Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	447/04.3BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	09/30/2019

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC; CUSTOS DEDUTÍVEIS; INDISPENSABILIDADE; PROPAGANDA MÉDICA.

Sumário:	i) Se a Administração Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário. ii) Tal ónus implica a demonstração do circuito económico-financeiro das despesas em presença, bem como os beneficiários das mesmas.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão

I- Relatório

L….. V……, S.A., veio deduzir IMPUGNAÇÃO Judicial contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 1995, identificada com o n.º 8310011…, no montante de €90.217,84.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls. 689 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 21 de Fevereiro de 2019, julgou parcialmente procedente a impugnação.
Nas alegações de fls. 720 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente FAZENDA PÚBLICA, formulou as conclusões seguintes:
«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença proferida em primeira instância, porquanto a mesma julgou parcialmente a Impugnação Judicial, determinando a anulação parcial da liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (doravante, IRC) n.º 8310011…, referente ao exercício de 1995, na parte referente às correcções aritméticas à matéria tributável efectuadas pela Autoridade Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção instaurado com base na Ordem de Serviço n.º 342…, de 11/11/98, no valor de € 245.390,55 ($ 49.196,388).
B. O douto Tribunal de primeira instância considerou provado, no ponto H) dos factos provados, que “No exercício de 1995 foram pela Impugnante suportados custos referentes a subsídios de participação de médicos em congressos, jornadas, concedidos a médicos [cfr. fls. 42 a 247 e 591 a 593 dos autos e prova testemunhal]”.
C. O douto Tribunal de primeira instância considerou provado, no ponto I) dos factos provados, que “Em cumprimento da ordem de serviço n.º 342…, de 11.11.1998, foi efectuada uma acção de inspecção à sociedade Impugnante, com referência ao exercício fiscal de 1996 [cf. Fls. 533 a 787 do PAT em apenso]”.
D. Não obstante, com o devido respeito e salvo melhor opinião, a Fazenda Pública entende que foram incorrectamente julgados os pontos de facto que constam do artigo 1.º do articulado de contestação apresentado nos autos, bem como dos artigos 6.º, 23.º 24.º, 26.º, 27.º e 28.º da informação oficial da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa e que integra o Processo Administrativo Tributário que se encontra junto aos autos de primeira instância e para a qual foi feita remissão no articulado de contestação apresentado, o que consubstancia erro de julgamento.
E. Com a devida vénia, compulsada a prova documental junta e produzida nos autos de primeira instância, deveria a douta sentença proferida em primeira instância ter julgado provados os seguintes factos:
1. No exercício de 1995 a Impugnante, ora recorrida, suportou os seguintes gastos, suportados com base nos documentos de suporte que constam dos autos de primeira instância como documentos n.ºs 16 a 21, 23, 24 a 32, 33, 34 a 36, 37, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 da petição inicial, que contabilizou na subconta 622… - Outros Fornecimentos e Serviços:
1.1 gastos referentes a viagens, estadias, refeições, passeios e pacotes turísticos, deslocações, transfers e outros serviços suplementares, concedidos a favor de terceiras pessoas, cuja qualidade profissional e relação com a sociedade se desconhece;
1.2 gastos com subsídios para participação em congressos, jornadas e reuniões anuais, concedidos a favor de terceiras pessoas, cuja qualidade profissional e relação com a sociedade se desconhece;
1.3 gastos com aluguer de stands ou espaços para exposição e publicidade existentes em determinadas jornadas e congressos médicos;
1.4 gastos com patrocínios concedidos para a organização de jornadas e congressos médicos;
1.5 gastos com aquisição de material informático e equipamento médico, concedidos a favor de terceiras pessoas cuja qualidade profissional e relação com a sociedade se desconhece.
2. Do teor do documento n.º 172 da petição inicial que se encontra junto aos autos de primeira instância, resulta demonstrado que a Impugnante, ora recorrida, foi convidada para participar no VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular, que se iria realizar em Tenerife no ano de 1995, em data desconhecida;
3. Do teor do documento n.º 173 da petição inicial que se encontra junto aos autos de primeira instância, resulta demonstrado que a Impugnante, ora recorrida, foi convidada para participar no Simposium sobre avanços recentes na terapêutica das doenças vasculares, que se iria realizar no Funchal em 01/07/1995;
4. Do teor do documento n.º 174 da petição inicial que se encontra junto aos autos de primeira instância, resulta demonstrado que no ano de 1995, em data desconhecida, se terá realizado em Viena o “Fifth European Magnesium Congress”.
F. Por conseguinte, os factos supra enunciados (nos pontos 7.1 a 7.4 da matéria de facto das presentes alegações de recurso) deverão ser aditados à matéria de facto dada como provada, pois estão demonstrados pelo teor dos documentos n.ºs 16 a 21, 23, 24 a 32, 33, 34 a 36, 37, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 da petição inicial.
G. Pelo supra exposto, e sempre com a devida vénia, a convicção expressa pelo Ilustre Tribunal “a quo” no ponto H) dos factos provados não tem suporte razoável nos meios de prova documental juntos aos autos de primeira instância, na medida em que omite factos que, em nosso entender, deveriam ter sido dados como provados, supra descritos.
H. No que se refere ao facto provado no ponto I) dos factos provados, na medida em que faz menção ao exercício fiscal de 1996 quando a prova documental junta aos autos de primeira instância demonstra que o período que foi alvo de procedimento de inspecção e no qual ocorreram os factos tributários é o de 1995, está a Fazenda Pública em crer que se tratará de um mero lapso de escrita.
I. Por outro lado, em nosso entendimento e salvo melhor opinião, a douta Sentença proferida pelo Ilustre Tribunal “a quo” padece de erro de julgamento quanto aos factos indicados nos artigos 50.º (segunda parte do mesmo), 54.º, 58.º, 59.º, 60.º, 61.º e 89.º, do libelo inicial, bem como quanto aos factos indicados nos artigos 26.º, 27.º e 28.º do articulado de contestação, ao não julgar factos como não provados.
J. Em nosso entendimento, e salvo melhor opinião, deveriam ter sido julgados não provados os seguintes factos, porquanto os mesmos não se encontram demonstrados com base na prova documental e testemunhal produzida nos autos de primeira instância:
a. Que os congressos, jornadas, reuniões anuais/ científicas e demais eventos a que se referem os documentos internos, recibos e facturas constantes nos documentos n.ºs 16 a 21, 23, 24 a 32, 33, 34 a 36, 37, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial se realizaram, quais os locais e datas específicas em que os mesmos ocorreram;
b. Que a Impugnante tenha estado presente nos eventos mencionados nos documentos n.ºs 21, 23, 24, 25, 26, 28, 29, 30, 31, 33, 37, 38, 39, 44, 48, 51, 52, 116, 133, 135, 137, 174, 166 e 169 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial, através de espaço /stand alugado para o efeito ou de colocação/ divulgação de publicidade;
c. Que se conhece quem são os beneficiários de todos os custos suportados a título de viagens, refeições, passeios turísticos, deslocações e demais serviços suplementares, suportados com base nas facturas constantes nos documentos n.ºs 116 a 21, 24 a 32, 34 a 36, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial;
d. Que se conhece a qualidade profissional e a sua relação com a Impugnante das pessoas mencionadas nas facturas constantes nos documentos n.ºs 16 a 21, 24 a 32, 34 a 36, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial;
