| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X “S…… - COMPANHIA …………………, S.A.”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pela Mma. Juíza do T.A.F. de Almada, exarada a fls.683 a 796 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a impugnação intentada tendo por objecto liquidação de I.R.C., relativa ao ano de 2002 e no montante de € 9.289.439,08. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.805 a 878 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-O presente recurso tem por objecto a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, datada de 30/05/2011, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida pela recorrente contra as liquidações adicionais de I.R.C., e respectivos juros compensatórios, nº…………….., de 16/08/2006, no montante total de € 9.289.439,08, da autoria do Ministério das Finanças, Direcção Geral dos Impostos, Imposto sobre o Rendimento, referente ao exercício de 2002;
2-A recorrente irá centrar o seu recurso em apenas duas situações:
a)A dedutibilidade das menos-valias obtidas na alienação das participações sociais, e;
b)A dedutibilidade dos gastos relativos a realizações de utilidade social;
3-A decisão que julgou improcedente a impugnação judicial na parte correspondente às correcções referidas, e que delimita o objecto do presente recurso, deverá ser revista;
4-Com base nos fundamentos de facto e de direito alegados, entende a recorrente que a sentença recorrida se encontra, de forma irremediável, inquinada dos seguintes vícios:
a) está ferida de nulidade, uma vez que padece dos seguintes vícios formais: (i) omissão de pronúncia (ii) falta de especificação dos fundamentos de facto; (iii) falta de motivação; e
b) labora em manifesto erro de julgamento ao não julgar procedente: i) a ilegalidade da correcção no montante de € 24.590.000, relativo a menos valias ou perdas (no montante de € 18.564.656,00) realizadas com a venda das participações detidas na “S…………-…………. SA” e ii) a ilegalidade da correcção no montante de € 107.932,89 relativa a gastos de utilidade social;
5-A sentença recorrida incorre, desde logo, num vício de omissão de pronúncia, porquanto, nos termos do artigo 125.º n.º 1 do CPPT (à semelhança do que estatui o artigo 668.º, n.º 1 alínea d) do CPC) o Tribunal “a quo” não se pronuncia sobre as questões que deve apreciar e conhecer o que fatalmente fere a sentença de nulidade;
6-Tal como ficou demonstrado, a decisão em análise é omissa sobre questões e factos alegados em sede de impugnação judicial, cuja apreciação, valoração e ponderação se demonstrava absolutamente essencial para a correcta decisão da causa e que, a terem sido atendidos, implicariam uma solução distinta da perfilhada pelo Tribunal “a quo”;
7-No que respeita à correcção referente às menos-valias realizadas na venda de participações sociais, alegou a recorrente:
a)a incoerência da tese defendida pela Administração Fiscal. É imperceptível se esta entidade põe em causa a transmissão de acções ou de direitos e deveres; se defende a existência de uma liberalidade; ou se coloca em causa a motivação do negócio;
b)questionou sobre a razão que motivou a desconsideração de um custo em montante superior ao que estava relevado contabilisticamente. Se a perda resultante da transacção que ascendeu a cerca de 18,5 milhões de Euros, nunca a correcção poderia ser de € 24.950.000 já que não foi este o valor que influenciou negativamente a matéria colectável;
8-De facto, foram relevantes as seguintes questões que ficaram sem análise e sem resposta: considerou o Tribunal “a quo” que tinha havido uma liberalidade? E que esta ficou demonstrada? Com base em que elementos?
9-Estas questões deveriam ser conhecidas e apreciadas pela Meritíssima Juíza “a quo”. Contudo, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” nem sequer as colocou como questões a dirimir. Não aprecia nem fundamenta o que lhe permitiu concluir pela legalidade da correcção efectuada pela Administração Fiscal que perante a alienação onerosa e una de uma participação social (de 100%), em detrimento de considerar a existência de uma menos-valia no montante de € 18.565.656, considerou existir, simultaneamente, uma menos-valia, não dedutível, de € 24.950.000, e uma mais-valia tributável de € 6.435.344;
10-Assim, sobre as questões arguidas pela recorrente a sentença é totalmente omissa. O Tribunal “a quo” não decidiu as questões que lhe foram colocadas, pelo que, a sentença é nula por omissão de pronúncia;
11-A sentença incorre também num vício de falta de especificação dos fundamentos de facto, de acordo com o preceituado nos artigos 125.º do CPPT, e 668.º, n.º 1, alínea b) do CPC, e conforme os ensinamentos da doutrina, segundo os quais há nulidade da sentença quando esta não discrimina, relativamente à matéria de facto, os factos provados e não provados;
12-Impõe a lei fiscal que a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada;
13-Refere a decisão em apreço, a fls. 60, o seguinte: “b) Factos não provados. (...) Dos demais factos constantes da Impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita”;
14-Ora, esta frase genérica, desprovida de conteúdo específico, está longe de ser esclarecedora e de respeitar os ditames legais que impõem a especificação dos factos provados e não provados. Especificação é o contrário de generalização;
15-Acresce que a recorrente desconhece, nem tem como conhecer, qual a análise concreta efectuada a que alude a citada frase, e sobre que factos recaiu, e em que medida tal análise concreta contribuiu para a decisão final;
16-Mais se questiona a razão pela qual a sentença optou por uma solução híbrida quanto aos factos dados por não provados. Não resultam claros os motivos pelos quais o Tribunal “a quo” optou por especificar uns factos mas não outros;
17-Qual foi o critério que vingou para que uns merecessem menção expressa e outros, que não se sabe bem quais (demais factos), fossem abrangidos por uma formulação genérica?
18-Ora, esta solução adoptada pelo Tribunal “a quo” não corresponde à solução legalmente consagrada e, por esse motivo, está também a sentença ferida de vício de falta de especificação da matéria de facto;
19-Acresce que, ao listar os factos dados por provados, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” fez expressa referência à deliberação da Comissão Executiva da Recorrente e ao contrato de compra e venda (números 10 a 12 dos Factos dados por Provados), mas nenhuma referência fez à deliberação de ratificação do Conselho de Administração, a qual foi junta ao exercício do Direito de Audição Prévia, como doc. nº.6;
20-Este é um facto importante na interpretação da vontade das partes, na medida em que ratifica, não o contrato de compra e venda assinado pelos dois administradores da recorrente, mas a deliberação da Comissão Executiva que lhe precedeu;
21-Em suma, não se encontram discriminados nos factos provados, nem nos factos não provados, toda a matéria vertida no artigos 16.º a 39.º da impugnação judicial, relativos à alienação das participações sociais detidas na “S…..- ……………, SA”, apesar desses factos se revelarem absolutamente fundamentais para a compreensão das questões fiscais em análise;
22-A argumentação da recorrente e os depoimentos das testemunhas sobre esta matéria provaram, de forma inequívoca, a ilegalidade da liquidação de imposto. Ainda assim, não existe qualquer discriminação sobre esta matéria na sentença posta em crise;
23-Estes factos, inquestionavelmente, essenciais e determinantes para a boa decisão da causa, não só não foram dados como provados, como também não foram dados como não provados;
24-Tal omissão de discriminação dos factos, acompanhada da total ausência de exame crítico da prova produzida pela impugnante, conduzem inevitavelmente à nulidade da sentença, nos termos do artigo 125.º do CPPT, conjugado com o artigo 123.º, n.º 2 do mesmo diploma legal, que aqui expressamente se invoca para todos os devidos e legais efeitos;
25-Nos presentes autos, no que se refere à correcção relativa às menos-valias, a testemunha Fernando Araújo, que mostrou um perfeito conhecimento da operação, declarou de forma inequívoca a natureza onerosa e una da alienação das participações sociais da “S.. ………………., SA”;
26-Em todo o caso, e não obstante a indiscutível relevância que as mesmas assumem no caso concreto, verifica-se uma total ausência de exame crítico dessas declarações;
27-A decisão recorrida não emite qualquer ponderação, positiva ou negativa, dos depoimentos das testemunhas, abstrai-se de qualquer análise valorativa dos documentos juntos com a impugnação judicial, tudo decidindo sem nunca atender a um exame crítico, ponderado e imparcial, dos elementos probatórios juntos aos autos, o que fatalmente a fere de nulidade;
28-Incorre, também, a sentença num vício formal de falta de motivação, não revelando o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela Mmª Juíza “a quo” ao decidir como decidiu, sobre todos os pontos da matéria de facto e de direito, omitindo a indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, e, por isso, deve também ser declarada nula;
29-É, pois, necessário que o decisor aprecie os argumentos utilizados, rebatendo-os de forma a que a parte vencida possa conhecer os fundamentos da decisão e, eventualmente, conformar-se com a mesma, por forma a garantir às partes que na sentença se seguiu um processo lógico e racional na apreciação da prova, tornando esse processo perceptível a todos envolvidos. E, salvo o devido respeito, nada do que foi referido supra se verifica na sentença recorrida;
30-Na parte relativa à motivação da decisão de facto, refere a sentença que:
a)“Resulta do probatório supra que o aumento de capital ocorrido na S…….. – ……….., SGPS teve por base a existência duma dívida fiscal que esta detinha.”;
b)“Daqui decorre que o aumento de capital ocorrido na sociedade S…… SGPS, mais não foi do que uma forma da Impugnante cumprir o disposto no artigo 502º do CSC, responsabilizando-se, deste modo, pelo pagamento das dívidas da sociedade dominada.”;
c)“No entanto, não estamos a falar dum custo da Impugnante no sentido que lhe é atribuído pelo artigo 23º do Código do IRC (...).”;
d)“Não estamos a falar dum custo que seja indispensável à manutenção da fonte produtora, nem dum custo que esteja numa relação causal entre custos e proveitos.”;
e)“Acresce ainda que não estamos a falar de dívidas comerciais correntes; estamos a referir-nos a dívidas de impostos que deveriam ter sido pagos e não foram.”;
f)“Ora, de acordo com o disposto no artigo 45.º, n.º 1, alínea a) do CIRC o IRC e quaisquer outros impostos não são custos dedutíveis para efeitos fiscais (...).”;
31-Ora, em face do exposto, não compreende a recorrente se o Tribunal “a quo” entendeu que estava perante um gasto que não era indispensável, ou se apesar da sua indispensabilidade, a sua dedutibilidade não era permitida pelo artigo 45.º do CIRC;
32-Note-se que o artigo 45.º do CIRC elenca gastos indispensáveis ao exercício da actividade. É indiscutível que o pagamento de impostos é essencial à manutenção de qualquer actividade. Sucede, todavia, que o legislador, por razões que aqui não interessam, optou por excluir expressamente a dedutibilidade desses gastos, não obstante a sua indispensabilidade;
33-Ora, nesta medida, não consegue a recorrente compreender qual foi a motivação que implicou a decisão em apreço, por total ausência da mesma, ou, em último reduto, por incongruência e falta de clareza;
34-Pois, se por um lado, a sentença discorre sobre a ausência, no caso concreto, dos requisitos do artigo 23.º do CIRC finalizando com um juízo de não indispensabilidade do custo;
35-Por outro lado, justificou a não dedutibilidade desse mesmo custo com base no artigo 45.º do CIRC onde os custos são indispensáveis;
36-Ora, tal raciocínio é manifestamente contraditório e ininteligível. É manifestamente contraditório referir que um gasto não é indispensável e depois aplicar o artigo 45.º do CIRC a esse mesmo custo;
37-Veja-se o absurdo em que incorre a sentença: o mesmo gasto é considerado não indispensável para efeitos do artigo 23.º mas, ao justificar-se a decisão de não dedutibilidade com o artigo 45.º do CIRC, passa a ser indispensável porque é essa a génese dos custos aí consagrados;
38-Tal raciocínio não faz sentido, não é esclarecedor, e é incongruente;
39-Muito por culpa, é certo, das deficiências de que padece a argumentação da Administração Fiscal que é incoerente e inconstante entre o relatório projecto e o relatório definitivo, para as quais se chamou a atenção desde a notificação para exercício da audição prévia e que a Meritíssima Juíza não podia deixar de conhecer;
40-Mais. Aparentemente, e sublinhamos que de mera aparência se trata, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo”, adere em absoluto à tese da Administração Fiscal, valorando factos e decidindo previamente algumas questões sem que o refira expressamente, o que obsta a que a recorrente os possa contestar devidamente, impedindo assim o exercício do seu direito de defesa;
41-Pelo que, ainda que se entenda não se estar perante uma total ausência de motivação e a consequente nulidade da sentença – o que não se concede – será sempre a mesma anulável por fundamentação incongruente, obscura, ininteligível e insuficiente;
42-Ante o exposto, verifica-se que a sentença recorrida padece de ausência de motivação, uma vez que não compreende a recorrente quais os fundamentos de facto e de direito que estiveram na sua origem;
43-Verifica-se, pois, uma ausência de aplicação do Direito ao caso concreto, ou uma aplicação contraditória, assim como uma insuficiente apreciação, valoração, e ponderação dos factos concretos, ou seja, verifica-se uma total ausência de motivação de facto e de direito, devendo, por isso, ser a sentença recorrida declarada nula;
44-A sentença recorrida padece, ainda, de um vício de omissão ou deficiência parcial na indicação da matéria de facto e falta de fundamentação;
45-No que se reporta à matéria de facto dada como provada na sentença posta em crise, a Juíza “a quo” fez constar na sua decisão uma discriminação dos factos provados elencados por alíneas (cfr.fls.2 a 11 da sentença);
46-Porém, dando como provado alínea A) um facto que não corresponde à realidade e na alínea C) transcrevendo partes do projecto de relatório de inspecção tributária (que não corresponde sequer ao documento definitivo do procedimento da inspecção tributária), a sentença ora posta em crise, não se revela esclarecedora nem inteligível, como também não revela uma relação perceptível com o objecto julgado, pelo que padece a mesma de um vício de omissão ou deficiência parcial na indicação da matéria de facto, devendo, em consequência, ser declarada nula;
47-Conclui-se, ainda, de harmonia com o preceituado no n.º 2 do art. 158.º do CPC, que a remissão para o projecto de relatório, sem nada se explicitar quanto ao seu conteúdo não constitui base segura para uma decisão de direito, ou seja, não pode considerar-se como fundamentação a simples adesão aos fundamentos alegados pelas partes;
48-O que resulta reforçado pelo facto de a recorrente ter vindo a chamar a atenção para a incongruência da fundamentação da Administração Fiscal que, alterou substancialmente os fundamentos, entre o projecto de relatório e o relatório definitivo;
49-E não basta que na sua decisão a Meritíssima Juíza transcreva longamente Acórdão dos Tribunais Superiores, que aliás a deviam ter conduzido a conclusão oposta, porque se é inequívoco que “variando a densidade da fundamentação em função do tipo legal de acto e das suas circunstâncias, é aceitável uma fundamentação menos densa de certos tipos de actos, considerando-se suficiente tal fundamentação desde que corresponda a um limite mínimo que não a descaracterize”, in casu, pelo montante, pela complexidade da matéria em causa, e pelo facto de a recorrente ter repetidamente afirmado que não compreendia os fundamentos da Administração Fiscal impunha-se especial densidade da fundamentação;
50-Pelo que, também em virtude da verificação da falta de fundamentação, é a sentença passível de nulidade, nos termos dos artigos 125.º, n.º 1 e 668.º, n.º 1, alínea b) do CPC, arguida em recurso;
51-Declarando nula a sentença recorrida, deve o Venerando Tribunal, em substituição, conhecer do objecto do presente recurso, que é de apelação, já que os autos fornecem todos os elementos de prova documental e testemunhal para o efeito (nos termos do artigo 715.º n.º 1 e 2 do CPC e conforme decidido pelos Acórdãos do TCA Sul de 12-01-2010 e de 30-06-2009);
52-Labora a sentença recorrida em manifesto erro de julgamento, ao não julgar procedente a ilegalidade da correcção, no montante de € 24.950.000,00, efectuada pela Administração Fiscal à recorrente em resultado da alienação da totalidade das acções representativas do capital social da “S……. ………… SA”;
53-São relevantes para o presente recurso os seguintes factos:
a)Em 21/12/2002, a Comissão Executiva da recorrente deliberou “vender à S……….I…….. BV (…), pelo pelo preço de 6.435.344 € (seis milhões, quatrocentos e trinta e cinco mil, trezentos e quarenta e quatro euros), montante correspondente ao total da situação líquida contabilística estimada depois do aumento de capital atrás referido, a totalidade das acções representativas do capital social da S… I………… SGPS SA, bem como a participação social resultante da realização daquele aumento de capital (…)”. Mais deliberou “designar os administradores Senhores Dr. Mário ………….. e Engenheiro Gonçalo ………… para celebrarem em nome da Secil o contrato de compra e venda das acções e participação social atrás mencionadas”;
b)Em 13/11/2002, a recorrente cumpriu a primeira das deliberações da sua Comissão Executiva e procedeu ao aumento de capital da S…….. I…………. SGPS SA no montante de € 24.950.000,00, mediante emissão de 4.990.000 acções com o valor nominal de € 5,00 cada uma, subscrito e realizado em dinheiro integralmente pela recorrente. Com esta deliberação, o capital social da S…… I……… SGPS SA fixou-se em € 25.000.000,00 representado por 5.000.000 acções de valor nominal de € 5,00 cada uma, totalmente detidas pela recorrente;
c)Em 05/12/2002, a recorrente cumpriu a segunda das deliberações da sua Comissão Executiva e procedeu à alienação à S………. Investments BV da participação que detinha na S……….. …………… SA. Nos termos das cláusulas 1.ª, 3.ª e 5.ª desse contrato, transmitiram-se para a S……… I………. BV as 10.000 acções à data já emitidas e ainda “a participação social para si emergente da escritura de aumento do capital social”;
d)Em 08/01/2003, o Conselho de Administração da recorrente deliberou ratificar as deliberações tomadas pela Comissão Executiva “no sentido de aumentar para € 25.000.000,00 o capital social da S….. I…………… SGPS SA e de vender à S………. …….. BV, por € 6.435.344 – montante correspondente ao total da situação líquida contabilística estimada depois do aumento de capital atrás referido –, a totalidade das acções representativas do capital social da S……… I………….. SGPS SA, bem como a participação social resultante da realização daquele aumento de capital;
54-Dos factos acima referidos, o Tribunal “a quo” faz expressa referência à deliberação da Comissão Executiva da recorrente e ao contrato de compra e venda (números 10 a 12 dos Factos dados por Provados), mas nenhuma referência expressa faz à deliberação de ratificação do Conselho de Administração, a qual foi junta ao exercício do Direito de Audição Prévia, como doc. nº.6;
55-Da mesma forma, o Tribunal “a quo”, tendo valorado diversas declarações da testemunha Fernando ……….. a respeito da alienação da S…….. I…………. SGPS SA (cfr.pontos 26 a 31 dos Factos dados por Provados), não valorou a mais importante delas todas, e que confirma por via testemunhal o que já resultava da via documental: que nunca houve intenção de doar acções e que a intenção da recorrente foi a de vender todo o património que tinha a S…….. I………….. SGPS SA e por isso é que o preço de venda foi determinado pelos seus capitais próprios, os quais espelhavam o seu valor de mercado;
56-Ora, resulta claro dos factos dados por provados, por si sós (o que resulta reforçado dos factos não valorados acima referidos), que o negócio de compra e venda da totalidade do capital social da S………… I………… SGPS SA foi um negócio oneroso;
57-Traduzido na venda, por € 6.435.344,00 de participações sociais com um valor de aquisição de € 25.000.000,00, o que gerou uma perda fiscalmente dedutível de € 18.564.656,00;
58-Ainda em sede de valoração de prova, existe um facto que o Tribunal “a quo” dá por provado e que não resulta provado, nem da documentação, nem da prova testemunhal;
59-Refere a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo”, que “resulta do probatório supra que o aumento de capital ocorrido na S……. I…………….., SGPS teve por base a existência de uma dívida fiscal que esta detinha” (pg.63 da Sentença);
60-Refere ainda (pg.65 da Sentença) que “(…) estamos a referirmo-nos a dívidas de impostos que deveriam ter sido pagos e não foram.”;
61-A recorrente não pode deixar de chamar a atenção para o facto de a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” retirar uma conclusão do probatório que o próprio probatório desmente;
62-Com efeito, não existia qualquer dívida fiscal, e nenhuma existiria até 31 de Dezembro de 2003, data em que terminava o prazo para o reinvestimento da mais-valia realizada em 2000 pela S………..I………… SGPS SA com a venda das acções da C………. (cfr.artigo 169.º da Impugnação);
63-Incorre assim o Tribunal “a quo” em erro de julgamento;
64-Mas há mais. Muito mais;
65-Desde logo, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” nada diz a respeito da suposta mais-valia (que a Administração Fiscal entendeu tributar), no montante de € 6.385.344,00, resultante da diferença entre o valor de alienação da S………. I……………………SA (€ 6.435.344,00) e o custo de aquisição de apenas 10.000 acções, representativas de 0,002% do seu capital social (correspondentes a € 50.000,00 dos € 25.000.000,00 de capital social da S………… I…………. SGPS SA vendidos à S…………… Investments BV);
66-A Administração Fiscal decidiu considerar a existência simultânea de uma mais- valia tributável (€ 6.385.344,00) e de uma menos-valia não dedutível (€ 24.950.000,00), não equacionando a repartição proporcional da contrapartida global de € 6.435.344,00 por cada uma das acções (5 milhões) transmitidas, atribuindo às 10.000 acções o valor que lhes correspondia nessa transacção;
67-Não. Quis naturalmente recusar o valor de aquisição de 4.990.000 acções, ao mesmo tempo que afectava às 10.000 acções a totalidade da contrapartida paga pela S………….. Investments BV pela compra de todas elas;
68-Esquecendo-se que esta contrapartida correspondia ao total dos capitais próprios da S………… I……………… SGPS SA após o aumento de capital no valor de € 24.950.000,00;
69-Ao fazê-lo, pretendeu impor à recorrente uma tributação por um ganho que esta manifestamente não teve, o que se traduziu, para além de uma flagrante violação da lei, numa violação dos princípios, constitucionalmente consagrados, da tributação pelo lucro real e da igualdade fiscal - conforme melhor o descreve o Prof. Casalta Nabais, a pgs. 29 e seguintes do parecer que a recorrente em tempo juntou ao processo e que a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” ignorou;
70-O que a recorrente, desde já, alega igualmente, como o havia feito na sua Impugnação Judicial (artigos 161.º a 163.º);
71-Não se pronunciando (a) sobre a decisão da Administração Fiscal de sujeitar a tributação a diferença entre o valor total recebido pela recorrente (€ 6.435.344) e o valor de aquisição de apenas 10 mil, das 5 milhões de acções que transferiu para a S…………Investments BV e (b) sobre a natureza da operação pela qual a recorrente transferiu para a mencionada S………….. Investments BV a participação para si emergente do aumento de capital da S…….. I…………. SGPS SA (correspondente à emissão de 4.990.000 novas acções), a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” deixa a recorrente numa posição impossível, qual seja a de adivinhar as razões possíveis para a sua decisão e tentar contrapor cada uma delas como se essa fosse a razão relevante;
72-Sem que alguma vez a respeito disso se pronuncie, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” acaba por aderir à tese da Administração Fiscal;
73-Com efeito, se a totalidade do valor recebido pela recorrente (€ 6.435.344) diz respeito à venda de apenas 10 mil acções, e se é um facto que foram transmitidas para a S…….. Investments BV, não 10 mil mas 5 milhões de acções, então só se pode concluir que as outras 4.990.000 acções foram transferidas a valor zero;
74-Para além de absurda, uma tal conclusão – a que a recorrente chega por exclusão de partes e não porque assim a tenha pronunciado a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” – é completamente desmentida pelos factos dados por provados e pelos outros factos, relevantes para a decisão de mérito e acima referidos, que a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” não valorou;
