II. Os conceitos de domicílio fiscal (previsto no art.º 19.º da LGT) e de residente fiscal para efeitos de IRS não são sinónimos.

III. O dever de comunicação, previsto quer no n.º 1 do art.º 43.º do CPPT quer no então art.º 19.º, n.º 2, da LGT (atual n.º 3), não se trata de formalidade ad substanciam, pelo que a sua preterição não tem necessária e definitivamente impacto em termos de tributação.

IV. Tendo ficado demonstrado, quer por força do mecanismo de troca de informações previsto na CDT Portugal / Espanha, quer por força do certificado de residência emitido pelas autoridades fiscais espanholas, ter o Impugnante sido residente fiscal em Espanha no ano de 2003, aí tendo declarado os seus impostos e aí declarando a sua residência habitual, ficou cabalmente provada a residência fiscal naquele país.

V. Não obstante o domicílio fiscal do Impugnante, previsto no art.º 19.º da LGT, contemplar uma morada em Lisboa, esta circunstância distingue-se do conceito de residência fiscal para efeitos de IRS e não consubstancia qualquer presunção inilidível de que a residência fiscal é na morada ali constante.

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 06.05.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por J. J. F. I. (doravante Recorrido ou Impugnante), que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação oficiosa de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) atinente ao ano de 2003.

Apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial procedente e, consequentemente, anulou a liquidação oficiosa de IRS nº 2007.5004612430, referente ao ano de 2003, no montante de € 7.565,94, e ordenou a restituição ao Impugnante do montante de € 7.565,94, acrescido de juros indemnizatórios.

b. Salvo o devido respeito, a douta sentença enferma de erro de julgamento resultante da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e aplicação do direito, tendo, assim, violado as normas previstas no artigo 19.º, nº 1, alínea b), n.º 3 e n.º 4 e artigo 74.º, n.º 1, todos da Lei Geral Tributária (LGT).

c. Resulta do artigo 19.º, n.º 1, al. a), da LGT, que o domicílio fiscal da pessoa singular é, em princípio, o local da sua residência habitual. Por conseguinte, para a administração fiscal, os direitos e os deveres do contribuinte definem-se, no âmbito das relações jurídico-tributárias de acordo com o local da sua residência habitual, a qual deverá ser comunicada à administração tributária, de forma a haver coincidência entre o domicílio fiscal constante nos registos da administração tributária e a residência habitual do sujeito passivo.

d. No ano de 2003, no “Cadastro de Contribuintes” da Autoridade Tributária [antes DGCI], constava que o Impugnante era residente na R. .., 3., .º Dto., L., Portugal (facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados).

e. A referida informação quanto à residência do Impugnante foi comunicada à AT pelo próprio Impugnante.

f. E conforme prevê o supra citado artigo 19.º da LGT, o domicílio fiscal do sujeito passivo é o local da residência habitual, pelo que aplicado ao caso concreto, temos que o domicílio fiscal do Impugnante em 2003 era em Portugal porque o mesmo declarou ser cá a sua residência.

g. Logo, deve o Impugnante ser considerado Residente em Território Nacional para efeitos fiscais.

h. Assim, tendo o Impugnante comunicado à AT que a sua residência era na R.., 3., . Dto., L., Portugal, também esta morada é o seu domicílio fiscal.

i. Importa salientar que relativamente ao ano de 2003, o ora Impugnante não comunicou à AT qualquer alteração de residência (facto que deverá ser acrescentado aos factos dados como provados).

j. E, como determina o n.º 4 do artigo 19.º, da LGT a mudança de domicílio é ineficaz enquanto não for comunicada à administração tributária.

k. Porém, mesmo tendo em vista a definição dos direitos e deveres tributários, o contribuinte poderá provar que a sua residência não é a que corresponde ao domicílio fiscal declarado prevalecendo-se da efetiva localização da sua residência.

