II. O art.º 149.º, n.º 2, do CIRS, na redação então vigente, impunha uma disciplina de notificação das liquidações adicionais de IRS através de carta registada com aviso de receção, sem exceções, disciplina essa que, porque especial, prevalece sobre a disciplina geral do CPPT.

III. Não tendo a notificação da liquidação sido efetuada nos termos legalmente previstos e que não tendo ficado provado que, apesar disso, a Impugnante teve efetivo conhecimento da liquidação antes do termo do prazo de caducidade do direito à liquidação, esta circunstância releva para efeitos de aferição do respeito pelo disposto no art.º 45.º, n.º 1, da LGT.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por M. F. (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto o indeferimento do recurso hierárquico que versou sobre o indeferimento da reclamação graciosa atinente à liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2005.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A. Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 2020-06-09, no processo n.º 1284/11.4BELRS, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela Senhora M. F., NIF …180, da decisão de indeferimento do recurso hierárquico que indeferiu a reclamação graciosa deduzida sobre a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2005 n.º 2009 5004970511, emitida em 2009-11-24, que apurou o valor total de € 159.045,38 (cento e cinquenta e nove mil, quarenta e cinco euros e trinta e oito cêntimos) a pagar, dos quais € 139.651,01 (cento e trinta e nove mil, seiscentos e cinquenta e um euros e um cêntimo) de imposto devido e € 19.394,37 (dezanove mil, trezentos e noventa e quatro euros e trinta e sete cêntimos) relativos a juros compensatórios, com a nota de cobrança n.º 2009 1836342, emitida em 2009-11-26, no valor de € 158.197,23 (cento e cinquenta e oito mil, cento e noventa e sete euros e vinte e três cêntimos), que considerou o estorno do valor de € 848,15 (oitocentos e quarenta e oito euros e quinze cêntimos) da primeira liquidação de IRS.

B. No presente recurso, pretende-se que seja apreciada a douta sentença recorrida quanto (i) ao erro no julgamento da matéria de facto por considerar como não provado que a Recorrida foi regularmente notificada da liquidação em data anterior a 2010-01-01, e (ii) ao erro no julgamento de Direito pela errónea aplicação do âmbito da norma constante do n.º 2 do artigo 149.º do Código do IRS e da norma constante do n.º 3 do artigo 38.º do CPPT.

C. Na realidade, a questão é uma só, dado que, uma vez retificado o erro no julgamento de Direito e devidamente determinado o âmbito de aplicação da norma constante do n.º 2 do artigo 149.º do Código do IRS e da norma constante do n.º 3 do artigo 38.º do CPPT, e perante a prova produzida nos presentes autos, o erro no julgamento do facto constante em 1. dos factos não provados também será ultrapassado, sendo o facto julgado como provado.

D. Considerou o Tribunal que a notificação da liquidação adicional de IRS obedecia a um formalismo não cumprido pela AT, pelo que julgou que a Recorrida não foi regularmente notificada da liquidação adicional dentro do prazo de caducidade, mencionando a fls. 14 que “A liquidação realizada para além dos prazos legalmente estipulados, traduz-se numa ilegalidade, pelo que, constitui fundamento de impugnação, de acordo com o disposto no artigo 99.º do CPPT.”, (sublinhado nosso).

E. Impõe-se esclarecer que a questão controvertida se prende com a notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade e não com a emissão da liquidação dentro do prazo de caducidade, e que, o próprio Tribunal a quo deu como provado que a liquidação adicional de IRS foi emitida em 2009-11-24, antes do termo do prazo de caducidade que terminaria em 2009-12-31, cf. Facto constante em g) dos factos provados a fls. 8 da douta sentença.

F. Por isso, de forma alguma a liquidação adicional de IRS padece de vício por ter sido praticada fora do prazo legalmente previsto para o efeito.

Relativamente ao formalismo a que a notificação da liquidação adicional de IRS estaria sujeita e se a AT deu cumprimento a esse formalismo,

G. O n.º 2 do artigo 149.º do Código do IRS dispunha que as notificações a que se refere o artigo 66.º do Código do IRS, i.e. as notificações dos atos de fixação ou de alteração de rendimentos previstos no n.º 2 e do n.º 4 do artigo 65.º do Código do IRS, são notificados mediante carta registada com aviso de receção.

