l – Relatório

João .......................................... deduziu, na qualidade de revertido, a presente Oposição à Execução Fiscal n.º ............................., originariamente instaurada contra a “V..............................................., Lda.”, para cobrança coerciva de dívida proveniente de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), de 2013, no valor de € 6.452,99.

Notificada da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a referida Oposição, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso jurisdicional, tendo, nas respectivas alegações, concluído nos seguintes termos:

«I. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou parcialmente procedente a oposição apresentada por JOÃO .........................................., NIF ..............., ao abrigo do disposto no artigo 204.º do CPPT, à execução fiscal n.º ............................., contra si revertida enquanto responsável subsidiário da sociedade “V........................................................, LDA.”, com o NIPC .................., instaurada para cobrança de dívidas fiscais relativas a IRC do período de 2013, já devidamente identificadas nos autos, no valor de € 6.110,15 (seis mil, cento e dez euros e quinze cêntimos) e acrescido.

II. Por sentença datada de 28-06-2018, ora recorrida, veio a Mm. Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade descrita que aqui se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais, julgar procedente, por provada, a presente oposição e, em consequência, julgar extinta a execução fiscal contra o oponente considerando-o parte ilegítima, por não verificados os pressupostos da reversão.

III. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do artigo 24.º, n.º 1, alienas a) e b) da LGT.

IV. Em consonância com o sentido das referidas disposições legais está o disposto no n.º 1 do artigo 180.º do CPPT, ao prever que, proferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou sendo declarada a insolvência, se suspendem os processos de execução fiscal pendentes e, logo após a sua instauração, todos os que de novo vierem a ser intentados contra o insolvente.

V. Estamos, pois, perante uma contradição entre os referidos preceitos legais: enquanto o artigo 88.º, n.º 1, do CIRE, não admite a instauração ou prosseguimento de execuções contra o insolvente após a declaração de insolvência, o artigo 180.º do CPPT, quer no seu n.º 1, quer no seu n.º 6, admite-as.

VI. De acordo com o disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º da LGT, a possibilidade de cobrança da dívida fiscal através dos bens do responsável subsidiário está dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário. Até porque, enquanto não findar o processo falimentar não será possível apurar o valor exacto que será exigido ao revertido.

VII. É hoje pacificamente aceite, tanto a nível doutrinário como jurisprudencial, que “A reversão contra o responsável subsidiário pode ocorrer antes de excutido o património do devedor originário, ou seja, logo que se conclua pela fundada insuficiência de bens penhoráveis deste (n.º 2 do artigo 23.º da LGT). A cobrança efectiva da dívida é que está dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário. Daí se determinar, no n.º 3 do referido artigo 23.º da LGT, que o processo de execução fiscal interposto contra o revertido fica suspenso até que se esgote o património penhorável do devedor principal e se defina com precisão o montante devido pelo revertido”.

VIII. Com efeito, sempre que seja declarada a insolvência do devedor originário, e independentemente da avocação dos processos de execução fiscal, deve o órgão de execução fiscal apreciar a possibilidade de reversão das dívidas tributárias, perante os indícios de insuficiência de bens penhoráveis que emergem da declaração de insolvência da pessoa colectiva executada, pressuposto da responsabilidade tributária subsidiária, à luz do n.º 2 do artigo 23.º da LGT.

IX. Dado que o dever de avaliar a possibilidade legal de reversão decorre, não da avocação dos processos de execução fiscal, situação que, inclusivamente, pode até não se verificar, mas sim do conhecimento oficial ou oficioso da insolvência do devedor originário.

X. Importa não olvidar que estamos perante dívidas vencidas após o decretamento da insolvência. E como supra explanado, existe uma clara preocupação em consignar na lei formas que impeçam os credores de atingir os bens afectos à massa insolvente realçando o carácter marcadamente universal deste processo de execução. Por esta ordem de razão, há que sustar as execuções fiscais instauradas em nome da devedora originária quando exista declaração de insolvência em nome desta (com as excepções previstas na parte final do n.º 1 e nº6 do artigo 180.º do CPPT).

XI. Ora, ao contrário do assim decidido, entende a Fazenda Pública, salvo o devido respeito, que competia ao próprio Oponente/Recorrido ilidir a presunção de culpa que sobre si impende, nos termos do artigo 24.º n.º 1, alínea b).