l. Caberia, assim, ao Impugnante demonstrar que, não obstante ter declarado que residia em Portugal, a sua residência habitual, em 2003, era, afinal, em Espanha.

m. Isto é, deveria ter provado que no ano de 2003, não permaneceu em território português até 183 dias, seguidos ou interpolados, para que nos termos do disposto no art.º 16.º, n.º1, alínea a) do CIRS, não pudesse ser considerado como residente em território português, independentemente de possuir ou não outra residência noutro país.

n. Ter residência em Espanha não é impeditivo de ter permanecido mais de 183 dias em território português.

o. Contrariamente ao que parece ser o entendimento do tribunal a quo, o certificado de residência fiscal emitido pela Agencia Tributária Espanhola não prova que a sua residência habitual era em Espanha, pois com base nas informações prestadas pelo Impugnante – o Impugnante comunicou à AT que residia na R.., 3., .. Dto., L., Portugal - poderia a AT emitir certificado semelhante.

p. Contrariamente ao decidido pelo tribunal a quo, deveria o Impugnante, nos termos do artigo 74.º, da LGT, ter demonstrado que tinha habitação permanente à sua disposição em território Espanhol e que era aí que tinha o “centro de interesses vitais”, o que não ficou provado.

q. Em suma, o ónus da prova de não ter permanecido em território português pelo menos 183 dias, cabia ao Impugnante e não à AT.

r. Assim, salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública concordar com a conclusão do tribunal a quo de que o Impugnante é considerado residente fiscal em Espanha, e consequentemente, não residente para efeitos fiscais em Portugal.

s. Pelo exposto, a douta sentença ao decidir pela ilegalidade da liquidação oficiosa de IRS violou as normas previstas no artigo 19.º, nº 1, alínea a), n.º 3 e n.º 4 e artigo 74.º, n.º 1, todos da LGT.

t. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação oficiosa de IRS.

u. Assim, deverá ser dado provimento ao recurso, ser revogada a douta sentença recorrida e ser substituída por acórdão que decida pela improcedência da Impugnação Judicial.

Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO

A COSTUMADA JUSTIÇA”.

O Recorrido não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Verifica-se erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?

b) Verifica-se erro de julgamento, porquanto não resultou provado que, em 2003, o Impugnante fosse residente fiscal em Espanha?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) No período correspondente ao ano de 2003, o Impugnante foi considerado residente fiscal em Espanha (cfr. certificado de residência fiscal emitido pela Agencia Tributária Espanhola – Doc. 9 junto com a p.i.);

B) Durante 2003, o Impugnante trabalhou para o B.., SA, tendo auferido, em território nacional, os seguintes rendimentos:

(cfr. fls. 143 e 144 do PAT apenso);

C) Do “Cadastro de Contribuintes” da Autoridade Tributária [antes DGCI], constava como domicílio fiscal do Impugnante, a R.., 3., .. Dto., Lisboa e, posteriormente, na R., nº.., ..- B, L. (cfr. fls. 65/66, 148 a 151 do PAT apenso);

D) Em 18.02.2005, a entidade empregadora do Impugnante, B.., SA, em coligação com o Impugnante e outros colaboradores, apresentou reclamação graciosa nos termos do artigo 132º do CPPT, contra as retenções na fonte entregues nos cofres do Estado, no decurso do ano de 2003, por ter considerado erroneamente os sujeitos passivos como residentes (cfr. Doc. 12 junto com p.i. e fls. 75 a 77 do PAT apenso);

E) No âmbito da referida reclamação graciosa, a Direcção de Serviços das Relações Internacionais elaborou o ofício nº 15110, onde refere, designadamente, que:

“(…) para determinar de que Estado devem ser considerados residentes, no ano de 2003, os contribuintes reclamantes, tendo em conta o disposto na CDT Portugal – Espanha, procedeu-se a troca de informações com a autoridade competente espanhola.