H. Por sua vez, o n.º 3 do artigo 149.º do Código do IRS dispunha que as demais notificações devem ser realizadas mediante carta registada, aplicando-se subsidiariamente o disposto no CPPT, nos termos do n.º 5 do mesmo artigo.

I. Entendeu a douta sentença, a fls. 12, que, “Todavia, estando em causa notificações de actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção.

No sentido de que uma liquidação adicional, que materialize ou revele um acto de fixação ou de alteração da matéria tributável, declarada pelo contribuinte na declaração periódica deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto no artigo 38.º, nº 1 do CPPT e nos artigos 65.º, n.º 4, 66.º e 149.º, n.º 2 do CIRS, (…)” (sublinhado nosso).

J. Concorda a RFP que, nas circunstâncias em que a alteração ou a fixação de rendimentos declarados é comunicada, pela primeira vez, ao sujeito passivo, o legislador acautele um maior formalismo na notificação a efetuar – por carta registada com aviso de receção, assegurando que o sujeito passivo toma conhecimento com esta alteração e possa preparar o exercício dos seus direitos, cumprindo-se o disposto no n.º 1 do artigo 66.º e do n.º 2 do artigo 149.º do Código do IRS, em linha com a solução constante do n.º 1 do artigo 38.º do CPPT.

Não é o que sucede no caso dos autos.

K. A liquidação adicional de IRS controvertida não constituiu o momento em que, pela primeira vez, a Recorrida tomou conhecimento da alteração dos rendimentos declarados para o ano de 2005.

L. A Recorrida tomou conhecimento pela primeira vez da intenção da AT de alterar dos rendimentos por si declarados, relativos ao ano de 2005, na notificação do projeto de relatório do procedimento inspetivo, concretizada em 2009-10-27, cf. facto constante em e) dos factos provados a fls. 7 da douta sentença, e tomou conhecimento (pela segunda vez) que a intenção de alterar os seus rendimentos declarados para o ano de 2005 se iria concretizar mediante a notificação do relatório do procedimento inspetivo, que comunicou as correções a efetuar aos rendimentos declarados, concretizada em 2009-11-19, cf. facto constante em f) dos factos provados a fls. 8 da douta sentença.

M. Portanto, quando foram rececionadas a liquidação adicional de IRS, a liquidação de juros e a demonstração de acerto de contas, a Recorrida tinha já conhecimento das alterações aos rendimentos declarados do ano de 2005.

N. Não só é dúbio que se verifique uma das situações previstas no n.º 1 do artigo 66.º e do n.º 2 do artigo 149.º do Código do IRS, como a notificação da liquidação adicional não constitui a primeira comunicação à Recorrida da alteração ou fixação de rendimentos declarados que justifique um maior formalismo da notificação.

O. Na data em que tomou conhecimento da liquidação adicional de IRS, a Recorrida estava ciente da necessidade de acautelar o exercício dos seus direitos, o que, aliás, fez, reclamando graciosamente da liquidação, recorrendo da decisão que indeferiu a reclamação graciosa e impugnando judicialmente a decisão de indeferimento do recurso hierárquico.

P. Por isso, não se vê porque motivo exigiria o legislador um formalismo nesta notificação (carta registada com aviso de receção) idêntico ao formalismo exigido nas notificações que comunicam, pela primeira vez, uma alteração à situação jurídico-tributária do contribuinte,

Q. Sendo a RFP da opinião que, de facto, o legislador não exige tal formalismo no caso concreto.

R. Nos termos do n.º 5 do artigo 149.º do Código do IRS, aplica-se, supletivamente, à matéria das notificações em sede de IRS o disposto no CPPT.

S. Desde a entrada em vigor da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, que o n.º 3 do artigo 38.º do CPPT passou a dispor que “As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.” (sublinhado nosso).

T. Nas situações em que o sujeito passivo tem conhecimento da correção à matéria tributável, porque foi notificado para o exercício do respetivo direito de audição, a notificação da liquidação adicional é efetuada por carta registada, como sucedeu no caso concreto.

U. A douta sentença recorrida considerou que a Recorrida foi notificada para o exercício do direito de audição, no âmbito do procedimento inspetivo, com a notificação do projeto de relatório ocorrida em 2009-10-27, cf. facto constante em e) dos factos provados a fls. 7 da sentença.

V. Sabemos que, no caso concreto, a Recorrida tomou conhecimento da alteração à matéria tributável de IRS do ano de 2005 em, pelo menos, 2009-10-27, no âmbito do procedimento inspetivo e que, nessa data, foi notificada para exercer o seu direito de audição quanto a essa alteração.