75-Ora, a total contradição entre os factos dados por provados e a decisão do Tribunal “a quo” (decisão por omissão, ao permitir cristalizar na esfera jurídica da recorrente os efeitos da liquidação operada pela Administração Fiscal), configura erro de julgamento;
76-Para além de, naturalmente, e conforme se referiu acima, configurar nulidade da sentença por omissão de pronuncia sobre a questão, que devia ter sido apreciada e não foi, da suposta mais-valia de € 6.385.344,00;
77-Mas ainda há mais;
78-Refere a sentença, a pg.68, que a “questão aqui é saber (…) se o custo é ou não fiscalmente aceitável de acordo com o preceituado no CIRC”. E acrescenta: “Esta é a única questão que cumpre solucionar”;
79-Mas depois, entre as pgs.63 e 69 da sentença – únicas páginas da extensa Sentença de mais de 100 páginas que reflectem a sua decisão nesta matéria – a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” fala apenas do custo associado ao aumento de capital da S…….. I………….. SGPS SA (no montante de € 24.950.000) e da sua indispensabilidade;
80-Custo, que a recorrente nunca procurou deduzir e, por esse facto, existe erro de julgamento;
81-Em contrapartida, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” não se pronuncia sobre o custo que a recorrente considera ser fiscalmente dedutível, no montante de € 18.564.656,00, correspondente à diferença entre o valor de alienação, de € 6.435.344,00, das participações da S…….. I………….. SGPS SA e o valor de aquisição, de € 25.000.000,00, dessas mesmas participações;
82-Com o devido respeito, considera a recorrente que o Tribunal “a quo” confundiu o momento do aumento de capital (ocorrido em 13/11/2002 e em que não ocorre qualquer perda) e o momento da alienação (ocorrido em 05/12/2002 e em que ocorre a referida perda);
83-Ignorando completamente o facto de se ter vendido posteriormente a S…………I………………. SGPS SA, e de ser sobre a dedutibilidade fiscal da diferença entre o custo de alienação e o custo de aquisição gerado por essa venda que se colocava a questão que lhe cabia decidir;
84-Esta confusão é patente quando se analisam os argumentos contidos na sentença, a pgs.63 a 69 que revelam o erro de julgamento já que existe uma errada percepção do acto de liquidação que foi objecto da Impugnação. Se não veja-se;
85-A respeito da alegada dívida fiscal, e da afirmação de que “o aumento de capital mais não foi do que uma forma da impugnante cumprir o disposto no 502.º do CSC, responsabilizando-se pelo pagamento das dívidas da sociedade subordinada, a recorrente reafirma que não existia qualquer dívida fiscal. O que existia era uma contingência decorrente da necessidade de a S…………… I…………….. SGPS SA reinvestir 320 milhões de euros de até 31.12.2003 em resultado da mais-valia realizada em 2000 pela venda de uma participada;
86-Além disso, o artigo 502.º do CSC, é irrelevante para a questão que devia ter sido objecto de pronúncia e não foi: a dedutibilidade da diferença (no montante de € 18.564.656) entre o valor de alienação e o valor de aquisição de todas as acções da S……….. I………… SGPS SA, seja essa diferença qualificada de menos-valia, variação patrimonial negativa ou ajustamento de capitais próprios;
87-Com efeito, houve uma alienação de acções pelo valor de € 6.435.344,00 e havia que determinar o seu valor de aquisição, o qual em resultado do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRC (na redacção em vigor à data), hoje artigo 46.º, sempre teria de incluir o montante dispendido no aumento de capital;
88-Traduzido para o caso em análise, isto significa que a falta de relevância fiscal do custo (no montante de € 24.950.000) incorrido no momento do aumento de capital da S………… I………….. SGPS SA não pode ter por efeito a dedução desse mesmo montante ao respectivo valor de aquisição, para efeitos do cálculo das mais e menos- valias, ou das perdas a apurar no momento a sua alienação;
89-Seja qual for a natureza do encargo que esteja subjacente a esse aumento: Com efeito, não conhecemos norma que, na alienação de acções, imponha uma correcção ao valor de aquisição fiscalmente relevante, consoante o mesmo tenha decorrido de uma compra directa, de um aumento de capital para a concretização de investimentos ou de um aumento de capital realizado “devido à existência de capitais próprios negativos”;
90-A respeito da alegada dedução do gasto decorrente do aumento de capital, e da decisão da Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” de chamar à colação a doutrina emanada do Acórdão de 2007 do STA (246/02), pelo qual uma SGPS desembolsou fundos a favor de uma sua participada, a título de subsídio à cobertura de prejuízos, a recorrente recorda que o citado Acórdão nada tem a ver com a situação “sub judice”;
91-Contrariamente ao que refere, a esse respeito, o Tribunal “a quo”, não é verdade que a única diferença que existe entre essa situação e a dos presentes autos é o facto de, no caso em apreço, estar em causa não os custos de uma participada na esfera de uma SGPS, mas os custos de uma SGPS na esfera da sua accionista;
92-A verdadeira e substancial diferença que existe entre os dois casos não foi relevada pelo Tribunal “a quo”: é que, no caso julgado pelo STA, no Acórdão 246/02, não houve alienação de participação alguma, tendo-se procurado reconhecer uma perda no momento do desembolso dos fundos, enquanto, no caso da recorrente, houve alienação de participação, e sendo que a recorrente nunca procurou reconhecer custos no momento do desembolso dos fundos para o aumento de capital, mas apenas no momento da referida alienação;
93-Ou seja, a recorrente não deduziu o gasto ou perda decorrente do aumento de capital da SECIL INVESTIMENTOS SGPS SA (esse sim, no montante de € 24.950.000), mas sim e apenas o custo decorrente da diferença entre o valor de alienação da sua participação nessa sociedade (€ 6.435.344) e o respectivo valor de aquisição (€ 25.000.000), ou seja, € 18.564.656, sobre o qual a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” não pronuncia sequer uma palavra;
94-Ao julgar improcedente a impugnação por considerar que não é dedutível um custo que a recorrente nunca pretendeu deduzir, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” negou à recorrente a dedução fiscal da perda efectivamente contabilizada pela recorrente (€ 18.564.656), acompanhando a tese (não fundamentada) da Administração Fiscal mas nada dizendo (e por isso incorrendo no mesmo vício) a respeito dos argumentos que, em oposição a essa tese, a recorrente apresentou, designadamente aqueles que integravam os pareceres de juristas tão conceituados como os Dr. Rogério Fernandes Ferreira, o Prof. Casalta Nabais e o Prof. Saldanha Sanches;
95-Para além do referido, incorre ainda em erro de julgamento ao afirmar que “de acordo com o disposto no artº. 45, nº 1, alínea a) do CIRC, o IRC e outros impostos não são custos dedutíveis para efeitos fiscais pelo que embora a sociedade o tivesse de suportar este não poderia ser considerado como um custo para efeitos fiscais. Estaríamos assim perante uma variação patrimonial negativa que estando relacionada com o imposto sobre o rendimento não seria aceite como custo fiscal, por força do disposto no art 24º, n 1, al. e) ou a) por se tratar de uma variação patrimonial que não está relacionada com a actividade do contribuinte sujeita a IRC”;
96-Com efeito:
a)O custo deduzido pela recorrente não correspondeu a uma variação patrimonial negativa relativa ao imposto sobre o rendimento (art. 24.º, n.º 1, alínea e) do CIRC);
b)O custo deduzido pela recorrente não corresponde a um pagamento de IRC ou de qualquer outro imposto que directa ou indirectamente incida sobre os lucros, para os efeitos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º, do CIRC;
c)A afirmação – efectuada a pg.65 da sentença, referente à questão do custo com o aumento de capital para acorrer a dívidas de impostos (que não existiam) da S…….I…………….. SGPS SA – pela qual a variação patrimonial negativa incorrida pela recorrente não está relacionada com a sua actividade sujeita a IRC (para os efeitos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º do CIRC), não tem qualquer conexão com o caso “sub judice”, na medida em que, como amiúde se refere nestas alegações, não é o montante de € 24.950.000,00, despendido no momento do aumento de capital, que a recorrente pretende deduzir fiscalmente, mas sim o montante de € 18.564.656,00, correspondente à diferença entre o valor recebido da S…………. Investments BV (€ 6.435.344,00) e o valor de aquisição das participações vendidas (€ 25.000.000,00), realizado no momento da respectiva alienação;
97-A recorrente não pode pois deixar de concluir que, neste aspecto, a sentença é manifestamente contraditória nos seus próprios termos: é que, ou não aceitava a perda (que é de € 18.564.656) ou, aceitando o rendimento (€ 6.435.344) teria sempre de aceitar o custo que o permitiu realizar (€ 25.000.000);
98-A sentença não faz nem uma coisa nem a outra, pelo que, na opinião da recorrente, também aqui incorre em erro de julgamento;
99-Sendo evidente a perda que resulta da diferença entre o valor de alienação da S………….. I……………….. SGPS SA (€ 6.435.344,00) e o seu valor de aquisição (€ 25.000.000,00), e sendo evidente que a mesma se traduziu numa menos-valia (ou numa variação patrimonial negativa) fiscalmente dedutível nos termos do disposto no artigo 23.º ou 24.º do CIRC, resulta então evidente que a Administração Fiscal – se pretendesse questionar o valor de aquisição correspondente à parcela do aumento de capital – o deveria ter feito por recurso às regras sobre preços de transferência;
100-A esse respeito, recorda-se o disposto no Acórdão TCA Sul, de 01/04/2008, (2235/08): “(…) a problemática associada ao preço de aquisição não deverá ser aferida à luz do artigo 23º do CIRC mas sim ao nível da problemática dos preços de transferência entre entidades relacionadas (…) Destarte, a não aceitação da dedutibilidade fiscal da menos valia realizada traduz-se numa afronta ao princípio da tributação pelo lucro real, na medida em que se recusa um encargo cuja relevância fiscal decorre directamente da lei (artigo 23º, nº 1, alínea i). Na verdade, sendo o lucro tributável em IRC legalmente definido no artigo 17º do CIRC, como a variação do activo líquido de acordo com a teoria do balanço, consubstanciada na soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, nele claramente se enquadra a perda resultante da alienação do equipamento UPP à luz do disposto no artigo 23º alínea j) do CIRC”;
101-No que respeita à dedutibilidade dos gastos, no montante de € 107.932,89, relativos a realizações de utilidade social referente aos gastos suportados com seguros de saúde em benefício dos familiares dos trabalhadores, reformados ou dos seus viúvos, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” cometeu erro de julgamento ao considerar que não eram dedutíveis por não configurarem um gasto indispensável nos termos preceituados no artigo 23.º do Código do IRC;
102-E ao entender que, mesmo que assim não sucedesse também, não seriam dedutíveis à luz do disposto no artigo 38.º, n.º 2, do Código do IRC na versão em vigor à data;
103-Se bem entendemos a fundamentação da sentença, que transcreveu parte significativa do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, n.º3220/09, de 26/01/2010 – que, sublinha-se, não avalia uma situação idêntica àquela aqui em causa –, a Meritíssima Juíza, formou a sua convicção com base no pressuposto – errado – que as referidas prestações não configuravam um gasto obrigatório por resultarem de acordos entre os representantes dos trabalhadores e a empresa;
104-Na verdade, atenta a natureza do benefício, este não se assume como uma liberalidade mas como uma obrigação da recorrente, dedutível em face do que dispõe o artigo 23.º, do Código do IRC. Mas mesmo que assim não fosse impunha-se concluir pela sua relevância fiscal à luz da disciplina imposta pelo artigo 40.º, do Código do IRC (artigo 38.º antes da republicação do Código) relativo a realizações de utilidade social;
105-Ao dar como provados os factos relativos às obrigações assumidas pela recorrente, no âmbito dos Acordos de Empresa, e na sequência do despacho do Secretário de Estado da Segurança Social, de 23 de Março de 1979, bem como os assumidos pelas empresas do sector cimenteiro, que as obrigava a garantir aos seus trabalhadores e familiares condições de assistência iguais às que lhes eram asseguradas à data da assinatura da Convenção Colectiva de 1976, impunha-se concluir – contrariamente ao que fez o Tribunal “a quo” – que os gastos eram obrigatórios e, como tal, fiscalmente dedutíveis;
106-Errou o Tribunal “a quo”, ao não valorar que da conduta pacífica, espontânea e reiterada das empresas cimenteiras, ao longo de um período de tempo tão alargado (em boa verdade, essa prática era anterior a 1976), decorre uma obrigação que assumindo características de vinculação jurídica, deixou de poder ser livremente revogável;
107-E que a conduta das empresas, ao beneficiarem todos os seus trabalhadores com aquelas prestações complementares em matéria de assistência, constitui um verdadeiro uso laboral vinculativo e, consequentemente, uma fonte de direito a que o contrato de trabalho está sujeito;
108-Em face dos factos dados como provados, seria forçoso concluir que os gastos com os seguros de doença, em benefício dos familiares dos trabalhadores, são hoje essenciais para a manutenção da fonte produtiva de rendimentos, configurando um custo estrutural da actividade cimenteira. Não são uma qualquer liberalidade, mas, eventualmente, um rendimento do trabalho dependente, não fosse o caso da sua difícil e complexa individualização;
109-Estamos perante uma obrigação constitutiva, resultante de política sociais implementadas há décadas na recorrente, pelo que configuram gastos estruturais e a sua não consideração implica uma violação da tributação pelo lucro real e, como tal, seria inconstitucional o que, desde já, se alega;
110-Essa vinculação ficou perfeitamente demonstrada pela prova da testemunha Mário ……………. que referiu que a sua extinção seria geradora de grande instabilidade e de alarme social o que poria em causa o normal funcionamento da recorrente;
111-Estamos perante custos contabilísticos comprovados, indispensáveis, e com perfeita ligação aos ganhos sujeitos a imposto, como ficou amplamente provado pelos documentos e depoimentos das testemunhas, errando o Tribunal “a quo” ao não os considerar fiscalmente dedutíveis;
112-Resultou inequívoco da prova produzida que estamos perante um encargo de pagamento obrigatório, e que a fonte da obrigação vai muito para além de um acordo entre a empresa e os seus trabalhadores como refere a sentença de que se recorre;
113-Assim, se o Tribunal “a quo” entendeu que este gasto se configurava como obrigatório para a recorrente, teria de admitir a sua dedutibilidade nos termos do artigo 23.º;
114-Se entendeu que configurava um gasto facultativo, errou ao admitir que não se subsumia à disciplina do artigo 38.º, n.º 2, do Código do IRC;
115-A Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” considerou que os gastos relativos a ex-trabalhadores e aos seus viúvos não se enquadravam nesta norma porquanto o advérbio “exclusivamente”, constante da sua parte final, se refere apenas aos trabalhadores, o que constitui uma errada interpretação da norma;
116-Assim é porque o citado advérbio só pode estar a reportar-se aos contratos anteriormente enunciados;
117-Por outro lado, a correcta interpretação da norma jurídica implica a realização de uma segmentação entre os diversos conteúdos aí inseridos, distinguindo a estatuição da previsão I e da previsão II, o que não foi feito pelo Tribunal “a quo”, impondo concluir que, por esse facto não retirou a conclusão correcta que a exigência de existência de um beneficio exclusivo a favor dos trabalhadores da empresa apenas se verifica relativamente a “contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social”, pois estes é que devem garantir “exclusivamente, o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, a favor dos trabalhadores da empresa”;
118-Conclusão reforçada pelo facto de os benefícios incluídos na previsão I dizerem respeito a utilidades prestadas em espécie, directamente relacionadas com a actividade presente da empresa e dos seus trabalhadores e familiares, enquanto os benefícios incluídos na previsão II traduzem mediata ou imediatamente benefícios financeiros que têm subjacente um qualquer ganho futuro;
119-Pelo exposto, a sentença recorrida padece, manifestamente, de um vício de erro de julgamento e como tal deverá ser deferida a pretensão da recorrente de considerar que o encargo com os seguros de saúde dos familiares dos trabalhadores e reformados e dos seus viúvos constitui um custo fiscal elegível;
120-Termos em que:
A)Deverá ser concedido provimento ao presente recurso, declarando-se, em consequência, nula a sentença recorrida por verificação dos vícios formais de falta de especificação dos fundamentos de direito e omissão de pronúncia, devendo o Venerando tribunal, em substituição, conhecer do objecto do presente recurso, que é de apelação, já que os autos fornecem todos os elementos de prova (quer documental, quer testemunhal) para o efeito, nos termos do artigo 715.º n.º 1 e 2 do CPC;
B)Ou caso não se entenda serem procedentes os vícios formais alegados, o que – apenas por mera cautela se refere – declarando-se anulável a sentença por verificação do vício de erro de julgamento que ao decidir como decidiu impede a tributação de acordo com o lucro real contrariando disposições da lei fundamental;
C)Julgando, em qualquer dos casos, procedente a impugnação judicial, declarando ilegais e anulados os actos de liquidação impugnados com todas as consequências legais .
Como é legal e justo.X Não foram produzidas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da total improcedência do presente recurso (cfr.fls.889 a 892 dos autos).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.893 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.686 a 742 dos autos):
1-Em 17/10/1979, foi dirigido à “C…………” - Federação …………, pela “Ci………. - …………, E.P.” uma carta através da qual dá conhecimento que o Conselho de Gerência da C………… deliberou pôr à disposição dessa entidade a verba de 1.000 contos para ocorrer a encargos com a acção de assistência, de modo a possibilitar que continuem a ser atribuídos aos trabalhadores desta empresa os benefícios suprimidos por despacho do Secretário de Estado da Segurança Social, de 23 de Março p.p. (cfr.documento junto a fls.530 dos presentes autos);
2-Em 23/11/1979, foi dirigida à “C…….. – C…………………, E.P.” uma carta da qual consta um conjunto de princípios relativos à acção de assistência entre os quais consta a aplicação quer aos beneficiários no activo, cônjuges, descendentes e ascendentes, bem como os pensionistas por invalidez e velhice e cônjuges, viúvas e os descendentes e ascendentes de ambos com direito à acção médica social (cfr.documento junto a fls.532 a 535 dos presentes autos);
3-Em 18/01/1980, a “C…….- C………………., E.P.” respondeu à carta identificada no ponto anterior informando que já foram realizadas as acções necessárias para a atribuição da quantia de 1.000 contos destinados à acção de assistência comunicando ainda que dão o seu acordo às sugestões formuladas (cfr.documento junto a fls.537 dos presentes autos);
4-Em 26/10/1994, foi celebrado entre a impugnante e a “S…. …. – TA, Pré-………, Lda.”, um contrato de cessão de créditos, em que a S…… U………. cede à impugnante créditos que detém sobre a “T……….. – Sociedade ………………………, Lda.” no montante de Esc.1.471.207$00 (€ 7.338,35) tendo o preço estabelecido sido de Esc.1.000.000$00 (€ 4.987,98). Do mesmo contrato consta ainda que, considerando que a impugnante irá receber para pagamento de dívidas da T……… diversos lotes de terreno, acordam as partes que se, no prazo de dois anos, contados da escritura de dação em pagamento, a impugnante alienar os referidos lotes por preço superior ao que lhes for atribuído na escritura de dação em pagamento pagará à “S……….– U……..-TA” na medida proporcional desse acréscimo. Ficou também acordado pelas partes que caso a alienação pela S……. for de valor inferior ao estabelecido deverá a “S…… U……-TA” restituir àquela o que agora recebe, na proporção do prejuízo verificado, quantia a que acrescerão juros à taxa de 10%, contados a partir da data do pagamento (cfr.documento junto a fls.355 e 356 dos presentes autos);
5-Em data que não se consegue precisar, foi elaborado pela impugnante um MAPA de Mais-Valias e Menos-Valias Fiscais referente ao exercício de 1995, do qual consta a alienação de duas quotas do capital social da “C……….” correspondente a 60% do capital social, sendo indicado como valor de realização o montante de Esc.36.000. 000$00, indicando-se como ano de aquisição o de 1986 e o valor de aquisição o valor de Esc.38.788.800$, no qual é apurada uma menos valia no montante de Esc.2.788.800$ (cfr.documento junto a fls.264 dos presentes autos);
6-Em data que não se pode precisar foi assinado um Acordo de Empresa onde se estabelecem, entre outras, regras sobre a previdência e abono de família e complemento do subsídio de doença (cfr.documento junto a fls.496 a 502 dos presentes autos);
7-Em data que não se pode precisar foi elaborado o Regulamento da Caixa de Previdência do Pessoal da “S……. - ……………..” que tem por objecto proteger os beneficiários contra riscos de doença, invalidez, velhice e morte (cfr. documento junto a fls.504 a 528 dos presentes autos);
8-Em 19/01/1999, foi celebrado um contrato de melhoria contínua de desempenho ambiental para o sector cimenteiro, entre a “C…………….”, a Impugnante e a “CMP – ………….., S.A.” com vista à adequação das unidades industriais aos requisitos do Regulamento CEE nº 1836/93 do Conselho de 29 de Junho (cfr.documento junto a fls.539 a 550 dos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
9-Em Novembro de 2002, foi publicado numa revista de Imobiliário, um artigo onde se afirma que no Concelho de Sintra, os terrenos para habitação os valores de venda oscilam entre os € 599 e os € 112 (cfr.documento junto a fls.361 dos presentes autos);
10-Em 5/12/2002, foi celebrado entre a “S……… – C……………, S.A.” a “S……..Investments, BV”, sociedade de direito holandês, sediada em Amesterdão, um contrato de compra e venda de dez mil acções da “S… – I…………, SGPS, S.A.”, com valor nominal de € 5,00, pelo preço de seis milhões, quatrocentos e trinta e cinco mil, trezentos e quarenta e quatro euros (cfr.documento junto a fls.7 a 9, do anexo 4, do Relatório da Inspecção Tributária constante do processo administrativo apenso);
11-De acordo com a cláusula 5ª do contrato identificado no ponto anterior a “S……. – …………., S.A.” subscreveu integralmente um aumento de capital social da “S…….. – …………. SGPS, S.A.”, por entrada em dinheiro no valor de € 24.950.000,00, realizado por escritura pública de 13/11/2002 e a ser representado pela emissão de quatro milhões, novecentas e noventa acções com o valor nominal de cinco euros cada uma, sendo que estas acções também foram transmitidas à sociedade “S…………. Investments, BV” (cfr. documento junto a fls.7 a 9, do anexo 4, do Relatório da Inspecção Tributária constante do processo administrativo apenso);
12-Em 21 de Outubro de 2002, foi realizada uma reunião da Comissão Executiva da Impugnante, da qual foi lavrada a acta nº.30/2002, da qual consta que: “(…) S…………I…………… – Foi rectificada a deliberação tomada em reunião de 10 de Outubro de 2002, fixando-se em € 25 000 000 (vinte e cinco milhões de euros) e não em € 36 000 000 (trinta e seis milhões de euros) a importância para a qual deverá ser aumentado o capital social da S……….. I…………., SGPS, S.A. Foi ainda deliberado vender à S…………….. Investments, BV, sociedade de direito holandês com endereço em (…) Amesterdão, pelo preço de € 6 435 344 (seis milhões, quatrocentos e trinta e cinco mil, trezentos e quarenta e quatro euros), montante correspondente ao total da situação líquida contabilística estimada depois do aumento de capital atrás referido, a totalidade das acções representativas do capital social da S……….. I………….., SGPS, S.A., bem como a participação social resultante da realização daquele aumento de capital. (…)” (cfr.documento junto a fls.266 dos autos);
13-Em 4/04/2006, foi elaborado o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária do qual consta uma proposta de correcção no montante global de € 25.409.795,35 (cfr.documento junto a fls.158 a 193 dos presentes autos);
14-Do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária identificado no ponto anterior consta o seguinte:
“(…)-3. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
Do Procedimento de Inspecção efectuado ao exercício de 2002 resultaram as seguintes correcções.
