| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A...Farmacêutica, Lda, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que foi produzida prova que demonstra que, não sendo a Impugnante a titular da autorização de introdução no mercado (AIM), a outorga do contrato de distribuição e/ou cedência de direito a distribuição e publicidade com os “Laboratórios B... de Portugal, Lda", com o inerente pagamento de comissões era absolutamente indispensável para a realização das venda e obtenção dos respectivos proveitos, o que, nos termos do artigo 23.º do CIRC torna o custo dedutível.
II Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em determinar se efectivamente o pagamento destas supostas comissões pela Impugnante aos "Laboratórios B... de Portugal, Lda", têm a natureza de “cedência/aquisição de direitos de comercialização, ou se consubstanciam “perdas em empresas associadas", tal como mencionado pela Impugnante, em nota 51, anexa às demonstrações financeiras do exercício de 1998, bem como se tais despesas foram indispensáveis para a obtenção de proveitos relacionados com a actividade da Impugnante, face ao disposto no artigo 23.º do CIRC.
III - Segundo o contrato de distribuição os Laboratórios B... tinham o direito à representação, distribuição e comercialização dos medicamentos da sociedade inglesa The B... C...Limited, estando autorizados a ceder à sociedade A...Farmacêutica, Lda este direito.
IV - No entanto, verificou-se que os Laboratórios B... foram adquiridos pela A...Farmacêutica, Lda (74% em 28/07/95 e os restantes 26% em 31/05/96) através de escritura pública, tendo as quotas sido adquiridas com todos os direitos e obrigações. Ao adquirir as quotas a sociedade A...adquiriu também o direito a comercializar os medicamentos registados em nome dos Laboratórios B... pelo que o pagamento de comissões pela distribuição de produtos não tem razão de existir.
V - A A...defende o pagamento destas comissões justificando que os medicamentos estão registados em nome dos Laboratórios B..., mas, através da análise da conta 63.1.7.3 - Registos de Produtos verificou-se o pagamento de taxas ao INFARMED por parte da A...relativas à alteração de produtos registados em nome dos Laboratórios B... (por exemplo o pagamento da taxa para alterar o produto Retrovir, doc. 1-19-0124 de Setembro de 1997. Desta forma a A...dispõe dos produtos registados em nome dos Laboratórios B... como se fossem seus, chegando a submetê-los ao INFARMED para alteração, pelo que, não se afigura necessário o pagamento de qualquer comissão pela distribuição.
VI - Os laboratórios B... não têm pessoal afecto (foi integrado na A... B...) nem qualquer actividade a não ser o recebimento das comissões da A... B..., sendo as compras dos medicamentos efectuadas directamente à A...inglesa.
VII- No exercício de 1998 a sociedade apresenta nas notas anexas ao balanço e demonstração de resultados (nota 51) uma demonstração de resultados por funções onde o valor pago nesse ano relativo às comissões (123.982Cts) é registado na rubrica perdas em empresas associadas, traduzindo desta forma a verdadeira natureza da operação que nada tem a ver com os custos operacionais (de distribuição) e indispensáveis para a realização da actividade normal da empresa.
VIII - os laboratórios B... apresentam prejuízos fiscais acumulados pelo que, através desta operação, a sociedade A...diminui o lucro tributável, traduzindo-se em perdas de receita para a Administração Fiscal.
IX - A sociedade detém a maioria do capital de 3 outros laboratórios mas apenas paga este tipo de comissões aos Laboratórios B... (única sociedade com prejuízos fiscais acumulados).
X - Efectivamente, quando esteja em dúvida a indispensabilidade de um custo, portanto a sua dedutibilidade nos termos do art. 23.º do CIRC, como no caso em apreço, ao sujeito passivo cabe um verdadeiro ónus. Tem entendido a jurisprudência que "a indispensabilidade dos custos a que se alude no art. 23° do CIRC não se presume, cabendo ao contribuinte demonstrá-la, nos termos do nº1 do art. 342° do Código Civil”.