e. Que se conhece a correspondência entre os custos suportados com base nas facturas constantes nos documentos n.ºs 16 a 21, 23, 24 a 32, 33, 34 a 36, 37, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial e a realização de congressos, jornadas, reuniões anuais /científicas;
f. Que se conhece que efectivamente as pessoas nas facturas constantes nos documentos n.ºs 16 a 21, 24 a 32, 34 a 36, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial tenham estado inscritas e participado em congressos, jornadas, reuniões anuais;
g. Que o “VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular” se tenha realizado em Março de 1995;
h. Que a Impugnante tenha participado no “VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular”;
i. Que os custos suportados com base nas facturas constantes dos documentos n.ºs 16 e 17 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial tenham relação causal com o “VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular”;
j. Que a Impugnante tenha participado no Simposium sobre avanços recentes na terapêutica das doenças vasculares, que se terá realizado no Funchal em 01/07/1995;
k. Que os custos suportados com base na factura constante do documento n.ºs 18 junto aos autos de primeira instância com o libelo inicial tenham relação causal com o Simposium sobre avanços recentes na terapêutica das doenças vasculares;
l. Que a Impugnante tenha participado no “Fifth European Magnesium Congress”,
que se terá realizado em Viena no ano de 1995;
m. Em que data específica do ano de 1995 se terá realizado o “Fifth European Magnesium Congress”,
n. Que os custos suportados com base nas facturas constantes dos documento n.ºs 174 e 175 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial tenham relação causal com o “Fifth European Magnesium Congress”;
o. Que a Impugnante tenha feito qualquer transferência bancária para pagamento de inscrições no “Fifth European Magnesium Congress”.
p. Que a Impugnante tenha apresentado, quer no âmbito do procedimento inspectivo realizado com base na Ordem de Serviço n.º 342…, de 11/11/98, quer no decurso dos autos de primeira instância, documentos comprovativos dos factos mencionados nos pontos a) a o) do artigo 27.º da matéria de facto das presentes alegações de recurso.
K. Destarte, a douta Sentença proferida pelo Ilustre Tribunal “a quo” padece ainda de erro de julgamento na medida em que não julgou factos como não provados, o que não traduz, em nosso entendimento, a correcta valoração da falta de prova, pela Impugnante e ora recorrida, dos factos por si alegados no libelo inicial.
L. Do ponto de vista da matéria de direito, na perspectiva da Fazenda Pública, a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub judice.
M. Dispõe o n.º 1 do art. 23.º do Código do IRC, na versão que se encontrava em vigor à data dos factos constitutivos de imposto, que: “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes (…)”:
N. A relevância fiscal de um gasto depende de uma ponderação de critérios, tais como, a prova da sua necessidade, adequação, ou da produção do resultado, sendo que a falta geral dessas características gera a dúvida sobre se é um gasto efectivamente incorrido no interesse da empresa ou se respeita a um qualquer outro interesse, ou seja, se estamos perante um gasto aceite fiscalmente ou não.
O. Por outro lado, determina o n.º 1 do art. 6.º do Código das Sociedades Comerciais, na sua versão em vigor à data dos factos, que “A capacidade da sociedade compreende os direitos e as obrigações necessários ou convenientes à prossecução do seu fim, exceptuados aqueles que lhe sejam vedados por lei ou sejam inseparáveis da personalidade singular”.
P. O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à Administração Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.
Q. Por considerarmos ter interesse para a boa decisão da situação que aqui se nos apresenta, trazemos à colação alguns Arestos proferidos acerca do juízo que deverá ser feito quando da apreciação acerca da aceitação fiscal de determinados gastos, cujo entendimento subscrevemos na íntegra: Ac. STA de 04/09/2013 (proc. 0164/12); Ac. STA de 30/11/2011 (proc. 0107/11); Ac. STA de 29/03/2006 (proc. 01236/05); Ac. TCAS de 16/10/2014 (proc. 06754/13); Ac. TCAN de 20/12/2011 (proc. 01747/06.3BEVIS).
R. Não se poderá olvidar que a Impugnante é uma sociedade comercial que tem como CAE principal de actividade registado na Autoridade Tributária a fabricação de medicamentos.
S. Ora, como resulta melhor demonstrado com base nos documentos n.ºs 62, 72, 73, 74, 79, 83, 95, 97, 98, 99, 102, 115, 129, 130, 139 e 144 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial, no que diz respeito aos subsídios de participação em congressos, jornadas e reuniões anuais / científicas, era solicitado pela Impugnante à agência de viagens que fosse atribuído por estas um “credito” a favor de determinada pessoa, terceira à sociedade, sendo então a factura correspondente emitida pelas agências de viagens à Impugnante, ora recorrida.
T. Da prova documental junta aos autos de primeira instância resultam, por outro lado, diversas facturas emitidas por diversas agências de viagens e outras entidades à Impugnante, ora recorrida, pela prestação de serviços de viagens, refeições, deslocações, passeios e pacotes turísticos e outros serviços complementares, sendo que muitos destes documentos referem um total de x pessoas, não identificadas.
U. Por outro lado, dos autos de primeira instância constam diversos documentos internos da Impugnante, ora recorrida, denominados “Ordem de Pagamento” e diversos recibos emitidos por entidades organizadoras de congressos, jornadas e reuniões anuais
/científicas referentes a patrocínios concedidos pela Impugnante, bem como a aluguer de espaços de exposição /stands naqueles eventos.
V. Sucede que, a Impugnante, ora recorrida, não justificou, perante os Serviços de Inspecção Tributária nem em sede dos autos de primeira instância, a existência de uma relação causal e justificada entre os gastos supra mencionados e a actividade produtiva da empresa, na medida em que não logrou comprovar através de prova documental ou testemunhal, os factos constantes da matéria de facto que, a nosso ver, deverá ser julgada não provada, supra enunciados.
W. Por outro lado, mais olvidou o Ilustre Tribunal “a quo”, que a própria Impugnante, ora recorrida, admitiu junto dos Serviços de Inspecção Tributária, que o objectivo, senão único, primacial dos supra referidos eventos – congressos, jornadas, reuniões anuais/ científicas - era a valorização profissional dos médicos, ou seja, o desenvolvimento da sua formação, considerando a Impugnante que, ao fazê-lo, se substitui ao Estado, na concessão de benefícios atinentes a interesses de ordem pública (vide artigos 30.º, 31.º e 32.º do articulado apresentado pela Impugnante, ora recorrida, junto dos serviços de inspecção tributária).
X. No mesmo sentido, foi o testemunho do director geral da Impugnante que, não obstante não ter conhecimento dos factos em questão nos autos, prestou depoimento sobre o modo de funcionamento das empresas que exercem a mesma actividade que a Impugnante, sendo que, a instâncias da mandatária da Impugnante “a prática normal – não posso precisar a 100% que seria a prática do Vitória porque não estava lá – era fazer uma selecção de médicos ou pela sua importância ou porque estão naquela zona ou porque tinham muitos doentes porque a verdade é essa dar-lhes a oportunidade de ir a um congresso onde melhorassem a sua formação pós graduada (…) dar-lhes a oportunidade de ir a congressos internacionais onde estão em princípio as maiores sumidades mundiais (…) vão fazer palestras sobre o que está em investigação, sobre o que está em actuação (…) e é aí nesses congressos que os médicos têm oportunidade (…) farmacêuticos ou mesmo enfermeiros (…) e por isso esses congressos servem para isso e as pessoas querem ir (…)” – cfr. inquirição de testemunhas – minutos 36:20s a 38 minutos).