- 3.1. Correcções ao nível do Lucro Tributável
O total de correcções ao nível do lucro tributável do grupo S………- …………….., SA, ascende no exercício de 2002 a 25.386.020,20 €, a favor do Estado, assim discriminado:
A) 276,87 €, relativos a amortizações e reintegrações não aceites como custo fiscal. (…)
B) 1.427,40, relativos a provisões não dedutíveis ou além dos limites legais. (…)
C) 131.708,04 €, relativos a realizações de utilidade social não dedutíveis.(…) O valor desta correcção passou a 107.932,89 € após direito de audição (ver ponto IX)
D) 25.253.143,31 €, relativos a menos-valias fiscais, discriminados como se segue:
D1) 126.070,11 €, relativos à menos-valia fiscal na venda de terrenos em Algueirão.(…).
D2) 177.073,20 €, relativos à menos-valia fiscal na venda de investimentos financeiros — C…………...
D3) 24.950.000,00 €, relativos à menos-valia fiscal na venda de investimentos financeiros – S…..I…………… — SGPS, SA. (…)
E) 23.239,73 €, relativos à tributação de mais-valias fiscais geradas em exercícios anteriores.(…)
I - 3.2. Correcções ao nível do Cálculo do Imposto
O total de correcções ao nível do cálculo do imposto do grupo S……… …………………., SA., ascende no exercício de 2002 a 646,00 €, a favor do Estado, em resultado da seguinte situação: 646,00 €, relativos à tributação autónoma de despesas com viaturas ligeiras de passageiros.
II OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
II — 1. Credencial e período em que decorreu a acção
Em cumprimento da ordem de serviço n° OI200500497, de 19.10.05, realizou-se o procedimento de inspecção externa, de âmbito parcial, aos elementos contabilístico-fiscais do grupo “S……..— ……………………, SA.” (adiante designado abreviadamente por grupo Secil). A acção iniciou-se externamente em 08.11.2005.
II — 2. Motivo, âmbito e incidência temporal
O procedimento desenvolvido teve por objectivo verificar, relativamente ao exercício de 2002, o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) por parte do grupo Secil, nomeadamente no que concerne às condições previstas nos arts. 63° a 65° do CIRC e às normas estabelecidas na Circular n.° 5/2002, de 2 de Abril, da DGCI.
II 3. Outras situações
O grupo Secil está enquadrado no Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), por ter exercido a opção respectiva na declaração a que se refere o n.°7 do artº.63° do CIRC. No exercício de 2002 considerou a seguinte composição para o grupo:
Sociedades que transitam no regime do exercício de 2001:
● S………- C..……………., SA. (NIPC: ………………….) (dominante);
• C……. — Cimentos ………….., SA. (NIPC: ………………);
• P………..— P………………., Lda. (NIPC: ………….);
• C………….— ……………………. Lda. (NIPC: ……….);
• S………….—Preparados …………., Lda. (NIPC: …………..);
• U……………- Indústrias ………………….., Lda. (NIPC: …………..);
• S………… B…………., SA. NIPC: ……………..);
• S.. …………….. — SGPS, SA. (NIPC: …………..).
Sociedades que passaram a integrar o regime em 2002:
• P…………. — Gestão ………………., SGPS, SA. (NIPC: ………….);
• C……………..— Investimentos ………..., SGPS, SA. (NIPC: …………….);
• S………………. — P…………………., SGPS, SA. NIPC: ………………);
• A………….— Novos …………………………, SA. (NIPC: …………);
• S………… B……….. — Indústrias …………., SA. (NIPC: ………….);
• B………… — Betões ………………, SA. (NIPC ……………);
• F……….. — Soc…………….., Lda. (NIPC: ………….);
• L…………….— Betão ………….., SA. (NIPC: ………….);
• E…….. — Empresa …………………, SA. (NIPC: …………..).
As sociedades P……….., SGPS, C………, SGPS e S………, SGPS foram constituídas pela sociedade dominante no decurso do exercício de 2001.
A A……… entra no grupo por ser detida a 100% pela P……….., SGPS. As restantes sociedades (S.. B………, B….….., F…….., L………… e E………) entram para o grupo através da S……….. B………… e I…… - SGPS, que detém o respectivo domínio total. A S…………. — Companhia ………….., SA. detém ainda domínio total sobre a sociedade S…….. Energia, que se encontra inactiva, pelo que nunca foi integrada no grupo para efeitos fiscais.
No exercício de 2002 abandona o grupo a anterior sociedade dependente S………..Investimentos — SGPS, SA. (NIPC: ………….), alienada em 05.12.2002 a uma sociedade holandesa denominada S…………Investments, B.V.
O grupo mantém-se no regime no exercício de 2003, com o perímetro inalterado.
III) DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Verificaram-se os seguintes factos:
III —1. Ao nível do lucro tributável
A) Amortizações e reintegrações não aceites como custo fiscal (…).
B) Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais
A sociedade dependente A……………, SA. reforçou a provisão para créditos de cobrança duvidosa em 16.799,13 €, tendo acrescido ao seu lucro tributável individual o montante de 7.815,35 €, pelo que a constituição do exercício para efeitos fiscais foi de 8.983,78 €. A discriminação da provisão constituída por cliente, facultada pela empresa, permitiu relacionar as percentagens com a mora existente para cada cliente. Através da referida discriminação, seleccionaram-se os clientes cuja percentagem de constituição de provisão no exercício não correspondia à mora indicada. Seleccionaram-se também os clientes cuja constituição foi superior a 500 €. Assim, a amostra seleccionada correspondeu a cerca de 68% do valor total. Relativamente aos clientes seleccionados, foram pedidos os extractos de conta corrente, assim como prova das diligências efectuadas para obtenção do pagamento dos montantes em mora, tendo-se constatado o seguinte:
● Os créditos de cobrança duvidosa resultam da actividade normal da empresa e estão assim evidenciados na contabilidade da empresa;
● Relativamente aos clientes “António ………….”, “Ferrovial ………” e “João …………., Lda.”, o sujeito passivo não apresentou provas de ter efectuado diligências no sentido de recuperar os valores em dívida;
● Relativamente ao cliente “António …………”, as duas facturas provisionadas (VC2900 1408 e VC29001410) tinham data de vencimento de 16.03.2001 e 20.03.2001, pelo que, em 31.12.2001, se encontravam em mora há mais de 6 meses, e, em 3 1.12.2002, há mais de 18 e menos de 24 meses (anexo 5);
• Relativamente ao cliente “Ferrovial ……….”, as duas facturas (VC41009395 e VC49002422) provisionadas tinham datas de vencimento de 30.03.2000 e 18.07.2001, pelo que a primeira factura se encontrava em mora há mais de 6 meses em 31.12.2000 e consequentemente há mais de 24 meses em 31.12.2002. A segunda factura encontrava-se em mora há mais de 12 e menos de 18 meses em 3 1.12.2002 (anexo 6).
Uma vez que a possibilidade de considerar como fiscalmente dedutível o custo da constituição / reforço da provisão depende de:
i) Os créditos resultem da actividade normal da empresa e estejam evidenciados como de cobrança duvidosa na contabilidade (art.° 34°, n.°1 a) do CIRC);
ii) Os créditos estejam em mora há mais de 6 meses e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento (art.°35, nº.1 c) do CIRC);
iii) Seja respeitado o montante anual acumulado da provisão em função do tempo de mora decorrido, atendendo ao princípio da especialização dos exercícios (artº.35°, n.°2 e art.°18°, ambos do CIRC).
De facto, o sujeito passivo não apresentou prova de ter procedido a diligências no sentido de obter o recebimento dos créditos em mora dos 3 clientes acima mencionados, pelo que não obedeceu à alínea c) do n.° 1 do art.° 35° do CIRC.
De referir ainda que, mesmo que existissem tais diligências, para dois dos clientes, a constituição das provisões não obedeceu ao princípio da especialização dos exercícios, pois o risco de incobrabilidade verificou-se já no exercício de 2000 ou 2001, pelo que deveria ter sido constituída a provisão correspondente à mora existente em 31.12.2000 ou 31.12.2001, conforme prevê o art.° 35º nº 2 do CIRC.
Face ao exposto, irá ser efectuado o respectivo acréscimo de 1.427,40 (mil, quatrocentos e vinte e sete euros e quarenta cêntimos) (= 356,50 ± 570,55 + 500,35) ao lucro tributável do grupo, por terem sido infringidos os artigos 18°, 23° e 35° do CIRC.
C) Realizações de utilidade social não dedutíveis
Esta correcção passou do montante de 131.708,04€ ao de 107.982,89€ após o direito de audição. Não foi acrescida ao lucro tributável, a verba de 131.708,04 € (cento e trinta e um mil, setecentos e oito euros e quatro cêntimos), referente à parte do prémio do seguro de saúde, inscrita como custo do exercício pela sociedade dominante S………..— Companhia ………………., SA., que se refere aos reformados da empresa, não aceite como custo fiscal nos termos do n° 4 do artigo 23° do CIRC. A empresa registou como custo do exercício o montante de 524.786,69 €, referente ao valor líquido dispendido com o prémio de seguro de saúde (prémio bruto deduzido da comparticipação dos trabalhadores), sendo que apenas 59.839,74 € se referem a trabalhadores no activo e como tal enquadrados no n° 2 do artigo 40° do CIRC. No entanto, a empresa já procedeu ao acréscimo ao lucro tributável da verba de 333.238,91 €, respeitante a familiares dos trabalhadores e familiares dos reformados e a familiares dos empregados falecidos, pelo que, ficou ainda por acrescer a importância de 131.708,04 €, referente aos reformados, que não podem ser considerados trabalhadores no activo e portanto não enquadrados no n° 2 do artigo 40° do CIRC. Relativamente aos valores pagos a reformados não foi demonstrado que os prémios pagos tenham sido considerados como rendimentos do trabalho dependente, nos termos do artigo 2° do CIRS. Assim, não estão em condições de ser aceites como custo fiscal nos termos do n° 4 do artigo 23° do ClRC, os prémios de seguros, no montante de 131.708,04 € (524.786,69 € - 333.238,91 € - 59.839,74 €), conforme anexo 2.
D) Menos-valias fiscais
A sociedade dominante S……….. — Companhia ………………., SA. deduziu ao lucro tributável, no campo 230 da respectiva declaração de rendimentos de IRC, a título de menos-valias fiscais, o montante de 22.492.096,74 €, correspondente à soma dos resultados dos mapas modelo 31, sendo:
Imobilizado corpóreo - 96.877,09€
Investimentos financeiros -22.395.219,65€
-22.492.096,74€
Da análise aos referidos mapas modelo oficial, verificou-se a existência de um conjunto de situações que originaram a redução das menos valias fiscais declaradas, conforme a seguir se demonstra:
D1) Imobilizado corpóreo – Terrenos
A sociedade dominante S……… — Companhia ……………., SA., registou a alienação de 13 lotes de terreno para construção em A……….— ………. tendo apurado uma menos valia contabilística de 102.956,56 € e uma menos valia fiscal de 126.070,11€, ambas evidenciadas no mapa modelo 31. No entanto, a menos valia fiscal no montante de 126.070,11€ (cento e vinte e seis mil e setenta euros e onze cêntimos) foi indevidamente deduzida ao lucro tributável, conforme folha 1 do anexo 3, por não se considerar respeitante a uma perda indispensável para a realização dos proveitos, conforme artigo 23° do CIRC, pelos seguintes motivos:
i) Relativamente ao valor de aquisição
Analisados os elementos referentes quer à aquisição, quer à alienação dos terrenos em causa, bem como a sua relevação contabilística, verificou-se que os terrenos foram adquiridos em 1994, à T………….— Sociedade ………………….., Lda., pelo valor de 26.746.486$50, ou seja 133.410,91 €, correspondente a créditos da S……….. sobre aquela entidade que assim foram anulados. O valor de aquisição considerado no mapa modelo 31, que coincide como valor inscrito no imobilizado corpóreo, corresponde a:
 | Valor em PTE | Valor em euros |
| Dação em pagamento | 26.746.487 | 133.410,91 |
| SISA (taxa de 10%) | 2.674.649 | 13.341,09 |
| Cedência de créditos sobre Turcopol | 1.471.207 | 7.338,35 |
| Total | 30.892.343 | 154.090,35 |
Relativamente aos créditos adquiridos à S………… UNICON/TA, Pré-…………., Lda. pelo montante de 7.338,35 €, depois de analisados os elementos adicionais solicitados, nomeadamente o contrato de cessão de créditos verificou-se que o sujeito passivo teria direito a ser reembolsado da perda que viesse a concretizar-se. Contudo, estes créditos não foram incluídos na dação em pagamento, como se constata, tendo sido indevidamente adicionados ao valor da escritura no cálculo do valor dos terrenos, quando efectivamente se trata de uma dívida a receber que deveria estar evidenciada em rubrica de terceiros. Assim, tendo indevidamente considerado como componente do custo de aquisição o montante de 7.338,35 € (1.471.207$00), conforme folhas 2 a 5 do anexo 3, que não fazendo parte do preço de compra e não sendo um gasto acessório necessário, não é compreendido na definição prevista no n° 2 do artigo 2° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12 de Janeiro, ficando o valor de aquisição correcto a ser de 146.752,00€, procedeu-se ao novo cálculo do resultado fiscal e contabilístico da operação, ocasionando uma dedução indevida de menos valia fiscal no montante de 32.579,87 € (126.070,11 € - 93.490,24 €), conforme folha 1 do anexo 3.
ii) Relativamente à venda
De acordo com resposta do sujeito passivo à notificação para esclarecer quanto à forma como foi fixado o preço de venda, não se registou qualquer processo de divulgação da intenção de vender que permitisse ao mercado intervir na formação do preço de venda. De facto a venda, segundo informação da L………….. I………………, SA., em Junho de 2005, incluída na resposta à já referida notificação, ocorreu por negociação directa com uma pessoa que terá interessado familiares, sem que tenha existido intervenção de mediadores por não se justificar.
Não foi demonstrada a existência de qualquer facto, entre a data de aquisição e a data de alienação, que justificasse a acentuada desvalorização de resto contrariada pela publicação especializada Confidencial Imobiliário (CI.), cujas cópias se juntam nas folhas 6 a 8 do anexo 3. De acordo com esta publicação de referência no mercado imobiliário, verificou-se urna valorização dos terrenos de construção em Sintra, durante o período em que a empresa o deteve, sendo inicialmente um valor médio de 22.500$00/m2 (112,22 €) em Outubro de 1994, data de aquisição, enquanto no momento da alienação, em Outubro de 2002, o valor médio do metro quadrado era de 303 €.
Importa sublinhar o afastamento dos valores praticados em cada um dos momentos face aos valores de referência, destacando-se o facto de, aquando da aquisição o valor utilizado estar próximo do valor médio e superior ao mínimo em mais de 50%, enquanto que no momento da venda o valor praticado é cerca de 1/3 do valor mínimo referenciado.
Refira-se que esta evolução, completamente contrária às expectativas do mercado, não foi justificada pelo sujeito passivo, com a apresentação de qualquer facto que justificasse aquela desvalorização. Não foi também demonstrada a existência de qualquer facto que pudesse pôr em risco a continuidade da empresa ou a necessidade urgente de concretização do negócio, situações que poderiam justificar a aceitação de condições substancialmente desfavoráveis.
A nova menos valia fiscal (93.490.24 €), apurada na sequência da correcção constante da alínea i) deste ponto, resulta de o sujeito passivo ter abdicado de vender os terrenos em causa por um valor superior, que de acordo com as cotações do mercado de imobiliário seriam possíveis para terrenos naquela área. Assim não se aceita como custo fiscal o montante de 93.490.24 € a título de menos valia fiscal, por não estar enquadrada na alínea i) do n.° 1 do artigo 23 do CIRC, por a mesma resultar de uma liberalidade do sujeito passivo não relacionada com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto ou indispensável para a manutenção da fonte produtiva.
D2) Investimentos financeiros — C…………….., Lda.
A sociedade dominante S………… — Companhia …………….., SA. registou a cessão de uma quota da C……………, Lda., à C……………. — Transportes, Lda. (empresa do grupo), a qual originou uma mais-valia contabilística de 128.209,58 € e uma menos valia fiscal de 177.073,20 €, relativamente a uma parte da quota que detinha, alegadamente adquirida à T………….. em 1990, já que, relativamente à parte detida desde 1966 não apurou qualquer resultado fiscal. Analisada a evolução da posição da participação ao longo do tempo para certificar os valores constantes do mapa 31 verificou-se que de facto a quota agora alienada resultou da cisão em 1995 da quota inicial com o valor nominal de 200.000.000$00 (997.595,79 €), detida desde a constituição em 1986 e que após duas reduções de capital ficou com o valor nominal de 40.000.000$00 (199.519,16 €), em duas quotas, sendo uma de 24.000.000$00 (119.711,50 €) e outra de 16.000.000$00 (79.807,66 €), conforme se evidencia na folha 1 do anexo 4, pelo que a data de referência para efeitos fiscais é a data da aquisição inicial, ou seja 1986. Assim, o sujeito passivo deduziu indevidamente a menos-valia fiscal apurada no mapa modelo 31, no montante de 177.073,20 € (cento e setenta e sete mil e setenta e três euros e vinte cêntimos), relativamente à transmissão das partes de capital da C………….. adquirida em 1986 visto que, as perdas realizadas com a transmissão de partes sociais cuja propriedade tenha sido adquirida até à entrada em vigor do CIRC (1 de Janeiro de 1989) estão afastadas da tributação em IRC por força do artigo 18º-A do DL 442-B/88, de 30 de Novembro.
D3) Investimentos financeiros — S…………. I…………….— SGPS, SA.
A sociedade dominante S………….— Companhia …………….., SA registou a alienação da participação detida na S………….. I……….. SGPS, SA. à S…………, Inv. BV., empresa do Grupo SE…………, onde também se inclui a primeira, tendo registado um resultado contabilístico igual a zero euros, por o valor de venda coincidir com o valor registado na contabilidade como valor da participação, e apurado uma menos valia fiscal de 18.566.656,00€, conforme quadro resumo:
|
| Valor de aquisição | Resultado fiscal |
| 2000 | 50.000,00 € | 6.383.344,00€ |
| 2002 | 24.950.000,00 € | -24.950.000,00 € |
| | - 18.566.656,00 € |
Da análise do contrato de compra e venda de acções celebrado em 5 de Dezembro de 2002 entre a S……. e a S…………. Investiments, BV, sociedade com sede na Holanda, verifica-se que:
- apenas foram transmitidas as 10.000 acções, com os números 1 a 10 000 conforme lista anexa ao contrato, que se junta nas folhas 7 a 9 do anexo 4, com o valor nominal de 50.000,00 €, valorizadas por 6.435.344,00 €;
- no n.° 2 da cláusula 5ª do contrato, determina-se a transmissão para o adquirente da participação emergente do aumento de capital subscrito pela S………. em 11 de Novembro de 2002, por entrada em dinheiro de 24.950.000,00 €, a ser representado por 4.990.000 acções com valor nominal de 5 euros cada. Contudo, quer a contabilidade, quer o mapa das mais e menos valias (modelo 31), não reflectem esta situação, visto que:
- em primeiro lugar, a empresa, pelo registo n° 25020084052002, de 20.11.2002, contabilizou a realização do aumento de capital da S……….., SGPS ficando a sua participação com a seguinte posição, conforme folhas 3 a 6 do anexo 4:
| Data |
| Valor Nominal |
|
| 2000 | 10.000 | 50.000,00€ |
|
| 2002 | 4.990.000 | 24.950.000,00€ |
| | | 25.000.000,00€ |
- aquando da alienação, o sujeito passivo, pela anulação do valor da participação, apenas movimentou a conta 7941 pelo montante da equivalência patrimonial que coincidia com o valor de realização, pelo que o resultado contabilístico foi zero, conforme evidencia na primeira linha do mapa 31 referente a esta operação.
- a anulação do restante valor inscrito em imobilizado financeiro, e que se referia à parte do aumento do capital, foi considerada como ajustamento de capitais próprios, pelo que não influenciou o resultado contabilístico, tendo no entanto influenciado o resultado fiscal pelo cálculo da menos valia fiscal.
Assim, face ao exposto, as acções efectivamente alienadas foram apenas as 10.000 representativas do capital inicial, com um valor nominal de 50.000,00 €, e cuja valorização de venda coincide com o valor registado na contabilidade por força da aplicação do método da equivalência patrimonial, pelo que é indevida a inclusão no mapa 31 da anulação do aumento de capital, cujo contrato prevê que os direitos e deveres emergentes da subscrição se transmitem para a adquirente, mas não estabelecendo qualquer preço. Destes factos resulta que não se aceita a menos-valia no montante de 24.950.000,00€ (vinte e quatro milhões, novecentos e cinquenta mil euros), por não se considerar enquadrável no conceito de mais e menos-valias, previsto no n.° 1 do artigo 43º do CIRC, designadamente por não existir a transmissão do imobilizado financeiro efectivo, mas apenas de direitos e deveres emergentes e sem que haja qualquer valor atribuído pelo que a transmissão não se assume como onerosa.
Acresce o facto que, se considerarmos efectivamente transmitidas as acções que decorrem do aumento do capital subscrito e realizado, contrariando o texto do contrato de compra e venda, essa participação apenas esteve na posse do sujeito passivo pelo período de 24 dias (entre 11 de Novembro e 5 de Dezembro de 2002) estando assim longe de uma permanência superior a um ano, condição necessária para poder ser passível do enquadramento no conceito de mais e menos valias fiscais para efeitos de determinação do lucro tributável nos termos do artigo 45.° do CIRC (ver anexo 4). Posta esta hipótese, meramente académica, teríamos ainda de considerar como uma liberalidade que não tem subjacente a obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, a alienação por um valor de apenas 6.435.344,00 €, de acções recentemente adquiridas por 24.950.000,00 €, pelo que o custo não seria enquadrável no artigo 23.° do CIRC e por isso não aceite fiscalmente.
Impacto fiscal das correcções a mais e menos-valias: 25.253.143,31 €
Na sequência das situações descritas anteriormente, o resultado fiscal com a alienação de imobilizado corpóreo e investimentos financeiros é fixado em:
Valores apurados pelo s.p.
