O Mmº Juiz «a quo» apreciou todas estas questões no sentido desfavorável à recorrente.

Quanto à ORDEM DE CONHECIMENTO DOS VÍCIOS - erros de julgamento – imputados à sentença, tendo em conta o artigo 124º do CPPT, começaremos por analisar a caducidade do direito à liquidação, seguido o vício procedimental e seguindo-se as demais ilegalidades/vícios diagnosticados ao acto de liquidação impugnado.

Vejamos, então

· Da caducidade do direito à liquidação.

A primeira questão a apreciar consiste, conforme delineado no ponto III, em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao nela se ter considerado por não verificada a caducidade do direito à liquidação de IRC do ano de 2000.

A argumentação facto-jurídica expendida pelo Mmº Juiz « a quo» para assim decidir foi a seguinte: « (…) a liquidação foi validamente notificada à impugnante em 29-12- 2004, que, não obstante se não ter valido do meio previsto no art. 37° do CPPT, tomou, de qualquer forma, conhecimento dos respectivos fundamentos, em nada ficando prejudicados os seus meios de defesa contra a mencionada liquidação, o que se conclui pela apresentação, no prazo normal para o efeito, da presente impugnação, acompanhada dos documentos que a ela estão anexos sob os números 1, 2 e 3.»

A recorrente insurge-se contra o assim fundamentado e decidido por, no fundamental, o entender que, até ao dia 31 de Dezembro de 2004, não foi notificada de qualquer acto tributário de liquidação, pela simples razão de que o mesmo não existia, tendo sido emitido após o prazo legal previsto no artigo 45º da LGT. Alega, ainda a recorrente que requereu que a ATA viesse aos autos provar o contrário, o que não fez, nem mereceu a devida aquiescência do Tribunal «a quo».

Vejamos, então.

Constitui uma garantia dos contribuintes a caducidade do poder de determinação do montante do imposto e de outras prestações tributárias, pelos serviços da ATA, quando o valor dessa determinação não for notificado ao contribuinte no prazo fixado na lei, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário.

Assim, a caducidade do direito de liquidação, como a caducidade em geral, serve-se de prazos pré – fixados, caracterizados pela peremptoriedade e, no ensinamento de Aníbal de Castro, A Caducidade na Doutrina, na Lei e na Jurisprudência, pág. 41, visa «limitar o lapso de tempo a partir do qual ou dentro do qual há de exercer-se o direito...», havendo sido invocada logo na petição inicial como fundamento da impugnação.

A questão da caducidade do direito à liquidação prende-se, assim, com a validade substancial do acto tributário, contendo com a sua validade e, por consequência, constitui fundamento da impugnação judicial. Como refere Joaquim Gonçalves «a obrigatoriedade da notificação da liquidação no prazo de caducidade não retira ao próprio acto da notificação a natureza do requisito de eficácia, embora para efeitos de caducidade tal notificação tenha, por força da lei, definido um regime especial, pois que releva, agora, também como pressuposto da caducidade do direito à liquidação por parte do Estado, esta, sim, uma ilegalidade concreta que afecta a validade do acto de liquidação e que, como tal, é susceptível de fundamentar a respectiva impugnação». (“A caducidade face ao direito tributário”, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, p. 237).

A LGT determina no seu artigo 45º, nº 1 que «o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro».

O que significa que, para evitar a caducidade do direito de liquidar não basta que a liquidação tenha sido simplesmente operada dentro do pertinente prazo; é necessária a ocorrência da indispensável notificação válida da liquidação ao contribuinte.

No caso vertente, por estarmos em presença de um imposto periódico (IRC) o prazo de caducidade contava-se, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cfr. nº 4 do mesmo preceito legal). (entre muitos outros no mesmo sentido o acórdão do STA de 20.10.2010, proferido no processo n.º 0112/10, disponível no endereço www.dgsi.pt)

Assim, a caducidade do direito à liquidação de IRC do exercício de 2000 (que iniciou em 1 de Janeiro de 2001) só ocorreria, se a liquidação não fosse validamente efectuada à recorrente até 31.12.2004.

Aqui chegados, são duas as questões que reclamam apreciação. A primeira prende-se, naturalmente com as regras do ónus prova e a segunda com a validade da notificação da liquidação de IRC em crise nestes autos.

Comecemos, a abordagem pela ordem indicada.

Por força do disposto no artigo 74° da LGT, recai sobre a Administração Tributária e Aduaneira (ATA) o ónus da prova da notificação da liquidação. O que bem se compreende, na mediada em que é a ATA quem toma a iniciativa de dirigir a notificação ao contribuinte e por isso é ela quem tem o ónus de demonstrar que o fez de forma correcta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais.

Enquadrada a questão relativa às regras do ónus da prova, centremo-nos, agora, na validade da notificação da liquidação.

A Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela Lei Constitucional n.º 1/82, de 30/9, prevê no seu artigo 268.º, n.º 3, que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei (lei ordinária), assim impondo à Administração um dever de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos actos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do acto que do mesmo faz parte integrante (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª edição revista, Coimbra, 1993, pág.935).

Nos termos do n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

No que diz respeito à notificação que tenha por destinatário as sociedades (como sucede no caso vertente), em face do preceituado no artigo 38.º, n.º 1, do CPPT, ela é efectuada, em regra, através de carta registada com aviso de recepção, sempre que tenha por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, como é o caso dos actos tributários de liquidação. Tal notificação deverá ser efectuada em nome da própria sociedade, mas tem de ser levada à prática em determinadas pessoas físicas, à semelhança do que sucede no processo civil (cfr. artigo 237.º, do CPC).

Refere o artigo 41º, nº 1, do CPPT que «As pessoas colectivas e sociedades serão citadas ou notificadas na pessoa de um dos seus administradores ou gerentes, (…)».

E, de acordo com o nº 2 deste preceito «Não podendo efectuar-se na pessoa do representante por este não ser encontrado pelo funcionário a citação ou notificação realiza-se na pessoa de qualquer empregado, capaz de transmitir os termos do acto, que se encontre no local onde normalmente funcione a administração da pessoa colectiva ou sociedade».

O normativo parcialmente transcrito, consagra assim, as pessoas em quem pode ser feita a notificação, tanto no caso da notificação postal como no caso da citação pessoal. Sendo este o objectivo da referida norma, serão aplicáveis, quanto às notificações por carta registada, as regras relativas à “perfeição das notificações” previstas no artigo 39.º, do mesmo diploma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, pág.400 e seg.).

O artigo 38º, n.º5 do CPPT permite que a entidade que dirige o procedimento ordene que se proceda a notificação pessoal quando o entender necessário.

Repare-se, aliás, que, apesar de no CPC se prever que a citação mediante contacto pessoal com o citando só deve ocorrer se se frustrar a via postal (cfr. nºs. 1 e 8 do artigo 239º do CPC), o CPPT não contém tal exigência, apenas prevendo, para as notificações, que a entidade competente que dirige o procedimento pode ordenar que se proceda à notificação pessoal, tal quando o entender necessário.

O que significa que a escolha da notificação pessoal pela entidade competente da administração tributária, para transmitir ao destinatário o conteúdo do acto tributário, constitui manifestação do exercício de um poder discricionário que deve ponderar a eficácia no cumprimento do objectivo visado. (Neste sentido vide: Acórdão do STA de 21.09.2011, proferido no processo n.º 0305/11disponivel no endereço www.dgsi.pt).

No caso sub judice, a ATA promoveu a notificação da liquidação sindicada por contacto pessoal (pontos 17 e 18 do probatório- alteração oficiosa), como lho permite, como já demos nota por força do artigo 38º, n.º5 do CPPT.

À notificação pessoal aplicam-se as regras sobre a citação pessoal, como resulta do n.º 6 do referido artigo 38.º do CPPT.

O artigo 240º, nº5 do CPC considera como citação pessoal a citação com hora certa, a qual só pode ter lugar quando se confirme a residência do citando no local, e o citando aí não seja encontrado.

E de acordo com o regime constante dos vários números deste artigo 240º, bem como do artigo 241º, ambos do CPC, deve, naquele caso (confirmada que seja a residência do citando no local e este aí não seja encontrado) ser procurada a pessoa que esteja em melhores condições de lhe transmitir a hora certa ou, caso tal seja impossível, é deixado aviso com indicação dessa hora.

Se, à data e hora indicada, de novo o citando não for encontrado, nem pessoa que possa transmitir-lhe a citação, esta faz-se mediante afixação de nota de citação.

E cumpridas estas formalidades, para que a citação/notificação fique perfeita, é enviada carta registada ao citando/notificando, dando conta do ocorrido, no prazo de dois dias úteis.

No caso, não é questionada a observância destes requisitos previstos na lei para a notificação operada (sendo que a inobservância de algum desses requisitos ou a existência de alguma irregularidade a eles atinente, a ter ocorrido, sempre teria que ser arguida e alegada pela recorrente).

Efectivamente, o que se retira da matéria vertida nos artigos 5º a 12º da petição inicial (fls. 4 a 20 dos autos), na qual a recorrente erigiu como causa de pedir a caducidade do direito à liquidação de IRC do exercício de 2000, é que aquela alega que somente foi notificada do dito acto tributário no ano de 2005.

Saliente-se que, no artigo 13º da mesma peça processual requereu «a notificação da Administração Fiscal para vir juntar aos autos prova da data do registo das cartas que contem os actos tributários de liquidação de IRC de 2000 e respectivos juros compensatórios» e fê-lo ao abrigo do disposto no artigo 529º do CPC.