Y. Com efeito, entre os diversos documentos que serviram de suporte contabilístico aos registos na subconta 62298 - Outros Fornecimentos e Serviços, não se verifica a existência de uma correspondência que permitisse à Administração Fiscal relacionar as viagens, estadias, refeições e demais serviços que foram facturados à Impugnante, ora recorrida com a realização de congressos/ jornadas médicos e com a participação efectiva de determinada pessoa, devidamente identificada, nesses mesmos congressos e a que título/ propósito se deve essa mesma participação, do ponto de vista da sua qualificação profissional.
Z. Os gastos supra discriminados dizem respeito a viagens, estadias e subsídios de participação em congressos/seminários, concedidos a terceiras pessoas, desconhecidas, pelo que os gastos, não obstante serem suportados pela Impugnante, não poderiam ser por esta utilizados para a obtenção dos réditos sujeitos a imposto nem para a manutenção da fonte produtora, porquanto não se verifica a existência de nexo de causalidade económica entre os mesmos, não se tratando, em nosso entendimento e salvo melhor opinião, de actos subsumíveis, abstracta e concretamente, num perfil lucrativo.
AA. Destarte, os referidos gastos são desconformes com o objecto social da Impugnante, ora recorrida, tendo sido incorridos para além do mesmo, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa, Impugnante e ora recorrida.
BB. Pelo supra exposto, mal andou o doutro Tribunal de primeira instância ao considerar que os gastos supra discriminados são inerentes ao normal desenvolvimento da actividade da Impugnante.
CC. O Decreto-lei n.º 100/94, de 19/04 veio transpor para o nosso ordenamento jurídico a Directiva n.º 92/28/CEE do Conselho, de 31 de março de 1992, estabelecendo as regras que disciplinam a publicidade dos medicamentos para uso humano e aperfeiçoando-se a disciplina publicitária em matéria de medicamentos.
DD. Contrariamente ao infirmado pela douta Sentença proferida pelo Ilustre Tribunal “a quo”, em nosso entendimento a natureza de tais despesas não se poderá subsumir a despesas de publicidade, por incumprimento do disposto no DL 100/1994 de 19/04, uma vez que o médico não poderia, à data dos factos, ser influenciado, por via de um comportamento das empresas do ramo, na escolha do respectivo receituário (vide n.º 2 do art. 10.º do DL100/94, de 19/04, na sua versão em vigor à data dos factos).
EE. Assim, e sempre com a devida vénia, atentos os fundamentos supra expostos, mal andou, a nosso ver, a douta Sentença ao classificar os gastos supra mencionados como despesas de publicidade, ou seja, ao considerar que as mesmas constituem um meio para alcançar um incremento de vendas.
FF. A a presunção da veracidade dos dados inscritos na contabilidade da Impugnante, prevista na disposição do n.º 1 do art. 75.º da LGT, não foi, no caso concreto, colocada em causa pela Administração Fiscal, como, de resto, resulta demonstrado com base no ter do relatório de inspecção junto aos autos de primeira instância e do teor da informação oficial elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa para a qual foi feita remissão no articulado de contestação apresentado pela Fazenda Pública.
GG. Não obstante, além da veracidade das operações, é necessário averiguar se os gastos correspondem à realidade dos factos tributários e se os factos fiscalmente relevantes são indispensáveis à atividade empresarial, sob pena de não serem dedutíveis ao lucro tributável.
HH. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.
II. Ora, contrariamente à posição firmada pelo Ilustre Tribunal “a quo”, é o sujeito passivo quem tem que fazer a prova da materialidade das operações efetuadas e demonstrar que os gastos correspondem à realidade dos factos.
JJ. A obrigação de provar o montante dos gastos incorridos com base em documentos justificativos resulta do princípio estabelecido no artigo 74.º da LGT que dispõe que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Autoridade tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
KK. Assim, a Autoridade tributária tem o ónus da prova da verificação dos indícios ou pressupostos da tributação - pressupostos constitutivos de direitos que legitimam a sua actuação -, e o contribuinte a obrigação de provar a existência dos factos tributários relativos às transações efetuadas.
LL. Logo, se a Administração Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13).
MM. No mesmo sentido e meramente a título de exemplo, trazemos aqui à colação os Arestos proferidos pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 30/11/2010, no âmbito do processo n.º 04002/10, em 22/01/2015, no âmbito do processo n.º 05327/12, em 02/02/2010, no âmbito do proc.3669/09, em 16/10/2014, no âmbito do proc.3669/09 proc.6754/13, em 02/07/2012, no âmbito do proc. 04690/11, em 29/5/2014, no âmbito do proc.7524/14, cujo entendimento subscrevemos na íntegra.
NN. Revertendo ao caso dos autos de primeira instância, a Administração Fiscal pôs em causa a indispensabilidade dos custos suportados pela Impugnante, ora recorrida, carreando ao relatório de inspecção os fundamentos que conduziram à conclusão de que os referidos gastos não são aceites fiscalmente, na medida em que não se enquadram nos requisitos legais previstos no n.º 1 do art. 23.º do Código do IRC, na sua versão em vigor à data dos factos, assim demonstrando os pressupostos constitutivos de direitos que legitimam a sua actuação, na medida em que realizou no procedimento de inspecção prova suficiente para concluir no sentido da não dedutibilidade dos custos.
OO. Assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo para efeitos do disposto no art. 23.º do Código do IRC, passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr. artº.75, nº.1, da L.G.T.) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº. 23.º do Código do I.R.C.
PP. Deste modo, entende a Fazenda Pública que o douto Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito, por errada interpretação do disposto nos art.° 74°, nº 1 e 75°, nº 1, ambos da LGT, e 23° do Código do IRC, na medida em que ali se considera que a Administração Fiscal não cumpriu o ónus de prova da verificação dos pressupostos de facto e de direito que a determinaram a efectuar as correcções técnicas constantes do relatório dos serviços de fiscalização,
QQ. sendo que deveria, a nosso ver, a douta Sentença ter considerado que a Administração Fiscal cumpriu o ónus que sobre si impendia e que, por seu lado, a Impugnante não logrou provar, nem em sede do procedimento inspectivo nem nos autos de primeira instância, a indispensabilidade dos custos contabilizados na subconta 622… - Outros Fornecimentos e Serviços, para efeitos da sua aceitação como gastos, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 23.º do Código do IRC, na sua versão em vigor à data dos factos.
RR. Por outro lado, o Ilustre Tribunal “a quo” condenou a Representação da Fazenda Pública em juros indemnizatórios, pelo pagamento indevido de parte da liquidação adicional de IRC.
SS. Não obstante, com o devido respeito e salvo melhor opinião, no caso concreto não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que não se verifica, de acordo com os fundamentos supra expostos, a condição dos nºs 1 e 2 do artigo 43.º da LGT, ou seja, que tenha ocorrido, no caso concreto “erro imputável aos serviços”, não se enquadrando ainda o caso em apreço na previsão de nenhuma das situações enunciadas no n.º 3 daquela disposição legal.
TT. Com base nos fundamentos que supra expomos, em nosso entendimento e salvo melhor opinião, a Autoridade Tributária não incorreu em erro de facto ou de direito na relação jurídico-tributária que se estabeleceu com a Impugnante e ora recorrida.
UU. Atento o raciocínio e argumentos supra expostos, deveria a douta sentença proferida ter considerado totalmente improcedente a Impugnação Judicial apresentada pela ora recorrida, mantendo na ordem jurídica as correcções efectuadas pela AT, por serem válidas, e, em consequência, a liquidação adicional de IRC n.º 8310011… e não condenando a Representação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios.
Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!»