Menos valia fiscal em imobilizado corpóreo -96.877,09 €
Menos valia fiscal em investimentos financeiros -22.395.219,65€
Menos valia fiscal deduzida indevidamente(c230) -22.492.096,74 €
Correcções aos valores declarados
Menos valia fiscal de imobilizado Corpóreo(terrenos) 126.070,11€
Menos valia fiscal de mv. Financeiros (Cirnentrans) 177.073,20€
Menos valia fiscal de mv. Financeiros(Secil sgps) 24.950.000,00€
Total das correcções 25.253.143,31€
Valores apurados pelos Serviços de inspecção
Mais valia fiscal em imobilizado corpóreo 29.193,02€
Mais valia fiscal em investimentos financeiros 2.731.853.55 €
Mais valia fiscal a acrescer (c216) 2.761.046.57 €
Assim, o sujeito passivo deduziu indevidamente o montante de 22.492.096,74 € no campo 230 da declaração modelo 22, a título de menos valia fiscal quando deveria ter acrescido no campo 216 o montante de 2.761.046,57€.
Em resumo, as correcções ao apuramento do lucro tributável, na sequência (das situações incorrectamente inscritas nos mapas modelo 31, ascendem a 25.253.143,31 € (ou seja, 22.492.096,74 € + 2.761.046,57 €).
E) Tributação de mais-valias fiscais geradas em exercícios anteriores
A sociedade dominante S……….— Companhia ………….., SA. apurou no exercício de 2001 uma menos valia fiscal no montante de 27.545,06 € que, por força das correcções efectuadas pela Administração Fiscal, se transformou numa mais-valia fiscal de 116.198,64 €, conforme apuramento seguinte, cuja fundamentação consta do Relatório de Inspecção Tributária de 30.09.2005, relativo ao exercício de 2001, oportunamente remetido à sociedade:
Menos valia fiscal declarada - 27.545,06 €
Abates indevidamente incluídos 60.241,57€
Valores incorrectos na coluna 10 do mapa mod. 31 83.502,13€
Soma 116.198,64€
Nos termos do nº 1 do artigo 45° do CIRC, com a redacção em vigor á data, a diferença positiva entre as mais e as menos valias realizadas (116.198,64 €), é considerada por 1/5 do seu valor no exercício da respectiva realização (2001), e em cada um dos quatro exercícios seguintes, sempre que o sujeito passivo manifeste a intenção de reinvestir o valor de realização e o faça até ao fim do segundo exercício seguinte. Assim, acresce-se ao lucro tributável o montante de 23.239,73 € (vinte e três mil, duzentos e trinta e nove euros e setenta e três cêntimos), correspondente a 1/5 do montante de 116.198,64 €, nos termos do n° 1 do artigo 45° do CIRC.
III — 2. Ao nível do cálculo do imposto (…)” (cfr.documento junto a fls.159 a 172 dos presentes autos);
15-Ao projecto de relatório identificado no ponto anterior foram juntos vários anexos (cfr.documentos juntos a fls.173 a 193 dos presentes autos);
16-Por ofício de 6/04/2005, foi a impugnante notificada para se pronunciar sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária (cfr.documento junto a fls.157 dos presentes autos);
17-A impugnante pronunciou-se sobre o projecto de relatório (cfr.documento junto a fls. 195 a 213 dos presentes autos);
18-Em 6/10/2005, foi elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária da DGCI um Relatório de Inspecção Tributária que foi efectuada à Impugnante S…………Companhia ………………, SARL, do qual resultaram correcções à matéria tributável em sede de IRC no montante de € 25.408.367,95 (cfr.documento junto ao processo administrativo apenso aos presentes autos);
19-No relatório da inspecção identificado no ponto anterior foram efectuadas correcções, referentes a IRC, relativas a amortizações e reintegrações não aceites como custo, realizações de utilidade social não dedutíveis, mais e menos-valias fiscais, tributação das mais-valias fiscais de 2001 e referentes à não tributação autónoma de despesas com viaturas ligeiras de passageiros falta de retenção na fonte de IRC (cfr.documento junto ao processo administrativo apenso aos presentes autos e a fls.327 a 388 dos presentes autos);
20-Do Relatório da Inspecção Tributária consta o seguinte:
“(…)- 3. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
Do Procedimento de Inspecção efectuado ao exercício de 2002 resultaram as seguintes correcções.
3.1. Correcções ao nível do Lucro Tributável
O total de correcções ao nível do lucro tributável do grupo S…….— Companhia ……………….., SA, ascende no exercício de 2002 a 25.386.020,20 €, a favor do Estado, assim discriminado:
A) 276,87 €, relativos a amortizações e reintegrações não aceites como custo fiscal. (…)
B) 1.427,40, relativos a provisões não dedutíveis ou além dos limites legais. (…)
C) 131.708,04 €, relativos a realizações de utilidade social não dedutíveis.(…) O valor desta correcção passou a 107.932,89 € após direito de audição (ver ponto IX)
D) 25.253.143,31 €, relativos a menos-valias fiscais, discriminados como se segue:
D1) 126.070,11 €, relativos à menos-valia fiscal na venda de terrenos em A………….(…).
D2) 177.073,20 €, relativos à menos-valia fiscal na venda de investimentos financeiros — C………...
D3) 24.950.000,00 €, relativos à menos-valia fiscal na venda de investimentos financeiros – S……… I………….. — SGPS, SA. (…)
E) 23.239,73 €, relativos à tributação de mais-valias fiscais geradas em exercícios anteriores.(…)
3.2. Correcções ao nível do Cálculo do Imposto
O total de correcções ao nível do cálculo do imposto do grupo S…… - Companhia …………….., SA., ascende no exercício de 2002 a 646,00 €, a favor do Estado, em resultado da seguinte situação: 646,00 €, relativos à tributação autónoma de despesas com viaturas ligeiras de passageiros.
II OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
II — 1. Credencial e período em que decorreu a acção
Em cumprimento da ordem de serviço n° OI200500497, de 19.10.05, realizou-se o procedimento de inspecção externa, de âmbito parcial, aos elementos contabilístico-fiscais do grupo “S….. — Companhia …………….., SA.” (adiante designado abreviadamente por grupo Secil). A acção iniciou-se externamente em 08.11.2005.
II — 2. Motivo, âmbito e incidência temporal
O procedimento desenvolvido teve por objectivo verificar, relativamente ao exercício de 2002, o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) por parte do grupo S…………, nomeadamente no que concerne às condições previstas nos arts. 63° a 65° do CIRC e às normas estabelecidas na Circular n.° 5/2002, de 2 de Abril, da DGCI.
II - 3. Outras situações
O grupo Secil está enquadrado no Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), por ter exercido a opção respectiva na declaração a que se refere o n.° 7 do artº.63° do CIRC. No exercício de 2002 considerou a seguinte composição para o grupo:
Sociedades que transitam no regime do exercício de 2001:
● S……… - Cia. …………….., SA. (NIPC…………..) (dominante);
• C………..— Cimentos …………, SA. (NIPC: …………….);
• P………… — P..............., Lda. (NIPC: …………..);
• C……….. — C…………………... Lda. (NIPC: …………..);
• S…………—P…………………., Lda. (NIPC: …………);
• U…………- Indústrias ………………., Lda. (NIPC: ……………..);
• S……….. B…………., SA. NIPC: ………………….);
• S……….. B………… e I………. — SGPS, SA. (NIPC: ………….).
Sociedades que passaram a integrar o regime em 2002:
• P…………… — Gestão …………, SGPS, SA. (NIPC: ………….);
• C………….— I………………..., SGPS, SA. (NIPC: ………….);
• S………….— P…………., SGPS, SA. NIPC: …………….);
• A………… — Novos …………, SA. (NIPC: …………..);
• S……… B……….. — Indústrias ………….., SA. (NIPC: ……..);
• B………— Betões ………….., SA. (NIPC …………….);
• F…….. — Soc. …………….., Lda. (NIPC: ……………);
• L………. — B………………, SA. (NIPC: …………………);
• E……. — Empresa ……………, SA. (NIPC: …………….).
As sociedades P……., SGPS, C……………, SGPS e S…………….., SGPS foram constituídas pela sociedade dominante no decurso do exercício de 2001.
A Argibetão entra no grupo por ser detida a 100% pela P…………….., SGPS. As restantes sociedades (S………. B……….., B…………, F……….., L………… e E………) entram para o grupo através da S………. B…… e I………….. - SGPS, que detém o respectivo domínio total. A S…….. — Companhia …………….., SA. detém ainda domínio total sobre a sociedade S……….. E……………, que se encontra inactiva, pelo que nunca foi integrada no grupo para efeitos fiscais.
No exercício de 2002 abandona o grupo a anterior sociedade dependente S…………I…………..— SGPS, SA. (NIPC: …………), alienada em 05.12.2002 a uma sociedade holandesa denominada S………… I…………….., B.V.
O grupo mantém-se no regime no exercício de 2003, com o perímetro inalterado.
II) DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Verificaram-se os seguintes factos:
III - 1. Ao nível do lucro tributável
A) Amortizações e reintegrações não aceites como custo fiscal (…)
B) Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais
A sociedade dependente A……………, SA. reforçou a provisão para créditos de cobrança duvidosa em 16.799,13 €, tendo acrescido ao seu lucro tributável individual o montante de 7.815,35 €, pelo que a constituição do exercício para efeitos fiscais foi de 8.983,78 €.
A discriminação da provisão constituída por cliente, facultada pela empresa, permitiu relacionar as percentagens com a mora existente para cada cliente. Através da referida discriminação, seleccionaram-se os clientes cuja percentagem de constituição de provisão no exercício não correspondia à mora indicada. Seleccionaram-se também os clientes cuja constituição foi superior a 500 €. Assim, a amostra seleccionada correspondeu a cerca de 68% do valor total. Relativamente aos clientes seleccionados, foram pedidos os extractos de conta corrente, assim como prova das diligências efectuadas para obtenção do pagamento dos montantes em mora, tendo-se constatado o seguinte:
● Os créditos de cobrança duvidosa resultam da actividade normal da empresa e estão assim evidenciados na contabilidade da empresa;
● Relativamente aos clientes “António …………….”, “Ferrovial ………..” e “João ………………., Lda.”, o sujeito passivo não apresentou provas de ter efectuado diligências no sentido de recuperar os valores em dívida;
● Relativamente ao cliente “António ………….”, as duas facturas provisionadas (VC2900 1408 e VC29001410) tinham data de vencimento de 16.03.2001 e 20.03.2001, pelo que, em 31.12.2001, se encontravam em mora há mais de 6 meses, e, em 3 1.12.2002, há mais de 18 e menos de 24 meses (anexo 5);
• Relativamente ao cliente “Ferrovial …………”, as duas facturas (VC41009395 e VC49002422) provisionadas tinham datas de vencimento de 30.03.2000 e 18.07.2001, pelo que a primeira factura se encontrava em mora há mais de 6 meses em 31.12.2000 e consequentemente há mais de 24 meses em 31.12.2002. A segunda factura encontrava-se em mora há mais de 12 e menos de 18 meses em 3 1.12.2002 (anexo 6).
Uma vez que a possibilidade de considerar como fiscalmente dedutível o custo da constituição / reforço da provisão depende de:
i) Os créditos resultem da actividade normal da empresa e estejam evidenciados como de cobrança duvidosa na contabilidade (art.° 34°, n.°1, a) do CIRC);
ii) Os créditos estejam em mora há mais de 6 meses e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento (art.° 35, nº.1, c) do CIRC);
iii) Seja respeitado o montante anual acumulado da provisão em função do tempo de mora decorrido, atendendo ao princípio da especialização dos exercícios (art.° 35°, n.° 2 e art.° 18°, ambos do CIRC).
De facto, o sujeito passivo não apresentou prova de ter procedido a diligências no sentido de obter o recebimento dos créditos em mora dos 3 clientes acima mencionados, pelo que não obedeceu à alínea e) do n.° 1 do art.° 35° do CIRC.
De referir ainda que, mesmo que existissem tais diligências, para dois dos clientes, a constituição das provisões não obedeceu ao princípio da especialização dos exercícios, pois o risco de incobrabilidade verificou-se já no exercício de 2000 ou 2001, pelo que deveria ter sido constituída a provisão correspondente à mora existente em 31.12.2000 ou 3 1.12.2001, conforme prevê o art.° 35º nº 2 do CIRC.
Face ao exposto, irá ser efectuado o respectivo acréscimo de 1.427,40 € (mil, quatrocentos e vinte e sete euros e quarenta cêntimos) (= 356,50 + 570,55 + 500,35) ao lucro tributável do grupo, por terem sido infringidos os artigos 18°, 23° e 35° do CIRC.
C) Realizações de utilidade social não dedutíveis
Esta correcção passou do montante de 131.708,04 € ao de 107.982,89 € após o direito de audição.
Não foi acrescida ao lucro tributável, a verba de 131.708,04 € (cento e trinta e um mil, setecentos e oito euros e quatro cêntimos), referente à parte do prémio do seguro de saúde, inscrita como custo do exercício pela sociedade dominante S………… — …………………….., SA., que se refere aos reformados da empresa, não aceite como custo fiscal nos termos do n° 4 do artigo 23° do CIRC.
A empresa registou como custo do exercício o montante de 524.786,69 €, referente ao valor líquido dispendido com o prémio de seguro de saúde (prémio bruto deduzido da comparticipação dos trabalhadores), sendo que apenas 59.839,74 € se referem a trabalhadores no activo e como tal enquadrados no n° 2 do artigo 40° do CIRC.
No entanto, a empresa já procedeu ao acréscimo ao lucro tributável da verba de 333.238,91 €, respeitante a familiares dos trabalhadores e familiares dos reformados e a familiares dos empregados falecidos, pelo que, ficou ainda por acrescer a importância de 131.708,04€, referente aos reformados, que não podem ser considerados trabalhadores no activo e portanto não enquadrados no n° 2 do artigo 40° do CIRC.
Relativamente aos valores pagos a reformados não foi demonstrado que os prémios pagos tenham sido considerados como rendimentos do trabalho dependente, nos termos do artigo 2° do CIRS.
Assim, não estão em condições de ser aceites como custo fiscal nos termos do n° 4 do artigo 23° do ClRC, os prémios de seguros, no montante de 131.708,04 € (524.786,69 € - 333.238,91 € - 59.839,74 €), conforme anexo 2.
D) Menos-valias fiscais
A sociedade dominante S……………. — Companhia ……………………, SA. deduziu ao lucro tributável, no campo 230 da respectiva declaração de rendimentos de IRC, a título de menos-valias fiscais, o montante de 22.492.096,74 €, correspondente à soma dos resultados dos mapas modelo 31, sendo:
Imobilizado corpóreo - 96.877,09€
Investimentos financeiros - 22.395.219,65€
22.492.096,74€
Da análise aos referidos mapas modelo oficial, verificou-se a existência de um conjunto de situações que originaram a redução das menos valias fiscais declaradas, conforme a seguir se demonstra:
D1) Imobilizado corpóreo – Terrenos
A sociedade dominante S………… — Companhia ………………., SA., registou a alienação de 13 lotes de terreno para construção em A…………… — S……….., tendo apurado uma menos valia contabilística de 102.956,56 € e uma menos valia fiscal de 126.070,11€, ambas evidenciadas no mapa modelo 31. No entanto, a menos valia fiscal no montante de 126.070,11€ (cento e vinte e seis mil e setenta euros e onze cêntimos) foi indevidamente deduzida ao lucro tributável, conforme folha 1 do anexo 3, por não se considerar respeitante a uma perda indispensável para a realização dos proveitos, conforme artigo 23° do CIRC, pelos seguintes motivos:
i) Relativamente ao valor de aquisição
Analisados os elementos referentes quer à aquisição, quer à alienação dos terrenos em causa, bem como a sua relevação contabilística, verificou-se que os terrenos foram adquiridos em 1994, à T………………..— Sociedade ……………….., Lda., pelo valor de 26.746.486$50, ou seja 133.410,91 €, correspondente a créditos da S……….. sobre aquela entidade que assim foram anulados. O valor de aquisição considerado no mapa modelo 31, que coincide como valor inscrito no imobilizado corpóreo, corresponde a:
| Valor em PTE | Valor em euros |
| Dação em pagamento | 26.746.487 | 133.410,91 |
| SISA (taxa de 10%) | 2.674.649 | 13.341,09 |
| Cedência de créditos sobre Turcopol | 1.471.207 | 7.338,35 |
| Total | 30.892.343 | 154.090,35 |
Relativamente aos créditos adquiridos à S…………. UNICON/TA, Pré-………….., Lda. pelo montante de 7.338,35 €, depois de analisados os elementos adicionais solicitados, nomeadamente o contrato de cessão de créditos verificou-se que o sujeito passivo teria direito a ser reembolsado da perda que viesse a concretizar-se. Contudo, estes créditos não foram incluídos na dação em pagamento, como se constata, tendo sido indevidamente adicionados ao valor da escritura no cálculo do valor dos terrenos, quando efectivamente se trata de uma dívida a receber que deveria estar evidenciada em rubrica de terceiros. Assim, tendo indevidamente considerado como componente do custo de aquisição o montante de 7.338,35 € (1.471.207$00), conforme folhas 2 a 5 do anexo 3, que não fazendo parte do preço de compra e não sendo um gasto acessório necessário, não é compreendido na definição prevista no n° 2 do artigo 2° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12 de Janeiro, ficando o valor de aquisição correcto a ser de 146.752,00€, procedeu-se ao novo cálculo do resultado fiscal e contabilístico da operação, ocasionando uma dedução indevida de menos valia fiscal no montante de 32.579,87 € (126.070,11 € - 93.490,24 €), conforme folha 1 do anexo 3.
ii) Relativamente à venda
De acordo com resposta do sujeito passivo à notificação para esclarecer quanto à forma como foi fixado o preço de venda, não se registou qualquer processo de divulgação da intenção de vender que permitisse ao mercado intervir na formação do preço de venda. De facto a venda, segundo informação da L…………….. Imobiliária, SA., em Junho de 2005, incluída na resposta à já referida notificação, ocorreu por negociação directa com uma pessoa que terá interessado familiares, sem que tenha existido intervenção de mediadores por não se justificar.
Não foi demonstrada a existência de qualquer facto, entre a data de aquisição e a data de alienação, que justificasse a acentuada desvalorização de resto contrariada pela publicação especializada Confidencial Imobiliário (CI.), cujas cópias se juntam nas folhas 6 a 8 do anexo 3. De acordo com esta publicação de referência no mercado imobiliário, verificou-se urna valorização dos terrenos de construção em Sintra, durante o período em que a empresa o deteve, sendo inicialmente um valor médio de 22.500$00/m2 (112,22 €) em Outubro de 1994, data de aquisição, enquanto no momento da alienação, em Outubro de 2002, o valor médio do metro quadrado era de 303 €. Importa sublinhar o afastamento dos valores praticados em cada um dos momentos face aos valores de referência, destacando-se o facto de, aquando da aquisição o valor utilizado estar próximo do valor médio e superior ao mínimo em mais de 50%, enquanto que no momento da venda o valor praticado é cerca de 1/3 do valor mínimo referenciado. Refira-se que esta evolução, completamente contrária às expectativas do mercado, não foi justificada pelo sujeito passivo, com a apresentação de qualquer facto que justificasse aquela desvalorização. Não foi também demonstrada a existência de qualquer facto que pudesse pôr em risco a continuidade da empresa ou a necessidade urgente de concretização do negócio, situações que poderiam justificar a aceitação de condições substancialmente desfavoráveis. A nova menos valia fiscal (93.490.24 €), apurada na sequência da correcção constante da alínea i) deste ponto, resulta de o sujeito passivo ter abdicado de vender os terrenos em causa por um valor superior, que de acordo com as cotações do mercado de imobiliário seriam possíveis para terrenos naquela área.
Assim não se aceita como custo fiscal o montante de 93.490.24 € a título de menos valia fiscal, por não estar enquadrada na alínea i) do n.° 1 do artigo 23 do CIRC, por a mesma resultar de uma liberalidade do sujeito passivo não relacionada com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto ou indispensável para a manutenção da fonte produtiva.
D2) investimentos financeiros — C………………….., Lda.
A sociedade dominante S………….. — Companhia ……………, SA. registou a cessão de uma quota da C…………….., Lda., à C……………. — Transportes, Lda. (empresa do grupo), a qual originou uma mais-valia contabilística de 128.209,58 € e uma menos valia fiscal de 177.073,20 €, relativamente a uma parte da quota que detinha, alegadamente adquirida à T…………………. em 1990, já que, relativamente à parte detida desde 1966 não apurou qualquer resultado fiscal. Analisada a evolução da posição da participação ao longo do tempo para certificar os valores constantes do mapa 31 verificou-se que de facto a quota agora alienada resultou da cisão em 1995 da quota inicial com o valor nominal de 200.000.000$00 (997.595,79 €), detida desde a constituição em 1986 e que após duas reduções de capital ficou com o valor nominal de 40.000.000$00 (199.519,16 €), em duas quotas, sendo uma de 24.000.000$00 (119.711,50 €) e outra de 16.000.000$00 (79.807,66 €), conforme se evidencia na folha 1 do anexo 4, pelo que a data de referência para efeitos fiscais é a data da aquisição inicial, ou seja 1986. Assim, o sujeito passivo deduziu indevidamente a menos-valia fiscal apurada no mapa modelo 31, no montante de 177.073,20 € (cento e setenta e sete mil e setenta e três euros e vinte cêntimos), relativamente à transmissão das partes de capital da C……………… adquirida em 1986 visto que, as perdas realizadas com a transmissão de partes sociais cuja propriedade tenha sido adquirida até à entrada em vigor do CIRC (1 de Janeiro de 1989) estão afastadas da tributação em IRC por força do artigo 18º-A do DL 442-B/88, de 30 de Novembro.
D3) Investimentos financeiros — S………. I………….. — SGPS, SA.
A sociedade dominante S…….. — Companhia …………., SA registou a alienação da participação detida na S……….. I………………. SGPS, SA. à S…………., Inv. BV., empresa do Grupo S………….., onde também se inclui a primeira, tendo registado um resultado contabilístico igual a zero euros, por o valor de venda coincidir com o valor registado na contabilidade como valor da participação, e apurado uma menos valia fiscal de 18.566.656,00€, conforme quadro resumo:
|
| Valor de aquisição | Resultado fiscal |
| 2000 | 50.000,00 € | 6.383.344,00€ |
| 2002 | 24.950.000,00 € | -24.950.000,00 € |
| | - 18.566.656,00 € |
Da análise do contrato de compra e venda de acções celebrado em 5 de Dezembro de 2002 entre a S……….. e a S…………… Investiments, BV, sociedade com sede na Holanda, verifica-se que:
- apenas foram transmitidas as 10.000 acções, com os números 1 a 10000 conforme lista anexa ao contrato, que se junta nas folhas 7 a 9 do anexo 4, com o valor nominal de 50.000,00 €, valorizadas por 6.435.344,00 €;
- no n.° 2 da cláusula 5ª do contrato, determina-se a transmissão para o adquirente da participação emergente do aumento de capital subscrito pela S……….. em 11 de Novembro de 2002, por entrada em dinheiro de 24.950.000,00 €, a ser representado por 4.990.000 acções com valor nominal de 5 euros cada.