XI - Prova que a ora Impugnante não fez, pelo que, atento os factos apurados pelos Serviços de Inspecção Tributária, estas comissões não são indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que, de acordo com o art.º 23.º, n.º 1 do CIRC, não são considerados custos fiscais.
XII - Este foi também o entendimento plasmado no douto Acórdão do TCA Sul, proferido em 30/04/2008, no âmbito do Processo n.º 2066/07, cuja situação fáctica é igual à objecto dos presentes autos.
XIII - Com efeito, tendo em consideração os factos apurados pelos Serviços de Inspecção Tributária, verifica-se que, "os encargos não respeitam a «cedência/aquisição de direitos de comercialização» porque, no âmbito do processo de reestruturação da actividade das empresas do grupo, absorvendo a A... os encargos, especialmente de pessoal daquela empresa, «ganhou» (naturalmente, em contrapartida, quota de mercado, incluindo «autorização» para comercializar os produtos antes comercializados pela empresa com actividade suspensa. Atentos à circunstância dos proveitos da alegada «cedência de direitos de comercialização» , declarados pelos laboratórios B... não terem originado IRC a pagar face à dedução de prejuízos acumulados de anos anteriores, que de outro modo caducariam, reforça a tese quanto à real natureza dos encargos registados pela A... respeitarem a «perdas em empresas associadas» e, consequentemente, não dedutíveis nos termos do art.º 23.º do CIRC".
XIV - Pelo exposto, somo de opinião que o douto Tribunal "ad quo” esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito que se encontram subjacentes ao acto de liquidação sindicado, em clara e manifesta violação dos requisitos legalmente consignados no disposto no art.º 23.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas a respectiva conclusão, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
Em conclusão, portanto, improcede o recurso interposto pelo Digno Representante da Fazenda Publica contra a sentença proferida em 1ª Instância, que julgou inteiramente procedente a impugnação judicial objecto da sentença recorrida e, consequentemente, anulou a liquidação adicional que impugnada foi, pelo que decidindo-se desta forma se fará correcta interpretação da matéria de facto provada nos autos, se fará correcta e exacta interpretação da lei, e se fará JUSTIÇA
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, desde logo por tais supostas comissões terem sido contabilizadas pela ora recorrida como “perdas em empresas associadas” e tendo a mesma adquirido a totalidade dos direitos e obrigações dessa empresa titular dessas autorizações de introdução no consumo desses produtos não se vê como possa continuar a pagar-lhe comissões para esse mesmo efeito.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se a verba paga pela ora recorrida a título de comissões, integra um verdadeiro custo fiscal do exercício em causa (1998), em sede de IRC.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) A Impugnante tem como objecto social a importação e fabrico de especialidades farmacêuticas, drogas e medicamentos; a importação e fabrico de produtos químicos, produtos para a agricultura, produtos e preparações veterinárias, a importação e fabrico de produtos e preparação dietéticas e medicinais, produtos biológicos, produtos alimentícios e complementares, a importação e fabrico de fórmulas de todos os tipos e descrições, necessárias ou empregues no tratamento da doença ou na prevenção da saúde de seres humanos, animais e plantas e a venda e sua promoção dos produtos que importa e fabrica. (Doc. a fls. 129 a 133 dos autos)
B) Em 02.10.1995, foi celebrado o convénio titulado por "Contrato de Distribuição e/ou Cedência de direito a Distribuição” entre “Laboratórios B... de Portugal Lda" e a Impugnante nos termos do qual:
“A) Laboratórios B... tem a representação e a distribuição em exclusivo em Portugal dos medicamentos e especialidades farmacêuticas ao adiante designados apenas por
PRODUTOS - da sociedade de direito inglês denominada THE B... C...LIMITED incluindo a comercialização dos PRODUTOS;
B) LABORATÓRI0S B... está autorizada pela referida THE WELCOME C...LIMITED a ceder a A... o direito de distribuir e comercializar em Portugal os PRODUTOS.
(...)