(…) 11. Aquela autoridade informa …:

· Que declararam rendimentos em Espanha no ano de 2003 como residentes;

· Que os rendimentos declarados são principalmente provenientes do trabalho por conta de outrem;

· … Serem proprietários de um ou mais imóveis em Espanha e declarado ter nele ou num deles a sua residência habitual.

12. As informações assim prestadas baseiam-se em consultas realizadas aos dados registados informaticamente.

13. Trata-se de elementos de prova meramente formal.

14. Importaria, pois, primeiro, determinar qual o período de permanência do reclamante em território português e se esta excedeu 183 dias, seguidos ou interpolados, nomeadamente para exercício de um emprego e, segundo, apurar se alguma ou ambas as habitações de que dispunha em cada um dos dois Estados tinha carácter permanente (…).

(…) 16. Para o caso de se considerar a diligência complementar manifestamente indispensável à descoberta da verdade material, apontam-se algumas linhas possíveis de orientação:

- Haverá meios de prova documental na posse do substituto tributário que permitam estabelecer com segurança o período de permanência em território português …?

- As moradas constantes das declarações emitidas pelo substituto tributário … constituem uma habitação permanente à disposição do contribuinte?

- … a pessoa em causa deve ter arranjado e reservado a habitação para seu uso com carácter de permanência (…).

- No que se refere ao conceito de habitação, convém assinalar que pode ser tomado em consideração qualquer tipo de habitação (casa ou apartamento que constitua propriedade do interessado ou por ele arrendado, quarto arrendado mobilado (…).

- (…) Como elementos que podem contribuir para o apuramento da utilização da habitação… sugerem-se consumos de água, gás, electricidade, telecomunicações (…).

(…)” (cfr. fls. 78 a 83 do PAT apenso);

F) Em 08.04.2005, o Impugnante designou representante fiscal em Portugal (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

G) Através do ofício nº 092449, de 12.11.2007, o Impugnante foi notificado para proceder à entrega da declaração de rendimentos Modelo 3 do IRS, relativa ao ano de 2003 (cfr. Doc. 2 junto com a p.i.);

H) O Impugnante apresentou resposta à notificação antecedente, justificando, em síntese, estar dispensado de tal obrigação por ser não residente fiscal em Portugal (cfr. Doc. 3 junto com a p.i.);

I) Em 01.12.2007, foi emitida a liquidação oficiosa de IRS nº 2007.5004612430, referente ao ano de 2003, no montante de € 7.565,94, incluindo juros compensatórios, com data limite de pagamento a 09.01.2008, nos seguintes termos:

J) Em 14.01.2008, o Impugnante procedeu ao pagamento do montante de € 7.565,94 (cfr. Doc. 5 junto com a p.i.);

K) Em 02.05.2008, o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra o acto de liquidação a que se refere a alínea I) supra, com os fundamentos que se dão aqui por integralmente reproduzidos (cfr. Doc. 6 junto com a p.i. e fls. 2 a 53 do PAT apenso);

L) Em 20.07.2009, foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, com o seguinte teor:

“(…) III.1. Foi solicitado à Direcção de Serviços de Relações internacionais, a confirmação da residência do reclamante, que por sua vez, procedeu à troca de informações com a autoridade competente espanhola.

III.2. Em resposta foi-nos comunicado o seguinte:

• J. J. F. I., NIF 5..W foi tributado em “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), durante os exercícios 2003 a 2007 como residente fiscal em Espanha;

• Declara a sua residência habitual num dos vários imóveis de que é proprietário;

• As autoridades espanholas indicam que foi atribuído um crédito de imposto para eliminar a dupla tributação internacional relativa a rendimentos obtidos no estrangeiro, e que foi detectado uma entrada de dinheiro (não declarada) proveniente de Portugal, no valor de €16.000,00.