W. Por isso, o caso sub judice não constitui uma situação em que seja aplicável a norma constante do n.º 1 do artigo 66.º e do n.º 2 do artigo 149.º do Código do IRS, mas uma situação subsumível ao disposto no n.º 3 do artigo 38.º do CPPT.

X. É verdade que a sentença recorrida efetua um considerando surpreendente a fls. 9 e 10, “Portanto, ainda que a Impugnante tenha sido regularmente notificada para efeitos de audição prévia, antes da liquidação, o que é duvidoso, pois que, na data em que foram efectuadas todas as notificações, determinavam os artigos 149.º, n.º 2 e 66.º do CIRS que, os actos de fixação da matéria colectável são sempre notificados, por carta registada com aviso de recepção, tal não dispensava que a notificação da liquidação adicional fosse efectuada por carta registada com aviso de recepção.” (sublinhado nosso), mas, cremos, sem razão.

Y. A notificação para o exercício do direito de audição no procedimento inspetivo não segue as regras constantes do artigo 149.º do Código do IRS, mas sim as regras constantes dos artigos 37.º e ss. do RCPITA e, subsidiariamente, as normas constantes do CPPT.

Z. As normas constantes dos artigos 37.º e ss. do RCPITA são normas especiais, no que às notificações no procedimento inspetivo se referem, perante as normas constantes do artigo 149.º do Código do IRS.

AA. Tendo as notificações do procedimento inspetivo cumprido o disposto nos artigos 37.º e ss. do RCPITA, designadamente, a notificação do projeto de relatório e a notificação do relatório do procedimento inspetivo, não se vê porque motivo é questionada a concretização da notificação do projeto de relatório para efeitos do exercício de audição.

BB. No procedimento inspetivo, cujo âmbito inclua o IRS, a AT não se encontra obrigada ou vinculada ao cumprimento do disposto no artigo 149.º do Código do IRS, devendo dar cumprimento ao disposto no RCPITA e, subsidiariamente, no CPPT.

CC. O propósito do RCPITA é, precisamente, uniformizar e centralizar as normas relativas ao procedimento inspetivo, ficando este esvaziado caso as suas regras fossem afastadas pelas normas dos Códigos Tributários, consoante o imposto que estivesse no âmbito do procedimento inspetivo.

DD. Tendo sido concretizada, nos termos legalmente exigidos, a notificação do projeto de relatório, para efeitos do exercício do direito de audição da Recorrida, em 2009-10-27, aplica-se o formalismo resultante do n.º 3 do artigo 38.º do CPPT, i.e., a notificação mediante carta registada,

EE. Notificação, essa, concretizada em 2009-12-03, de acordo com o facto constante em h) dos factos provados a fls. 8 da douta sentença.

FF. Alega a douta sentença recorrida que a notificação da liquidação adicional deve ser efetuada mediante carta registada com aviso de receção, seguindo o formalismo constante do n.º 4 do artigo 65.º, do artigo 66.º e do n.º 2 do artigo 149.º todos do Código do IRS, escudando-se no entendimento vertido n’ “os acórdãos do STA, proferidos em 13/04/2011, no proc. nº 0546/10, em 28/11/2012, no proc. nº 0685/11, em 28/03/2012, no proc. nº 0491/11, em 05.11.2014, no processo 463/14, em de 05.02.2015, no Proc. 01940/13 e em 15.06.2016, no processo n.º 297/16.

No mesmo sentido se pronuncia, na doutrina Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Editora, 6.ª edição, Volume I, pág. 370.”, cf. fls. 12 da douta sentença recorrida.

Novamente, cremos, sem razão.

GG. O acórdão do STA proferido no processo n.º 463/14, em 2014-11-05, disponível em www.dgsi.pt, refere-se ao formalismo da notificação da liquidação de contribuição autárquica fora do prazo normal, nos termos e para os efeitos do n.º 3 do artigo 22.º do Código da Contribuição Autárquica.

Não se compreende a identidade material entre as duas situações que fundamente a aplicação daquela jurisprudência ao caso dos presentes autos.

HH. O acórdão do STA proferido no processo n.º 685/11, de 2012-11-28, disponível em www.dgsi.pt, afirma que as liquidações de juros compensatórios de IRS retido na fonte se integram na própria dívida de imposto e, por isso, a forma legal da respetiva notificação é de carta registada. O Tribunal foi chamado a pronunciar-se sobre o formalismo da notificação dos juros compensatórios liquidados sobre o IRS retido na fonte e concluindo que seria suficiente a carta registada.