XII. Isto porque, a causa indirecta mas ainda assim adequada do não pagamento é precisamente a insuficiência do activo disponível da devedora para solver a dívida exequenda e, deste modo, cumpre ao recorrido, onerado pela inversão da presunção estabelecida na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, demonstrar a inexistência de uma conexão causal entre o modo de exercício das suas funções como gerente e a delapidação do património da sociedade que determinou essa falta de pagamento, e assim, a ausência de culpa na falta do pagamento.

XIII. Em bom rigor, importa não olvidar que a contenda aqui em apreço se reconduz à questão da culpa – pressuposto da responsabilidade subsidiária - e o ónus da prova dessa culpa, no caso de dívidas vencidas após a declaração de falência da originária devedora.

XIV. Não olvidamos que, nos termos do artigo 81.º do CIRE, uma vez declarada a insolvência priva os gerentes/administradores dos poderes de administração e disposição dos bens integrantes da massa insolvente. Mas também não ignoramos que cabia ao recorrido demonstrar a inexistência de uma conexão causal entre o modo do exercício das suas funções como gerente e a delapidação do património da sociedade que determinou a falta de pagamento, e assim, a ausência de culpa na falta de pagamento.

XV. A sentença recorrida entendeu que não podia ser imputada, ao recorrido, a culpa na falta de pagamento das dívidas tributárias, uma vez que a declaração de insolvência o privou, nos termos do artigo 81.º do CIRE. Todavia, descurou a mesma sentença de aferir da culpa do recorrido na insuficiência do património da devedora originária, cujo ónus da prova lhe competia.

XVI. Por outras palavras, cabia-lhe demonstrar a inexistência de uma conexão causal entre o modo do exercício das suas funções como gerente e a delapidação do património da sociedade que determinou a falta de pagamento, e assim, a ausência de culpa na falta de pagamento. E isso não logrou o oponente/recorrido fazer.

XVII. Alias, na sua petição inicial não faz o oponente qualquer menção à “privação” dos poderes de gestão, pelo contrário, e conforme decorre dos parágrafos 49.º e ss, elenca como “factos essências ao afastamento da presunção legal de culpa do citado”, entre outros, a crise económica a nível nacional e mundial.

XVIII. Admite o recorrido na sua petição que, pelo menos, desde 2010, a retracção na economia teve implicações directas no volume de facturação da devedora originária. Reitere-se que apenas em Junho de 2014 foi decretada a insolvência da sociedade.

XIX. O acto ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gerente não actuou com a diligência de um “bonus pater familias”, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artº.64, do CSC, que lhe impõe o cumprimento de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.

XX. Dos autos não resulta demonstrado e, muito menos, provado que o Oponente tenha sido um gerente diligente e, consequentemente, que a falta de pagamento das dividas exequendas não lhe seja imputável.

XXI. Pois, enquanto gerente, competia ao Oponente verificar se as obrigações fiscais estavam a ser pontualmente cumpridas e/ou tomar as medidas necessárias para a sua regularização.

XXII. Ora, o recorrido foi acompanhando a situação de descalabro financeiro da sociedade devedora originária com alguma passividade – pelo menos durante 4 (quatro) anos - sem que, tal como lhe competia enquanto gerente efectivo da mesma, ter diligenciado no sentido de inverter o estado de coisas, designadamente através da reconversão do seu objecto social ou, vendo que o não conseguia, apresentar a sociedade, em tempo útil, a medida de recuperação ou de insolvência.

XXIII. Assim, sem a prova das afirmações expendidas na competente petição inicial, bem como, da factualidade dada como provada na sentença ora recorrida, não se pode concluir pelo afastamento da responsabilidade do recorrido, pelas dívidas em cobrança no processo de execução fiscal, nos termos das disposições legais citadas.

XXIV. Assim sendo, a douta sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que se encontra violado o artigo 24.º, n.º 1, alienas b) da LGT em consequência, julgando extinto o processo executivo em relação ao Oponente, concluindo que, inexiste o pressuposto da demonstração da culpa pela falta de pagamento da dívida exequenda.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!»

Proferido despacho de admissão do recurso e notificado desse despacho o Oponente (doravante Recorrido), o mesmo não contra-alegou.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal Central, a quem os autos foram apresentados com “Termo de Vista” nos termos e para os efeitos do preceituado no artigo 289.º, n.º1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os “Vistos” dos Juízes Desembargadores Adjuntos nos termos do n.º 2 do preceito supra citado, submete-se, agora, o processo à conferência para julgamento.

II – Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.°, n.°2 do Código de Processo Civil), esse objecto, assim delimitado, pode ser, expressa ou tacitamente, restringido nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto pela Fazenda Públia, importa agora decidir se, como aquela defende, o Tribunal a quo errou ao julgar o Recorrido parte ilegítima, por este não ter logrado provar que não foi por culpa sua que a devedora originária não possui património para garantir a dívida exequenda.

III – Fundamentação de facto

3.1. Na sentença recorrida ficaram declarados como “ provados” os seguintes factos:

A. Em 12.06.2002 foi constituída a sociedade por quotas “V................................................., Lda.” (adiante, sociedade devedora originária ou SDO) – cfr. certidão permanente, a fls. 13 a 18 do PEF apenso, que se dá por reproduzida;

B. Foi designado gerente da SDO, o Oponente, João .......................................... e João ................................. (cfr. certidão permanente);

C. A sociedade devedora originária obrigava-se com a intervenção de um gerente (cfr. certidão);

D. Por requerimento datados de 06.03.2013 e 03.03.2014, o Oponente apresentou no Serviço de Finanças de Oeiras – …, pedidos de pagamento em prestações no âmbito dos processos de execução fiscal (PEF) n.º ................................. e apensos e ................................. e apensos (cfr. requerimentos, a fls. 19 verso e 20 do PEF apenso);

E. Por sentença de 19.06.2014, proferida no âmbito do processo n.º 538/14.2TYLSB, que correu termos no 2.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, foi declarada a insolvência da sociedade devedora originária e nomeado administrador da insolvência, o Dr. Á................. (cfr. anúncio, a fls. 19 do PEF apenso, que se dá por reproduzido);

F. Em 09.10.2014, foi autuado no Serviço de Finanças de Oeiras – …, em nome da sociedade referida em A., o PEF n.º ............................., para cobrança coerciva de dívida de IRC, de 2013, no valor de € 6.110,15, com data limite de pagamento voluntário a 22.09.2014 (cfr. autuação e certidão de dívida, a fls. 2 e 3 do PEF apenso, que se dão por reproduzidas);

G. Em 12.07.2015, a Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras – … proferiu despacho de reversão, contra o Oponente, com os seguintes fundamentos:

“1) Insuficiência de bens da devedora originária (artigos 23º/1 a 3 e 7 da LGT e 153º/1/2/b do CPPT), decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face da insolvência declarada pelo Tribunal”.

(cfr. despacho, a fls. 7 do PEF apenso, que se dá por reproduzido);

H. Em 11.11.2015, foi o Oponente citado, por reversão, no âmbito do PEF referido na alínea F. supra, com os seguintes fundamentos:

“1) Insuficiência de bens da devedora originária (artigos 23º/1 a 3 e 7 da LGT e 153º/1/2/b do CPPT), decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face da insolvência declarada pelo Tribunal

2) Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (artigo 24/1/b), no terminus do prazo de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da AT;

3) Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferido ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais) ”- cfr. citação postal e aviso de recepção, a fls. 9 e 9 do PEF apenso autos, que se dão por reproduzidos.

3.2. Mais ficou consignado que “Não há factos que importe registar como não provados” e que “A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos juntos aos autos e PEF apenso, não impugnados, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório».

IV – Fundamentação de direito

Como deixámos exposto na delimitação do objecto do presente recurso jurisdicional, o inconformismo da Fazenda Pública com o julgado centra-se na interpretação que a Meritíssima Juíza fez dos factos apurados, a qual, em seu entender, determinou o erro de julgamento de direito traduzido no sentido da decisão recorrida.

Em defesa da revogação do julgado expõe, em resumo nosso, e se bem entendemos as suas alegações, o seguinte raciocínio: cingindo-se a “contenda” em apreço à questão da culpa, e não obstante o prazo legal de pagamento da dívida tenha terminado após a declaração de insolvência da devedora originária, momento em que o ora revertido já não possuía poderes de gestão ou administração, o certo é que é àquele que cumpre ilidir a presunção de culpa que sobre si impende, nos termos do artigo 24.º n.º 1, alínea b), uma vez que a causa indirecta (adequada) do não pagamento é ainda a insuficiência do activo disponível da devedora para solver a dívida exequenda. Deste modo, conclui, é o Oponente, onerado pela inversão da presunção estabelecida nas supra mencionadas norma e alínea, que cumpre demonstrar a inexistência de uma conexão causal entre o modo de exercício das suas funções como gerente e a delapidação do património da sociedade que determinou essa falta de pagamento, e, consequentemente, ausência de culpa na falta do pagamento.