Contudo, quer a contabilidade, quer o mapa das mais e menos valias (modelo 31), não reflectem esta situação, visto que:
- em primeiro lugar, a empresa, pelo registo n° 25020084052002, de 20.11.2002, contabilizou a realização do aumento de capital da S…….., SGPS ficando a sua participação com a seguinte posição, conforme folhas 3 a 6 do anexo 4:
| Data |
| Valor Nominal |
|
| 2000 | 10.000 | 50.000,00€ |
|
| 2002 | 4.990.000 | 24.950.000,00€ |
| | | 25.000.000,00€ |
- aquando da alienação, o sujeito passivo, pela anulação do valor da participação, apenas movimentou a conta 7941 pelo montante da equivalência patrimonial que coincidia com o valor de realização, pelo que o resultado contabilístico foi zero, conforme evidencia na primeira linha do mapa 31 referente a esta operação.
- a anulação do restante valor inscrito em imobilizado financeiro, e que se referia à parte do aumento do capital, foi considerada como ajustamento de capitais próprios, pelo que não influenciou o resultado contabilístico, tendo no entanto influenciado o resultado fiscal pelo cálculo da menos valia fiscal.
Assim, face ao exposto, as acções efectivamente alienadas foram apenas as 10.000 representativas do capital inicial, com um valor nominal de 50.000,00 €, e cuja valorização de venda coincide com o valor registado na contabilidade por força da aplicação do método da equivalência patrimonial, pelo que é indevida a inclusão no mapa 31 da anulação do aumento de capital, cujo contrato prevê que os direitos e deveres emergentes da subscrição se transmitem para a adquirente, mas não estabelecendo qualquer preço. Destes factos resulta que não se aceita a menos-valia no montante de 24.950.000,00€ (vinte e quatro milhões, novecentos e cinquenta mil euros), por não se considerar enquadrável no conceito de mais e menos-valias, previsto no n.° 1 do artigo 43º do CIRC, designadamente por não existir a transmissão do imobilizado financeiro efectivo, mas apenas de direitos e deveres emergentes e sem que haja qualquer valor atribuído pelo que a transmissão não se assume como onerosa. Acresce o facto que, se considerarmos efectivamente transmitidas as acções que decorrem do aumento do capital subscrito e realizado, contrariando o texto do contrato de compra e venda, essa participação apenas esteve na posse do sujeito passivo pelo período de 24 dias (entre 11 de Novembro e 5 de Dezembro de 2002) estando assim longe de uma permanência superior a um ano, condição necessária para poder ser passível do enquadramento no conceito de mais e menos valias fiscais para efeitos de determinação do lucro tributável nos termos do artigo 45.° do CIRC (ver anexo 4). Posta esta hipótese, meramente académica, teríamos ainda de considerar como uma liberalidade que não tem subjacente a obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, a alienação por um valor de apenas 6.435.344,00 €, de acções recentemente adquiridas por 24.950.000,00 €, pelo que o custo não seria enquadrável no artigo 23.° do CIRC e por isso não aceite fiscalmente.
Impacto fiscal das correcções a mais e menos-valias: 25.253.143,31 €
Na sequência das situações descritas anteriormente, o resultado fiscal com a alienação de imobilizado corpóreo e investimentos financeiros é fixado em:
Valores apurados pelo s.p.
Menos valia fiscal em imobilizado corpóreo -96.877,09 €
Menos valia fiscal em investimentos financeiros -22.395.219,65€
Menos valia fiscal deduzida indevidamente(c230) -22.492.096,74 €
Correcções aos valores declarados
Menos valia fiscal de imobilizado Corpóreo(terrenos) 126.070,11€
Menos valia fiscal de mv. Financeiros (C………) 177.073,20€
Menos valia fiscal de mv. Financeiros(S……. sgps) 24.950.000,00€
Total das correcções 25.253.143,31€
Valores apurados pelos Serviços de inspecção
Mais valia fiscal em imobilizado corpóreo 29.193,02€
Mais valia fiscal em investimentos financeiros 2.731.853.55 €
Mais valia fiscal a acrescer (c216) 2.761.046.57 €
Assim, o sujeito passivo deduziu indevidamente o montante de 22.492.096,74 € no campo 230 da declaração modelo 22, a título de menos valia fiscal quando deveria ter acrescido no campo 216 o montante de 2.761.046,57€.
Em resumo, as correcções ao apuramento do lucro tributável, na sequência (das situações incorrectamente inscritas nos mapas modelo 31, ascendem a 25.253.143,31€ (ou seja, 22.492.096,74 € + 2.761.046,57 €).
E) Tributação de mais-valias fiscais geradas em exercícios anteriores
A sociedade dominante S……..— Companhia ………………., SA. apurou no exercício de 2001 uma menos valia fiscal no montante de 27.545,06 € que, por força das correcções efectuadas pela Administração Fiscal, se transformou numa mais-valia fiscal de 116.198,64 €, conforme apuramento seguinte, cuja fundamentação consta do Relatório de Inspecção Tributária de 30.09.2005, relativo ao exercício de 2001, oportunamente remetido à sociedade:
Menos valia fiscal declarada - 27.545,06 €
Abates indevidamente incluídos 60.241,57€
Valores incorrectos na coluna 10 do mapa mod. 31 83.502,13€
Soma 116.198,64€
Nos termos do nº 1 do artigo 45° do CIRC, com a redacção em vigor á data, a diferença positiva entre as mais e as menos valias realizadas (116.198,64 €), é considerada por 1/5 do seu valor no exercício da respectiva realização (2001), e em cada um dos quatro exercícios seguintes, sempre que o sujeito passivo manifeste a intenção de reinvestir o valor de realização e o faça até ao fim do segundo exercício seguinte. Assim, acresce-se ao lucro tributável o montante de 23.239,73 € (vinte e três mil, duzentos e trinta e nove euros e setenta e três cêntimos), correspondente a 1/5 do montante de 116.198,64 €, nos termos do n° 1 do artigo 45° do CIRC.
III — 2. Ao nível do cálculo do imposto
(…)
VI REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S. P. NO DECURSO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
Não se teve conhecimento de quaisquer regularizações efectuadas pelo sujeito passivo no decurso da acção inspectiva. (…)
IX DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
A S…………… — Companhia ………………, SA., foi notificada através do nosso ofício n.° 01065, de 06.04.2006, nos termos previstos no art.° 60° da LGT e no art.° 60° do RCPIT.
Através de exposição escrita, recepcionada nesta Direcção de Serviços em 20.04.06, pronunciou-se sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, nos termos seguintes:
I Correcções propostas ao nível do lucro tributável
A) As reintegrações não aceites como custo
A sociedade afirma não questionar esta correcção.
B) Provisões não dedutíveis ou além dos limites legais
Na exposição apresentada, a sociedade não faz qualquer menção a esta correcção.
C) Realizações de utilidade social não dedutíveis
O sujeito passivo manifesta-se em discordância com a correcção proposta. Alega que os pagamentos do prémio do seguro, na parte referente aos reformados da empresa, se referem a custos com os trabalhadores. Afirma que o art.° 17° do CIRC determina a organização da contabilidade de acordo com a normalização contabilística, de onde decorre a obrigatoriedade de, neste caso, se seguir o disposto na Directriz Contabilística n.° 19 – Benefícios de Reforma. A veracidade desta afirmação não prejudica, no entanto, posteriores correcções no apuramento do lucro tributável, como a que decorre do n.° 4 do art.° 23° do CIRC, norma que baseou a correcção em causa. Relativamente à questão de se saber se a quota-parte do encargo que se refere aos reformados deve, ou não, ser considerada um custo com os trabalhadores, importa referir que o n.° 2 do art.° 40° do CIRC, que abrange os custos com a natureza que está em causa nesta correcção, se refere apenas aos “trabalhadores da empresa”. Em contrapartida, o n.° 1 do mesmo artigo, que se refere a custos decorrentes da manutenção de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas, escolas, abrange já aqueles que sejam suportados em benefício do “pessoal ou dos reformados da empresa ...“. Conclui-se, assim, que o encargo com o pagamento do prémio do seguro que se refere aos reformados não tem enquadramento no n.° 2 do art.° 40° do CIRC, dado que o respectivo texto não menciona expressamente os reformados (conforme o faz o n.° 1 do mesmo artigo).
O sujeito passivo junta ainda à sua exposição a cópia de uma reclamação graciosa que afirma ter apresentado na sequência de uma correcção idêntica, relativa ao exercício de 2001.
Neste documento, contesta a correcção argumentando que: i) o encargo não aceite pela Administração Fiscal não é uma liberalidade, mas decorre de uma obrigação da empresa; e ii) “os custos com seguros de saúde efectuados em favor dos familiares dos trabalhadores e dos seus viúvos constituem-se como encargos comprovadamente realizados, indispensáveis e indissociáveis relativamente aos ganhos sujeitos a imposto.”
Sobre estes argumentos há a referir que: i) a correcção agora proposta não se baseia em quaisquer considerações sobre o carácter livre ou obrigatório do custo, mas sim no disposto no n.° 4 do art° 23° do CIRC, designadamente no facto de se tratar de um encargo não enquadrável no art.° 40° do CIRC, que originou pagamentos relativamente aos quais não foi demonstrado que tivessem sido considerados rendimentos de trabalho dependente; e ii) o custo que neste momento está em causa refere-se aos reformados da empresa, e não aos familiares e viúvos dos seus trabalhadores. Além disso, as questões da indispensabilidade do custo e da sua relação com os ganhos sujeitos a imposto não são levantadas na fundamentação da correcção. Finalmente, a empresa alega que a correcção proposta, a manter-se, deveria ser abatida da parcela de 23.775,15€, correspondente a contribuições recebidas (dos trabalhadores), e que resultam da inclusão de familiares no programa de incentivos e de benefícios aos trabalhadores.
De facto, o montante recebido dos trabalhadores, abate ao custo reconhecido pela empresa com o pagamento dos prémios de seguro em causa, pelo que se aceita que deva ser abatido ao valor da correcção inicialmente proposta. Como tal, o valor inicial da correcção proposta, de 131.708,04€, é ajustado para menos em 23.775,15 €, passando a assumir o montante de 107.932,89 € (cento e sete mil, novecentos e trinta e dois caros e oitenta e nove cêntimos).
D) Mais e menos valias fiscais
D1) Menos-valia fiscal na venda de terrenos em A……….
O sujeito passivo discorda desta correcção. Afirma que, ao contrário do que é dito no Relatório de Inspecção, a S….. não teria já, no momento da venda, o direito a ser reembolsada pela perda verificada na alienação dos terrenos, uma vez que tal direito teria expirado cm 26 de Outubro de 1996. Baseia esta afirmação no facto de o contrato através do qual recebeu os terrenos em causa prever que, se no prazo de dois anos a contar da escritura de dação em pagamento vendesse os terrenos por preço superior ao que lhes era atribuído nesse acto (acrescido de encargos associados), a S…….. entregaria à outra parte a diferença. Pretende que o prazo de dois anos valeria também para o caso de venda por valor inferior ao que era, naquele acto, atribuído aos terrenos.
A simples afirmação do sujeito passivo da sua leitura do contrato não justifica, todavia, que a Administração Fiscal altere a sua própria interpretação do documento. Efectivamente, se o prazo de dois anos estava expressamente previsto para o caso de venda com ganho, não havia qualquer referência a prazos para o caso de venda com perda. Parece, aliás, fazer sentido que as partes colocassem um limite temporal de forma a definir quem se apropriaria de um eventual ganho na venda dos terrenos, mas que não o colocassem para definir quem deveria suportar uma hipotética perda. Isto por parecer justo que um eventual ganho num curto prazo (neste caso, em dois anos ou menos) revertesse para o anterior proprietário dos terrenos, e não para a Secil, à qual apenas se pretendia que fossem entregues activos no valor que era atribuído aos terrenos na escritura. Já um ganho obtido num prazo mais longo seria razoável que fosse visto como uma justa compensação à S…….., pela imobilização prolongada de meios seus nos terrenos, aceites do devedor por falta de melhor alternativa. Por outro lado, no caso de venda com perda, parece justo que se previsse que a S………., na impossibilidade de realizar o seu antigo crédito na totalidade, pudesse vir a exigir do antigo devedor a diferença, independentemente do prazo entretanto decorrido, tanto mais que, quanto mais tempo passasse, mais prolongada seria a imobilização dos seus meios, e maior seria a sua perda.
De qualquer forma, importa sublinhar que a interpretação que se faz do contrato em causa se baseia na sua letra, sendo que as considerações tecidas no parágrafo anterior apenas a pretendem reforçar. A empresa acrescenta ainda, na sua exposição, que os terrenos em causa se enquadravam numa Urbanização de Génese Clandestina, e que seria ainda necessário suportar custos apreciáveis na execução de infra-estruturas e na localização e diálogo com outros proprietários e outras entidades, com vista à legalização da urbanização. Esta situação determinaria um valor baixo para os terrenos, relativamente a outros situados em áreas de construção autorizada. Não parece, contudo, que este argumento altere o enquadramento fiscal dado ao custo. Efectivamente, aceitar que a perda da S………ocorreu na aquisição dos terrenos, e não na sua venda (os terrenos estariam já na situação referida no momento em que a Secil os recebeu), leva apenas a concluir que a S……. optou por perdoar ao seu antigo devedor parte da sua dívida. E urna vez que registou os terrenos, quando os recebeu, pelo valor da dívida, tal perdão apenas se vem a traduzir cm custo contabilístico no momento em que é concretizada a venda, sob a forma de menos-valia. No entanto, e apesar da forma assumida, não deixaria o custo de traduzir um podão de dívida, não elegível para efeitos fiscais.
Por fim, importa referir, que o sujeito passivo alega que os Serviços de Inspecção utilizaram um coeficiente de desvalorização da moeda incorrecto no apuramento apresentado. Efectivamente, constata-se existir um lapso no cálculo da parte da menos-valia referente à correcção efectuada ao valor de aquisição. No entanto, não resulta da aplicação do coeficiente correcto a alteração do valor global a corrigir, apenas uma diferente distribuição do mesmo valor total (126.070,11 €) pelas parcelas que o compõem (9.099,55 € + 116.970.56 €), continuando a não ser aceite como custo fiscal a totalidade, nos termos do art.° 23° do ClRC.
Desta forma, foi indevidamente considerado como componente do custo de aquisição o montante de 7.338,35 € (1.471.207$00), que não fazendo parte do preço de compra e não sendo um gasto acessório necessário, não é compreendido na definição prevista no n° 2 do artigo 2° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12 de Janeiro, ficando o valor de aquisição correcto a ser de 146.752,00€, procedeu-se ao recálculo do resultado fiscal e contabilístico da operação, ocasionando uma dedução indevida de menos valia fiscal rio montante de 9.099,55 € (126.070,11 € - 116.970,56€), conforme anexo 7.
A nova menos valia fiscal (116.970,56 €), apurada na sequência da rectificação referida no parágrafo anterior, resulta de o sujeito passivo ter abdicado de vender os terrenos em causa por um valor superior, que de acordo com as cotações do mercado de imobiliário seriam possíveis para terrenos naquela área. Assim não é aceite como custo fiscal o montante de 116.970,56€ a título de menos valia fiscal, por não estar enquadrada na alínea i) do n° 1 do artigo 23° do CIRC, por a mesma resultar de uma liberalidade do sujeito passivo não relacionada com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto ou indispensável para a manutenção da fonte produtora.
D2) Menos valia fiscal na venda de investimentos financeiros – C……………..
Relativamente a esta correcção, no montante de 177.073,20 €, a Administração Fiscal continua a não ter quaisquer dúvidas sobre a fundamentação que colocou no Projecto de Relatório, não tendo a exposição do sujeito passivo motivado qualquer alteração. O sujeito passivo contesta esta correcção, alegando que: i) “independentemente do critério de valorização das saídas utilizado, o resultado contabilístico será sempre o mesmo após a venda integral da participação”; ii) já em 1995, a Secil vendeu parte da sua participação na C…………., tendo, na altura, considerado tratar-se da alienação de parte de uma quota adquirida em 1986, pelo que não aproveitou fiscalmente a menos-valia resultante, situação que a Administração Fiscal não corrigiu, e; iii) uma vez que o CIRC não dispõe quanto ao método de valorização das saídas, não deve a Administração Fiscal questionar o que foi seguido pela Secil.
Quanto a estes argumentos, refira-se que: i) o resultado contabilístico após a venda integral da participação não depende, efectivamente, do critério de valorização das saídas utilizado. No entanto, o que está aqui em causa é o resultado para efeitos fiscais que a venda de parte da participação deve gerar no exercício de 2002, não sendo indiferente se a quota alienada havia sido adquirida antes ou após a entrada em vigor do CTRC; ii) o facto de a Administração Fiscal não ter procedido, no exercício de 1995, a qualquer correcção aos movimentos e valores decorrentes da venda das quotas no capital da Cimentrans não pode ser confundido com a sua validação, o que apenas poderia ocorrer de forma expressa, e iii) a especificidade dos activos em causa aponta para a utilização do custo específico na valorização das suas saídas, conforme resulta do Plano Oficial de Contabilidade. A aplicação de critério errado em momento anterior não justifica a sua aceitação ao acto em análise, não correspondendo esta posição a qualquer alteração de critério por parte da Administração Fiscal. A S………….. tinha perfeitamente identificadas na sua contabilidade e documentos de suporte as quotas que detinha na C…………, o seu valor e as datas de aquisição e alienação. Assim, porque não existem quaisquer dúvidas sobre a data de aquisição da quota inicial que a S……….. detinha na C…………… (1986) e sobre a forma de tributação aquando da alienação, a correcção proposta não enferma de qualquer erro, pelo que se mantém. Está-se perante a alienação de quotas e não de acções, pelo que a sua transmissão se faz em bloco e não retalhadamente, e a valorização das saídas a custo específico e não por qualquer outro método. A Secil adquiriu quotas no capital da C……………… em 1986 e em 1990. Em 1995 efectuou a alienação de quotas no valor de 36.000.000$00, que só poderiam ser relativas à quota adquirida em 1990, com o valor à data de 20.000.000$00 e a quota de 16.000.000$00, resultante da cisão da quota adquirida em 1986.
A S……. tinha, assim, perfeitamente identificadas na sua contabilidade e documentos de suporte as quotas que detinha na C………., o seu valor e as datas de aquisição e alienação. Assim, porque não existem quaisquer dúvidas sobre a data de aquisição da quota inicial que a S………… detinha na C……. (1986) e sobre a forma de tributação aquando da alienação, a correcção proposta não enferma de qualquer erro, pelo que se mantém.
D3) Menos-valia fiscal na venda de investimentos financeiros – S…….. I ………….– SGPS, S.A.
O sujeito passivo manifesta-se em discordância com esta correcção.
Da extensa argumentação que apresenta, quer no corpo da exposição entregue, quer em parecer que junta em anexo, elaborado por uma entidade externa, a S……… entende que através do contrato de compra e venda, se transmite a totalidade da participação, incluindo a decorrente do aumento de capital, gerando-se na S……. o reconhecimento de uma perda de 18.566.656,00 €, que se reparte em duas parcelas, sendo uma de 6.383.344,00 €, positivos, e outra de 24.950.000,00 €, negativos. Admite ainda que a referida parcela de 24.950.000,00 € não preenche os requisitos para ser enquadrada como componente da menos-valia fiscal, já que a mesma não se deve qualificar como imobilizado financeiro. Efectivamente, afirma-se no ponto 19., incluído no § 4.° do parecer que acompanha a sua exposição, que “tendo em conta que o aumento de capital a que se refere o direito (transmitido) às acções a emitir na sua sequência,, não se efectuou com o objectivo de manter as participações em causa, antes se inserindo num processo de venda da totalidade da participação da S……I…………. SGPS, parece-nos possível concluir-se que o activo adquirido por força do referido aumento de capital não se deve qualificar como imobilizado (financeiro).” Na sequência desta posição, o contribuinte pretende enquadrar corno custo fiscal o valor global da operação. Relativamente à primeira parcela, positiva em 6.383.344,00 €, não põe a Administração Fiscal em causa o seu tratamento fiscal como mais-valia, dado preencher todos os requisitos de enquadramento no art.° 43º do CIRC. Por isso, no Projecto de Relatório, apenas se tratou da elegibilidade ou não como custo fiscal da parcela relativa ao aumento de capital.
A elegibilidade fiscal da parcela declarada como perda, no valor de 24.950.000,00 €, passaria, portanto, a depender do respectivo enquadramento no disposto no art.° 23° do CIRC, designadamente de se tratar de uma perda comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, factos que o contribuinte não demonstrou. Efectivamente, no parecer anexo à exposição do sujeito passivo, argumenta-se longamente sobre o carácter de indispensabilidade da perda declarada, designadamente considerando que a mesma não se pode querer referir exclusivamente à necessidade ou não de um custo em face dos resultados efectivos da actividade de que constitua, em concreto, um seu input, mas sim à probabilidade, aferida no momento inicial do investimento, de que o mesmo venha a gerar rendimentos sujeitos a imposto. Contudo, conforme a seguir se demonstra, e é evidente nos documentos apresentados pelo sujeito passivo, no momento da decisão do investimento (aumento de capital), são também definidas as condições de venda, pelo que é conhecido previamente o impacto negativo da operação, contrariando assim a argumentação apresentada quanto à sua indispensabilidade. As afirmações feitas pelo sujeito passivo, cujo acerto em parte se admite, pecam todavia por se referirem a apenas uma parte do que está aqui em causa. Essa parte — a venda da participação da S…….. na S…….. investimentos e os movimentos contabilísticos e fiscais que desencadeia nas contas da S………- só pode ser compreendida, por só fazer sentido, quando enquadrada num conjunto mais vasto de acontecimentos. Importa, pois, que se recapitule o seguinte.
A S……..I……………. havia sido constituída pela S………. no exercício de 2000. Após aquisições feitas, à própria S……….. e em bolsa, passa, ainda nesse exercício, a deter uma participação significativa no capital social da C……….. Em 29.12.2000 transmite a participação na C……… a uma sociedade de direito espanhol, denominada S……….., cujo capital detinha na totalidade. É gerada na S……….. Investimentos uma mais-valia fiscal no valor de 108.829.633,41 €, que não tributa no exercício, por declarar pretender reinvestir o respectivo valor de realização. A S……… Investimentos passa, a partir deste momento, a contar com o passivo fiscal que decorrerá da futura tributação da mais-valia fiscal suspensa em 2000.
Já no exercício de 2001 a S………. é alienada, com a sua participação na C………, a uma sociedade holandesa denominada P……. Na sequência da venda, a S………….Investimentos apura uma menos-valia fiscal de 85.785.979,39 €. Na sua contabilidade, a empresa reconhece neste exercício o ganho que havia decorrido da venda à S…………..da participação na C………, em 29.12.2000, o que lhe permite fechar o exercício com um lucro contabilístico de 22.343.449,89 €. A empresa continua a ter que contar com o passivo associado à tributação futura da mais-valia fiscal apurada e não tributada cm 2000. Esse passivo não é - ainda - reconhecido contabilisticamente, apesar de inquestionavelmente ser do seu conhecimento e, também, do conhecimento da sua accionista - a S…………. A nota 3 e) do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados de 2001 da S……I ……….. refere claramente este passivo, que em “ênfase” na Certificação Legal das Contas é estimado em aproximadamente 17.957.000,00 €.