No caso vertente, o Mmº Juiz do Tribunal «a quo» após a apresentação de contestação pela Fazenda Pública decidiu «que os autos contem os elementos necessários para a decisão sendo dispensadas outras diligências»( fls.84 dos autos).

O que significa, que em face da natureza da matéria invocada, considerou que não havia necessidade da requerida diligência probatória e produção da prova testemunhal, expressando, assim, a sua opção pelo imediato conhecimento do pedido.

Ora, na situação dos autos do confronto entre os concretos pedidos formulados pela recorrente (caducidade do direito à liquidação errónea quantificação dos factos tributários) na petição inicial, e respectivas causas de pedir, tal como foi por ela ali configuradas, tendo por conseguinte presente os (concretos) fundamentos, de facto e de direito, em que suportou o direito que se arroga, por um lado, com as razões aduzidas pela Fazenda Pública na sua contestação, em defesa da sua posição, que vai no sentido de considerar a recorrente validamente notificada em 29.12.2004, por outro, resulta que havia efectivamente matéria de facto controvertida que importava à decisão da causa, de modo que o Mmº Juiz «a quo» não estava em condições de proceder à apreciação total do mérito dos pedidos deduzidos como fez.

Com efeito, a recorrente havia sustentado na sua petição inicial que a notificação da liquidação somente ocorrera no ano de 2005 e requerera que a Fazenda Pública viesse aos autos juntar prova da data do registo das cartas que contem os actos tributários de liquidação sindicados.

Contudo, o Mmº Juiz «a quo» com base no documento junto aos autos a fls.26, deu como assente que: «A ora impugnante foi notificada da liquidação relativa ao IRC respeitante ao ano de 2000». O que fez sem que tenha submetido tal facto a instrução, como se impunha. Por outro lado, pese embora a factualidade dada como assente nos ter permitido ajuizar que a recorrente foi notificada da liquidação sindicada, o que também não é contestado pela mesma, impõe-se no entanto determinar em que momento pode considerar-se aquela notificada do acto impugnado e a data em que o mesmo foi emitido.

Desde logo, importa lembrar que é precisamente a data em que foi emitida a liquidação adicional e bem assim a sua notificação que constituem o núcleo da matéria a apreciar para efeito do juízo a emitir sobre a invocada caducidade do direito à liquidação.

Ora, o Mmº Juiz «a quo» só poderia dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (cfr.artigo 113.º do CPPT), o que não ocorre nos presentes autos, conforme ficou demonstrado.

Ademais, colocando a ATA em causa a indispensabilidade dos custos reflectidos nas correcções referenciados e tendo a recorrente arrolado testemunhas, também neste segmento « não pode considerar-se dispensável a prova testemunhal arrolada com vista a fazer a prova de factos alegados na petição e referentes à demonstração daquele requisito, mormente se acaba por concluir-se que o contribuinte não demonstrou (como era seu ónus) nem a efectividade nem a indispensabilidade daqueles gastos.» (Acórdão do STA (Pleno) de 22.01.2014, proferido no processo 01632/13disponível no endereço www.dgsi.pt)

Nesta perspectiva, cabe concluir encontrar-se o julgamento da matéria de facto, inscrito na sentença, inquinado por défice instrutório, porquanto existe a possibilidade séria de a produção da prova requerida em falta implicar o estabelecimento de outro, sobretudo, mais alargado cenário factual, capaz de, pela sua amplitude, esclarecer melhor todos os acontecimentos, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa.

Na verdade, no âmbito dos poderes consignados nos artigo 13º do CPPT e 99º da LGT competia ao Juiz realizar as diligências para apuramento da situação concreta e só após isso conhecer da mencionada questão da caducidade do direito à liquidação. Não o tendo feito, verifica-se insuficiência de instrução determinante de anulação da sentença tal como se prevê no artigo 712º do CPC (artigo 662º NCPC).

O que significa, que se impunha que o Mmº Juiz «a quo» notificasse a Fazenda Pública para, em prazo razoável, a fixar, juntasse os elementos documentais requeridos pela recorrente.

E, só face à inacção da Fazenda Pública é que o Mmº Juiz «a quo» poderia decidir, segundo as regras do ónus de prova nos termos fixados na lei, e que atrás enunciamos.

Nesta conformidade, merece provimento o presente recurso, mostrando-se prejudicada a apreciação das restantes questões, nos termos do disposto no artigo 608.º, n.º 2 ex vi artigo 663.º, n.º 2, ambos do CPC.

IV.DECISÃO

Face ao exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste do Tribunal Central Administrativo Sul, em concedendo provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa do processo para a apontada instrução, fixação da matéria de facto e prolação de nova sentença.

Sem custas.

Lisboa, 21 de Maio de 2015.