Adiantamos, desde já, que a Recorrente não tem razão.

Vejamos, então, porque assim o concluímos.

A Lei Geral Tributária - que de forma especial regula a responsabilidade subsidiária dos gerentes e/ou administradores em matéria de créditos tributários – determina no seu artigo 23.º os termos em que essa responsabilidade se efectiva e os pressupostos de que está dependente: a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º1) a qual depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (n.º2).

Por sua vez, no artigo 24.º n.º 1 da mesma Lei, encontram-se identificados os sujeitos que podem assumir a qualidade de responsável subsidiário e definido o circunstancialismo jurídico em que essa imputação se deve concretizar: são ou podem assumir a qualidade de responsáveis subsidiários os administradores, directores e gerentes e outras pessoas, mesmo que exerçam ou tenham apenas exercido essas funções de facto se resultar comprovado que a insuficiência de bens penhoráveis no património do devedor lhes é imputável.

Como muito bem diz a Recorrente, a única questão em causa no âmbito do presente recurso é a questão da culpa, a questão da verificação da referida imputabilidade pela insuficiência de bens, já que, quanto ao mais, isto é, quanto ao Recorrido ter sido gerente de facto e de direito da devedora originária e quanto à insuficiência de bens penhoráveis no património desta susceptíveis de garantir a dívida, ambas as partes e, muito especialmente, dos factos apurados, não restam dúvidas, conforme resulta dessa assunção de gerência de facto e direito pelo Recorrido na petição de Oposição [cfr. designadamente, a alegação do Oponente na petição inicial de que, como gerente da devedora originária, procedeu ao pagamento de diversos valores ao Estado a título de impostos (artigo 27.º) e que o cumprimento das obrigações declarativas fiscais eram por si realizadas no cumprimento do exercício das funções de gerente que exercia (artigo 51.º), bem como a factualidade vertida nos factos apurados sob as alíneas A., B., C. E D].

Podemos ainda afirmar, porque igualmente resulta da posição vertida pelas partes nos respectivos articulados, que ambas estão também de acordo quanto a dois outros factores/pressupostos relevantes na apreciação do presente litígio, isto é, os relativos à existência de uma insuficiência de bens no património da devedora originária capaz de assegurar o pagamento da dívida e quanto ao tempo em que findou o exercício da gerência de facto do Recorrido. (1)

No que respeita ao primeiro, insuficiência de bens, questão que, de resto, nenhuma das partes aflorou e muito menos se apresenta a discutir nos seus articulados, é doutrina e jurisprudência pacífica que “Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador – no n.º 7 do art. 23.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012) – veio impor que fosse efectuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art. 23.º, pág. 223.).”. (2)

No que concerne ao segundo – momento (tempo) em que esse exercício de facto findou- também ambas as partes consentem em fixá-lo em 19 de Junho de 2014 (alínea E. do ponto III supra), o qual, de resto, sempre resultaria, independentemente desse reconhecimento, do preceituado no artigo 81.º do Código de Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE): “a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência.”. Ou seja, e como a epígrafe do normativo transcrito de imediato nos elucida, com a declaração de insolvência há uma transferência dos poderes de administração e de disposição dos gerentes ou administradores para o administrador da insolvência, o qual passa a ser, por força do n.º 3 e n.º 5 do artigo 65.º do CIRE, responsável pelas “responsabilidades fiscais que possam constituir-se entre a declaração de insolvência e a deliberação” de encerramento da actividade do estabelecimento (quer esta tenha sido emanada ou não).

No que as partes dissentem é quanto à questão da insuficiência de bens penhoráveis no património da devedora para solver a dívida tributária ser (ou não) imputabilidade ao Recorrido e, muito especialmente, quanto a quem é responsável ou está legalmente onerado pela realização de alegação e prova dessa imputabilidade ou inimputabilidade.