Nas contra-alegações de fls. 763 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), a recorrida L….. V……, S.A, formulou as conclusões seguintes:
«a) No caso sub judice, verifica-se que a Fazenda Pública se limita, em sede de Conclusões, a reproduzir, quase na integralidade, a alegação por si anteriormente aduzida, razão pela qual deverá considerar-se que a mesma não cumpriu o ónus de apresentação das conclusões do recurso (proposições sintéticas que emanam naturalmente do que se expôs e considerou ao longo da alegação), nos termos do n.º 1 do artigo 639.º do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT;
b) Perante a ausência de conclusões - pois é igual a nada dizer, repetir o que antes se disse na motivação -, deverá este Venerando Tribunal, em sede de apreciação do recurso, rejeitar o mesmo, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 641.º do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT;
c) A matéria de facto (a considerar como provada) que a Recorrente agora se pretende aditar, em particular, quando a Recorrente invoca que os gastos incorridos pela Recorrida respeitam a “terceiras pessoas, cuja qualidade profissional e relação com a sociedade se desconhece” (pontos 1.1 a 1.4. do ponto E. das Conclusões), está, desde logo, em contradição com o artigo 24.º da informação oficial da Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa (mencionado pela Recorrente no artigo 7. das suas Alegações), onde consta que “Estes documentos respeitam ao pagamento de viagens, estadias e subsídios de participação em congressos /seminários, concedidos a médicos”;
d) Verifica-se, pois, que foi a própria Autoridade Tributária quem validou a “qualidade profissional” das pessoas a quem os patrocínios foram concedidos (i.e., médicos), razão pela qual deverá ser julgado improcedente o pedido de aditamento dos factos constantes nos pontos 1.1 a 1.4 do ponto E. das Conclusões;
e) No que respeita aos documentos 172 a 174 juntos com a petição inicial, relativos a convites formulados à Recorrida para participar nos congressos ali mencionados - respetivamente o VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular (Tenerife, 1995), o Simposium sobre avanços recentes na terapêutica das doenças vasculares (Funchal, julho de 1995) e o Fifth European Magnesium Congress (Viena, 1995) -, teve apenas em vista demonstrar ao Tribunal que a Recorrida era convidada para participar em inúmeros congressos internacionais, nos quais, quando patrocinava a participação de médicos (como se verificou naqueles casos), incorria em custos;
f) A matéria de facto que agora a Recorrente pretende aditar à factualidade dada como provada em nada altera as conclusões vertidas na sentença recorrida, na medida em que a inclusão da referida matéria de facto em nada contraria o percurso cognoscitivo da referida decisão, na medida em que o Tribunal a quo, em análise das posições assumidas pelas partes, considerou que as despesas que se destinam a assegurar o normal desenvolvimento do objeto social da Recorrida, dentro do circuito económico em que se insere, considerado que se está perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da atividade principal da Recorrida, de acordo com o seu objeto social (comércio por grosso de produtos farmacêuticos) e, nessa medida, tratam- se de despesas de publicidade;
g) Verificando-se que a reapreciação da matéria de facto dada (e a dar) como provada, nos termos requeridos pela Recorrente, não é suscetível de ter relevância jurídica na decisão a produzir a final, não deverá este Venerando Tribunal proceder à sua reapreciação, sob pena de praticar um ato que se afigura inútil, em estrita violação dos princípios da celeridades e da economias processuais, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, 130.º e 131.º do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT;
h) No que concerne ao aditamento que Recorrente pretende efetuar à factualidade dada como não provada, a mesma não deverá ser admitida porquanto, ao longo de todo o processo, a Recorrente jamais pôs em causa, especificamente, a participação/ realização de médicos patrocinados pela Recorrida em congressos específicos (in casu, o VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular, realizado em Tenerife e o Fifth European Magnesium Congress, realizado em Viena);
i) E, no que respeita à inexistência de listagens concretas de participantes nos referidos eventos, e qual a sua qualidade, a Recorrida recorda que através do requerimento apresentado 8.07.2015, a mesma apresentou, (i) uma tabela comparativa entre as faturas alvo de correção pela Autoridade Tributária (cujas correções a Recorrida não aceitou) e a informação constante das mesmas faturas (designadamente o nome dos médicos participantes nos congressos e conferências), comprovativa das operações subjacentes e ignoradas aquando da inspeção e (ii) documentos internos da Recorrida, relativos a três exemplos de pedidos (“Pedido de Compra”) efetuados pelos responsáveis da área comercial da Recorrida, para aprovação e pagamento de despesas relacionadas com Congressos e Stands, razão pela qual entende a Recorrida que pela documentação e informação junta aos autos ficou plenamente comprovado (a) a realização dos referidos congressos ou jornadas e (b) a identificação de alguns dos participantes nos referidos eventos.
j) Também não deverá admitir-se a argumentação aduzida pela Fazenda Pública no sentido de que desconhece se os congressos, jornadas, reuniões anuais/ científicas e demais eventos a que se referem os documentos internos da Recorrida efetivamente se realizaram, porquanto (i) de uma mera pesquisa através da ferramenta “Google”, designadamente na página https://www.ncbi.nlm.nih.gov/pubmed/7605..., é possível verificar que o Fifth European Magnesium Congress se realizou em Viena, Áustria, nos dias 15-18 de junho de 1995 e (ii) embora a Recorrida não consiga provar (através de uma página de internet válida) que o VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular decorreu em Tenerife, em março de 1995, é importante realçar que em sede de inspeção tributária, a Autoridade Tributária jamais colocou em causa a realização destes eventos, tendo, apenas, posto em causa que os médicos se tenham efetivamente deslocados aos mesmos;
k) Assim, qualquer outra argumentação aduzida pela Recorrente em sede de Contestação - e, bem assim, em sede de Recurso - não será admissível, porquanto, a fundamentação a posteriori não é válida, apenas sendo de atender à fundamentação contextual e contemporânea, ou seja, aquela que se integra no próprio ato e em face da qual se procede à apreciação contenciosa da respetiva legalidade (in casu, o ato de liquidação de IRC), sendo irrelevantes os elementos e/ou fundamentos que, com esses objetivos, sejam invocados a posteriori pela Autoridade Tributária;
l) Acresce que, em sede de Contestação a Recorrente limitou-se a contestar “em bloco” a alegação da Recorrida nos presentes autos sem ter o cuidado, como lhe competia, de deduzir toda a sua defesa naquela sede, através da exposição das razões de facto (e também de direito) por que se opunha à pretensão da ora Recorrida (cfr. alínea b) do artigo 572.º e n.º 1 do artigo 573.º do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT), pelo que, não obstante em processo tributário a falta de contestação e a falta de contestação especificada dos factos alegados pelo impugnante não importa a confissão dos factos articulados pelo impugnante (cfr. n.ºs 5 e 6 do artigo 110.º do CPPT), a Recorrida entende que não pode a Fazenda Pública, em sede de Recurso, vir suscitar questões que não colocou, expressa e especificamente, em sede de Contestação;
m) No que respeita aos custos deduzidos com viagens, congressos, jornadas e similares, cumpre chamar à colação o n.º 1 do artigo 74.º da LGT que estabelece que “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, indicando que a cada sujeito da relação jurídica tributária caberá a prova dos factos que invocar a seu favor;
n) Com efeito, da análise dos elementos constantes do procedimento de inspeção tributária verifica-se que a Autoridade Tributária não provou o contrário do que constava da contabilidade, documentação fiscal e declarações relevantes no caso concreto, sendo que, dos elementos que fundamentam a decisão das correções efetuadas resulta linearmente que a Autoridade Tributária se limitou a “duvidar” dos elementos de suporte da participação nos congressos, jornadas e similares - designadamente por a Recorrida não ter assegurado a efetiva participação por parte dos profissionais de saúde a quem concedeu o patrocínio -, mas não logrou fazer prova de que os mesmos fossem erróneos, inexatos ou omissos;
o) Conclui-se, assim, que a Autoridade Tributária não cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT (e também do n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil), na medida em que, tal como julgado pelo Tribunal a quo, “quer em sede de procedimento de inspecção quer em sede contenciosa a AF não cumpriu com o ónus de prova da verificação dos pressupostos de facto e de direito (vinculativos) que a determinaram a efectuar correcções técnicas constantes do relatório dos serviços de fiscalização”;
p) No que respeita à “dúvida sobre o uso profissional e exclusivo por parte de profissionais de saúde das benesses em questão”, cumpre chamar à colação o artigo 100.º do CPPT, que determina que nas situações em que não há certeza sobre a existência do facto tributário, deverá a Autoridade Tributária (e, sobretudo, o julgador) proceder à aplicação da regra constante no artigo 100.º do CPPT, que consagra o princípio in dubio contra fiscum;
q) Da análise da tabela comparativa entre as faturas alvo de correção pela Autoridade Tributária (que a Recorrida não aceitou) e a informação constante das mesmas faturas, é possível apurar os profissionais de saúde que participaram nos congressos, conferências, jornadas e similares - cujo montante foi suportado pela Recorrida -, permitindo, assim, por um lado, comprovar a efetiva realização dos eventos e, por outro lado, a identificação dos referidos profissionais de saúde (cfr. Documento 1 junto com o requerimento apresentado em 08.07.2015);
r) A divulgação dos fármacos comercializados pela Recorrida, para além de apenas ser suscetível de ser veiculada junto da classe médica, assenta nas propriedades profiláticas dos referidos fármacos, não restando dúvidas que o fórum próprio para a realização de uma tal ação de divulgação radica, por excelência, na realização de congressos e eventos científicos, cujos custos devem poder ser dedutíveis fiscalmente, por essenciais às vendas realizadas;
s) O convite a médicos e a outros profissionais de saúde para a participação em congressos consiste, nos casos de medicamentos não sujeitos a receita médica, numa forma privilegiada que as empresas da indústria farmacêutica dispõem para promover os seus produtos e, consequentemente, incrementar as vendas sujeitas a imposto, uma vez que a publicidade direcionada ao público em geral se encontra legalmente vedada, sendo portanto inserido nas atividades de marketing cujos custos contribuem em razão direta para a realização de proveitos tributáveis;
t) Tendo ficado provado que os custos suportados pela Recorrida em congressos, eventos e similares destinaram-se a participações de pessoal médico, verifica-se que os mesmos deveriam ter sido aceites pela Autoridade Tributária em sede de inspeção, devendo, por esse motivo, improceder as conclusões da Recorrente nesta sede;
u) Os congressos, eventos médicos e similares são os meios que a comunidade médica (nacional e internacional) utiliza para conhecer e debater os medicamentos, bem como as suas propriedades, destino, indicações e contraindicações, sendo, também, o local e meio adequados para os laboratórios publicitarem (através de placards, stands, etc.) os seus produtos, nos termos do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de abril;
v) Ainda que o ónus da prova impendesse sobre a Recorrida, a realidade é que a mesma provou em sede de inspeção – e, ainda, em sede da presente ação, através da inquirição da testemunha L….. – que o gasto associado às faturas desconsideradas pelos Serviços de Inspeção Tributária foi efetivamente suportado pela Recorrida e que o mesmo foi indispensável para a realização de proveitos sujeitos a imposto, porquanto através desta via foi possível à Recorrida dar a conhecer os seus produtos (e respetivas propriedades), situação que permitiu, também, gerar os rendimentos com a venda dos mesmos;
w) Caso a sentença recorrida venha a ser confirmada por este Venerando Tribunal, para além do montante referente a imposto indevidamente liquidado, a Recorrida deverá ainda ser ressarcida através de juros indemnizatórios, calculados desde a data do pagamento indevido do imposto até efetivo e integral pagamento, à taxa de 4% ao ano, nos termos dos artigos 35.º, n.º 10, 43.º, n.º 4 da LGT, 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/03, de 8 de abril;
x) Em suma, a sentença recorrida analisou corretamente os factos que lhe foram submetidos, julgando corretamente a causa e aplicando as normas de Direito de forma adequada, não merecendo qualquer censura, não tendo as conclusões da Fazenda Pública a virtualidade de obrigar a decisão diversa, pelo que a sentença recorrida deverá ser mantida.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, na parte em discussão no presente Recurso, tudo com as legais consequências.»