Respeitosamente, não cremos que este caso seja o mais adequado a criar qualquer comparação com o caso em análise nos presentes autos.

II. No acórdão proferido no processo n.º 491/11, em 2012-03-28, disponível em www.dgsi.pt, o STA apreciou se a notificação pessoal da liquidação adicional de IRS do ano de 2000 poderia ser efetuada mediante notificação com hora certa, nos termos do n.º 5 do artigo 38.º do CPPT e dos artigos 239.º, 240.º e 241.º todos do Código de Processo Civil, tendo concluído afirmativamente.

Novamente, o Tribunal não apreciou o âmbito de aplicação da norma constante do n.º 2 do artigo 149.º do Código do IRS em contraste com o âmbito de aplicação da norma constante do n.º 3 do artigo 38.º do CPPT, pelo simples motivo de que a notificação da liquidação adicional de IRS do ano de 2000 cujo formalismo se discute ocorreu em 2004, antes da entrada em vigor da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, que alterou a redação do n.º 3 do artigo 38.º do CPPT e cuja alteração é aplicável ao caso dos presentes autos.

JJ. Nos casos apreciados pelo STA nos acórdãos proferidos nos processos n.º 1940/13, em 2015-02-05, e n.º 297/16, em 2016-06-15, ambos disponíveis em www.dgsi.pt, o Tribunal afirmou que a liquidação adicional ou a liquidação oficiosa que materialize ou revele um ato de fixação ou um ato de alteração da matéria tributável, nos termos do artigo 66.º do Código do IRS, deve ser notificada mediante carta registava com aviso de receção, de acordo com o artigo 149.º do mesmo diploma.

Sucede que, novamente, o STA não é chamado a apreciar o âmbito de aplicação da norma constante do n.º 2 do artigo 149.º do Código do IRS e o âmbito de aplicação da norma constante do n.º 3 do artigo 38.º do CPPT, inexistindo qualquer referência, em ambos os acórdãos, à realização de qualquer procedimento inspetivo e à ocorrência de qualquer notificação para efeitos de audição prévia.

KK. Na realidade, de todos os acórdãos do STA referenciados na douta sentença recorrida, somente o acórdão proferido no processo n.º 546/10, em 2011-04-13, se pronuncia expressamente sobre o âmbito das normas contidas no n.º 2 do artigo 149.º do Código do IRS e do n.º 3 do artigo 38.º do CPPT.

LL. A regra material utilizada pelo STA no acórdão proferido no processo n.º 546/10, em 2011-04-13, para determinar o formalismo da notificação da liquidação adicional de IRS por fixação ou alteração dos rendimentos declarados é a (in)existência de notificação anterior para o exercício do direito de audição.

MM. Verificando-se que existiu uma notificação para o exercício do direito de audição, o formalismo da notificação da liquidação basta-se com o correio registado, nos termos do n.º 3 do artigo 38.º do CPPT.

NN. Inexistindo essa notificação, o formalismo da notificação da liquidação exige carta registada com aviso de receção, nos termos do n.º 2 do artigo 149.º do Código do IRS.

OO. Transpondo para o caso dos autos, tendo existido uma notificação para o exercício do direito de audição, ao formalismo da notificação da liquidação adicional de IRS aplica-se o disposto no n.º 3 do artigo 38.º do CPPT, bastando que a notificação siga mediante correio registado.

PP. O Tribunal a quo cita, ainda, a doutrina do Excelentíssimo Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa para defender que a notificação da liquidação adicional de IRS de 2005 à Recorrida deveria ter sido efetuada mediante carta registada com aviso de receção, nos termos do n.º 2 do artigo 149.º do Código do IRS.