1 - LABORATÓRIOS B... pelo presente cede à A... o direito à distribuição e comercialização, incluindo a respectiva importação directa, dos PRODUTOS em todo o território de Portugal e Ilhas Adjacentes.
(...)
3.
1 – A... pagará a LABORATÓRIOS B..., em consequência do presente contrato o equivalente a 3% (três por cento) do preço liquido das vendas dos PRODUTOS. (Doc. n.º1 junto à p.i.)
D) Em 10.08.2009, o "INFARMED - Autoridade Nacional do Medicamento e Produtos de Saúde. I.P." a requerimento da Impugnante certificou: " (...) que à data de 1998 (período compreendido entre 1 de Janeiro e 31 de Dezembro de 1998) a empresa Laboratórios B... de Portugal Lda era titular das autorizações de introdução no mercado referentes aos medicamentos constantes da lista em anexo, apresentada pela requerente.” (Doc. a fls. 125 a 128 dos autos)
E) Mediante ofícios n.ºs 32164, 35215 e 36486 respectivamente datados de 10.11.98, 09.12.98 e 22.12,98 o Instituto Nacional da Farmácia e do Medicamento (INFARMED) notificou a Impugnante para proceder ao pagamento da(s) "Taxa sobre comercialização de medicamentos" prevista no art. 63° da Lei n.º 75/95, de 20.12. art. 73° da Lei n.º 39-B/, de 27.12 e regulamentada pelo DL n.º 282/95, de 26 de Outubro. (Doc. fls. 146 e 152 dos autos)
F) A Impugnante procedeu ao pagamento da(s) "Taxa sobre comercialização de medicamentos" reportadas nos ofícios a que alude a al. E) do probatório. (Doc. fls. 148 a 149, 158 a 158 dos autos)
G) Em cumprimento com as Ordens de Serviço n.º 6378 de 2.0.199, Cod. PNAIT 22319, n.ºs 48489 e 48490 ambas de 12.04.2000, Cod. PNAIT 22325, os Serviços de Inspecção Tributária, levaram a efeito uma acção de fiscalização externa no âmbito do controlo das declarações de rendimentos de IRC, dos exercícios de 1996 a 1998 da Impugnante.
H) Na sequência da acção de fiscalização a que alude a al. G) do probatório foi elaborado o Relatório Final, do qual se extrai:
"A sociedade efectuou pagamentos aos Laboratórios B... de Portugal Lda tendo por base um contrato de distribuição e/ou cedência de direito a distribuição (celebrado em 02/10/95) no valor de 123.982.021$00 (em 1998) e registados na conta 6222400 - Fee de Distribuição.
Segundo o contrato de distribuição os Laboratórios B... tinham o direito à representação, distribuição e comercialização dos medicamentos da sociedade inglesa The B... C...Limited, estando autorizados a ceder à sociedade A...Farmacêutica, Lda este direito.
No entanto verificou-se que os Laboratórios B... foram adquiridos pela A...Farmacêutica, Lda (74% em 28/07/95 e os restantes 26% em 31/05/96) através de escritura pública, tendo as quotas sido adquiridas com todos os direitos e obrigações. Ao adquirir as quotas a sociedade A...adquiriu também o direito a comercializar os medicamentos registados em nome dos Laboratórios B... pelo que o pagamento de comissões pela distribuição de produtos não tem razão de existir.
A A...defende o pagamento destas comissões justificando que os medicamentos estão registados em nome dos Laboratórios B..., mas, através da análise da conta 63.1.7.3 - Registos de Produtos verificou-se o pagamento de taxas ao INFARMED por parte da A...relativas à alteração de produtos registados em nome dos Laboratórios B... (por exemplo o pagamento da taxa para alterar o produto Retrovir, doe. 1-19-0124 de Setembro 1997). Desta forma a A...dispõe dos produtos registados em nome dos Laboratórios B... como se fossem seus, chegando a submetê-los ao INFARMED para alteração, pelo que não se afigura necessário o pagamento de qualquer comissão pela distribuição.