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificado para o efeito, juntou aos autos parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«A) A Impugnante exerce a título principal a actividade de fabricação de medicamentos [cf. print do cadastro a fls. 808 do PAT em apenso].

B) A 06.09.1995 foi emitida o documento interno n.º 182…, da Impugnante, para pagamento ao S… L… B…. da quantia de Esc.468.000$00, referente a aquisição de 5 lugares da época 95/96 [cf. cópia do documento a fls. 25 dos autos].

C) A 05.09.1995 foi emitida a factura n.º 44…, pelo S… L… B…. , à Impugnante, referente ao pagamento da quantia de Esc.468.000$00, referente a aquisição de 5 lugares de “tribuna de empresa” da época 95/96 [cf. cópia da factura a fls. 26 dos autos].

D) A 28.09.1995 foi emitida a factura n.º 17…., pela T…. – B…. Publicitários, à Impugnante, referente ao pagamento da quantia de Esc.292.500$00, referente a aquisição de 25 peças de cristal [cf. cópia da factura a fls. 27 dos autos].

E) A 21.12.1995 foi emitida a factura n.º 197…, pela Casa C….., à Impugnante, referente ao pagamento da quantia de Esc.34.800$00, relativa a aquisição de uma mala em pele [cf. cópia da factura a fls. 28 dos autos].

F) A 27.05.1995 foi emitida a factura n.º 9501…., pela sociedade “A P……”, à Impugnante, referente ao pagamento da quantia de Esc.146.518$00, referente a aquisição de vários materiais de escritório [cf. cópia da factura a fls. 29 dos autos].

G) A 11.11.1995 foi emitida a factura n.º 11…, por C…… Brilhante, à Impugnante, referente ao pagamento da quantia de Esc.113.545$00, referente a aquisição de uma estante [cf. cópia da factura a fls. 33 dos autos].

H) No exercício de 1995 foram pela Impugnante suportados custos referentes a subsídios de participação de médicos em congressos, jornadas, concedidos a médicos [cf. fls. 42 a 247 e 591 a 593 dos autos e prova testemunhal].

I) Em cumprimento da ordem de serviço n.º 342…., de 11.11.1998, foi efectuada uma acção de inspecção à sociedade Impugnante, com referência ao exercício fiscal de 1996 [cf. fls. 533 a 787 do PAT em apenso].

J) A 20.06.2000, no âmbito do procedimento identificado no ponto anterior, foi elaborado o relatório de inspecção, onde consta nomeadamente o seguinte:

“(…)

“Texto Integral com imagem”

K) Com base nas correcções identificadas no ponto anterior foi emitida em nome da Impugnante, em 20.09.2000 a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 1995, n.º 8310011…, com data limite de pagamento a 22.11.2000, no valor total de €169.638,44 [cf. fls. 253 dos autos].

L) A 20.11.2002 foi pela Impugnante paga a quantia de €122.187,77, correspondendo a €110.325,10 de imposto e €11.862,67 de juros compensatórios, referentes à liquidação identificada em K) supra [cf. fls. 251, 252 e 559 dos autos].

M) A 27.11.2000 foi anulado o montante de €47.450,67, correspondente a juros compensatórios, nos termos do DL248-A/2002 [cf. fls. 559 a 565 dos autos].

N) A petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial foi apresentada em 20.02.2002 [cf. data manuscrita aposta na petição inicial a fls. 3 dos autos].

Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto, consignou-se:

Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.

Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

Relativamente à prova testemunhal produzida foi o Director Geral da Impugnante, trabalhador da mesma desde 2002, nessa altura na área da Marketing e Publicidade, que prestou depoimento genérico sobre o modo de funcionamento das empresas da área da venda comercialização, não tendo conhecimento concreto sobre os factos ocorridos em 1995.»