QQ. Em anotação ao artigo 38.º do CPPT, refere JORGE LOPES DE SOUSA que “Estabelece-se no n.° 1 deste artigo que as notificações se fazem por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências. (…)

Como actos e decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes devem considerar-se não só aqueles que efectivamente determinam uma alteração desta, mas também aqueles em que está em discussão a possibilidade de se concretizar essa alteração. (…)

Relativamente às notificações de alterações à matéria colectável, trata-se também de actos susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, pois condicionam o ulterior acto de liquidação, pelo que terão de ser efectuadas através de carta registada com aviso de recepção, como, aliás, está expressamente previsto no n.º 2 do art. 60.º do CIRC (aplicável também às situações previstas no n.º 1 do art. 129.º do mesmo Código na redacção dada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho, até à sua revogação pelo n.º 3 do art. 27.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro) e no n.º 2 do art. 149.º do CIRS (por remissão para o art. 66.º, n.º 1) . Esta notificação da fixação da matéria colectável não dispensa a ulterior notificação do acto de liquidação que vier a ser efectuado, também através de carta registada com aviso de recepção, excepto as relativas a correcções à matéria tributável que foram objecto de notificação para efeitos do direito de audição (estas, após 1-1-2005, data da entrada em vigor da alteração introduzida no n.º 3 deste artigo pela Lei n.º 55-B/2004).”(sublinhado nosso), in Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, 1.º Volume, 6.ª Edição, 2011, Áreas Editora, Lisboa, página 371 e 372.

RR. Na realidade, o entendimento do Excelentíssimo Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa é idêntico ao entendimento exposto pelo STA no acórdão proferido no processo n.º 546/10, em 2011-04-13: existindo notificação anterior para o exercício do direito de audição, a notificação da liquidação adicional reveste a forma de carta registada.

SS. Muito respeitosamente, afigura-se que o Tribunal a quo não fez uma leitura muito cuidada da jurisprudência do STA nem da doutrina do Excelentíssimo Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa.

TT. Regressando ao caso sub judice, em 2009-10-27, a Recorrida foi notificada para o exercício do direito de audição no âmbito do procedimento inspetivo em que se propuseram as correções à matéria tributável de IRS do ano de 2005, subjacentes à emissão da liquidação adicional do imposto, cf. factos constantes em d), e), f) e g) dos factos provados a fls. 7 e 8 da douta sentença.

UU. Nos termos do n.º 3 do artigo 38.º do CPPT, exige-se, então, que a liquidação adicional de imposto seja efetuada mediante carta registada.

VV. De acordo com os factos constantes em g) e h) dos factos provados a fls. 8 da douta sentença, a Recorrida foi notificada, mediante carta registada, da liquidação adicional de IRS, da demonstração de acerto de contas e da liquidação de juros em 2009-12-03.

WW. Foi, assim, dado cumprimento ao formalismo legalmente exigido.

XX. Considerando que o prazo de caducidade terminou em 2009-12-31, a notificação efetuada em 2009-12-03 foi realizada antes do termo do prazo de caducidade do imposto.

YY. Em face do exposto e atenta a prova constante dos presentes autos, o facto constante em 1. Dos factos não provados a fls. 9 da douta sentença padece de erro no julgamento da matéria de facto, afetado pelo erro no julgamento de Direito incorrido pelo Tribunal a quo na interpretação e análise das normas constantes do n.º 2 do artigo 149.º do Código do IRS e do n.º 3 do artigo 38.º do CPPT.

ZZ. Atento os meios de prova e a factualidade assente constante dos factos g) e h), constata-se que ficou provado que a Recorrida foi regularmente notificada do conteúdo da liquidação impugnante em 2009-12-03, ou seja, em data anterior a 2010-01-01.

AAA. Assim, a RFP é da opinião que o facto constante em 1. dos factos não provados deve ser removido da base instrutória, ou, em alternativa, o facto constante em 1. dos factos não provados deve ser removido da factualidade considerada não provada e adicionado à base instrutória dos factos provados com a seguinte redação ou outra de idêntico significado, “A Impugnante foi regulamente notificada do conteúdo da liquidação mediatamente impugnada em data anterior a 2010-01-01.”.

BBB. Perante a alteração da factualidade considerada provada, não pode manter-se o julgamento efetuado pela douta sentença recorrida, que deve ser substituída por douto acórdão que julgue (i) válida a notificação da liquidação efetuada em 2009-12-03, (ii) ter sido cumprido o prazo de caducidade constante do n.º 1 do artigo 45.º da LGT, e (iii) improcedente a presente impugnação judicial.

CCC. Recordamos que a douta sentença recorrida não conheceu do mérito da liquidação na parte relativa ao reinvestimento e eventual exclusão de tributação das mais-valias; no entanto, conforme referido nos articulados 7º a 9º supra, atendendo à factualidade considerada provada pela douta sentença, cremos não ser possível outro julgamento que a improcedência da impugnação judicial nessa sede.

