclusão, extraída por presunção judicial, de que o oponente/Recorrido exerceu a gerência da devedora originária em período concomitante com o da dívida ou seu pagamento, não tem qualquer alicerce fáctico ou documental.

U) O Recorrido considera que a douta decisão do Tribunal a quo faz uma correcta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do artigo 24.º, n.º 1, aliena b) da LGT.

V) Concluindo-se, face ao exposto, que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente oposição judicial, está em conformidade com a matéria de facto e de Direito apresentada e discutida nos autos de que ora se recorre, não enfermando de qualquer erro de apreciação da prova, de erro de interpretação do disposto no artigo 24.º, n.º 1, aliena b) da LGT.

W) Pelo que a douta sentença recorrida deverá manter-se uma vez que não padece de qualquer vício ou nulidade”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 289.º, n.º 2, do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Há erro de julgamento em virtude de se poder concluir que o Recorrido exerceu a gerência da devedora originária em período concomitante com o da dívida ou seu pagamento?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Em 4/01/2008, foi outorgado entre o Oponente e M........., A......, A......, J......, e J......, o instrumento junto a fls. 21 a 27 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, intitulado “Contrato de Cessão de Quotas”, através do qual o Oponente adquiriu uma quota da sociedade devedora originária e, foi designado gerente da mesma ao lado de 2 sócios;

B) A sociedade devedora originária vinculava-se através da assinatura conjunta de 2 gerentes – Cfr. Contrato de Cessão de Quotas referido na alínea anterior;

C) Em 3/12/2010, foi instaurado em nome da sociedade “R........., Lda.” portadora do NIPC 501.........., no Serviço de Finanças de Lisboa 4, o processo de execução fiscal nº 3301.............. relativo ao IRC de 2008 – cfr. fls. 1 e 2 do PEF apenso aos Autos;

D) Em 8/04/2011, foi proferido o despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 4 constante a fls. 8 do PEF apenso aos Autos, e cujos termos se dão por integralmente reproduzidos, no qual consta o seguinte: «Face às diligências de folhas retro, determino a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(ões) contra N.........., contribuinte n.º 214........, morador em R ......... N ..... 2 Dt – M...... – 3500 Viseu na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada.

Face ao disposto nos normativos do n.º 4 do art. 23º e do art. 60º da Lei Geral Tributária, proceda-se à notificação do(s) interessado(s) , para efeitos do exercício do direito de audição prévia, fixando-se o prazo de dez dias a contar da notificação, podendo aquela ser exercida por escrito.

(…)

Fundamentos da Reversão

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhe ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento / entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.24º/n.º1/b) LGT].

Identificação da dívida em cobrança coerciva

N.º de Processo Principal 3301.........

(…)

Total: 5.712,37 EUR.(…)»;

E) Em 4/09/2011, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 4 proferiu o despacho constante a fls. 27 do PEF apenso aos Autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, no qual consta o seguinte: «(…) Face às diligências de fls. 4 e estando concretizada a audição do(s) responsável(veis) subsidiários(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra N..................contribuinte n.º 214........, morador em R ...... N ... 2 Dt – M........ – 3500-000 Viseu na qualidade de responsável subsidiário, pela dívida abaixo discriminada.

(…)

Fundamentos da Reversão:

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por

Não terem provado não lhe ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento / entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.24º/n.º1/b) LGT].(…)»;

Identificação da dívida em cobrança coerciva

N.º de Processo Principal 3301..............

(…)

Total: 5.712,37 EUR»;

F) Em 4/05/2011, no âmbito do PEF 3301.............., o Serviço de Finanças de Lisboa 4 remeteu para o Oponente, por carta registada, com aviso de recepção, o instrumento constante a fls. 28 dos Autos, denominado de “Citação (Reversão)”, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, no qual consta o seguinte « (…) Pelo presente fica citado(a) de que é EXECUTADO(a) POR REVERSÃO, nos termos do art. 160º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação, PAGAR a quantia de 5.712,37 EUR de que era devedor (a) o(a) executado(a) infra indicado(a) , ficando ciente de que nos termos do n. 5 do artigo 23º da Lei Geral Tributária (LGT), se o pagamento se verificar no prazo acima referido não lhe serão exigidos juros de mora nem custas.(…)»;