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:

O) No exercício de 1995 a Impugnante, ora recorrida, suportou os seguintes gastos, suportados com base nos documentos de suporte que constam dos autos de primeira instância como documentos n.ºs 16 a 21, 23, 24 a 32, 33, 34 a 36, 37, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 da petição inicial, que contabilizou na subconta 62298 - Outros Fornecimentos e Serviços:
1.1 gastos referentes a viagens, estadias, refeições, passeios e pacotes turísticos, deslocações, transfers e outros serviços suplementares, concedidos a favor de terceiras pessoas, cuja qualidade profissional e relação com a sociedade se desconhece;
1.2 gastos com subsídios para participação em congressos, jornadas e reuniões anuais, concedidos a favor de terceiras pessoas, cuja qualidade profissional e relação com a sociedade se desconhece;
1.3 gastos com aluguer de stands ou espaços para exposição e publicidade existentes em determinadas jornadas e congressos médicos;
1.4 gastos com patrocínios concedidos para a organização de jornadas e congressos médicos;
1.5 gastos com aquisição de material informático e equipamento médico, concedidos a favor de terceiras pessoas cuja qualidade profissional e relação com a sociedade se desconhece.
P) Do teor do documento n.º 172 da petição inicial que se encontra junto aos autos de primeira instância, resulta demonstrado que a Impugnante, ora recorrida, foi convidada para participar no VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular, que se iria realizar em Tenerife no ano de 1995, em data desconhecida;
3. Do teor do documento n.º 173 da petição inicial que se encontra junto aos autos de primeira instância, resulta demonstrado que a Impugnante, ora recorrida, foi convidada para participar no Simposium sobre avanços recentes na terapêutica das doenças vasculares, que se iria realizar no Funchal em 01/07/1995;
4. Do teor do documento n.º 174 da petição inicial que se encontra junto aos autos de primeira instância, resulta demonstrado que no ano de 1995, em data desconhecida, se terá realizado em Viena o “Fifth European Magnesium Congress”.

Matéria de facto não provada:

Q) Que os congressos, jornadas, reuniões anuais/ científicas e demais eventos a que se referem os documentos internos, recibos e facturas constantes nos documentos n.ºs 16 a 21, 23, 24 a 32, 33, 34 a 36, 37, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial se realizaram, quais os locais e datas específicas em que os mesmos ocorreram;
R) Que a Impugnante tenha estado presente nos eventos mencionados nos documentos n.ºs 21, 23, 24, 25, 26, 28, 29, 30, 31, 33, 37, 38, 39, 44, 48, 51, 52, 116, 133, 135, 137, 174, 166 e 169 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial, através de espaço /stand alugado para o efeito ou de colocação/ divulgação de publicidade;
S) Que se conhece quem são os beneficiários de todos os custos suportados a título de viagens, refeições, passeios turísticos, deslocações e demais serviços suplementares, suportados com base nas facturas constantes nos documentos n.ºs 116 a 21, 24 a 32, 34 a 36, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial;
T) Que se conhece a qualidade profissional e a sua relação com a Impugnante das pessoas mencionadas nas facturas constantes nos documentos n.ºs 16 a 21, 24 a 32, 34 a 36, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial;
U) Que se conhece a correspondência entre os custos suportados com base nas facturas constantes nos documentos n.ºs 16 a 21, 23, 24 a 32, 33, 34 a 36, 37, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial e a realização de congressos, jornadas, reuniões anuais /científicas;
V) Que se conhece que as pessoas constantes nas facturas nos documentos n.ºs 16 a 21, 24 a 32, 34 a 36, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial tenham estado inscritas e participado em congressos, jornadas, reuniões anuais;
X) Que o “VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular” se tenha realizado em Março de 1995;
Y) Que a Impugnante tenha participado no “VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular”;
Z) Que os custos suportados com base nas facturas constantes dos documentos n.ºs 16 e 17 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial tenham relação com o “VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular”;
AA) Que a Impugnante tenha participado no Simposium sobre avanços recentes na terapêutica das doenças vasculares, que se terá realizado no Funchal em 01/07/1995;
BB) Que os custos suportados com base na factura constante do documento n.ºs 18 junto aos autos de primeira instância com o libelo inicial tenham relação com o Simposium sobre avanços recentes na terapêutica das doenças vasculares;
CC) Que a Impugnante tenha participado no “Fifth European Magnesium Congress”, que se terá realizado nem Viena no ano de 1995;
DD) Em que data específica do ano de 1995 se terá realizado o “Fifth European Magnesium Congress”,
EE) Que os custos suportados com base nas facturas constantes dos documento n.ºs 174 e 175 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial tenham relação com o “Fifth European Magnesium Congress”;
FF) Que a Impugnante tenha feito qualquer transferência bancária para pagamento de inscrições no “Fifth European Magnesium Congress”.

A matéria de facto aditada resulta da posição assumida pelas partes nos autos, concretamente do requerimento oferecido pela recorrente no âmbito das alegações de recurso, bem como da análise dos documentos indicados nas alíneas e do cruzamento com os demais elementos probatórios, incluindo a prova testemunhal, objecto de registo áudio.

No que respeita à impugnação da matéria de facto, cumpre referir o seguinte.
A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância, no que respeita ao julgamento da matéria de facto.
Por referência à matéria de facto assente, a recorrente pretende aditar [conclusão E.] a matéria seguinte:
a) No ponto 1. a recorrente pretende aditar à matéria de facto vários alegados custos incorridos pela recorrida em 1995, contabilizados na subconta 62298 – Outros Fornecimentos e Serviços.
Estão em causa os elementos seguintes:
1. No exercício de 1995 a Impugnante, ora recorrida, suportou os seguintes gastos, suportados com base nos documentos de suporte que constam dos autos de primeira instância como documentos n.ºs 16 a 21, 23, 24 a 32, 33, 34 a 36, 37, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 da petição inicial, que contabilizou na subconta 62298- Outros Fornecimentos e Serviços:
1.1 gastos referentes a viagens, estadias, refeições, passeios e pacotes turísticos, deslocações, transfers e outros serviços suplementares, concedidos a favor de terceiras pessoas, cuja qualidade profissional e relação com a sociedade se desconhece;
1.2 gastos com subsídios para participação em congressos, jornadas e reuniões anuais, concedidos a favor de terceiras pessoas, cuja qualidade profissional e relação com a sociedade se desconhece;
1.3 gastos com aluguer de stands ou espaços para exposição e publicidade existentes em determinadas jornadas e congressos médicos;
1.4 gastos com patrocínios concedidos para a organização de jornadas e congressos médicos;
1.5 gastos com aquisição de material informático e equipamento médico, concedidos a favor de terceiras pessoas cuja qualidade profissional e relação com a sociedade se desconhece.
Compulsados os autos, verifica-se que os mesmos confirmam as asserções de facto em apreço, pelo que as mesmas serão de aditar à matéria assente, no local próprio.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

b) No ponto 2. [conclusão E.], a recorrente pretende aditar os elementos seguintes:
2. Do teor do documento n.º 172 da petição inicial que se encontra junto aos autos de primeira instância, resulta demonstrado que a Impugnante, ora recorrida, foi convidada para participar no VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular, que se iria realizar em Tenerife no ano de 1995, em data desconhecida;
3. Do teor do documento n.º 173 da petição inicial que se encontra junto aos autos de primeira instância, resulta demonstrado que a Impugnante, ora recorrida, foi convidada para participar no Simposium sobre avanços recentes na terapêutica das doenças vasculares, que se iria realizar no Funchal em 01/07/1995;
4. Do teor do documento n.º 174 da petição inicial que se encontra junto aos autos de primeira instância, resulta demonstrado que no ano de 1995, em data desconhecida, se terá realizado em Viena o “Fifth European Magnesium Congress”.
Compulsados os autos, verifica-se que os mesmos confirmam as asserções de facto em apreço, pelo que as mesmas serão de aditar à matéria assente, no local próprio.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

A recorrente censura o quesito da alínea h) da matéria assente [conclusão G.]. Invoca que: Pelo supra exposto, e sempre com a devida vénia, a convicção expressa pelo Ilustre Tribunal “a quo” no ponto H) dos factos provados não tem suporte razoável nos meios de prova documental juntos aos autos de primeira instância, na medida em que omite factos que, em nosso entender, deveriam ter sido dados como provados, supra descritos.
Assiste razão à recorrente, o quesito, para além de não estar demonstrado nos autos, é conclusivo. Pelo que o mesmo deve ser eliminado.
Termos em que se julga procedente a presente conclusão de recurso.