Os Laboratórios B... não têm pessoal afecto (foi integrado na A... B...) nem qualquer actividade a não ser o recebimento das comissões da A... B..., sendo as compras dos medicamentos efectuadas directamente à A...inglesa.
Do ponto de vista contabilístico a sociedade teve dificuldade em caracterizar esta operação pois nos balancetes de 1996 e 1997 é registada como royalties, a conta corrente têm como descrição fee de distribuição e nas declarações Modelo 22 o registo é efectuado na rubrica comissões.
No exercício de 1998 a sociedade apresenta nas notas anexas ao balanço e demonstração de resultados (nota 51) uma demonstração de resultados por funções onde o valor pago nesse ano relativo às comissões (129.983Cts) é registado na rubrica perdas em empresas associadas, traduzindo desta forma a verdadeira natureza da operação que nada tem a ver com os custos operacionais (de distribuição) e indispensáveis para a realização da actividade normal da empresa.
Os Laboratórios B... apresentam prejuízos fiscais acumulados pelo que, através desta operação, a sociedade A...diminui o lucro tributável, traduzindo-se em perdas de receita para a Administração Fiscal.
A sociedade detém a maioria do capital de outros 3 laboratórios mas apenas paga este tipo de comissões aos Laboratórios B... (única sociedade com prejuízos fiscais acumulados).
Pelas razões expostas estas comissões não são indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da força produtora pelo que, de acordo com o art. 23.º, n.º 1 do CIRC, não são considerados custos fiscais (montante de 123.982.021$00 em 1998).
Total das correcções em IRC (1998) = 37.741.605$00 + 12.709.034$00 + 450.000$00 + 14.058.143$00 + 123.982.021$00 = 188.940.803$00. (Doc. a fls. 2 a 18 dos autos em apenso)
I) O Relatório de Inspecção referido na al. H) do probatório mereceu a concordância do Director da 1ª Direcção de Finanças de Lisboa, conforme se retira do despacho naquele exarado em 28.08.2000. (Doc. a fls. 2 a 18 dos autos em apenso)
J) Com base nas correcções efectuadas, em 07.11.2000 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 8510018415, referente ao exercício de 1998, no montante de € 881.068.00 (76.896.345$00) na qual se mostra aposto o dia 08.01.20001 como data limite de pagamento voluntário. (Doc. fls. 69 dos autos)
L) Dão-se como integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais as Declarações de Rendimentos - Modelo 22- referentes aos exercícios de 1995, 1996, 1997, 1998 e 1999 apresentadas pela entidade "Laboratórios B... de Portugal, Lda". (Docs. n.ºs 7, 8, 9, 10 e 11 junto à p.i.)
M) Em 08.01.2001 a Impugnante procedeu ao pagamento do montante aposto na liquidação adicional de IRC a que alude a al. J) do probatório. (Cfr. informação a fls. 71 dos autos)
N) A comercialização dos produtos decorrente da celebração do contrato a que alude a al. B) do probatório aumentou o volume de negócios e os proveitos da impugnante. (Cfr. Depoimentos das testemunhas António Manuel dos Santos Prata e Maria João Firmo Poole da Costa)
O) Em 05.04.2001, deu entrada na Repartição de Finanças de Oeiras - 3 a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos)
MOTIVAÇÃO DE FACTO
A decisão da matéria de facto de efectuou-se com base no exame dos documentos não impugnados, que constam dos autos e depoimentos prestados em sede de produção de prova testemunhal, referenciados em cada uma das alíneas do probatório.
FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que eram os Laboratórios B... os titulares das autorizações de introdução no mercado dos medicamentos em causa, distribuídos e comercializados pela ora recorrida, actividade no âmbito da qual, a mesma pagou àquele o referido montante desconsiderado como custo pela AT, não sendo pelo facto de a ora recorrida ter adquirido em 100% o capital social daqueles laboratórios que tais autorizações para ela transitam, antes na esfera jurídica destes se mantém, pelo que a liquidação impugnada não se tendo arrimado a outra factualidade para desconsiderar tais custos não se pode manter, tendo de ser anulada face à não provada dispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Para a recorrente Fazenda Pública de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra esta fundamentação que se vem a insurgir, por a aquisição da totalidade do capital social dos tais Laboratórios B..., titulares das referidas AIM desses medicamentos no mercado português, pela ora recorrida, implicar, também, a aquisição da utilização dessas AIM dos mesmos medicamentos, sem necessidade pois, do pagamento a estes de quaisquer comissões, quedando assim injustificadas, para além de que estes não têm pessoal ao seu serviço e na contabilização da ora recorrida, tais comissões terem sido relevadas na rubrica perdas em empresas associadas, além de que a mesma não logrou provar a indispensabilidade dos custos relativos a tais comissões como indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Vejamos então.
Os factos patrimoniais registados pela contabilidade são descritos e comprovados por meio de escritos comerciais - os documentos - base de todo o registo contabilístico, sem os quais o mesmo não se poderá processar. Aliás, as empresas estão sujeitas a incorrerem em sanções se procederem ao registo de factos não devidamente documentados...cfr. A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues, in "Elementos de Contabilidade Geral", Editora Rei dos Livros, pág. 62.
Anteriormente, na norma do art.º 26.º do CCI, aí se não via a formulação directa de qualquer exigência de suporte documental condicionante da qualificação de verbas como custos, como a que hoje se infere dos art.ºs 23.º e 41.º n.º1 h) do CIRC. Estas, de acordo com tais preceitos, exigirão a demonstração efectiva da (ocorrência) do sacrifício; a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto e para a manutenção da fonte produtora.
Fazendo apelo à existência, por um lado, da sua concreta verificação ou acontecimento do mundo real (que efectivamente se suportaram), e, por outro, de um nexo de causalidade com os proveitos ou manutenção da fonte produtora, para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos se intuirá que a evidenciação de tais realidades se terá de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.
E tais documentos terão de conter, tendo em vista tal função de qualificação de custos, os elementos necessários àquela determinabilidade ou seja têm de externar a existência do sacrifício patrimonial, a sua extensão (montante), e a sua causa, donde resultará a aferição sobre se o proveito será dela resultado.
Por outro lado, também, ao enunciar o modo de determinação do lucro tributável, no art.º 17.º do CIRC reportando-o à soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo exercício e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade, está o legislador a exigir um suporte documental dos ganhos e perdas, pois que tal resultado só pode repousar sobre uma realidade formalizada e não só realmente pressuposta.
Temos, pois, por assente que as verbas contabilizadas pelo contribuinte na conta de resultados hão-de transparecer da sua escrita formal e que esta tem de estar organizada em termos de possibilitar fácil, clara e precisamente, as operações (exigência do art.º 29.º do C.Comercial) e fortuna dos comerciantes, como de evidenciar a causa, natureza e montante das operações aqui de modo, não só, a permitir a sua arrumação contabilística (segundo o POC), como a determinação dos ganhos, perdas, proveitos e custos.
Quanto às categorias dos documentos aptos a preencher aqueles requisitos, no domínio da contribuição industrial, era entendido que os documentos teriam a quota de credibilidade que emergir dos termos em que se encontrar organizada a contabilidade, face à imposição legal dos referidos art.ºs 51.º e 22.º do CCI e 29.º do C. Comercial, exigindo-se que tal contabilidade permita o apuramento e também o controlo claro e inequívoco do lucro tributável. Se a escrituração comercial estiver organizada em termos de, apenas perante ela, se poder efectuar a prognose das operações efectuadas e do lucro tributável, evidente é que se terá de atribuir eficácia probatória ao documento de suporte, a menos que se indicie não corresponder à realidade.
Se o documento se encontra inserido numa escrita organizada, nos termos sobreditos, dando a conhecer os elementos necessários ao desempenho da sua função fiscal, terá de atribuir-se-lhe o crédito de confiança correspondente. Era a contrapartida legal da imposição de uma escrita organizada aos contribuintes do grupo A, decorrente dos citados preceitos legais(1).