III.3. Por outro lado, feita a consulta à base de dados do sistema informático da DGCI, constatou-se que:

• O reclamante consta no sistema em cadastro de contribuintes como residente em Portugal …;

• O reclamante só designou representante em Portugal no período compreendido entre 2005-04-08 e 2005-10-28;

• O reclamante foi administrador e gerente de sociedades com sede em território português, podendo importar o tempo dedicado em Portugal ao exercício das respectivas actividades.

• O reclamante declarou nas suas declarações de IRS de anos anteriores e posteriores ser residente em Portugal.

(…)

III.4. Assim, face aos elementos disponíveis, não é possível confirmar a residência fiscal em Espanha no ano de 2003 do sujeito passivo, pelo que a liquidação reclamada não apresenta qualquer ilegalidade. Nestes termos, face aos elementos existentes, propõe-se o Indeferimento do pedido.”

(Cfr. Doc. 7 junto com a p.i. e fls. 82 e 83 do PAT apenso);

M) Sobre a informação precedente recaiu despacho concordante do Chefe de Divisão de 06.08.2009, determinando a notificação do Impugnante para efeitos de audição prévia (cfr. Doc. 7 junto com a p.i.);

N) O Impugnante exerceu o direito de audição prévia por meio de requerimento escrito apresentado em 31.08.2009, que se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. Doc. 8 junto com a p.i. e fls. 88 a 155 do PAT apenso);

O) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 12.11.2009, com base na informação seguinte (que parcialmente se transcreve):

“[Parte transcrita em sede de projecto de decisão – alínea L) supra]

- AUDIÇÃO PRÉVIA

(…) Em audição prévia, conforme documento com entrada em 2009-08-31 … vêm os reclamantes alegar que:

IV.1. Do teor da definição legal de residente fiscal e dos factos enumerados pela Administração Fiscal, não decorre que a exponente seja residente em Portugal;

JV.2. Em 2003, a ora exponente encontrava-se a viver e a trabalhar em território espanhol, tendo aí sido tributado como residente, como foi comprovado pela Administração fiscal espanhola.

IV.3. Os seguintes factos não correspondem à verdade:

a) Em 2003, o ora exponente não foi gerente ou administrador de sociedades em território português:

b) Não corresponde à verdade que o reclamante declarou nas declarações de IRS de anos posteriores ser residente em Portugal.

IV.4. Ainda que em 2003, não tenha sido designado, por parte do ora exponente, representante fiscal perante as autoridades fiscais portuguesas, não se pode daí inferir que ele é residente em território português.

Analisada a argumentação aluída pela reclamante, cumpre-nos informar:

Com base na informação disponibilizada peio sistema informático da DGCI, o reclamante exerceu as funções de administrador ou gerente das sociedades "P.., SA (NlPC 5..), I.., SA (NIPC 5.. e B.., Lda. (NlPC 5..) durante o período compreendido entre 1999 e 2005. ...

Vem agora, no exercício do direito de participação na decisão, apresentar documentos que provam que renunciou aos cargos em 2002-12-31. ...

No entanto, confirma-se o facto de, em exercícios posteriores, o reclamante ter declarado os seus rendimentos como residente em território português. Excepção feita apenas ao exercício de 2004. …

Alega a reclamante que dos factos enumerados e da definição legal de residência fiscal, não decorre que a exponente seja residente em Portugal.

Contudo, também não se pode aferir que o reclamante não residiu em Portugal durante o ano de 2003 e:

i) o sujeito passivo, aquando da sua entrega da declaração no ano em apreço, declarou ser residente em Portugal;

ii) não apresentou nenhuma alteração à sua situação cadastral, nomeadamente quanto à nomeação de representante legal.

Nestes termos, propõe-se a manutenção do indeferimento do pedido com os fundamentos anteriormente descritos.” (cfr. Doc. 1 junto com a p.i. e fls. 175 a 179 do PAT apenso);

P) A decisão antecedente foi remetida ao Mandatário do Impugnante através do ofício nº 097510, de 13.11.2009, por correio registado com A/R, o qual foi assinado em 16.11.2009 (cfr. Doc. 1 junto com a p.i. e fls. 180 a 182 do PAT apenso).