Em abstracto, a resposta é-nos dada pelo legislador fiscal, quando no n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária elege o elemento-referência para o que ora nos importa decidir e que é, como facilmente se constata da sua leitura, o prazo legal de pagamento.

Efectivamente, como deixámos já firmado em acórdão por nós relatado a 19 de Dezembro de 2018 (3), cujo julgamento ora recuperamos na parte relevante, na previsão da al. a), do artº.24, nº.1, da L.G. Tributária, pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al. b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou. Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr. alínea a), do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr. al. b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se, portanto, uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar”.

É sabido que a expressão “prazo legal de pagamento ou entrega” vertida na referida al. b) do artigo 24.º da Lei Geral Tributária gerou, pelo menos nos primeiros anos da aplicação do regime em apreço, alguma discórdia, sobretudo por parte da doutrina defender que o legislador devia ter consagrado orientação distinta (4). Porém, é hoje absolutamente pacífico que a referida expressão está directamente conexionada com a distinção entre “dívidas tributárias vencidas” antes ou depois de findo o efectivo exercício do cargo de gerente.

Sendo este o enquadramento jurídico, não vemos, atento o que já dissemos quanto ao que se encontra provado - o prazo legal de pagamento terminou após findar o efectivo exercício de facto de gerente pelo Recorrido – que era sobre a Fazenda Pública, por força do preceituado na alínea a) do n.º 1, do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, que recaía o ónus de alegar e provar que a insuficiência patrimonial (presumida pela declaração de insolvência) era culposamente imputável ao revertido e ora Recorrido.

É verdade que a Administração Tributária ao fundamentar a reversão operada não explicitou expressamente em qual alínea [(a) ou b) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária] suportava a imputação ou responsabilização subsidiária, Todavia, como há muito a jurisprudência vem entendendo, o que é relevante é que se compreenda, das circunstâncias em que a reversão é efectuada, os termos de facto e de direito em que essa imputação é feita, sendo que, do teor do despacho de reversão e da citação realizada (alíneas G. e H.) não parece ser discutível que a mesma se concretizou por a Administração Tributária, face à insuficiência revelada (presumida) pela insolvência decretada que podia e devia prosseguir com a reversão contra o Recorrido, na qualidade de responsável subsidiária por ser o gerente (de facto e de direito) no terminus do prazo de pagamento do imposto.

Não tendo resultado provado esse circunstancialismo, já que na referida data (terminus do prazo de pagamento) o Recorrido não era o gerente de facto, nem possuía, de direito, poderes de disposição e administração sobre os bens, há que julgar não verificado o circunstancialismo de facto e de direito e que se fundou a reversão.

Não olvidamos, nem pretendemos escamotear, que a Fazenda Pública veio em recurso chamar a atenção deste Tribunal Central para um conjunto de razões que em seu entender deveriam ter conduzido a um julgamento distinto, invocando (i) a sua legitimidade para prosseguir com a execução e lançar mão do instituto de reversão para obter o pagamento coercivo da dívida tributária independentemente da declaração de insolvência da devedora originária, sem prejuízo da efectiva cobrança ficar dependente da prévia excussão dos bens da devedora originária, nos termos do artigo 180.º do Código de Procedimento e do Processo Tributário e 23.º n.ºs 2 e 3 da Lei Geral Tributária; (ii) que a “causa indirecta mas ainda assim adequada do não pagamento” é precisamente a insuficiência do activo disponível da devedora para solver a dívida exequenda e, consequentemente, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da lei Geral Tributária é ao revertido que cumpre realizar a prova da sua inimputabilidade nessa insuficiência, a “demonstração de inexistência de uma relação causal entre o modo de exercício de funções como gerente e a delapidação do património da sociedade que determinou essa falta de pagamento” e que (iii) o próprio Recorrido “aceitara” que o ónus de prova da inexistência de culpa era seu, como o revelam as alegações por ele formuladas na petição inicial tendo em vista comprová-la (não provadas) e o facto de nunca ter apresentado a sociedade devedora originária a uma medida de recuperação ou de insolvência pese embora a sua consciência da difícil situação em que aquela sociedade se encontrava.

Tudo, pois, para concluir que a sentença recorrida não podia ter afirmado que “não podia ser imputada ao recorrido a culpa na falta de pagamento das dívidas tributárias uma vez que a declaração de insolvência o privou, nos termos do artigo 81.º do CIRE” e descurou de aferir a culpa do recorrido na insuficiência do património da devedora originária.”.