E hoje, face às citadas normas do CIRC e LGT (art.º 75.º), o sistema em termos de exigibilidade dos correspondentes suportes documentais para demonstração das operações subjacentes, não poderá deixar de ser, ao menos, igual ao então vigente quanto à contribuição industrial.
Sendo mesmo mais exigente quanto ao IVA, no tocante ao direito à dedução do imposto suportado pelo sujeito passivo, em que só as facturas passadas na forma legal conferem tal direito - art.ºs 19.º n.º2 e 35.º do CIVA.
Mas na falta de tais suportes documentais, ou das menções supra, não podem ter os mesmos efeitos que no âmbito deste imposto(IVA), logo pela singela mas não menos lógica razão de que nenhuma norma deste CIRC o sanciona, sendo tal sanção do vício formal da respectiva desconsideração do montante aí inscrito, específica deste imposto, atento a sua estrutura de dedução de tais montantes de IVA inscrito nas facturas no imposto a entregar, funcionando como notas de crédito(2).
No caso, o montante de Esc. 123.982.021$00, não aceite como constituindo custo fiscal do exercício de 1998 em sede de IRC fundou-se em que...
"A sociedade efectuou pagamentos aos Laboratórios B... de Portugal Lda tendo por base um contrato de distribuição e/ou cedência de direito a distribuição (celebrado em 02/10/95) no valor de 123.982.021$00 (em 1998) e registados na conta 6222400 - Fee de Distribuição.
Segundo o contrato de distribuição os Laboratórios B... tinham o direito à representação, distribuição e comercialização dos medicamentos da sociedade inglesa The B... C...Limited, estando autorizados a ceder à sociedade A...Farmacêutica, Lda este direito.
No entanto verificou-se que os Laboratórios B... foram adquiridos pela A...Farmacêutica, Lda (74% em 28/07/95 e os restantes 26% em 31/05/96) através de escritura pública, tendo as quotas sido adquiridas com todos os direitos e obrigações. Ao adquirir as quotas a sociedade A...adquiriu também o direito a comercializar os medicamentos registados em nome dos Laboratórios B... pelo que o pagamento de comissões pela distribuição de produtos não tem razão de existir.
A A...defende o pagamento destas comissões justificando que os medicamentos estão registados em nome dos Laboratórios B..., mas, através da análise da conta 63.1.7.3 - Registos de Produtos verificou-se o pagamento de taxas ao INFARMED por parte da A...relativas à alteração de produtos registados em nome dos Laboratórios B... (por exemplo o pagamento da taxa para alterar o produto Retrovir, doe. 1-19-0124 de Setembro 1997). Desta forma a A...dispõe dos produtos registados em nome dos Laboratórios B... como se fossem seus, chegando a submetê-los ao INFARMED para alteração, pelo que não se afigura necessário o pagamento de qualquer comissão pela distribuição.
Os Laboratórios B... não têm pessoal afecto (foi integrado na A... B...) nem qualquer actividade a não ser o recebimento das comissões da A... B..., sendo as compras dos medicamentos efectuadas directamente à A...inglesa.
Do ponto de vista contabilístico a sociedade teve dificuldade em caracterizar esta operação pois nos balancetes de 1996 e 1997 é registada como royalties, a conta corrente têm como descrição fee de distribuição e nas declarações Modelo 22 o registo é efectuado na rubrica comissões.
No exercício de 1998 a sociedade apresenta nas notas anexas ao balanço e demonstração de resultados (nota 51) uma demonstração de resultados por funções onde o valor pago nesse ano relativo às comissões (129.983Cts) é registado na rubrica perdas em empresas associadas, traduzindo desta forma a verdadeira natureza da operação que nada tem a ver com os custos operacionais (de distribuição) e indispensáveis para a realização da actividade normal da empresa.
Os Laboratórios B... apresentam prejuízos fiscais acumulados pelo que, através desta operação, a sociedade A...diminui o lucro tributável, traduzindo-se em perdas de receita para a Administração Fiscal.