Já em Março de 2002, em Assembleia Geral da Secil Investimentos, a Secil, enquanto accionista única, decide a distribuição de lucros acumulados na empresa no montante de 22.400.000,00 €, reduzindo o valor do capital próprio da Secil Investimentos a 73.324,00 €, não acautelando o passivo por impostos diferidos.
As contrapartidas nas contas da S………… para o valor dos dividendos recebidos são as contas 41 - Investimentos Financeiros, que é creditada em 4.701.844,00 €, de forma a reflectir a perda de valor da participação que resulta da saída de capitais da empresa, e uma conta passiva de acréscimos e diferimentos (código POC - 27), denominada “Mais-valia pendente”, em que são registados os restantes 17.698.156,00€. Na contabilidade da S…………… é, assim, criada uma relação directa entre o lucro retirado da S…… Investimentos e o passivo fiscal pendente nesta empresa. Posteriormente, com a entrada em vigor da Directriz Contabilística n° 28 (impostos diferidos), a S………I ………… reconhece nas suas contas semestrais, reportadas a Junho de 2002, o imposto diferido passivo que decorrera da suspensão da tributação da mais-valia fiscal
apurada em 2000 com a venda da participação na C……….., passando os seus capitais próprios a assumir o valor negativo de 17.883.565,50 €. Importa sublinhar que a situação financeira da S…….. Investimentos não sofre qualquer alteração neste momento, apesar de se alterar a imagem da mesma que é transmitida pela contabilidade. Efectivamente, não é neste momento gerado qualquer novo passivo, nem sequer é alterada a percepção que a accionista teria, sem qualquer dúvida, da situação financeira da empresa.
Finalmente, a S…………vende a sua participada S…….. Investimentos. A empresa estava, na sequência dos acontecimentos acima descritos, com capitais próprios negativos (descapitalizada), pelo que, previamente, havia que aumentar o seu capital. O aumento de capital vem a ocorrer em Novembro de 2002, pelo montante de 24,950.000,00 €. Os capitais próprios da S……. Investimentos passam a assumir o valor, positivo, de 6.435.344,00 €, pelo qual é alienada.
O aumento de capital teria sido, todavia, desnecessário caso a S…….. não tivesse optado por se apropriar, pouco tempo antes, dos capitais próprios da participada. Nesse caso, a S……….. Investimentos teria chegado ao momento da venda com capitais próprios positivos em cerca de 4 milhões de euros, já após o reconhecimento dos impostos diferidos. A participação na empresa poderia, nesse caso, ter sido vendida pelo valor da sua situação líquida (aproximadamente, 4 milhões de euros), gerando uma mais valia fiscal no valor da diferença entre a contrapartida recebida (os cerca de 4 milhões de euros, no caso de venda pelo valor patrimonial) e o valor do capital inicial (50 mil euros).
Acresce ainda que, segundo o entendimento constante do ponto 24 do parecer, a perda de 18.566.656,00 € é indispensável à operação de venda da participação porque equivale a outra forma de reconhecer a responsabilidade da sociedade dominante pela dívida fiscal da sociedade dominada. Facto que por ser “autorizado por legislação imperativa”, cuja efectivação “seria uma certeza, tendo em conta a insuficiência dos capitais próprios da sociedade participada”, não pode ser considerado uma liberalidade, estando assim verificada a indispensabilidade exigida pela lei fiscal, pelo que “qualquer que fosse a forma pela qual a S…………, SA decidisse fazer face a essa responsabilidade, sempre as quantias dispendidas seriam aceites como custo”.
Relativamente a este argumento, importa referir que a elegibilidade como custo fiscal não depende exclusivamente da sua imposição, ainda que legal, ou sequer unicamente da eventual indispensabilidade, mas igualmente da análise da sua natureza. Assim, será de considerar que a assunção pela sociedade dominante do encargo fiscal da S……….. I ………… não poderia ser aceite como custo fiscal, tendo em atenção a exclusão referida na alínea a) do n.° 1 do art.° 42° do CIRC.
Se por outro lado, o sujeito passivo associasse a perda decorrente da transmissão dos direitos emergentes do aumento de capital, como indispensável ao recebimento dos dividendos, então a elegibilidade como custo fiscal está posta em causa uma vez que esses dividendos não constituíram proveitos tributáveis.
Em resumo:
i)A S……. reconheceu no seu direito de audição que a cedência dos direitos emergentes do aumento de capital da S………. I………… não pode ser enquadrável como menos valia fiscal (embora discorde da posição da Administração Fiscal quanto ao carácter não oneroso da operação) uma vez que não existia a intenção de investir, já que simultaneamente tinha decidido transmitir a participação detida e os direitos emergentes, não podendo assim classificar como a aquisição de um investimento financeiro. Confirma-se assim a posição defendida pela Administração Fiscal quanto ao afastamento do valor referente ao aumento de Capital do conceito de menos valia fiscal e como tal do enquadramento como custo fiscal.
ii)Pretende o s.p. requalificar a posição por si assumida na declaração de rendimentos, tratando indevidamente a operação como uma alienação de um investimento financeiro, para requerer a elegibilidade como custo fiscal do montante que considera ser a perda efectiva da operação e que, segundo a sua posição, seria uma variação patrimonial negativa ou um custo consoante existisse ou não o já referido aumento de Capital.
iii)Contudo, o custo ou variação patrimonial só existe porque:
a. A S……… Investimentos foi descapitalizada pela sua accionista única, a S……….C………….., em Março de 2002, através da decisão de receber a título de dividendos o montante de € 22.400.000,00 (não sujeitos a tributação por aplicação do art. 46.° CIRC) ficando com os Capitais Próprios de € 73.324,00:
b. À data da referida deliberação era conhecida a existência de impostos diferidos passivos (não contabilizados mas evidenciados na Certificação Legal de Contas referente a 2001) no montante aproximado 18 milhões de Euros, referentes à tributação suspensa de mais valias fiscais obtidas em 2000, bem como da obrigação de a contabilizar no exercício de 2002, o que iria implicar que os Capitais Próprios da Secil Investimentos ficariam negativos;
c. Em Junho de 2002 é reconhecido contabilisticamente este passivo, apresentando então uma situação líquida negativa
d. Não tendo a participada capacidade para fazer face ao passivo fiscal, o mesmo poderia traduzir-se num custo para a sociedade dominante por imposição legal, no entanto nunca seria elegível como custo fiscal por se tratar de encargos com imposto sobre o rendimento a que acrescia o facto de ser a assunção de encargos de terceiros (ainda que relacionados);
e. O aumento de Capital da S…… Investimentos apenas visa restituir os Capitais anteriormente retirados a título de dividendos (não tributados), não tendo qualquer outra motivação económica, e servindo para a Secil aumentar o valor nominal da sua participação por forma a registar uma variação patrimonial negativa aquando da alienação da participação;
iv) Mantendo-se o cenário de venda da participação pelo valor contabilístico da empresa, sem a existência da distribuição de dividendos e posterior aumento de Capital, o sujeito passivo teria apurado uma mais valia fiscal de aproximadamente 4 milhões Euro;
v) A variação patrimonial a que o s.p. se refere apenas poderia ser enquadrável como custo fiscal se verificasse a condição de indispensabilidade prevista no art. 23.° do CIRC em conjugação com o art. 24° do mesmo código o que comprovadamente não acontece uma vez que:
a. Não é indispensável para a obtenção de proveitos Sujeitos a imposto, de resto resulta apenas de terem sido retirados dividendos não sujeitos a tributação;
b. Decorre da conjugação da deliberação de receber dividendos e subsequentemente o restituir através do aumento de Capital, decisões estas que não têm qualquer motivação económica de modificar a participação efectiva na S…………i………… (exceptuando o pequeno diferencial entre os dividendos e o aumento de Capital) mas tão só de aumentar o valor da participação nominal;
c. Ainda que em consequência da descapitalização através dos dividendos viesse a recair responsabilidades para a sociedade dominante (não enquadráveis como custo fiscal) necessariamente tidas em consideração aquando da deliberação, não é economicamente compreensível antecipar esse encargo através do aumento de capital para posterior venda da participação. Situação só justificada pelo facto de se manter a participação na esfera do Grupo Económico (não o Grupo Fiscal).
Face ao exposto, conclui-se que, o custo declarado pela S……….., de 24.950.000,00 €, não tem enquadramento em termos de IRC para efeitos fiscais.
E) Tributação de mais-valias fiscais geradas em exercícios anteriores
A sociedade contesta uma parte desta correcção, por decorrer de uma correcção efectuada pela Administração Fiscal relativamente ao exercício de 2001, da qual parcialmente discordou. Junta cópia da reclamação graciosa em que reuniu os seus argumentos relativamente à correcção original, da qual esta decorre. Não apresentou quaisquer elementos adicionais relativamente à correcção proposta ao lucro do exercício agora analisado (2002). Fica, assim, a alteração do apuramento da correcção ao exercício de 2002 apenas dependente de urna eventual alteração da correcção que incidiu sobre o exercício anterior, pelo que, não sendo ainda do conhecimento desta Direcção de Serviços qualquer decisão superior já tomada sobre esta, se mantém a correcção em causa, nos termos em que havia sido proposta. (…)” (cfr.documento junto a fls.327 a 351 dos presentes autos);
21-Ao relatório identificado no ponto anterior foram juntos diversos anexos (cfr. documentos juntos a fls.352 a 373 dos presentes autos);
22-Em data que não se pode precisar, mas posterior a 17/08/2006, foi remetida à impugnante uma demonstração da liquidação de I.R.C. do exercício de 2002 da qual consta que foi apurado imposto em falta no montante de € 9.289.439,08 (cfr.documento junto a fls.153 dos presentes autos);
23-Em data que não se pode precisar, mas posterior a 17/08/2006, foi remetida à impugnante uma demonstração da liquidação de juros no montante de € 970.938,46 da qual consta o valor base sobre o qual incidem os juros - € 8.319.073,69 -, o período de cálculo dos juros - 30/05/2003 a 28/04/2006 - bem como a taxa de juros, a saber 4% (cfr. documento junto a fls.155 dos presentes autos);
24-Em 2/08/2006, foi elaborado um relatório de inspecção referente à ora impugnante em resultado duma fiscalização efectuada à sociedade do grupo a “S……. B……….. - ………….., S.A.” que terminou em 10 de Maio de 2006 e relativa ao exercício de 2002 (cfr. documento junto a fls.380 a 388 dos presentes autos);
25-Entre 16/08/2004 e 6/08/2006, foram realizadas diversas acções de inspecção internas e externas, parciais em sede de IRC, à impugnante relativamente ao exercício de 2002 (cfr.documentos juntos a fls.327 a 351, 380 a 388 e 552 a 568 dos presentes autos);
26-Em Dezembro de 2000 a “S………… I…………, SGPS, S.A.” obteve uma mais-valia fiscal no valor de € 108.829.634,00 com a alienação da totalidade das acções que detinha na C……… (cfr.depoimento da testemunha Fernando ……………);
27-A “S……… I……….., SGPS, S.A.” manifestou a intenção de reinvestir a totalidade do valor de realização no montante de € 320.435.410,00, até 31/12/2003 (cfr.depoimento da testemunha Fernando …………..);
28-O não reinvestimento desse montante originaria um encargo fiscal em impostos para a “S……. I……….., SGPS, S.A.” no montante de € 35.913.779,22 (cfr. depoimento da testemunha Fernando………….);
29-A “S……… I……... SGPS, S.A.” deliberou distribuir dividendos ao seu único accionista em Março de 2002 no montante de € 22.400.000,00 (cfr.depoimento da testemunha Fernando ……..);
30-Por força dum empréstimo contraído pela “S…………” junto do Banco TOTTA Londres a impugnante passou a poder reinvestir apenas 13 milhões de euros (cfr.depoimento da testemunha Fernando Araújo);
31-O aumento de capital efectuado pela impugnante na sua participada foi efectuado devido à existência de capitais próprios negativos na “S……… I………, SGPS, S.A.” (cfr.depoimento da testemunha Fernando …….);
32-A sociedade “T……… - Sociedade ……………, Lda.” tinha uma dívida perante a impugnante (cfr.depoimento da testemunha Miguel …………..);
33-A dívida identificada no ponto anterior foi paga mediante uma dação em pagamento de terrenos sitos em A………, S………. (cfr.depoimento da testemunha Miguel ……….);
34-Os terrenos adquiridos pela impugnante através da dação em pagamento situam-se numa área urbana de génese ilegal – A…….. (cfr.depoimento da testemunha Francisco ………….);
35-A S……. tem por procedimento contratar seguros de crédito (cfr.depoimento da testemunha Fernando ………..);
36-O risco associado a cada cliente é definido casuisticamente (cfr.depoimento da testemunha Fernando…………..);
37-Logo em 1976 é montado o primeiro forno da chamada via seca de produção (cfr. depoimento da testemunha Jorge …………);
38-A instalação da chamada via seca de produção proporciona uma diminuição significativa dos custos de produção e melhores índices ambientais (cfr.depoimentos das testemunhas Jorge ………….. e António ……………..);
39-Por uma questão de facilidade e de incapacidade da impugnante de realizar a desactivação da via húmida foi contratada uma empresa para o fazer (cfr.depoimento da testemunha Jorge ……..);
40-A impugnante contratou a demolição da denominada via húmida de produção de cimento (cfr.depoimento da testemunha Jorge ……………..);
41-As propostas que receberam para demolir a referida via húmida tinham em consideração os valores do ferro que poderia ser reaproveitado e a impugnante ainda teve que efectuar um preço adicional (cfr.depoimento da testemunha Jorge ………………);
42-A linha já estava parada há muitos anos (cfr.depoimento da testemunha Jorge ………..);
43-A paragem desta via húmida de produção de cimento coincidiu com a instalação da segunda via seca, o que terá acontecido no início da década de 80 do século passado (cfr.depoimento da testemunha Jesus …………..);
44-Havia riscos na manutenção da via húmida que já se encontrava há muito tempo aquele equipamento obsoleto (cfr.depoimento da testemunha Jorge ……………..);
45-A linha húmida da impugnante já não se encontrava em condições de laborar (cfr. depoimento da testemunha Jesus …………..);
46-Havia também um arranjo paisagístico que estava previsto para a zona (cfr. depoimento da testemunha Jorge ……………);
47-A utilização desta via húmida também tem grandes custos ambientais (cfr. depoimento da testemunha António ……………);
48-Só quando foi montada a segunda via seca é que foi desmontada a via húmida de produção de cimento (cfr.depoimento da testemunha António ………………..);
49-O equipamento vendido relativo à via húmida de produção já não se encontrava em condições de funcionar (cfr.depoimento da testemunha António ……………);
50-O habitual é estes equipamentos serem vendidos como sucatas (cfr.depoimento da testemunha António ……………….);
51-A impugnante vendeu um bem em troca da prestação dum serviço (cfr.depoimento da testemunha António …………………);
52-O betão era reciclado pela própria impugnante (cfr.depoimento da testemunha António ……………);
53-O ferro foi vendido à empresa que desmontou a estrutura que consistia a via húmida (cfr.depoimento da testemunha António ………….);
54-O equipamento foi transformado em sucata porque foi destruído antes de ser vendido (cfr.depoimento da testemunha António ……………….).X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…A propósito das provisões constituídas para créditos de cobrança duvidosa, foi ouvida a testemunha José ………………….., que nada disse em concreto sobre os esforços desenvolvidos pela Impugnante relativamente a estes créditos concretos. A testemunha limitou-se a afirmar, dum modo muito genérico, que em todas as situações em que existe atraso no pagamento, existe um departamento que funciona no âmbito da área comercial da Impugnante que faz todos os esforços para cobrar as dívidas. Nunca especificou quais são as diligências que são normalmente efectuadas com vista ao recebimento dos créditos, nem quais foram as diligências levadas a cabo no caso concreto. Do depoimento prestado não se pode concluir que relativamente a estes créditos concretos tenham existido quaisquer diligências no sentido de cobrar as dívidas cujas provisões não foram aceites. Acresce ainda que as provisões não aceites como custo fiscalmente relevante são da sociedade dependente A……….., SA. e não da Impugnante. Nunca foi afirmado pela testemunha que era a Impugnante, no seu departamento integrado no departamento comercial que tratava dos créditos incobráveis das sociedades dominadas por estas.
Não resultou provado nos autos que o contrato da dação em pagamento celebrado entre a Impugnante e a T………– Sociedade ……………, Lda. incluía o crédito da “S…….- ………..-TA” sobre a devedora T…………...
Desde logo aos autos não foi junto o referido contrato.
Por outro lado, nenhuma das testemunhas arroladas pela Impugnante estiveram presentes no momento da assinatura do contrato de dação em pagamento, nem estiveram directamente envolvidas na negociação do mesmo. As testemunhas arroladas pela Impugnante, Francisco …………………., Miguel …………….. e Fernando ………, tiveram apenas intervenção na venda dos lotes em causa, e todo o restante depoimento foi prestado sem conhecimento directo e pessoal dos factos. Acresce ainda que relativamente a esta questão concreta apenas a testemunha Miguel ……………. foi inquirida sobre a questão do que constava do contrato de dação em pagamento. Sabe que foi efectuada a avaliação dos terrenos mas não conhece os critérios da avaliação. Foi dito por esta testemunha que os créditos da S………… – U………..-Ta foram incluídos na dação em pagamento, mas também afirmou, a dada altura do seu depoimento, que as negociações entre a Impugnante e a T…………. não foram conduzidas por si mas que ouvia que as negociações haviam sido crispadas, pelo que o seu conhecimento relativamente à negociação não foi directo.
Afirmou que a devedora T………….., em face duma hipoteca judicial conseguida pela Secil procurou de imediato negociar com a Impugnante.
Dos demais factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como no depoimento das testemunhas arroladas por ambas as partes.
A primeira testemunha arrolada pela Impugnante, o Sr. Francisco ………………, teve intervenção na parte da venda dos terrenos do A…………, não tendo tido qualquer intervenção nem conhecimento directo relativamente ao processo de cessão de créditos com a T……. – Sociedade ………………….., Lda. Conheceu, no entanto, bem os contornos relativos ao negócio de venda destes terrenos que se situariam numa AUGI. Foi quem tratou directamente da venda dos referidos terrenos que foram vendidos a uma pessoa que já detinha terrenos no mesmo local e que reuniu outras pessoas que compraram a totalidade dos terrenos. Estes compradores surgiram por acaso.
A segunda testemunha arrolada pela Impugnante, Sr. Mário ………………, prestou o seu depoimento relativamente à questão os custos e perdas do exercício com os encargos suportados por seguros de saúde em benefício dos familiares dos trabalhadores e demonstrou conhecer bem e de modo directos as questões sobre que foi inquirido.
A terceira testemunha arrolada pela Impugnante, Sr. Miguel ………………., é advogado da Impugnante e teve intervenção directa na dação em pagamento para pagamento da dívida que a T…………..Sociedade ………………, Lda. tinha com a Impugnante e a S……………. U………….. – TA, Pré-Fabricados, Lda.
A quarta testemunha arrolada pela Impugnante, Sr. Jorge ………………, prestou o seu depoimento sobre a questão das menos valias geradas em anos anteriores, nomeadamente sobre a questão da alienação da linha de produção de cimentos, via húmida. É responsável pelo aprovisionamento da Impugnante. Sendo conhecedor de todo o processo de produção.
A quinta testemunha arrolada e inquirida à mesma matéria. Demonstrou conhecer bem a realidade da linha de produção de cimentos, via húmida. É engenheiro mecânico e trabalha para a S…………. É bastante conhecedor de todo o processo de produção.
A Sexta testemunha foi indicada a toda a matéria. Foi ROC da Impugnante entre 2001 e 2005 e demonstrou conhecer a realidade da empresa…”.X Dado que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e testemunhal cuja gravação em áudio se encontra apensa ao processo, mais levando em consideração a impugnação parcial da factualidade provada/não provada efectuada pela impugnante/recorrente, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.712, nºs.1, al.a), do C. P. Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):
55-No ano de 2002, a empresa impugnante, “S…………. - Companhia …………., S.A.”, com o n.i.p.c. …………, era sujeito passivo de I.R.C. no regime geral de tributação, devido ao exercício da actividade de fabricação de cimento, CAE 26 510, sendo colectada pelo 2º. Serviço de Finanças de Setúbal (cfr.relatório cuja cópia se encontra junta ao processo administrativo apenso aos presentes autos; informação exarada a fls.2 a 8 do processo administrativo apenso aos presentes autos);
56-A liquidação de I.R.C. mencionada no nº.22 supra do probatório foi estruturada em 16/8/2006 e identificada com o nº……………… (cfr.documento junto a fls.153 dos presentes autos; informação exarada a fls.2 a 8 do processo administrativo apenso aos presentes autos).X Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos e informações referidos em cada uma dos números do probatório.X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação que originou os presentes autos, somente na vertente de custos relativos a menos-valias, no montante de € 126.070,11, derivadas da venda de terrenos em A…………., em tudo o mais tendo confirmado a liquidação de I.R.C., relativa ao ano de 2002 e identificada nos nºs.22 e 56 do probatório. X Antes de mais, refere-se que são as conclusões das alegações do recurso que, como é sabido, definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.684 e 685-A, do C.P.Civil; António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.89 e seg.; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.41).
O recorrente discorda do decidido sustentando, em primeiro lugar e como supra se alude, que a sentença recorrida incorre, desde logo, num vício de omissão de pronúncia, porquanto, nos termos do artº.125, nº.1, do C.P.P.T. (cfr.artº.668, nº.1, al.d), do C.P.C.), o Tribunal “a quo” não se pronuncia sobre questões e factos alegados em sede de impugnação judicial, cuja apreciação, valoração e ponderação se demonstrava absolutamente essencial para a correcta decisão da causa e que, a terem sido atendidos, implicariam uma solução distinta da perfilhada. Assim, no que respeita à correcção referente às menos-valias realizadas na venda de participações sociais, alegou a recorrente:
a)a incoerência da tese defendida pela Administração Fiscal. É imperceptível se esta entidade põe em causa a transmissão de acções ou de direitos e deveres; se defende a existência de uma liberalidade; ou se coloca em causa a motivação do negócio;
b)questionou sobre a razão que motivou a desconsideração de um custo em montante superior ao que estava relevado contabilisticamente. Se a perda resultante da transacção ascendeu a cerca de 18,5 milhões de Euros, nunca a correcção poderia ser de € 24.950.000 já que não foi este o valor que influenciou negativamente a matéria colectável.