G) A p.i. foi apresentada em 20/06/2011 junto do SF de Lisboa 4 - cfr. fls. 4 dos Autos”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos Autos, tudo conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, conjugado com o princípio da livre apreciação da prova, entendido como o esforço para alcançar a verdade material, analisando dialecticamente os meios de prova ao seu alcance, procurando harmonizá-los entre si de acordo com os princípios da experiência comum”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto provada:

H) Foi realizada, a 30.06.2009, assembleia geral da sociedade R.........., Lda., tendo como ordem de trabalhos a dissolução da sociedade (ponto 1) e a liquidação do património social por transmissão global, nos termos permitidos pelo art.º 148.º do CSC (ponto 2) (cfr. ata constante de fls. 32 a 35 dos autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, uma vez que, em seu entender, mostra-se sólida a conclusão de que o Recorrido exerceu a gerência da devedora originária.

Vejamos.

In casu, a dívida revertida respeita ao ano de 2008.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual:

“1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.

À semelhança do que já decorria do art.º 13.º do CPT, o art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

O art.º 24.º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1.

A primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária (AT) alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere­-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. A presunção constante da referida al. b) do art.º 24.º, n.º 1, da LGT, deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do art.º 32.º da LGT, que prevê “... um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (...) — dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos”(1) Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

In casu, o despacho de reversão proferido foi-o ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, ou seja, considerando os potenciais responsáveis à data do término do prazo para pagamento voluntário.

Como se referiu anteriormente, o regime da responsabilidade tributária tem subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão de facto [cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28.02.2007 (Processo: 01132/06)], aplicar-se­-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos.

Essa prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com caráter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.02.2007 (Processo: 01132/06), operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que “… [a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal”.

Como tal, continua o referido Acórdão do Pleno:

“Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.

(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).

Face a este entendimento, unânime na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade. (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).

O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom), mencionado pela Recorrente nas suas conclusões.

Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.

Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico”.

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do CRCom., da leitura conjunta das disposições legais referida resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto (2). Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente de uma determinada sociedade a presunção que decorre do art.º 11.º do CRCom é uma presunção da gestão de direito (“situação jurídica”), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência de facto.

Posto este enquadramento, cumpre apreciar o caso em concreto.

Ora, no caso dos autos, desde logo se refira que quer do despacho de reversão quer do despacho de preparação para reversão não consta qualquer indicação sobre quaisquer elementos factuais relativos ao exercício das funções de gestor de facto por parte do oponente ou sequer a indicação de que a AT entende que o mesmo foi gerente de facto, verificando-se total ausência de menção do exercício da gerência pelo oponente. Com efeito, como resulta de tais despachos, os mesmos limitam-se a transcrever o corpo do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, e a sua alínea b), o que não corresponde a qualquer alegação (e por conseguinte demonstração) do exercício efetivo de funções.

Assim, desde logo se refira que a AT, ao contrário do que era seu ónus, não alegou sequer o exercício efetivo de funções de gerente por parte do oponente, em sede de despacho de reversão (3).

Por outro lado, e ao contrário do referido pela Recorrente, também não se extrai da factualidade provada tal exercício efetivo de funções.

Concretizando.

Carece desde logo de relevância o alegado quanto à existência de incapacidade legal do oponente para o exercício de funções. Com efeito, apesar de a Recorrente referir que do art.º 11.º do CRCom não resulta qualquer presunção legal de gerência de facto (cfr. conclusão III), ao fazer referência à inexistência de situação de incapacidade legal, parte da premissa inversa, extraindo da nomeação como gerente consequência que, em seu entender, só seria obviada havendo incapacidade legal. Ora, inexistindo tal presunção, não se verifica a premissa maior, carecendo, pois, de relevância a premissa menor.

Também o alegado quantos aos deveres da administração, designadamente ao dever de vigilância, o mesmo só pode ser aferido, em situações de responsabilidade tributária, quando, num primeiro momento, esteja assente que o gestor o foi de facto. Como mencionámos, trata-se de um ponto de partida de aplicação do regime, que cumpre à AT demonstrar, sendo que, não o demonstrando, tal implica, inexoravelmente, a ilegitimidade do revertido. O que não é possível é subverter os ónus da prova, fazendo equiparar um não exercício efetivo de funções de gestão a uma violação dos deveres do gestor, quando essa violação só pode ocorrer, no âmbito do regime aplicável in casu, se o gestor o for de facto.