DDD. Assim, incorrendo a douta sentença recorrido em erro no julgamento da matéria de facto e em erro no julgamento de Direito, não merece a sua confirmação, devendo a decisão ser revogada e substituída por outra que julgue a presente impugnação judicial totalmente improcedente, absolvendo a Fazenda Pública dos pedidos.

EEE. Em face de todo o supra exposto, padecendo a douta sentença recorrida de (i) erro no julgamento da matéria de facto por não considerar válida a notificação da liquidação adicional de IRS, do ano de 2005, concretizada em 2009-12-03, e (ii) erro no julgamento de Direito na aplicação da norma constante do n.º 2 do artigo 149.º do Código do IRS e da norma constante do n.º 3 do artigo 138.º do CPPT, não pode a mesma subsistir no ordenamento jurídico-tributário.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida e, em conformidade, que: (a) seja declarado o erro no julgamento de facto da douta sentença recorrida e, nos termos do n.º 1 do artigo 662.º do CPC, ex vi a alínea e) do artigo 2.º do CPPT, seja a base instrutória deve ser alterada, em concreto, o facto não provado constante em 1. deve ser removido da base instrutória ou, em alternativa, considerado como facto provado com alteração da sua redação, nos termos propostos no parágrafo 119º supra,, e (b) a douta sentença recorrida seja substituída por acórdão que julgue a presente impugnação judicial improcedente e absolva a Fazenda Pública dos pedidos formulados, como é de Direito e de Justiça”.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) A decisão proferida sobre a matéria de facto padece de erro?

b) Verifica-se erro de julgamento, na medida em que, da prova produzida, resulta que a Impugnante foi notificada da liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“a) Em 12/05/2006, a Impugnante M. F. procedeu à entrega da sua declaração modelo 3 de IRS, relativa aos rendimentos auferidos no ano de 2005, constando da referida declaração o Anexo A (rendimentos de trabalho dependente), o anexo F (rendimentos prediais) e o anexo H (benefícios fiscais, abatimentos e deduções à colecta - Declaração de fls. 125 a fls. 130 do apenso de reclamação graciosa, junto aos autos;

b) Mediante informação recolhida, através de cruzamento de dados, pelo sistema informático e, a informação apresentada pelos Cartórios Notariais (declaração Modelo 11), referente à alienação de imóveis, a AT apurou, que a Impugnante alienou, no ano de 2005, os três imóveis, abaixo descritos, pelos preços infra descritos, tendo obtido rendimentos que ascenderam à totalidade de € 872,896,32 (oitocentos e setenta e dois mil, oitocentos e noventa e seis euros e trinta e dois cêntimos), os quais não fez constar da Declaração de Rendimentos, relativa a ano de 2005:

- prédio rústico, sito em G., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial sob o n.º 1...º e inscrito na respectiva matriz sob o artigo ...º, pelo valor de € 572.896,32;

- Prédo rústico, sito em B., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial sob o n.º 7.., inscrito na respectiva matriz sob o artigo ...º, no valor de € 50.000,00;

- prédio urbano, sito em B., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial sob o n.º 3...º, inscrito na respectivamatriz predial sob o artigo …º, pelo valor de €250,000,00 – Relatório de Inspecção e Escritura de Compra e Venda, junta ao apenso de reclamação graciosa;

c) Os factos descritos na alínea antecedente, determinaram a realização de uma acção inspectiva de controlo fiscal interno, aos rendimentos da Impugnante, provenientes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, auferidos em 2005 e enquadrados no artigo 10.º do CIRS, a coberto da ordem de serviço interna n.º OI 200905126 de 29/06/2009, emitida pelo serviço de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, com o código 12122027 – citado Relatório de Inspecção;

d) Através do ofício n.º 090295 de 23/10/2009, a Administração Tributária remeteu, sob registo, para a R. A. S., n.º., ...º andar, em Lisboa, ao cuidado da Impugnante, o projecto de relatório da Inspecção Tributária identificado na alínea antecedente, com vista ao exercício do direito de audição prévia da Impugnante - registo dos CTT R..67PT e demais documentos juntos de fls. 116 a fls. 119 do apenso de Reclamação Graciosa;

e) O ofício identificado na alínea antecedente foi considerado aceite pela Impugnante, pelos serviços dos CTT, em 27/10/2009 – citados docs. de fls. 116 a fls. 119 da reclamação graciosa.