Nada nesta argumentação nos convence.

Não convence, porque a legitimidade processual ou substantiva da Fazenda Pública para instaurar execução contra a insolvente ou para a fazer prosseguir contra o responsável subsidiário proferindo despacho de reversão não está questionada nos autos – não foi questionada pelas partes, nem pelo Tribunal de 1ª instância, e este Tribunal de recurso também o não pretende fazer.

Como vem decidindo, hoje de forma uniforme, a jurisprudência do nosso Supremo Tribunal Administrativo, que a Recorrente revela bem conhecer, “Nada obsta a que após a declaração de insolvência sejam instauradas execuções fiscais contra a sociedade insolvente, possibilidade que constitui um regime especial para os processos de execução fiscal (afastando a regra geral do art. 88.º, n.º 1, do CIRE), sendo que, se para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência, deverão ser imediatamente sustadas e avocadas pelo tribunal judicial para apensação ao processo de falência (art. 180.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT, e art. 85.º, n.ºs 1 e 2, do CIRE); se para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvência, prosseguindo a execução, mas apenas se forem penhorados bens não apreendidos no processo de insolvência (cfr. art. 180.º, n.º 6, do CPPT, interpretado tendo em conta a unidade do sistema jurídico, como imposto pelo art. 9.º, n.º 1, do CC)”, considerando-se crédito vencido aquele que pode ser exigido pelo credor. (5) Tal como nada obsta, em conformidade com a mesma jurisprudência, a que a reversão contra o responsável subsidiário ocorra “antes de excutido o património do devedor originário, ou seja, logo que se conclua pela fundada insuficiência de bens penhoráveis deste (n.º 2 do artigo 23.º da LGT). A cobrança efectiva da dívida é que está dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário. Daí se determinar, no n.º 3 do referido artigo 23.º da LGT, que o processo de execução fiscal interposto contra o revertido fica suspenso até que se esgote o património penhorável do devedor principal e se defina com precisão o montante devido pelo revertido”. Por outras palavras, no plano jurídico-tributário a declaração de insolvência não extingue a responsabilização do devedor que pode ver contra ele prosseguida a execução (sustada desde a prolação do despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação de empresa ou de declaração de insolvência), a qual poderá e deverá prosseguir contra a empresa, insolvente ou responsável subsidiário, conhecida a aquisição de bens, sem prejuízo das obrigações contraídas pela Fazenda Pública no âmbito do processo de recuperação ou da prescrição (artigo 180.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Em suma, como resulta dos factos apurados, a execução contra a sociedade devedora originária foi instaurada após a declaração de insolvência e prosseguiu com a reversão contra o responsável subsidiário/Recorrido, sendo que, sobre o exercício dessa faculdade ou poder-dever nem o Recorrido se insurgiu, nem o Tribunal a quo a censurou, pelo que, constitui uma falsa questão ou, em bom rigor, constitui argumento incapaz de sustentar a pretendida revogação do julgado.

Não convence porque o que importa também não é que a “insuficiência seja ou possa ser a causa indirecta do não pagamento”, uma vez que o que está em questão não é saber se essa insuficiência existe – facto que se presume da declaração de insolvência da sociedade devedora e não foi infirmado – ou se ela foi a causa indirecta do não pagamento – para nós, e salvo o devido respeito, directa – mas, sim, saber se essa insuficiência, pressuposto legitimador do despacho da reversão, é imputável ao revertido.

Não convence porque na sentença recorrida nunca foi afirmado que “não podia ser imputada ao recorrido a culpa na falta de pagamento das dívidas tributárias uma vez que a declaração de insolvência o privou, nos termos do artigo 81.º do CIRE”. O que na sentença recorrida se diz, bem, ainda que a Recorrente o possa não ter compreendido, é que, não sendo o Oponente, à data do vencimento do crédito, gerente de facto e de pleno direito – por força da transferência de poderes determinada pelo artigo 81.º do CIRE – não recaia sobre ele o dever de proceder ao seu pagamento, presumindo-se, porém, do juízo subsequentemente aduzido, que o Tribunal não afastou a possibilidade de lhe ser imputável a culpa pela insuficiência de bens mas, tão só, que ela não resultara apurada.