Mais se provou que:

Q) O Impugnante apresentou declaração Modelo 3 do IRS, referente ao ano de 2004, onde declara residência no estrangeiro (cfr. Doc. 11 junto com a p.i.);

R) Em 31.12.2002, o Impugnante renunciou:

- Ao cargo de gerente na sociedade “B.., Lda.” (Av. 1 – Ap.24/2003.03.06);

- Ao cargo de administrador na sociedade “I.., S.A.” (Av. 1 – Ap.6/2003.01.22);

- Ao cargo de administrador na sociedade “L.., S.A. (Av. 2 – Ap.7/2003.01.22);

- Ao cargo de administrador na sociedade “P.., S.A.” (Av. 3 – Ap.6/03.01.20) (cfr. certidões de registo comercial como Doc. 10 junto com a p.i.)”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental constante dos autos e PAT apenso, contendo o procedimento de reclamação graciosa, conforme especificado em cada uma das alíneas supra”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração.(1)

Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação do B) mencionado em II.A:

B) Durante 2003, o Impugnante trabalhou para o B.., SA, tendo auferido, em território nacional, os seguintes rendimentos:

II.E. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Entende, desde logo, a Recorrente que a decisão proferida sobre a matéria de facto padece de erro, devendo à mesma ser aditados os seguintes factos:

a) “No ano de 2003, no “Cadastro de Contribuintes” da Autoridade Tributária [antes DGCI], constava que o Impugnante era residente na R.., 3.., .. Dto., L., Portugal”;

b) “Relativamente ao ano de 2003, o ora Impugnante não comunicou à AT qualquer alteração de residência”.
Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. (2)

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.
Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados. (3)

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus não foram cumpridos.

Com efeito, compulsadas as alegações, refere a Recorrente que devem ser aditados os mencionados factos, mas não faz qualquer menção ao elemento probatório em que se sustenta para efeitos do que requer. Como tal, não foi dado cumprimento ao disposto no art.º 640.º do CPC.

Face ao exposto, rejeita-se o recurso nesta parte.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, na sua perspetiva, cabia ao Recorrido o ónus da prova de que não fora residente fiscal em território português durante o ano de 2003, não tendo provado que fosse residente fiscal em Espanha.

Vejamos então.

In casu, estamos perante sujeito passivo que, no ano de 2003, obteve rendimentos das categorias A e E em território nacional [cfr. facto B)].

Tratando-se de sujeito passivo considerado residente fiscal em Espanha [cfr. facto A)], apurou-se, através do mecanismo de troca de informações com aquele país, que o mesmo declarou rendimentos em Espanha, em 2003, na qualidade de residente naquele país e que aí declarou residir habitualmente num dos imóveis de que é proprietário [cfr. factos E) e L)]. Sublinhe-se que este mecanismo está consagrado no art.º 26.º da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento (CDT Portugal / Espanha), aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.º 6/95, de 28 de janeiro.

Ficou ainda provado que o Recorrido foi notificado para proceder à entrega da declaração de rendimentos de IRS relativa ao ano de 2003, ao que o Recorrido contrapôs, no exercício do direito de audição, ser não residente fiscal em Portugal.

Foi, no entanto, emitida a liquidação oficiosa de IRS mencionada em I) do probatório.

Em sede de reclamação graciosa, ainda que considerando a informação obtida junto do Reino de Espanha, a administração tributária (AT) considerou que o Recorrido deveria ser tido como residente fiscal em Portugal, com base no seguinte:

“• O reclamante consta no sistema em cadastro de contribuintes como residente em Portugal …;

• O reclamante só designou representante em Portugal no período compreendido entre 2005-04-08 e 2005-10-28;

• O reclamante foi administrador e gerente de sociedades com sede em território português, podendo importar o tempo dedicado em Portugal ao exercício das respectivas actividades.