De facto, foram relevantes as seguintes questões que ficaram sem análise e sem resposta: considerou o Tribunal “a quo” que tinha havido uma liberalidade? E que esta ficou demonstrada? Com base em que elementos? Estas questões deveriam ser conhecidas e apreciadas pela Meritíssima Juíza “a quo”. Contudo, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” nem sequer as colocou como questões a dirimir. Não aprecia nem fundamenta o que lhe permitiu concluir pela legalidade da correcção efectuada pela Administração Fiscal que perante a alienação onerosa e una de uma participação social (de 100%), em detrimento de considerar a existência de uma menos-valia no montante de € 18.565.656,00 considerou existir, simultaneamente, uma menos-valia, não dedutível, de € 24.950.000,00, e uma mais-valia tributável de € 6.435.344,00. Assim, sobre as questões arguidas pela recorrente a sentença é totalmente omissa. O Tribunal “a quo” não decidiu as questões que lhe foram colocadas, pelo que, a sentença é nula por omissão de pronúncia (cfr.conclusões 5 a 10 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar nulidade por omissão de pronúncia da decisão recorrida, nos termos do artº.668, nº.1, alínea d), do C.P.C., e do artº.125, nº.1, do C.P.P.T.
Analisemos se a decisão recorrida sofre de tal pecha.
A sentença é uma decisão judicial proferida pelos Tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativo-tributárias. Tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto. Esta peça processual pode padecer de vícios de duas ordens, os quais obstam à eficácia ou validade da dicção do direito:
1-Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação;
2-Por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artº.668, do C. P. Civil.
Face ao preceituado no citado artº.668, nº.1, al.d), do C. P. Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.660, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A. Sul, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A. Sul, 3/5/2011, proc.4629/11).
Mais, a nulidade de omissão de pronúncia impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Se o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.
Por último, embora o Tribunal tenha também dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes (cfr.artº.660, nº.2, do C.P.Civil), a omissão de tal dever não constituirá nulidade, mas sim um erro de julgamento. Com efeito, nestes casos, a omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso deve significar que o Tribunal entendeu, implicitamente, que a solução das mesmas não é relevante para a apreciação da causa. Se esta posição for errada, haverá um erro de julgamento. Se o não for, não haverá erro de julgamento, nem se justificaria, naturalmente, que fosse declarada a existência de uma nulidade para o Tribunal ser obrigado a tomar posição explícita sobre uma questão irrelevante para a decisão. Aliás, nem seria razoável que se impusesse ao Tribunal a tarefa inútil de apreciar explicitamente cada uma das questões legalmente qualificadas como de conhecimento oficioso sobre as quais não se suscita controvérsia no caso concreto, o que ressalta, desde logo, da dimensão da lista de excepções dilatórias de conhecimento oficioso (cfr.artºs.494 e 495, do C.P.Civil), e da apreciável quantidade de vícios geradores de nulidade contida no artº. 133, nº.2, do C.P.Administrativo (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 28/5/2003, rec.1757/02; ac. T.C.A. Sul, 25/8/2008, proc.2569/08; Jorge Lopes de Sousa, ob.cit., pág.912 a 914).
No caso “sub judice”, o que o recorrente pretende é que o Tribunal “a quo”, no que respeita à correcção referente às menos-valias realizadas na venda de participações sociais, não examinou se tinha havido uma liberalidade? E se esta liberalidade ficou demonstrada, tal demonstração efectuou-se com base em que elementos?
Desde logo, se dirá que tais argumentos não consubstanciam questões passíveis de integrar a nulidade de omissão de pronúncia, conforme se menciona acima.
Por outro lado, tais argumentos podem enquadrar-se no exame de um eventual erro de julgamento, mas não no estudo de alegada nulidade de sentença devido a omissão de pronúncia.
Por último, conforme se pode constatar do exame da sentença recorrida, a análise da correcção à matéria colectável referente a menos-valias, no montante de € 24.950.000,00, registadas como venda das participações detidas na sociedade subsidiária “S………. I……………., SGPS, S.A.”, consta de fls.743 a 750 dos presentes autos. Neste trecho da decisão recorrida o Tribunal “a quo” começa por descrever a posição das partes face a este matéria, descrição esta em que faz referência à perspectiva defendida pela A. Fiscal ao considerar que não nos encontramos perante custos enquadráveis no conceito de mais e menos-valias previsto no artº.43, nº.1, do C.I.R.C., além do mais porque a transmissão em causa não se assume como onerosa visto não estarmos perante verdadeiro imobilizado financeiro.
Em suma, não se vê que a sentença recorrida tenha omitido pronúncia sobre qualquer questão relevante suscitada, não ocorrendo, portanto, a respectiva nulidade e, nestes termos, improcedendo este fundamento do recurso.
Em segundo lugar, alega o recorrente que a sentença objecto do presente recurso incorre também num vício de falta de especificação dos fundamentos de facto, de acordo com o preceituado nos artºs.125, do C.P.P.T., e 668, nº.1, al.b), do C.P.C., e conforme os ensinamentos da doutrina, segundo os quais há nulidade da sentença quando esta não discrimina, relativamente à matéria de facto, os factos provados e não provados. Mais impõe a lei fiscal que a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada. Ora, refere a decisão em apreço, a fls. 60, o seguinte: “b) Factos não provados. (...) Dos demais factos constantes da Impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita”. Esta frase genérica, desprovida de conteúdo específico, está longe de ser esclarecedora e de respeitar os ditames legais que impõem a especificação dos factos provados e não provados. Especificação é o contrário de generalização. Acresce que a recorrente desconhece, nem tem como conhecer, qual a análise concreta efectuada a que alude a citada frase, e sobre que factos recaiu, e em que medida tal análise concreta contribuiu para a decisão final. Mais se questiona a razão pela qual a sentença optou por uma solução híbrida quanto aos factos dados por não provados. Não resultam claros os motivos pelos quais o Tribunal “a quo” optou por especificar uns factos mas não outros. Qual foi o critério que vingou para que uns merecessem menção expressa e outros, que não se sabe bem quais (demais factos), fossem abrangidos por uma formulação genérica? Ora, esta solução adoptada pelo Tribunal “a quo” não corresponde à solução legalmente consagrada e, por esse motivo, está também a sentença ferida de vício de falta de especificação da matéria de facto (cfr. conclusões 11 a 18 e 50 do recurso), com base em tais razões pretendendo consubstanciar, segundo entendemos, mais uma nulidade da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.
Nos termos do preceituado no citado artº.668, nº.1, al.b), do C. P. Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.659, nº.3, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36).
No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.906 a 910; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A. Sul, 15/11/2011, proc.2430/08).
No caso “sub judice”, não entrevemos que a sentença recorrida padeça da nulidade em análise. Pelo contrário, a fundamentação fáctica da sentença existe, conforme se consigna supra (inclusivamente quanto à matéria de facto não provada), assim não vislumbrando este Tribunal que tal vício possa proceder.
Apesar disso, mais se dirá que segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Face ao exposto, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente este fundamento do recurso.
Em terceiro lugar, aduz o apelante que ao listar os factos dados por provados, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” fez expressa referência à deliberação da Comissão Executiva da recorrente e ao contrato de compra e venda (números 10 a 12 dos Factos dados por Provados), mas nenhuma referência fez à deliberação de ratificação do Conselho de Administração, a qual foi junta ao exercício do Direito de Audição Prévia, como doc. nº.6. Este é um facto importante na interpretação da vontade das partes, na medida em que ratifica, não o contrato de compra e venda assinado pelos dois administradores da recorrente, mas a deliberação da Comissão Executiva que lhe precedeu. Em suma, não se encontram discriminados nos factos provados, nem nos factos não provados, toda a matéria vertida no artigos 16.º a 39.º da impugnação judicial, relativos à alienação das participações sociais detidas na “S………. I………….. SGPS, SA”, apesar desses factos se revelarem absolutamente fundamentais para a compreensão das questões fiscais em análise. A argumentação da recorrente e os depoimentos das testemunhas sobre esta matéria provaram, de forma inequívoca, a ilegalidade da liquidação de imposto. Ainda assim, não existe qualquer discriminação sobre esta matéria na sentença posta em crise. Estes factos, inquestionavelmente, essenciais e determinantes para a boa decisão da causa, não só não foram dados como provados, como também não foram dados como não provados. Tal omissão de discriminação dos factos, acompanhada da total ausência de exame crítico da prova produzida pela impugnante, conduzem inevitavelmente à nulidade da sentença, nos termos do artº.125, do C.P.P.T., conjugado com o artº.123, nº.2, do mesmo diploma legal, que aqui expressamente se invoca para todos os devidos e legais efeitos (cfr.conclusões 19 a 24 e 54 do recurso), com base em tais razões pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, mais uma nulidade da decisão recorrida devido a omissão de pronúncia.
Analisemos se a decisão recorrida sofre de tal vício.
Antes de mais, remetemos para o supra mencionado quanto à nulidade de omissão de pronúncia.
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.508-A, nº.1, al.e), 511 e 659, todos do C.P.Civil) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).
“In casu”, de acordo com o mencionado supra, tais argumentos podem enquadrar-se no exame de um eventual erro de julgamento, mas não no estudo de alegada nulidade de sentença.
Por outro lado, a dita deliberação de ratificação do conselho de administração, a qual foi junta ao exercício do direito de audição prévia, como documento nº.6, documento este que se encontra anexo a fls.273 e 274 dos presentes autos (segundo volume do processo), além de datar de 8/1/2003, não amplia a matéria de facto constante dos nºs.10 a 12 do probatório, dado se limitar, na parte que aqui interessa, a ratificar a deliberação constante do nº.12 da matéria de facto provada, nada acrescentando de factualmente relevante. E recorde-se que não o podia fazer de acordo com a essência do que seja um acto de ratificação, o qual reporta sempre os seus efeitos ao acto ratificado (normalmente através da figura da ratificação-confirmação).
Em síntese, não se vê que a sentença recorrida tenha omitido pronúncia sobre qualquer questão relevante suscitada, não ocorrendo, portanto, a respectiva nulidade e, nestes termos, improcedendo este fundamento do recurso.
Já quanto à alegada ausência de exame crítico da prova produzida pela impugnante, tal argumento é obviamente improcedente, para tanto se limitando este Tribunal a remeter para a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida e supra exarada.
Mais alega o recorrente que nos presentes autos, no que se refere à correcção relativa às menos-valias, a testemunha Fernando Araújo, que mostrou um perfeito conhecimento da operação, declarou de forma inequívoca a natureza onerosa e una da alienação das participações sociais da “S………… I……………., SGPS, S.A.”. Em todo o caso, e não obstante a indiscutível relevância que as mesmas assumem no caso concreto, verifica-se uma total ausência de exame crítico dessas declarações. A decisão recorrida não emite qualquer ponderação, positiva ou negativa, dos depoimentos das testemunhas, abstrai-se de qualquer análise valorativa dos documentos juntos com a impugnação judicial, tudo decidindo sem nunca atender a um exame crítico, ponderado e imparcial, dos elementos probatórios juntos aos autos, o que fatalmente a fere de nulidade (cfr.conclusões 25 a 27 e 55 do recurso), com base em tais razões pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, mais uma nulidade da decisão recorrida.
Dissequemos se a decisão recorrida comporta tal pecha.
Desde logo, se dirá que nos encontramos perante a sexta testemunha (José Fernando ………………) apresentada pela sociedade impugnante e inquirida na audiência de julgamento efectuada nos presentes autos (cfr.acta junta a fls.607 a 609 dos presentes autos).
Ora, quanto a esta testemunha, a sentença recorrida emitiu ponderação sobre tal depoimento (sexta testemunha), independentemente de ter considerado provada matéria de facto com base no mesmo. Semelhante conclusão se retira relativamente a todos os outros depoimentos testemunhais, conforme se encontra exarado supra, quando se releva a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida.
Por último, sempre se dirá que o carácter oneroso (ou gratuito) da alienação das participações sociais da “S……….. I………………., SGPS, S.A.” será factualidade essencialmente passível de produção de prova documental e não testemunhal.
Face ao exposto, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente também este fundamento do recurso.
O recorrente discorda do decidido sustentando, igualmente, que a decisão recorrida incorre, também, num vício formal de falta de motivação, não revelando o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela Mmª Juíza “a quo” ao decidir como decidiu, sobre todos os pontos da matéria de facto e de direito, omitindo a indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, e, por isso, deve também ser declarada nula. É, pois, necessário que o decisor aprecie os argumentos utilizados, rebatendo-os de forma a que a parte vencida possa conhecer os fundamentos da decisão e, eventualmente, conformar-se com a mesma, por forma a garantir às partes que na sentença se seguiu um processo lógico e racional na apreciação da prova, tornando esse processo perceptível a todos os envolvidos. E, salvo o devido respeito, nada do que foi referido supra se verifica na sentença recorrida, a qual será sempre anulável por fundamentação incongruente, obscura, ininteligível e insuficiente (cfr.conclusões 28 a 43 do recurso), com base em tais razões pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, mais uma nulidade da decisão recorrida devido a ausência de motivação de facto e de direito.
Mais uma vez, é óbvia a improcedência do presente fundamento do recurso, desde logo porque, conforme mencionado supra para onde se remete, para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação (de facto ou de direito) seja absoluta. No caso “sub judice”, a sentença recorrida não sofre, manifestamente, de tal vício. A decisão objecto do presente recurso encontra-se exarada a fls.683 a 796 do processo (IV volume), mais contendo extensa fundamentação de facto (cfr.fls.686 a 742 dos autos) e de direito (cfr.fls.742 a 796 dos autos), igualmente não sendo anulável por fundamentação incongruente, obscura, ininteligível e insuficiente.
Aduz, igualmente, o recorrente que a sentença recorrida padece de um vício de omissão ou deficiência parcial na indicação da matéria de facto e falta de fundamentação. Assim, no que se reporta à matéria de facto dada como provada na sentença posta em crise, a Juíza “a quo” fez constar na sua decisão uma discriminação dos factos provados elencados por alíneas (cfr.fls.2 a 11 da sentença). Porém, dando como provado alínea A) um facto que não corresponde à realidade e na alínea C) transcrevendo partes do projecto de relatório de inspecção tributária (que não corresponde sequer ao documento definitivo do procedimento da inspecção tributária), a sentença ora posta em crise, não se revela esclarecedora nem inteligível, como também não revela uma relação perceptível com o objecto julgado, pelo que padece a mesma de um vício de omissão ou deficiência parcial na indicação da matéria de facto, devendo, em consequência, ser declarada nula. Conclui-se, ainda, de harmonia com o preceituado no nº.2, do artº.158, do C.P.C., que a remissão para o projecto de relatório, sem nada se explicitar quanto ao seu conteúdo não constitui base segura para uma decisão de direito, ou seja, não pode considerar-se como fundamentação a simples adesão aos fundamentos alegados pelas partes (cfr. conclusões 44 a 47 do recurso), com base em tais razões pretendendo consubstanciar, segundo entendemos, mais uma nulidade da decisão recorrida ou, por outro lado, eventual erro de julgamento de facto da sentença objecto do presente recurso.
Quanto à alegada nulidade da sentença, remetemos para as muitas considerações tecidas supra, nas quais se conclui à saciedade que a decisão recorrida não padece de qualquer nulidade e, por consequência, não violando o comando normativo constante do artº.158, nº.2, do C.P.Civil.
No que respeita ao proposto erro de julgamento de facto da decisão recorrida, começa por referir-se que esta não discrimina os factos provados por alíneas, antes o fazendo com base em números (nºs.1 a 54).
Por outro lado, não especifica o recorrente quais as deficiências no julgamento da matéria de facto existente nas ditas alíneas A) e C).
Supondo que as alíneas A) e C), são as existentes na estrutura do relatório final da Inspecção Tributária (cfr.nº.20 do probatório), mais exactamente do ponto III-1, do mesmo documento, referem-se tais alíneas a correcções em sede de amortizações e reintegrações não aceites como custo fiscal (al.A) e realizações de utilidade social não dedutíveis (al.C), não particularizando a recorrente quais as deficiências no julgamento da matéria de facto que se verificam em tais segmentos do probatório.
Ora, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizados, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A. Sul, 17/5/2011, proc.4745/11; ac.T.C.A. Sul, 15/11/2011, proc.2430/08).
No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, especificamente quanto à concreta factualidade deficientemente julgada e constante das ditas alíneas A) e C).
Abreviando razões, diremos que o presente fundamento do recurso improcede por três motivos, todos eles já desenvolvidos acima para onde se remete:
1-Princípio da livre apreciação da prova;
2-O juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão;
3-Falta de cumprimento do ónus de impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto que a lei processual civil impõe ao recorrente.
Face ao exposto, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente também este fundamento do recurso.
Alega, ainda, o recorrente que labora a sentença recorrida em manifesto erro de julgamento, ao não julgar procedente a ilegalidade da correcção, no montante de € 24.950.000,00, efectuada pela Administração Fiscal à recorrente em resultado da alienação da totalidade das acções representativas do capital social da “S…………I………………., SGPS, S.A.”. Resulta claro dos factos dados por provados que o negócio de compra e venda da totalidade do capital social da “S……………I……………., SGPS, S.A.” foi um negócio oneroso, traduzido na venda, por € 6.435.344,00 de participações sociais com um valor de aquisição de € 25.000.000,00, o que gerou uma perda fiscalmente dedutível de € 18.564.656,00. Que o Tribunal “a quo” não se pronuncia sobre o custo que a recorrente considera ser fiscalmente dedutível, no citado montante de € 18.564.656,00, correspondente à diferença entre o valor de alienação, de € 6.435.344,00, das participações da “S……….. I………., SGPS, S.A.” e o valor de aquisição, de € 25.000.000,00, dessas mesmas participações. Considera a recorrente que o Tribunal “a quo” confundiu o momento do aumento de capital (ocorrido em 13/11/2002 e em que não ocorre qualquer perda) e o momento da alienação (ocorrido em 05/12/2002 e em que ocorre a referida perda). Ignorando completamente o facto de se ter vendido posteriormente a “S………. I……………, SGPS, S.A.”, e de ser sobre a dedutibilidade fiscal da diferença entre o custo de alienação e o custo de aquisição gerado por essa venda que se colocava a questão que lhe cabia decidir. Esta confusão é patente quando se analisam os argumentos contidos na sentença, a pgs.63 a 69 que revelam o erro de julgamento já que existe uma errada percepção do acto de liquidação que foi objecto da impugnação. Que sendo evidente a perda que resulta da diferença entre o valor de alienação da “S…………… I……………., SGPS, S.A.” (€ 6.435.344,00) e o seu valor de aquisição (€ 25.000.000,00), e sendo evidente que a mesma se traduziu numa menos valia (ou numa variação patrimonial negativa) fiscalmente dedutível nos termos do disposto nos artºs.23 ou 24, do C.I.R.C., resulta então evidente que a Administração Fiscal – se pretendesse questionar o valor de aquisição correspondente à parcela do aumento de capital – o deveria ter feito por recurso às regras sobre preços de transferência, tal não se tendo verificado. Que a não aceitação da dedutibilidade fiscal da menos-valia realizada traduz-se numa afronta ao princípio da tributação pelo lucro real, na medida em que se recusa um encargo cuja relevância fiscal decorre directamente da lei – artº.23, nº.1, al.i), do C.I.R.C. (cfr.conclusões 52, 53 e 56 a 100 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Analisemos se a decisão recorrida sofre de tal vício.
Segundo a A. Fiscal, a correcção sob análise tem por fundamento especialmente a factualidade constante do nº.20 da matéria de facto provada, a qual se dá aqui por reproduzida.
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.
O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (I.R.C.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 442-B/88, de 30/11, pode definir-se como um imposto directo, tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que incide sobre manifestações directas ou imediatas da capacidade contributiva como é o rendimento real (em geral lucros) das empresas com sede ou direcção efectiva em Portugal. É um imposto de características reais, visto não levar em consideração os sinais pessoais que se verificam na pessoa do contribuinte, antes se dirigindo objectivamente à tributação da riqueza. É, igualmente, um tributo de características unitárias, no sentido de abranger tendencialmente todos os rendimentos das pessoas colectivas. Encontramo-nos perante um imposto proporcional, dado a sua taxa ser fixa qualquer que seja o montante da matéria colectável e assentando, em princípio, na tributação do rendimento real ou efectivo, embora admita presunções de rendimento, assim como a sua fixação através de métodos indiciários. Por último, encontramo-nos perante um tributo periódico, visto que a obrigação de imposto se renova nos sucessivos períodos anuais de tributação, dando origem, consequentemente, a sucessivas obrigações tributárias anuais e independentes umas das outras (cfr.artºs.1, 2, 3, 7, 51 e 69, todos do C.I.R.C.; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.215 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.573 e seg.).
A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.115, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2002; artºs.29 e 31, do C.Comercial).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
No caso concreto, atenta a matéria de facto provada (cfr.nºs.14 e 20 da matéria de facto provada), dir-se-á, antes de mais, que a impugnante/recorrente é uma sociedade dominante de um grupo societário sujeito ao regime de determinação do lucro tributável consolidado, nos termos dos artºs.63 e seg. do C.I.R.C.
A figura jurídica do grupo de sociedades, prevista na legislação tributária em sede do C.I.R.C. (cfr.artº.63, do C.I.R.C.), é passível de ser doutrinariamente definida como um conjunto, mais ou menos vasto, de sociedades que, embora conservando as personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram em subordinação a uma direcção económica unitária e comum, conceptualização esta que possui por elementos fundamentais a independência jurídica das várias sociedades agrupadas, a falta de personalidade autónoma do grupo e a articulação do grupo através da direcção unitária. Assim, ainda que cada uma das sociedades englobadas possua, formalmente, os seus órgãos sociais próprios, enquanto centros de definição e execução das respectivas vontades sociais individuais, será o órgão de gestão da sociedade que dirige o grupo o responsável pela orientação dos sectores essenciais da vida do mesmo, mormente nos domínios financeiro e fiscal. Nesse sentido, a característica da direcção unitária permite distinguir a figura do grupo de sociedades de outras realidades, designadamente das coligações entre sociedades ou da participação de sociedades noutros entes societários (cfr.ac.T.C.A. Sul, 17/4/2012, proc.5315/12; Gonçalo Avelãs Nunes, Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de I.R.C., Almedina, 2001, pág.15 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.360 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, pág.148 e seg.).
O grupo de sociedades resulta de uma evolução natural e necessária das empresas, em face de condições de mercado cada vez mais complexas e competitivas, com vista a melhor exercerem a sua actividade, justificando-se que uma determinada sociedade opte por criar ou adquirir outra ou outras sociedades em detrimento de sistemas clássicos de crescimento, caracterizados pela criação de departamentos ou sucursais. Em face desta emergente realidade, torna-se legítimo para o legislador fiscal optar por um regime próprio de tributação, aplicável a grupos que assumam certas características e particularidades legalmente definidas, abstraindo-se da individualidade jurídica de cada uma das entidades que constituem o grupo e promovendo a sua tributação apenas como uma unidade. Assim, a opção pela tributação conjunta do grupo de sociedades em sede de imposto sobre o rendimento encontra-se fundamentada, num primeiro momento, no princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos da actividade empresarial, na medida em que se defende que o sistema fiscal deve tributar o rendimento da mesma forma, independentemente da estrutura organizativa e da forma assumida pelas empresas no exercício da sua actividade. Visa-se, por este meio, que as soluções assumidas em matéria fiscal não condicionem as formas jurídicas adoptadas pelas empresas, aproximando a optimização dos lucros e as vantagens do investimento empresarial com os desvirtuamentos introduzidos por razões de natureza fiscal. Nesse sentido, justifica-se que, ao nível do grupo empresarial, seja dado o mesmo tratamento fiscal, em matérias de operações internas do grupo e de compensação de resultados negativos das sociedades integrantes, o qual se encontra reservado para as operações realizadas entre os vários sectores da mesma entidade jurídica. Em certos casos, o respeito pelo princípio da neutralidade do imposto só se consegue através de um regime de consolidação dos resultados, o qual derroga o princípio da personalidade do imposto e assim elimina as desvantagens da não neutralidade da tributação separada das sociedades pertencentes ao grupo (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.45 e seg.).