f) Através do ofício n.º 098487, de 16/11/2009, a Administração Tributária remeteu, sob registo, para a R. A. S., n.º.., ...º andar, em Lisboa, ao cuidado da Impugnante, o Relatório final de Inspecção Tributária, em sede do qual alterou o rendimento tributável da Impugnante, no montante de € 382.152,62, ofício que os serviços internos dos CTT consideraram aceite, pela Impugnante em 19/11/2009 - registo dos CTT R…86PT e demais documentos juntos de fls. 120 a fls. 123 do apenso de Reclamação Graciosa.

g) Consequentemente, em 24/11/2009, foi emitida a liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 2005, no montante global de € 159.045,38 incluindo juros compensatórios, tendo sido expedidos três ofícios registados, contendo respectivamente, a “Demonstração de Liquidação de IRS”, a “Demonstração de Acerto de Contas” e a “Demonstração de Liquidação de Juros” destinados a notificar a Impugnante do respectivo conteúdo - documentos juntos a fls. 15, 16 e 17 dos autos.

h) A liquidação, respectivos juros compensatórios e demonstração de certo de contas, foram enviadas pela Administração Tributária, sob registo simples para a r. A. F., n.º.., ...º andar em Lisboa, tendo a respectiva entrega sido considerada conseguida, pelos CTT, em 03/12/2009 - registo dos CTT n.ºs RY..09PT, RY…18PT e RY…80PT e demais documentos juntos de fls. 86 a fls. 88 do apenso de Reclamação Graciosa.

i) Entre 16/11/2011 e 24/08/2006, a Impugnante teve como domicílio fiscal a r. J. F., lote .., ...º Esq., e Lisboa e a r. A. F., n.º.., ...º andar, em Lisboa - docs. de fls. 71 a fls. 85 da reclamação graciosa.

MAIS SE PROVOU QUE:

j) Que a Impugnante não declarou a sua intenção de reinvestir a quantia de € 250.000,00 – facto admitido expressamente pela Impugnante que afirma não ter entregue o Anexo G da Declaração de Rendimentos”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“1- Não se provou que, a ora Impugnante, foi regularmente notificada do conteúdo da liquidação impugnada, em data anterior a 01/01/2010;

2- Que a Impugnante, no ano de 2005, possuía a sua habitação própria e permanente no prédio urbano, sito em B., no concelho de S. M. F., inscrito sob o artigo 1….º”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados, na análise crítica dos documentos constantes dos autos, bem como no conteúdo dos documentos, juntos ao processo administrativo e aos procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico, supra identificados, a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes.

Quanto ao facto não provado, identificado em 4.2.1., alicerçou-se a convicção do Tribunal no facto de a notificação das liquidações não ter sido efectuada, por carta regista com aviso de recepção, entendendo o Tribunal de acordo com o teor da jurisprudência, que infra cita, que o disposto no artigo 149.º, n.º2 do CIRS se sobrepõe à norma contida no citado artigo 38.º, n.º 3do CPPT

Portanto, ainda que a Impugnante tenha sido regularmente notificada para efeitos de audição prévia, antes da liquidação, o que é duvidoso, pois que, na data em que foram efectuadas todas as notificações, determinavam os artigos 149.º, n.º2 e 66.º do CIRS que, os actos de fixação da matéria colectável são sempre notificados, por carta registada com aviso de recepção, tal não dispensava que a notificação da liquidação adicional fosse efectuada por carta registada com aviso de recepção.

Efectivamente, à data da ocorrência dos factos o artigo 149.º do CIRS ainda não havia sido revogado pela LOE 2015 (Lei 82-E/2014 de 31/12), pelo que, dispondo o n.º2 do artigo 149.º do CIRS que a notificação tinha que ser efectuada por carta registada com aviso de recepção é esse o dispositivo aplicável e não a norma genérica contida o artigo 38.º, n.º3 do CPPT (e que é a actualmente aplicável), que dispensa o aviso com registo de recepção, caso o contribuinte tenha sido ouvido antes da emissão da liquidação adicional.

Quanto ao facto elencado em 4.2.2 baseou-se a convicção do Tribunal na ausência de prova por parte da Impugnante.

Pois que, sendo seu domicílio fiscal desta, à data, em Lisboa, conforme resulta do cadastro do contribuinte, junto aos autos pela AT, competia à Impugnante trazer aos autos prova documental/testemunhal que comprovasse que o seu centro de vida era em B. e que ali possuía a sua vida pessoal e familiar, o que não fez.