• O reclamante declarou nas suas declarações de IRS de anos anteriores e posteriores ser residente em Portugal”.

Feito este enquadramento factual, apreciemos.

Nos termos do art.º 13.º, n.º 1, do Código do IRS (redação à época, a que correspondem futuras menções): “[f]icam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos”.

Nesse seguimento, determina o art.º 15.º do mesmo código que:

“1 - Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

2 - Tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português”.

O nosso ordenamento prevê, então, o princípio da tributação pelo rendimento mundial para os residentes em território português, sem prejuízo dos mecanismos de eliminação de dupla tributação jurídica, decorrentes quer das CDT, quer da própria legislação interna.

O conceito de residência, para efeitos de IRS, consta, no direito interno, do art.º 16.º do CIRS, nos seguintes termos:

“1 - São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:

a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados;

b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de Dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual;

c) Em 31 de Dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direção efetiva nesse território;

d) Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado Português.

2 - São sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direção do mesmo.

3 - São ainda havidas como residentes em território português as pessoas de nacionalidade portuguesa que deslocalizem a sua residência fiscal para país, território ou região, sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, no ano em que se verifique aquela mudança e nos quatro anos subsequentes, salvo se o interessado provar que a mudança se deve a razões atendíveis, designadamente exercício naquele território de atividade temporária por conta de entidade patronal domiciliada em território português”.

Assim, a residência configura-se como um conceito basilar em termos de determinação da sujeição pessoal ao IRS.

Por seu turno, a Lei Geral Tributária (LGT) consagra um conceito de domicílio fiscal, no seu art.º 19.º, que, na sua redação em vigor em 2003, prescrevia o seguinte:

“1 - O domicílio fiscal do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário:

a) Para as pessoas singulares, o local da residência habitual;

b) Para as pessoas coletivas, o local da sede ou direção efetiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento estável em Portugal.

2 - É obrigatória, nos termos da lei, a comunicação do domicílio do sujeito passivo à administração tributária.

3 - É ineficaz a mudança de domicílio enquanto não for comunicada à administração tributária.

4 - Os sujeitos passivos residentes no estrangeiro, bem como os que, embora residentes no território nacional, se ausentem deste por período superior a seis meses, devem, para efeitos tributários, designar um representante com residência em território nacional.

5 - Independentemente das sanções aplicáveis, depende da designação de representante nos termos do número anterior o exercício dos direitos dos sujeitos passivos nele referidos perante a administração tributária, incluindo os de reclamação, recurso ou impugnação.

6 - A administração tributária poderá retificar oficiosamente o domicílio fiscal dos sujeitos passivos se tal decorrer dos elementos ao seu dispor”.

Como bem refere o Tribunal a quo, os conceitos de domicílio fiscal e de residente para efeitos de IRS não são sinónimos.

Apelando às palavras de Alberto Xavier (Direito Tributário Internacional, 2.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2009, p. 281):

“[A] noção de residência ou domicílio para efeitos de delimitação da esfera de incidência das normas tributárias de cada Estado é também distinta da noção de domicílio tributário de direito interno e que é um domicilio especial pelo qual a lei refere a um lugar bem determinado, o exercício de direitos e o cumprimento dos deveres estabelecidos pelas normas tributárias, localizando o sujeito passivo com vista a fixar a circunscrição territorial em cuja área se situem os serviços de administração competentes para a prática de actos relativos à situação fiscal do contribuinte”.

Assim, de um lado, podemos discernir o conceito de domicílio fiscal previsto no art.º 19.º da LGT, cuja relevância mais evidente se situa ao nível dos contactos entre o contribuinte e a AT (aliás, cabe atualmente no conceito de domicílio fiscal o domicílio fiscal eletrónico).