Não convence, porque na sentença recorrida não foi descurada a apreciação da questão da culpa, que, aliás, foi directamente enfrentada, tendo-se aí concluído, face aos factos apurados, que o Tribunal não podia confirmar o juízo de censura legitimador do prosseguimento da execução através da reversão porque a parte que tinha o dever de alegar e provar o circunstancialismo necessário a esse juízo de censurabilidade nada tinha alegado ou provado nesse sentido. Ou seja, o que na sentença recorrida se diz, por palavras nossas, e que pretendemos claras e directas, é o seguinte: tendo-se os créditos vencido após a declaração de insolvência da devedora originária, era à Fazenda Pública que incumbia alegar e provar os factos necessários a que se pudesse concluir pela culpa imputada ou, no mínimo, que nos autos tivesse ficado apurada tal factualidade. Não tendo tais factos sido alegados pela Fazenda Pública, nem da prova carreada para os autos (por qualquer uma das partes) resultado comprovada essa factualidade, há que concluir pela ilegitimidade do Recorrido para contra ele prosseguir a execução fiscal.

Não convence porque o alegado conformismo ou implícita aceitação pelo Oponente na petição de que a ele lhe incumbia afastar a presunção de culpa ínsita no regime consagrado na al. b), do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributaria (traduzida na invocação de factos susceptíveis, provados que fossem, de a afastar) não determinam o Tribunal a julgar tal regime como o aplicável.

Não convence, por último, porque a “nova alegação” trazida em recurso de que essa culpa se devia presumir da não apresentação, pelo revertido-gerente, da sociedade a uma medida de recuperação ou de insolvência pese embora a sua consciência da difícil situação em que aquela sociedade se encontrava, para além de não ser facto presumível, não constitui, só por si, fundamento da verificação do juízo de censura exigível. Aliás, como já afirmado em acórdão pela signatária relatado, no que concerne à alegada apresentação da devedora originária a insolvência e à aparente crença de que este comportamento de parte dos gerentes é que é o facto capaz de provar a inexistência de culpa, adiantamos que, se é certo que o dever de requerer a declaração da insolvência está previsto no artigo 18º, nº 1 do CIRE [De acordo com este normativo “o devedor deve requerer a declaração da sua insolvência dentro dos 30 dias seguintes à data do conhecimento da situação de insolvência, tal como descrita no nº 1 do artigo 3º, ou à data em que devesse conhecê-la”], e que é considerado em situação de insolvência o devedor que se encontre impossibilitado de cumprir as suas obrigações vencidas (artigo 3.º, n.º 1, do CIRE), é igualmente certo que esta medida constitui a última ratio, isto é, o resultado de uma situação de impossibilidade absoluta da empresa manter a sua actividade e de através dela, ainda que de forma mais dilatada no tempo e/ou com o acordo dos credores, cumprir as suas obrigações. No caso concreto, dos autos nada se apurou nesse sentido, podendo apenas concluir-se, tão só, que poderá ter havido falta de habilidade na gestão da sociedade, insuficiente, per se, para fundamentar a reversão por esta exigir uma gestão que se traduza em factos ilícitos e violadores de normas concretas de protecção dos credores sociais. (6)

Em conclusão:

- Vigora no sistema jurídico-tributário um regime especial que legitima a instauração de execuções fiscais contra uma sociedade devedora mesmo após a sua declaração de insolvência e que no âmbito destas sejam proferidos despachos de reversão contra os seus gerentes e ou administradores (artigos 180.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 23.º e 24.º da Lei Geral Tributária).

- Se com o prosseguimento da execução fiscal contra o revertido se busca o pagamento coercivo de créditos vencidos após aquela declaração de insolvência e num momento temporal em que o revertido não detinha poderes de disposição nem de administração – por esses poderes estarem na data de vencimento do crédito cometidos ao administrador da insolvência por força do preceituado no artigo 81.º do Código de Insolvência e Recuperação de Empresas – é sobre a Fazenda Pública que recai o ónus de alegar e provar que a insuficiência de bens no património da devedora susceptíveis de garantir aquele pagamento é culposamente imputável ao revertido (artigo 24.º, n.º 1, al a) da Lei Geral Tributária.

É, pois, de julgar improcedente o recurso jurisdicional, ao que se proverá no dispositivo do presente acórdão.

V- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública, em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.