Não é possível, pois, fazer o paralelismo entre o regime previsto no CSC e o previsto na LGT a este propósito, tout court. Com efeito, em termos de responsabilidade dos gestores perante os credores sociais, o regime previsto no CSC apresenta caraterísticas distintas, que não permitem fazer os paralelismos efetuados pela Recorrente, designadamente por remissão para sentença proferida pelos tribunais da jurisdição comum.

Assim, no âmbito do CSC, e muito sumariamente, temos uma responsabilização dos gerentes pelo dano indireto causado aos credores (cfr. art.º 78.º do CSC), uma responsabilização pelo dano direto (cfr. art.º 79.º) e temos ainda a responsabilização, autonomamente prevista, do gestor de facto (cfr. art.º 80.º). No caso do art.º 78.º do CSC, norma legal expressamente direcionada aos credores sociais, a responsabilização dos gestores exige a “inobservância culposa das disposições legais ou contratuais destinadas à proteção destes”(4). Através de uma abordagem meramente perfunctória do regime, conclui-se desde logo pela existência de pressupostos e requisitos distintos dos previstos no âmbito da responsabilidade tributária, motivo pelo qual, como já referimos, não de pode decalcar, em casos como o dos autos, a interpretação feita desse regime.

Reitera-se, pois, que, considerando as específicas caraterísticas da responsabilidade tributária subsidiária, a que já nos referimos, da prova produzida não resulta que o Recorrido tenha sido gerente de facto da sociedade devedora originária.

Também não se extrai, de modo algum, a conclusão extraída pela Recorrente da aquisição de participação de sociedade. Aliás, ser sócio e ser gerente são duas realidades perfeitamente discerníveis, nem sendo sequer obrigatório que um sócio seja gerente (aliás, nem em sociedades unipessoais é obrigatório que o sócio único seja gerente – cfr. art.º 270.º-E, n.º 1, do CSC).

Não se extrai igualmente a gestão de facto da nomeação de gerente, pois que, como já referimos, a mesma não comporta uma presunção de gerência de facto nem tal pode ser extraído, por si só, das regras da experiência, que ditam a existência de inúmeras situações de nomeações de gerentes de cariz meramente formal – bastará atentar na inúmera jurisprudência sobre a matéria para se concluir nesse sentido.

Não se extrai, do mesmo modo, tal conclusão da mera circunstância de a devedora originária se obrigar com a assinatura de dois gerentes, quando, por um lado, os gerentes de direito eram três e quando, por outro, nem sequer foi alegada qualquer factualidade no sentido de o Recorrido assinar documentos da sociedade de forma reiterada e evidenciadora do exercício de funções efetivas de gestão.

Não se extrai igualmente da ata da Assembleia Geral mencionada pela Recorrente que o Recorrido tenha sido gestor de facto. Por um lado, tal ata é do órgão “assembleia geral”, órgão social distinto da gerência (art.º 248.º do CSC), do qual fazem parte todos os sócios. Por outro lado, a decisão de dissolução da sociedade depende da deliberação dos sócios nesse sentido [cfr. o art.º 246.º, n.º 1, al. i), do CSC]. A Recorrente extrai do exercício de direitos de sócio o exercício de funções de gestão, o que, como referimos, é perfeitamente discernível; por outro lado, não é feita qualquer referência pela Recorrente ao facto de da mesma ata resultar que A.......... assumiu todo o ativo e passivo da sociedade. Ou seja, da ata não se extrai qualquer elemento que permita concluir pelo exercício de funções efetivas de gestão por parte do Recorrido.

Em suma, cabendo à AT o ónus da prova do efetivo exercício de funções de gestão por parte do Recorrido e não tendo esta logrado proceder a tal prova, o recurso está votado ao insucesso.

Como tal, bem andou o Tribunal a quo ao decidir no sentido de não estar demonstrada a gestão de facto da devedora originária por parte do Recorrido. Logo, não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica ilegitimidade do oponente.

Assim, carece de razão a Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

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(1) Isabel Marques da Silva, «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 132.

(2) V. a este respeito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28.02.2019 (Processo: 357/09.8BELRS), bem como o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.03.2010 (Processo: 00349/05.6BEBRG).

(3) Cfr. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 08.01.2015 (Processo: 7556/13).

(4) Cfr. a este respeito Maria Elisabete Gomes Ramos, «Da Responsabilidade Civil dos Membros da Administração para com os Credores Sociais», Boletim da Faculdade de Direito, 76, 2000, pp. 266 e ss., bem como, da mesma autora, O Seguro de Responsabilidade Civil dos Administradores, Almedina, Coimbra, 2010, pp. 126 e ss..