Daí a previsão constante do art.º 43.º, n.º 2, do CPPT, no sentido de que a “falta de recebimento de qualquer aviso ou comunicação expedidos nos termos dos artigos anteriores, devido ao não cumprimento do disposto no n.º 1 [comunicação da alteração do domicílio], não é oponível à administração tributária, sem prejuízo do que a lei dispõe quanto à obrigatoriedade da citação e da notificação e dos termos por que devem ser efetuadas”.

Refira-se, aliás, que este dever de comunicação, previsto quer no n.º 1 do art.º 43.º do CPPT quer no então art.º 19.º, n.º 2, da LGT (atual n.º 3), não se trata de formalidade ad substanciam, o que significa que a sua preterição não tem necessária e definitivamente impacto em termos de tributação.

Já o conceito de residência fiscal tem subjacente outros pressupostos, como decorre do art.º 16.º do CIRS, a saber, designadamente:

a) Permanência em território português mais de 183 dias seguidos ou interpolados;

b) Permanência por menos tempo, se aí se dispuser, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual.

Sublinhe-se que o conceito de residência fiscal, por referência ao número de dias de permanência no território, é um conceito comum em outros ordenamentos, como é o caso do espanhol, em cujo art.º 9.º, n.º 1, da Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas então em vigor, se previa justamente como sendo residente, para efeitos deste tributo, ou tal permanência ou o centro de interesses situar-se naquele Reino.

Portanto, estamos perante dois conceitos distintos com teleologias também elas distintas.

Como se refere no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 17.09.2015 (Processo: 00546/10.2BEVIS):

“[É] ponto assente que o conceito de residência não se confunde com o conceito de domicílio fiscal, definido no artigo 19º da LGT como local da residência habitual, pois que o conceito de domicílio fiscal não tem em vista determinar a lei tributária aplicável a certa situação, mas tão só fixar territorialmente os serviços (locais e regionais) da administração tributária competentes para lidar com o contribuinte no que se refere à sua situação tributária.

Tal significa que a residência assume a posição de elemento de conexão de maior relevo no âmbito do direito fiscal internacional, e bem assim no direito fiscal interno, além de que é o factor “residência” que determina quais as normas tributárias aplicáveis - de entre as normas de vários Estados (concorrentes) - e que delimita definitivamente o âmbito da incidência do imposto, demarcando também a extensão das obrigações tributárias dos contribuintes.

Nesta perspectiva, os impostos sobre o rendimento e o capital são, via de regra, desenhados e desenvolvidos a partir de uma dupla concepção ou dicotomia: por um lado, os contribuintes residentes e, por outro, os contribuintes não residentes, cuja diferenciação se faz sentir a respeito, designadamente, das obrigações declarativas, das técnicas de cobrança do imposto e das respectivas taxas aplicáveis”.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Na situação sob apreciação, como já referimos, foi emitida liquidação oficiosa, motivada, como se extrai da decisão proferida em sede de reclamação graciosa, por, entre outros aspetos, o Recorrido ter inscrito, no cadastro de contribuintes, domicílio fiscal em L. [cfr. facto C)].

Sucede, porém, que, como já referimos anteriormente, e era do conhecimento da AT [cfr. facto E)], o Recorrido, no ano em análise, foi considerado residente fiscal em Espanha, designadamente para efeitos de aplicação da CDT Portugal / Espanha, como atestado pelas autoridades espanholas (cfr. art.º 4.º da mencionada CDT). Tal nunca foi posto em causa.

Justamente por ser residente fiscal em Espanha, declarou lá os seus impostos enquanto residente e, bem assim, declarou ter lá a sua residência habitual.

Reiteramos que nenhuma destas informações foi posta em causa pela AT portuguesa.

Ora, não obstante o domicílio fiscal do Recorrido, previsto no art.º 19.º da LGT, contemplar uma morada em L., como referimos, esta circunstância distingue-se do conceito de residência fiscal para efeitos de IRS e, ademais, não consubstancia qualquer presunção inilidível de que a residência fiscal é na morada ali constante.