No que respeita à matéria de facto não provada, a recorrente pretende aditar os elementos referidos na alínea J) das conclusões de recurso.
Estão em causa os elementos seguintes:
a. Que os congressos, jornadas, reuniões anuais/ científicas e demais eventos a que se referem os documentos internos, recibos e facturas constantes nos documentos n.ºs 16 a 21, 23, 24 a 32, 33, 34 a 36, 37, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial se realizaram, quais os locais e datas específicas em que os mesmos ocorreram;
b. Que a Impugnante tenha estado presente nos eventos mencionados nos documentos n.ºs 21, 23, 24, 25, 26, 28, 29, 30, 31, 33, 37, 38, 39, 44, 48, 51, 52, 116, 133, 135, 137, 174, 166 e 169 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial, através de espaço /stand alugado para o efeito ou de colocação/ divulgação de publicidade;
c. Que se conhece quem são os beneficiários de todos os custos suportados a título de viagens, refeições, passeios turísticos, deslocações e demais serviços suplementares, suportados com base nas facturas constantes nos documentos n.ºs 116 a 21, 24 a 32, 34 a 36, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial;
d. Que se conhece a qualidade profissional e a sua relação com a Impugnante das pessoas mencionadas nas facturas constantes nos documentos n.ºs 16 a 21, 24 a 32, 34 a 36, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial;
e. Que se conhece a correspondência entre os custos suportados com base nas facturas constantes nos documentos n.ºs 16 a 21, 23, 24 a 32, 33, 34 a 36, 37, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial e a realização de congressos, jornadas, reuniões anuais /científicas;
f. Que se conhece que efectivamente as pessoas nas facturas constantes nos documentos n.ºs 16 a 21, 24 a 32, 34 a 36, 38 a 46, 48 a 76, 78 a 130 e 132 a 171 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial tenham estado inscritas e participado em congressos, jornadas, reuniões anuais;
g. Que o “VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular” se tenha realizado em Março de 1995;
h. Que a Impugnante tenha participado no “VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular”;
i. Que os custos suportados com base nas facturas constantes dos documentos n.ºs 16 e 17 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial tenham relação causal com o “VI Simposium Luso-Espanhol de Patologia Vascular”;
j. Que a Impugnante tenha participado no Simposium sobre avanços recentes na terapêutica das doenças vasculares, que se terá realizado no Funchal em 01/07/1995;
k. Que os custos suportados com base na factura constante do documento n.ºs 18 junto aos autos de primeira instância com o libelo inicial tenham relação causal com o Simposium sobre avanços recentes na terapêutica das doenças vasculares;
l. Que a Impugnante tenha participado no “Fifth European Magnesium Congress”,
que se terá realizado nem Viena no ano de 1995;
m. Em que data específica do ano de 1995 se terá realizado o “Fifth European Magnesium Congress”,
n. Que os custos suportados com base nas facturas constantes dos documento n.ºs 174 e 175 juntos aos autos de primeira instância com o libelo inicial tenham relação causal com o “Fifth European Magnesium Congress”;
o. Que a Impugnante tenha feito qualquer transferência bancária para pagamento de inscrições no “Fifth European Magnesium Congress”.
p. Que a Impugnante tenha apresentado, quer no âmbito do procedimento inspectivo realizado com base na Ordem de Serviço n.º 342…, de 11/11/98, quer no decurso dos autos de primeira instância, documentos comprovativos dos factos mencionados nos pontos a) a o) do artigo 27.º da matéria de facto das presentes alegações de recurso.
Por seu turno, a recorrida, em sede de contra-alegações, contesta a argumentação da recorrente e sustenta que o pedido de aditamento à matéria de facto não provada não deve ser acolhido.
A alegação da recorrida centra-se no seguinte:
i) A recorrente não contestou, de forma especificada, a matéria alegada na petição inicial, pelo que está sujeita à preclusão;
ii) Através da documentação junta aos autos, com requerimento de 08.07.2015, a recorrida logrou demonstrar a correspondência entre as facturas, as requisições e os médicos beneficiários das mesmas;
iii) Que o regime de publicidade médica, constante do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril, prevê expressamente os eventos em causa como forma de divulgação dos medicamentos, como sucede com o produto oferecido pela impugnante;
iv) Que na dúvida sobre a existência do facto tributário, cabe à Administração Fiscal e ao Tribunal, não tributar (artigo 100.º do CPPT).
Apreciando.
No que respeita ao argumento referido em (i), cabe referir que, em matéria de contestação, vigora no contencioso tributário o regime de que: «(artigo 110.º, do CPPT n.º 6 [a] falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante. // n.º7 [o] juiz aprecia livremente a falta de contestação especificada dos factos»
Pelo que, mesmo que correspondesse à verdade o alegado pela recorrida (que de resto, não corresponde, V. a contestação oferecida nos autos a 06.07.2005, sitaf), sempre caberia ao tribunal apurar a veracidade do circuito económico-financeiro das facturas em presença (artigo 114.º do CPPT).
No que respeita ao argumento referido em (ii), os documentos que apresenta correspondem a grelhas de correspondência ou requisições de serviços (documentos internos), sem qualquer relação com a contabilidade da impugnante e, por isso, sem esclarecer o circuito económico-financeiro, bem como os beneficiários das mesmas e as circunstâncias da sua intervenção.
No que respeita ao argumento referido em (iii), cumpre referir que a invocação do regime da publicidade do medicamento, constante do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril, não permite caracterizar o circuito económico-financeiro subjacente às facturas em presença, pelo que não garante o carácter indispensável das despesas subjacentes às mesmas.
No que respeita ao argumento referido em (iv), cabe referir que o mesmo assenta numa incorrecta compreensão dos ónus da prova no que respeita ao requisito da indispensabilidade dos custos. Havendo dúvidas fundadas sobre o carácter indispensável dos gastos em presença, cabe à recorrida demonstrar a congruência dos mesmos, pelo que a norma do artigo 100.º do CPPT, não tem aplicação ao caso.
Refutados os argumentos oferecidos pela recorrida, cumpre todavia referir que os aditamentos pretendidos não podem ser admitidos, na sua totalidade.
No que respeita à asserção elevada à alínea p), a mesma é genérica e conclusiva, pelo que não é de admitir.
As demais asserções em exame são confirmadas pelos elementos coligidos nos autos, pelo que as mesmas são de aditar no local próprio da matéria assente, salvo as expressões conclusivas, como sucede, por exemplo, com “relação causal”, as quais não são de admitir, por não corresponderem a asserções de facto.
Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso, impondo-se o aditamento na matéria de facto não provada das alíneas acima indicadas.

Na sequência da invocação da recorrente e compulsados os autos, impõe-se rectificar o ponto i) da matéria assente, passando a constar do mesmo a data de 1995. A redacção da alínea I), do probatório é a seguinte:
I) Em cumprimento da ordem de serviço n.º 342…, de 11.11.1998, foi efectuada uma acção de inspecção à sociedade Impugnante, com referência ao exercício fiscal de 1995 [cf. fls. 533 a 787 do PAT em apenso].