A justificação desta figura jurídica e seu regime legal assenta, ainda, na defesa do princípio da capacidade contributiva como concretização do princípio da igualdade, na medida em que estes se apresentam como os limites das opções do legislador na estruturação do regime jurídico-fiscal aplicável ao grupo de sociedades, designadamente, em matéria de definição dos deveres inerentes à relação jurídica fiscal e de identificação e distribuição da responsabilidade fiscal no seio do grupo. A eliminação da dupla tributação económica dos dividendos surge, igualmente, como fundamento legitimador, cuja total concretização advém do apuramento de um único resultado tributável e de uma só liquidação, bem como da admissibilidade de compensação de perdas entre as sociedades integradas no grupo. A introdução do regime do grupo de sociedades deve desincentivar, igualmente, o recurso a meios fraudulentos de evasão fiscal no seio do mesmo, neutralizando as eventuais vantagens decorrentes do recurso às técnicas dos preços de transferência ou da sub-capitalização, bem como potencia a actividade económica das empresas sem que esteja em causa o combate à concorrência fiscal prejudicial. Em igual medida, tal regime jurídico preserva o princípio da liberdade de empresa (cfr.art.80, al.c), da Constituição da República Portuguesa), na vertente da liberdade de organização empresarial, devendo o legislador abster-se de introduzir obstáculos ou restrições injustificadas de natureza fiscal que contendam com o direito de livre organização empresarial, na opção por um grupo de sociedades. Atento o exposto, este regime jurídico apresenta, como vantagens fundamentais:
a) a possibilidade de adopção da forma societária mais adequada ao mercado, eliminando as desvantagens da não neutralidade da tributação separada de sociedades;
b) uma maior transparência e visibilidade dos fluxos entre as sociedades do grupo, os quais serão fiscalmente irrelevantes, afastando as vantagens de métodos evasivos;
c) a tributação conjunta faculta à A. Fiscal e à própria sociedade-dominante uma visão conjunta e mais aproximada da verdadeira situação financeira e patrimonial e da capacidade contributiva da unidade empresarial que constitui o grupo de sociedades;
d) por último, este regime de tributação constitui um instrumento útil, válido e adequado de apoio à reestruturação empresarial e de promoção da competitividade, mesmo a nível internacional (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.50 e seg.).
Na teorização que desenvolve, a doutrina releva que os regimes de tributação dos grupos de sociedades se caracterizam, regra geral, por instituírem um procedimento que, em maior ou menor grau, abstrai da autonomia jurídica das entidades que integram os grupos e permite que, de alguma forma, a unidade formada pelas sociedades que constituem o grupo se reflicta nas operações de quantificação e liquidação, instituindo mecanismos de apuramento conjunto da matéria tributária ou, simplesmente, permitindo a compensação de resultados entre as várias sociedades. Adoptada por diversos sistemas jurídicos da União Europeia e, especialmente, por Portugal, o regime jurídico-fiscal do grupo de sociedades funda-se na denominada teoria da unidade, na qual se pugna pela consideração, para efeitos fiscais, do grupo de sociedades como uma unidade jurídica fictícia, deixando as sociedades integradas de ser sujeitos jurídicos diferentes, fruto da unidade económica que as congrega. Nesse sentido, a matéria colectável deve ser calculada de forma conjunta, dando lugar a uma única liquidação e eliminando a dupla tributação, sendo a respectiva base tributável apurada com recurso a dois tipos de operações, a saber:
a) a eliminação das operações internas realizadas no seio do grupo, só relevando as praticadas com terceiras entidades;
b) a compensação de perdas das várias sociedades componentes do grupo.
Em resultado da liquidação única, a tributação do grupo de sociedades gera apenas uma dívida tributária, cabendo à sociedade-dominante o dever de apresentação da declaração conjunta de rendimentos, na qual apura o resultado unitário a partir da matéria tributável apurada em conjunto, de acordo com as regras específicas aplicáveis aos grupos de sociedades. Importa, ainda, referir que este regime jurídico-fiscal é de aplicação voluntária, assumindo a sociedade-dominante o poder decisório de optar pela aplicabilidade do mesmo (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.61 e seg.).
O legislador não assumiu, em concreto, uma definição específica de grupo de sociedades, embora preveja (cfr.artº.63, nºs.2 e 3, do C.I.R.C.) a concretização do perímetro de consolidação ao critério da sociedade-dominante deter o domínio total do capital social das demais sociedades integradas no grupo, na previsão do denominado grupo de domínio total, igualmente consagrado nos artºs.488 a 491, do C. S. Comerciais. Assim, o nível de integração entre as sociedades do grupo tem de ser especialmente intenso, para que o mesmo seja fiscalmente elegível, devendo apresentar-se como um grupo fortemente integrado, centralizado, estruturado e hierarquizado, no qual existam elevados níveis de participação no capital das várias sociedades-dominadas por parte da sociedade-dominante (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.74 e seg.).
A realidade unitária fiscal que caracteriza o grupo de sociedades não coloca em crise a estrutura da relação jurídico-fiscal que se encontra subjacente às personalidades jurídicas de cada uma das sociedades componentes do grupo, as quais permanecem na posição jurídica de contribuintes (enquanto entidades que realizam o pressuposto de facto e que vão ver o seu rendimento tributado), não obstante a tributação dos seus rendimentos ser realizada conjuntamente e em observação dos encargos globalmente suportados, nos termos dos princípios que fundamentam este regime específico. Atenta a previsão do citado artº.63, do C.I.R.C., e a sua sistematização no diploma em apreço, as respectivas normas apenas têm eficácia em sede de regras de apuramento da matéria tributável, não alterando nem definindo nenhuma nova situação ou posição subjectiva passiva por parte do grupo, pelo que a doutrina defende não poder este assumir o cariz de contribuinte ou de sujeito passivo “strictu sensu”. Neste sentido, o regime de tributação do lucro consolidado pode definir-se como consistindo num mero método de quantificação da matéria tributável das várias sociedades que integram o grupo, método segundo o qual, partindo-se do resultado individual de cada uma das sociedades, determinado de acordo com a regras gerais, se procede às devidas correcções, em resultado, designadamente, da eliminação das operações internas do grupo conforme mencionado supra, e se efectua a soma algébrica desses resultados corrigidos, quantificando-se a matéria tributável do grupo de sociedades, e procedendo-se, por fim, à liquidação e às deduções à colecta que tiverem lugar (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.89 e seg.).
Evidencia-se, ainda que, em consequência da previsão normativa inserta no artº.107, do C.I.R.C., na definição da responsabilidade fiscal dos entes integrados no grupo de sociedades, o legislador fiscal consagrou que a sociedade-dominante se assume como devedora principal e originária da prestação tributária devida pelo grupo, sendo as sociedades-dominadas subsidiáriamente responsáveis em relação ao devedor principal e solidáriamente entre si. Como consequência do acabado de mencionar, cabe exclusivamente à sociedade-dominante, nos termos do artº.112, nº.6, do C.I.R.C., o dever de entregar a declaração periódica referente aos rendimentos do grupo, cuja quantificação e apuramento vai obedecer às regras específicas do regime de tributação do lucro consolidado, bem como as declarações periódicas individuais de cada sociedade pertencente ao grupo, elaboradas de acordo com as regras gerais de apuramento da matéria tributável em sede de I.R.C. No entanto, as declarações individuais de rendimentos das sociedades constituintes dos grupos tributados sob o regime de consolidação não dão origem a liquidações directas de I.R.C., antes tendo fins meramente estatísticos e de análise sectorial dos respectivos elementos, sendo que todas as correcções que sobre as mesmas recaiam produzem efeitos na declaração de rendimentos do grupo (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.114 e seg.).
Voltando ao caso concreto, na correcção de natureza meramente aritmética ora em exame, a A. Fiscal estrutura, em síntese, o seguinte raciocínio fundamentador:
1-Que a empresa impugnante registou um resultado contabilístico igual a zero euros por o valor de venda da participada “S……… I………………, SGPS, S.A.” coincidir com o valor registado na contabilidade relativamente às acções que resultaram do aumento de capital, ou seja, € 24.950.000,00, sendo que, relativamente às acções que já existiam no seu património, tinha-as registado pelo valor de € 50.000,00, mais inscrevendo o valor pelo qual as mesmas tinham sido vendidas e apurando assim uma menos valia de € 18.566.656,00;
2-Que relativamente às acções transaccionadas pela cláusula 5ª, nº.2, do contrato de compra e venda, constata-se que o aumento de capital havia sido subscrito pela S………… em 11 de Novembro de 2002, por entrada em dinheiro de € 24.950.000,00, a ser representado por 4.990.000 acções com valor nominal de 5 euros cada. Contudo, quer a contabilidade, quer o mapa das mais e menos-valias (modelo 31), não reflectem esta situação. Desde logo, a empresa pelo registo nº…….…………, de 20/11/2002, contabilizou a realização do aumento de capital da participada “S………… I…………, SGPS, S.A.” ficando a sua participação com a seguinte posição total de € 25.000.000,00 divididos da seguinte forma: € 50.000,00, titulados por dez mil acções com o valor nominal de € 5,00 cada e que foram adquiridos em 2000 e mais € 24.950.000,00 titulados por 4.990.000 acções com o valor nominal de € 5,00 cada resultantes do aumento de capital realizado em Novembro de 2002;
3-Que aquando da alienação, o sujeito passivo, pela anulação do valor da participação apenas movimentou a conta 7941 pelo montante da equivalência patrimonial que coincidia com o valor de realização, pelo que o resultado contabilístico foi zero. Ou seja, não tendo sido atribuído qualquer valor às acções cujos direitos foram transaccionados pela sociedade impugnante atribuiu-lhes o mesmo valor que as acções tinham aquando do aumento de capital;
4-Que a anulação do restante valor inscrito em imobilizado financeiro e que se referia à parte do aumento do capital (€ 24.950.000,00) foi considerada como ajustamento de capitais próprios, pelo que não influenciou o resultado contabilístico tendo, no entanto, influenciado o resultado fiscal pelo cálculo da menos-valia fiscal de € 18.566.656,00;
5-Concluindo, apenas foram alienadas dez mil acções, com um valor nominal de € 50.000,00 e representativas do capital inicial, sendo indevida a inclusão no mapa 31 da anulação do aumento de capital cujo contrato prevê que os direitos e deveres emergentes da subscrição se transmitem para a adquirente mas não estabelecendo qualquer preço. Ou seja, não se aceita a menos valia no montante de 24.950.000,00€ (vinte e quatro milhões novecentos e cinquenta mil euros) por não se considerar enquadrável no conceito de mais e menos-valias, previsto no artº.43, nº.1, do C.I.R.C., designadamente por não existir a transmissão do imobilizado financeiro efectivo mas apenas de direitos e deveres emergentes e sem que haja qualquer valor atribuído pelo que a transmissão não se assume como onerosa. Por outras palavras, a sociedade impugnante/recorrente anulou participações de capital que não foram valorizadas no contrato de compra e venda da participada “S…………. I……….., SGPS, S.A.”, pelo que tais menos-valias não são passíveis de enquadramento no artº.43, nº.1, do C.I.R.C., nem consideráveis como custo fiscalmente aceite enquadrável no artº.23, do mesmo diploma.
Este raciocício é, no essencial, confirmado pelo Tribunal “a quo”, o qual conclui pelo não enquadramento de tal custo no citado artº.23, do C.I.R.C., mais chamando à colação o artº.42, nº.1, al.a), do C.I.R.C., dado que o mesmo custo tem por fonte dívidas de impostos que não são dedutíveis para efeitos fiscais.
A sociedade impugnante e ora recorrente, clama pela existência de erro de julgamento de direito nos termos supra expostos.
Vejamos quem tem razão.
Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas susceptíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de I.R.C. num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é, em princípio, um corolário da periodização do lucro tributável, isto é, constitui, tendencialmente, uma mera consequência da particular extensão temporal do período por referência ao qual se determina a obrigação de imposto (cfr.cfr.artº.47, do C.I.R.C.; J. L. Saldanha Sanches e Outros, Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2009, pág.111 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.405 e seg.).
Mais se dirá que o requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário ou, por outras palavras, compete ao sujeito passivo a prova da “congruência económica” da operação (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/3/2012, proc.5312/12).
Prevê o artº.23, nº.1, al.i), do C.I.R.C., que são considerados custos ou perdas, nomeadamente as menos-valias realizadas.
Deve entender-se que a mera menção a “menos-valias realizadas” na al.i), do nº.1, do referido artº.23, do C.I.R.C., não confere, só por si, a aquisição de todos os requisitos para os valores assim considerados serem aceites como componentes negativas do rédito, pois que não podem deixar de ficar, como acontece com todos os demais custos ou perdas na mesma norma enumerados, sujeitos ao escrutínio do corpo do nº.1, do referido preceito, portanto que se afigurem como comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/4/2012, proc.5315/12).
Segundo a doutrina a menos-valia pode definir-se como uma perda de valor económico de um activo empresarial devido a causas físicas (deterioração), técnicas (obsolência) ou económicas, sendo estas derivadas de uma baixa de preço no mercado (cfr.José María Lozano Irueste, Dicionário abreviado de Economia, Campo das Letras, 1999, pág.170 e seg.).
Em sede de I.R.C., o legislador dispõe que são consideradas menos-valias realizadas (por contraposição às menos-valias latentes) as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere (cfr.artº.43, nº.1, do C.I.R.C.). As menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas (cfr.artº.43, nº.2, do C.I.R.C.). O valor de realização é definido nas diversas alíneas do nº.3, do artº.43, do C.I.R.C. (cfr.Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, pág.144 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.369 e seg.).
Voltando ao caso dos autos, desde logo põe a Fazenda Pública em causa que as acções (4.990.000) que fundamentaram, primeiro o aumento de capital e depois a venda do mesmo, se possam enquadrar no conceito de activo imobilizado financeiro da empresa impugnante e, por consequência, que integrem o conceito de menos-valias com relevância fiscal enquanto custos, noção essa supra exposta.
O activo imobilizado das empresas é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade classifica o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas (cfr.José María Lozano Irueste, Dicionário abreviado de Economia, Campo das Letras, 1999, pág.139 e seg.; Manuel M. Fernandes Pires, Glossário de Direito Fiscal, Dislivro, 2007, pág.17).
Atenta a noção de activo imobilizado acabada de expor é óbvia a conclusão de que o conjunto de acções (4.990.000) que ingressaram na titularidade da empresa impugnante, enquanto acionista única da sociedade participada “S…….. I…………., SGPS, S.A.”, não se enquadram em tal concepção, desde logo devido ao curto período de tempo em que tal conjunto de títulos esteve na propriedade da recorrente (cerca de vinte dias - cfr.nºs.10 e 11 do probatório).
Face ao referido, é forçoso concordar com a A. Fiscal e o Tribunal “a quo”, ao considerar que o aumento de capital da empresa participada “S……….. I…………., SGPS, S.A.” para vinte e cinco milhões de euros não consubstancia uma aplicação financeira com carácter de permanência (antes tendo, eventualmente, por destino a cobertura do montante de imposto em dívida que havia sido diferido - cfr.nº.28 da matéria de facto provada).
Em conclusão, deve dar-se razão à A. Fiscal quando decidiu não aceitar a relevância fiscal da dedução das menos-valias derivadas da venda do capital social da empresa participada “S…….. I……….., SGPS, S.A.”, dado que as alegadas perdas resultantes desta operação não são subsumíveis à previsão do artº.43, nº.1, do C.I.R.C., visto não se poderem considerar provenientes da transacção de elementos do activo imobilizado financeiro.
Por outro lado, e também conforme defende a A. Fiscal e o Tribunal “a quo”, os custos contabilísticos em causa (derivados das alegadas menos-valias resultantes da venda do capital social da sociedade participada “S……… I………….., SGPS, S.A.”), igualmente não passam pelo crivo do artº.23, nº.1, do C.I.R.C., também por este motivo não podendo merecer relevo fiscal como pretende a recorrente (neste aspecto, a recorrente chama à colação a norma relativa aos preços de transferência - cfr.artº.58, do C.I.R.C. - assim tentando afastar a aplicação ao caso concreto do artº.23, do mesmo diploma, mas sem razão, visto que este último preceito se refere expressamente às menos-valias enquanto custos).
No exame deste vector da apelação remete-se para o exarado supra sobre o âmbito de aplicação do mesmo preceito. No caso concreto, deve concluir-se que tais menos-valias não se mostram, atenta a factualidade provada, indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, desde logo, levando em consideração a actividade a que se dedicava a sociedade impugnante no ano de 2002 (cfr.nº.55 do probatório). E recorde-se que a prova do enquadramento de tal custo no âmbito do artº.23, nº.1, do C.I.R.C., competia à recorrente, igualmente conforme já se exarou acima.
Concluindo, é legal a correcção à matéria colectável em exame e produzida pela A. Fiscal, não consubstanciando tal conduta qualquer afronta ao princípio da tributação pelo lucro real, mais não se podendo defender que a relevância fiscal de tal encargo decorre directamente da lei e não vislumbrando o Tribunal que tal correcção possa violar o princípio da tributação pelo lucro real consagrado no artº.104, nº.2, da C.R.Portuguesa.
Atento o aludido, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente também este fundamento do recurso.
Por último, alega o recorrente que, no que respeita à dedutibilidade dos custos, no montante de € 107.932,89, relativos a realizações de utilidade social referente aos gastos suportados com seguros de saúde em benefício dos familiares dos trabalhadores, reformados ou dos seus viúvos, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” cometeu erro de julgamento ao considerar que não eram dedutíveis por não configurarem um custo indispensável nos termos preceituados no artº.23, do C.I.R.C. E ao entender que, mesmo que assim não sucedesse, também não seriam dedutíveis à luz do disposto no artº.38, nº.2, do C.I.R.C., na versão em vigor à data. Na verdade, atenta a natureza do benefício, este não se assume como uma liberalidade mas como uma obrigação da recorrente, dedutível em face do que dispõe o artº.23, do C.I.R.C. Mas mesmo que assim não fosse impunha-se concluir pela sua relevância fiscal à luz da disciplina imposta pelo artº.38, nº.2, do mesmo diploma, relativo a realizações de utilidade social. Ao dar como provados os factos relativos às obrigações assumidas pela recorrente, no âmbito dos acordos de empresa, e na sequência do despacho do Secretário de Estado da Segurança Social, de 23 de Março de 1979, bem como os assumidos pelas empresas do sector cimenteiro, que as obrigava a garantir aos seus trabalhadores e familiares condições de assistência iguais às que lhes eram asseguradas à data da assinatura da convenção colectiva de 1976, impunha-se concluir – contrariamente ao que fez o Tribunal “a quo” – que os gastos eram obrigatórios e, como tal, fiscalmente dedutíveis. Assim, se o Tribunal “a quo” entendeu que este gasto se configurava como obrigatório para a recorrente, teria de admitir a sua dedutibilidade nos termos do artº.23, do C.I.R.C. Por outro lado, se entendeu que configurava um gasto facultativo, errou ao admitir que não se subsumia à disciplina do citado artº.38, nº.2, do mesmo diploma (cfr.conclusões 101 a 119 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Dissequemos se a decisão recorrida comporta tal pecha.
Segundo a A. Fiscal, a correcção sob análise tem por fundamento especialmente a factualidade constante do nº.20 da matéria de facto provada, da qual se retira que não poderão ser considerados custos ou perdas do exercício os encargos suportados por seguros de saúde em benefício dos familiares dos trabalhadores, reformados ou dos seus viúvos, dado que tais gastos não se enquadram na previsão do artº.38, nº.2, do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2002 (norma que somente se refere aos trabalhadores da empresa), por remissão do artº.23, nº.4, do mesmo diploma.
A este título, dir-se-á, antes de mais, que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).
O artº.38, nº.2, do C.I.R.C. (cujo título se consubstancia em “Realizações de utilidade social”), na redacção em vigor em 2002, consagrava o seguinte:
“São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.”.
Por sua vez, o artº.23, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2002, consagrava o seguinte:
“1-Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos su/eitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
(…)
d)Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo Vida’, contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;
(…)
4-Excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40°, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendida com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n°3) da alínea h) do n.º3 do artigo 2º do Código do IRS.
(…)”.
Da simples leitura do artº.38, do C.I.R.C., e sem grande esforço interpretativo, pode concluir-se que, sob a epígrafe “realizações de utilidade social” o legislador fiscal elencou um conjunto de contribuições efectuadas pelas empresas, sociedades ou grupos económicos com o objectivo de beneficiar, indirecta e indiscriminadamente, os trabalhadores e, nalguns casos, também os seus familiares (pese embora a circunstância de haver sempre, pelo menos, indirectamente e de algum modo o benefício de familiares). Na redacção do respectivo preceito o legislador, através da consagração do regime de dedutibilidade ao lucro tributável, terá querido consagrar preocupações, de natureza extrafiscal, designadamente de melhoria da segurança social dos trabalhadores e familiares, igualmente ponderando a hipótese de haver trabalhadores sem direito a pensões da segurança social e a justificar assim a elevação para 25% do limite estabelecido no nº.2, do mesmo preceito (cfr.nº.3 da norma em exame). As despesas consagradas neste preceito são as registadas na contabilidade da empresa - à data, conta 64 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) - independentemente do seu tratamento em sede de segurança social ou de qualquer outro tributo (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.326; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. edição, Rei dos Livros, 2000, pág.282 e seg.).
Da concatenação do artº.23, nº.4, com o artº.38, nº.2, ambos do C.I.R.C., deve entender-se que o legislador exclui da regra da dedutibilidade os custos com os prémios de seguros de doença e acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo “Vida”, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social que não sejam considerados rendimentos do trabalho dependente nos termos da primeira parte do nº.3), da al.b), do nº.3, do artº.2, do C.I.R.S.
Ainda de acordo com a exegese interpretativa dos citados preceitos, se deve concluir que o legislador, na previsão do artº.38, nº.2, do C.I.R.C., unicamente admitia como custos ou perdas do exercício os prémios dos contratos de seguros de doença e acidentes pessoais que tenham sido constituídos a favor dos trabalhadores. Daí a utilização do advérbio “exclusivamente” na parte final do segmento do mesmo preceito (cfr.Henrique Quintino Ferreira, A determinação da matéria colectável do I.R.C., Editora Rei dos Livros, 11ª.edição, 1998, pág.83 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, ob.cit., pag.326).
Concluindo, é legal a correcção à matéria colectável em exame e produzida pela A. Fiscal, também neste vector se devendo confirmar a sentença recorrida.
Sem mais, improcede este último fundamento do recurso.
Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se procederá na parte dispositiva do acórdão. X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.X Condena-se o recorrente em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 25 de Setembro de 2012
(Joaquim Condesso - Relator)
(Lucas Martins - 1º. Adjunto)
(Aníbal Ferraz - 2º. Adjunto) |