Tendo o Recorrido, logo em sede administrativa, logrado demonstrar que era residente fiscal em Espanha, como demonstrou, caberia à AT ir mais longe para demonstrar que tal não correspondia à verdade. O que não fez.

Com efeito, a AT sustentou-se, na decisão da reclamação graciosa, nos aspetos referidos supra (“O reclamante consta no sistema em cadastro de contribuintes como residente em Portugal”; “O reclamante só designou representante em Portugal no período compreendido entre 2005-04-08 e 2005-10-28”, “O reclamante foi administrador e gerente de sociedades com sede em território português, podendo importar o tempo dedicado em Portugal ao exercício das respectivas actividades”; “O reclamante declarou nas suas declarações de IRS de anos anteriores e posteriores ser residente em Portugal”), todos eles cristalinamente refutados pelo Tribunal a quo.

Assim, relativamente aos argumentos apresentados atinentes à falta de representante fiscal, ao exercício de funções de administração em sociedades portuguesas e às declarações anteriores e posteriores como residente, refere o Tribunal a quo:

“No que concerne à obrigação de designar representante fiscal [i)], importa reter que por Acórdão de 05.05.2011, Processo C-267/09, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) considerou que o Estado Português, ao impor aos contribuintes não residentes, pessoas singulares, a obrigação de designação de um representante fiscal em Portugal, quando aqui obtenham rendimentos e em relação aos quais é legalmente obrigatória a apresentação de uma declaração fiscal, viola o princípio da livre circulação de capitais previsto no Tratado da União Europeia, o que veio a motivar a alteração da lei portuguesa, tornando facultativa tal obrigação (cfr. nº 7 aditado pela Lei nº 64-B/2011, de 30.12 transcrito supra).

Além disso, e ao contrário do que erroneamente infere a Fazenda Pública, o incumprimento da referida obrigação não determina ou implica a residência fiscal em Portugal do incumpridor. Na verdade, os efeitos jurídicos da não designação de representante consubstanciam-se, por um lado, na prática de uma contra-ordenação (artigo 124º do RGIT) e, por outro, pode ter consequências ao nível das notificações para exercício de direitos como reclamação, recurso ou impugnação (cfr. nº 5 do artigo 19º da LGT).

Como se constata, nenhum destes efeitos tem reflexo no conceito de residência ou não residência fiscal do contribuinte, carecendo de fundamento, neste conspecto, o entendimento da AT, tanto mais, que tal obrigação veio a ser considerada ilegal pelo TJUE.

(…) Sobre as funções do Impugnante como gerente/administrador de sociedades [iii)], resulta inequivocamente dos autos a sua renúncia, com efeitos a 31.12.2002 [cfr. alínea R) do probatório].

Por fim, quanto ao fundamento de existem outras declarações anteriores ou posteriores em que o Impugnante declarou ser residente [iv)], o mesmo também carece de sentido, já que o declarado noutros anos não influencia a qualidade de residente ou não residente no ano de 2003. Antes resulta do probatório [alínea Q)], em contradição do que alega a AT, que no ano de 2004, a declaração Modelo 3 do IRS apresentada pelo Impugnante contém a indicação de residência no estrangeiro”.

Nesta parte, a sentença não foi minimamente atacada.

Com efeito, a Recorrente apenas mantém o seu entendimento com base no facto de o cadastro contemplar a tal morada em L., fundamento que, nos termos já assinalados, não é de molde a afastar a prova produzida e que resulta da própria troca de informações efetuada com o Reino de Espanha.

Assim sendo, atenta a prova produzida pelo Recorrido e resultante do próprio mecanismo de troca de informações entre Portugal e Espanha, extrai-se que aquele, no ano de 2003, era, para efeitos de imposto sobre o rendimento, residente em Espanha, não tendo a AT logrado carrear qualquer elemento suscetível de pôr em causa tal prova.

Assim sendo, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.