2.2. De Direito
2.2.1. Nos presentes autos, é sindicada a sentença proferida a fls. 689 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 21 de Fevereiro de 2019, julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por L…… V….., S.A., contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 1995, identificada com o n.º 8310011…, no montante de €90.217,84.
A sentença julgou parcialmente procedente a impugnação, determinando a anulação parcial da liquidação contestada, no que respeita ao montante de €245.390,55.
2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Imputa à sentença recorrida erro de julgamento quanto aos itens seguintes.
(i) Erro de julgamento da matéria de facto [já apreciado supra];
(ii) Erro de julgamento na aplicação do direito.
2.2.3. Antes de apreciarmos o objecto do recurso jurisdicional, cumpre apreciar a asserção proferida pela recorrida segundo a qual, através das presentes alegações, a recorrente não deu cumprimento ao disposto no artigo 639.º/1, do CPC, dado que não formulou conclusões.
Não assiste lhe razão, tal como resulta da própria posição vertida pela recorrida nas contra-alegações de recurso. O objecto do recurso encontra-se delimitado e as razões da discordância da recorrente com a sentença são patentes.
Motivo porque se rejeita a presente imputação.
2.2.4. No que respeita ao erro de julgamento quanto ao direito aplicável, a recorrente considera que a sentença errou na interpretação/aplicação que faz dos ónus da prova das partes, em matéria de desconsideração fiscal de custos que tem por não dedutíveis.
Alega, em síntese, que não se verifica a existência de uma correspondência que permitisse à Administração Fiscal relacionar as viagens, estadias, refeições e demais serviços que foram facturados à Impugnante, ora recorrida com a realização de congressos/ jornadas médicos e com a participação efectiva de determinada pessoa, devidamente identificada, nesses mesmos congressos e a que título/ propósito se deve essa mesma participação, do ponto de vista da sua qualificação profissional; o requisito da indispensabilidade dos gastos em presença não se mostra comprovado.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«“Congressos, jornadas e similares” e “Aluguer de espaços” - subconta 62298
Entenderam os Serviços de Inspecção que a Impugnante registou na conta “Outros Fornecimentos e Serviço”, o montante de Esc.: 51.107.158$00, em que a maior parte dos custos correspondem a comparticipações de viagens a médicos, sem que se tenha provado que os médicos se tenham deslocado a quaisquer congressos, dizendo estes respeito a créditos concedidos pelas Agências de viagens que os médicos utilizarão quando bem entenderam, e que poderão muito bem, ter carácter lúdico, não tendo ficado provada a indispensabilidade de tais custos para a formação dos proveitos, uma vez que o interesse não é do Laboratório, mas dos participantes nos eventos em causa.
(…)
Ora, no caso em presença não questiona a AT a efectivação das despesas, contudo considerou que o interesse primordial em assistir aos congressos, ou outros eventos de caracter científico não é do Laboratório, mas dos participantes nos eventos em causa.
Pelo contrário, vem a Impugnante defender que as despesas que se destinam a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta.
Aqui, concordamos com a posição da Impugnante, ao considerar que estamos perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante, de acordo com a definição do mesmo constante da al. A) dos factos assentes (comércio por grosso de produtos farmacêuticos), assim devendo enquadrar-se no artigo 23.º, n.º 1, alínea b), do CIRC, enquanto despesas de publicidade».
Vejamos.
Recorde-se a fundamentação da correcção em exame:
«A empresa contabilizou na rubrica Outros Fornecimentos e Serviço, custos no montante de Esc.: 51.107.158$00. em que a maior parte dos custos se tratam de comparticipações de viagens a médicos, que se traduzem em cheques viagem, onde nada nos prova que esses médicos foram aos referidos congressos. Estão ainda contabilizados nesta conta equipamentos informáticos, equipamento médico, etc. Todos estes custos, mais não são do que ofertas, onde não está explicito o tipo de relações existentes entre o Laboratório e os beneficiários das ofertas e em que medida esses custos são indispensáveis para a formação dos proveitos (art° 23° CIRC).
(…)
Relativamente aos custos não aceites na rubrica Outros Fornecimentos e Serviços no montante de Esc.: 50.241.814$00, acresce-nos fazer os seguintes comentários, depois de apreciada a audição escrita do contribuinte:
Ora, como já se referiu os custos suportados com as comparticipações de viagens a congressos, jornadas e similares não têm de onerar o resultado do exercício, uma vez que:
- Nos documentos de suporte aos custos relativos a comparticipações de viagens e a cheques viagem, não está provado que os médicos se tenham deslocado a quaisquer congressos, dizendo os mesmos respeito a créditos concedidos pelas Agências de viagens que os médicos utilizarão quando bem entenderem, e que poderão muito bem, ter carácter lúdico.
Por outro lado, o Laboratório, nos pontos 30.º e 31.º da sua petição escrita afirmou:
“De facto o custeamento de viagens, estadias, congressos relativamente a médicos é , em Portugal ética e legalmente aceite, uma vez que as deslocações em causa têm como único objectivo o desenvolvimento e formação dos nossos profissionais da medicina...”
“Saliente-se que, não está aqui em causa o interesse económico da exponente, mas um interesse de ordem pública”
Do ponto de vista fiscal, os custos da empresa terão de ser analisados estabelecendo sempre uma relação custo/proveito e verificando se esses custos são ou não indispensáveis para a formação dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Neste caso, analisando os custos (viagens e estadias a Tenerife, Jogos Médicos, etc.) e a audição escrita do contribuinte, não ficou provada a indispensabilidade de tais custos para a formação dos proveitos (art.º 23.º CIRC), uma vez que o interesse não é do Laboratório, mas dos participantes nos eventos em causa».
O dissenso entre as partes não reside na efectividade dos custos, mas antes no requisito da indispensabilidade dos mesmos.
A este propósito, são pontos firmes os seguintes:
i) «Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (…) explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica»[1].
ii) «Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que nem por isso deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C»[2].
iii) «A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (…) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C»[3].
iv) «O critério da indispensabilidade visa impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, que foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Por isso, a A. Fiscal pode excluir gastos não directamente afastados pela lei quando haja motivos que convençam de que eles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa»[4].
v) «[Estão] vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário»[5].
No caso em exame, estão em causa despesas incorridas pela impugnante que a mesma invoca serem relacionadas com a realização e participação em congressos médicos. Sucede, porém, que a impugnante/recorrida não logra demonstrar o nexo de causalidade entre as despesas incorridas e os referidos actos de formação médica.
Do probatório resultam os elementos constantes das alíneas O) a FF), cujo teor nesta sede se convoca.
A lista apresentada nos autos com o requerimento de 08.07.2015, não logra esclarecer o sentido, causa e circunstâncias das despesas em apreço, dado que se trata de uma tabela elaborada em suporte informático, sem data, ou de documentos, aos quais não corresponde a qualquer lançamento contabilístico.
Em face do exposto, cumpre recordar: «se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário»[6]. Ónus que no caso, a impugnante não observou, dado que o circuito económico-financeiro das despesas em presença, bem como os beneficiários das mesmas, não se mostram esclarecidos nos autos. O que depõe no sentido do não preenchimento do requisito da indispensabilidade do custo, como afirma a AT. Pelo que a correcção em apreço não merece censura.
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que deve ser substituída por decisão que não julgue procedente a impugnação, com base no presente fundamento.
Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. A recorrente censura o segmento decisório relativo à condenação no pagamento de juros indemnizatórios [conclusões RR) a TT)].
Considerando que são «[d]evidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» (artigo 43.º/1, da LGT) e que, como resulta da presente fundamentação, não foi detectado erro ou vício na liquidação impugnada, forçoso se torna concluir que não se mostram preenchidos no caso os pressupostos da pretensão indemnizatória em apreço.
Ao decidir em sentido diverso do apontado, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação, nesta parte.
Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões recursórias.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e julgar improcedente a impugnação, na sua totalidade.
Custas pela recorrida, em ambas as instâncias.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1º. Adjunto)

(2º. Adjunto)

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[1] Acórdão do TCAS, de 23.02.2017, P. 05493/12
[2] Acórdão do TCAS, de 23.02.2017, P. 05493/12
[3] Acórdão do TCAS, de 23.02.2017, P. 05493/12
[4] Acórdão do TCAS, de 18.06.2015, P. 07614/14
[5] Acórdão do TCAS de 16.10.2014, P. 06754/13.
[6] Acórdão do TCAS de 16.10.2014, P. 06754/13.