A sociedade detém a maioria do capital de outros 3 laboratórios mas apenas paga este tipo de comissões aos Laboratórios B... (única sociedade com prejuízos fiscais acumulados).
Pelas razões expostas estas comissões não são indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da força produtora pelo que, de acordo com o art. 23.º, n.º 1 do CIRC, não são considerados custos fiscais (montante de 123.982.021$00 em 1998).
...”, como se ver do relatório do exame à escrita cuja cópia consta de fls 2 e segs do PA apenso, e também se mostra transcrita na matéria da alínea H) do probatório da sentença recorrida e que não se encontra colocada em causa no presente recurso.
A liquidação adicional de IRC em causa deste exercício de 1998, nesta parte, reporta-se assim a operações documentadas com os respectivos documentos de suporte, que não foram colocados em causa pela AT, na posse do sujeito passivo, daquele total de Esc. 123.982.021$, relativo às preditas comissões, mas que a mesma não aceitou porque entendeu não enquadrável como custo fiscal na norma do art.º 23.º do CIRC, por não serem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, e a sentença recorrida, em contrário decidiu, porque entendeu que da aquisição da totalidade do capital social representativo das quotas da sociedade desses Laboratórios B..., Lda, não implicava a aquisição para seu próprio nome, das AIM dos medicamentos em causa, pois que na titularidade do mesmo se mantiveram, e uma vez cedida a outrém como à ora recorrida, justificado se encontrava o pagamento correspondente por tais autorizações e comercialização desses medicamentos, no desenvolvimento da sua actividade empresarial.
Dispunha a norma do art.º 23.º do CIRC, sob a epígrafe, Custos ou perdas:
Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
....
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e este indispensabilidade verifica-se “sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas – as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”(3).
Quanto à desconsideração desta verba como custo fiscal, a AT pareceu atender ao chamado realismo económico, vertente em que o direito fiscal, em caso de dúvidas deve ser interpretado, hoje com assento na norma do art.º 11.º, n.º3 da LGT(4), já que não obstante o titular das AIM em Portugal desses medicamentos ser o citado Laboratório, o certo é que a ora recorrida agia como se fosse, ela própria, a titular de tais AIM dos mesmos, que não ao abrigo do tal referido contrato de distribuição e/ou cedência de direito de distribuição dos mesmos, já que directamente pagava ao INFARMED as taxas devidas por alteração de produtos registados a favor daquele mesmo Laboratório e efectuava as compras dos mesmos, directamente, à A...Inglesa, sem intermediação do mesmo Laboratório, tendo mesmo inscrito na sua contabilidade, neste mesmo exercício, este montante na rubrica das perdas em empresas associadas, para além da prática da mesma em pagar este tipo de comissões apenas a este Laboratório que apresentava avultados prejuízos fiscais, quando, em iguais situações, de outros três laboratórios, já não fazia inscrever tais pagamentos a título de comissões, deixando desta forma inculcar que apenas o fazia para absorver parte dos proveitos da ora recorrida e também não aumentar os proveitos do mesmo Laboratório, no apuramento do seu lucro tributável, desta forma tendo em vista, igualmente, fazer diminuir as receitas fiscais atinentes.
Ou seja, e em suma, ainda que a ora recorrida tenha firmado com o citado Laboratório B... o Contrato de Distribuição e/ou Cedência de direito a Distribuição, referido em B) do probatório, firmado na sentença recorrida, o certo é que no concreto desenvolvimento da sua actividade empresarial referida na matéria da alínea A) do mesmo probatório, de importação, distribuição e comercialização de medicamentos, não o fazia ao abrigo do mesmo, mas sim directamente, em seu próprio nome, quer directamente importando os medicamentos do fornecedor inglês, quer pagando as taxas devidas directamente ao INFARMED, quer pedindo a alteração de algumas dessas autorizações ao mesmo INFARMED, de molde que esta sua concreta actividade não encontra respaldo naquele citado contrato firmado, assim ficando sem causa justificativa o pagamento ao mesmo Laboratório da citada importância a título de comissões, por falta de conexão entre este pagamento e qualquer prestação do mesmo, quedando tal importância sem contrapartida, desta forma se não vendo como possa ter sido incorrido como indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, ou seja, como um custo fiscal.
E isto, sem embargo de também se entender, como na sentença recorrida, de que a taxa devida pela comercialização de medicamentos, criada pelo art.º 63.º da Lei n.º 75/93, de 20 de Dezembro, regulamentada então pelo Dec-Lei n.º 282/95, de 26 de Outubro, fosse devida pelos titulares de autorização da introdução no consumo de cada medicamento de uso humano e veterinário, ou a entidade que fique responsável por indicação do primeiro, pela sua comercialização, que no caso era a citada empresa Laboratórios B..., que não a ora recorrida, só que esta agia ou parecia agir, em tais operações, como se ela própria fosse a titular dessas AIM, certamente por ser então a titular da totalidade do capital social do mesmo laboratório, o que igualmente não lhe conferia, por si, a transmissibilidade dessas AIM (ao contrário do defendido nesta parte pela AT no relatório da fiscalização), podendo contudo, deliberar o que bem lhe aprouvesse, como igualmente bem se fundamentou na sentença recorrida, já que a titularidade da totalidade das quotas de uma sociedade, seja por quem for, não o autoriza a encabeçar em si, pessoalmente, o complexo de direitos e obrigações que à sociedade pertencem, atenta a sua personalidade jurídica própria e património autónomo – cfr. art.ºs 160.º do Código Civil e 5.º, 6.º e 197.º e segs do Código das Sociedades Comerciais – desta forma, no caso, quedando sem sentido prático ou útil, a titularidade no ente jurídico Laboratórios B..., a referida AIM de tais medicamentos, quando era a ora recorrida que delas dispunha como lhe aprouvia, não tendo aquele, sequer, pessoal ao seu serviço, assegurado que era pelo da ora recorrida, ou qualquer outra actividade, como não se encontra em causa.
O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a AT duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário, como se decidiu no acórdão do STA de 29.3.2006, recurso n.º 1236/05(5).
E quanto à prova para tentar ultrapassar esta dúvida, já que se nos afigura como fundada, face aos elementos carreados para os autos pela AT, acima enumerados e analisados, como também se pronuncia a recorrente, aliás, acompanhada pelo parecer da Exma RMP, junto deste Tribunal, nenhuma veio a mesma fazer neste sentido, ainda que as três testemunhas arroladas tenham sido inquiridas, como se pode ver da acta de fls 115/117 dos autos, pelo que o recurso não pode deixar de proceder, com a revogação da sentença recorrida que em contrário decidiu, e a manutenção do acto de liquidação impugnado(6).
Procede assim a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe conceder provimento e de revogar a sentença recorrida que em sentido oposto entendeu e decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, mantendo-se a liquidação impugnada.
Custas pela recorrida em ambas as instâncias.
Lisboa, 08/02/2011
EUGÉNIO SEQUEIRA
ANÍBAL FERRAZ
LUCAS MARTINS
1- Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 16.2.1993, recurso n.º 61 331.
2- Cfr. em sentido semelhante o acórdão deste Tribunal de 29.6.99, recurso n.º 318/97.
3- Cfr. neste sentido António Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos, pág. 116, citando Tomás Tavares.
4- Ou seja a consideração económica dos factos ou actos com relevância jurídica-tributária – cfr. neste sentido o acórdão do STA de 4-4-2001, no recurso n.º 25.469.
5- A que se poderia juntar, a título exemplificativo, também o acórdão do mesmo STA de 13.2.2008, recurso n.º 798/07, com semelhante interpretação sobre a questão dos custos fiscais.
6- Como bem se pronuncia a recorrente, no mesmo sentido decidiu este TCAS no acórdão de 30-4-2008, no recurso n.º 2066/07, da mesma ora recorrente, tendo por base o mesmo relatório do exame à escrita e igual verba relativa a “comissões”, apenas divergindo no ano, que era o de 1996, e em que o ora relator ali foi adjunto. |