Sublinhe-se que, apesar de a Impugannte ter arrolado testemunhas, as mesmas não compareceram na diligência de inquirição para tal designada. Por outro lado, o documento emitido pela Junta de Freguesia, é emitido a pedido e de acordo com as declarações do contribuinte, sem que a Junta de Freguesia proceda a qualquer controle do local de residência efectivo”.

II.D. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto:

A Recorrente insurge-se quanto à decisão proferida sobre a matéria de facto, entendendo que deveria ser suprimido o facto dado como não provado 1., atenta a factualidade provada [alíneas g) e h) dos factos provados] e aditado facto provado com o seguinte teor: “A Impugnante foi regularmente notificada do conteúdo da liquidação mediatamente impugnada em data anterior a 2010-01-01”.

Vejamos.
Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. (1)

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados. (2)

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se, atento o teor das alegações, que foram globalmente cumpridas as exigências legalmente impostas, indicando-se os termos em que a prova produzida é insuficiente, pelo que se passará à apreciação do requerido.

Vejamos, então.

O facto não provado 1. tem a seguinte redação:

“Não se provou que, a ora Impugnante, foi regularmente notificada do conteúdo da liquidação impugnada, em data anterior a 01/01/2010”.

Parece-nos claro que a formulação adotada pelo tribunal a quo tem, em parte, um pendor conclusivo (“regularmente notificada”), que deve ser eliminado.

No entanto, o que de factual se extrai do mesmo é que não há certeza de que a liquidação tenha chegado à esfera de cognoscibilidade da Impugnante antes de 01.01.2010 e, de facto, tal não resulta provado.

Coisa diferente é considerar se os factos g) e h) evidenciam uma notificação regular ou não da liquidação, dentro do prazo de caducidade de direito à liquidação e se é aplicável a presunção de notificação. No entanto, tal trata-se de matéria de direito.

Como tal, indefere-se o requerido, alterando-se, no entanto, a redação do facto 1. não provado, nos seguintes termos:

1. Não se provou que a Impugnante tenha conhecido o teor da liquidação mencionada em g) em data anterior a 01.01.2010.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento, quanto à caducidade do direito à liquidação

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que, na sua perspetiva, a liquidação foi regularmente notificada dentro do prazo de caducidade respetivo.

Vejamos então.

O direito de a administração tributária (AT) liquidar impostos não pode ser exercido a todo o tempo, estando limitado pelo respetivo prazo de caducidade.
Como referido por Saldanha Sanches, (3) “[o] principal limite temporal para a exigibilidade das obrigações fiscais e para a atribuição de responsabilidade ao contribuinte coincide com o fim do poder de aplicação da lei a um certo facto tributário: a caducidade do poder de liquidar”.

Nos termos do art.º 45.º da LGT:

“1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

(…)

4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.

5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”.

Assim, nos termos do art.º 45.º, n.º 1, da LGT, o direito à liquidação caduca se aquela não for notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos, prazo aplicável in casu, contado nos termos previstos no n.º 4 do mesmo art.º 45.º.

Logo, sendo certo que, regra geral, ao nível do direito administrativo, a notificação afeta não a validade do ato notificado, mas apenas a respetiva eficácia, atendendo ao teor deste art.º 45.º, n.º 1, da LGT, subsiste uma exceção neste domínio, ao regime regra dos atos administrativos, dado que, nas palavras de Jorge Lopes de Sousa, esta disposição legal “… atribui à falta de notificação tempestiva eficácia invalidante” (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. III, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 488 e 489).

Ou seja, só se considera que o direito à liquidação não caducou se a notificação do ato em causa ocorrer antes de decorrido o prazo legalmente previsto.

Cumpre, por outro lado, atentar no regime legal atinente à notificação de liquidações, vigente em 2009, data em que a liquidação controvertida foi emitida e remetida via correio postal registado à Recorrida.

Nos termos do art.º 38.º do CPPT, na redação aplicável (a que correspondem futuras menções):

“1 - As notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências.

(…) 3 - As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada…”.

Por seu turno, nos termos do art.º 39.º do CPPT:

“1 - As notificações efetuadas nos termos do n.º 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

2 - A presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efetiva da receção.

3 - Havendo aviso de receção, a notificação considera-se efetuada na data em que ele for assinado e tem-se por efetuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de receção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.

4 - O distribuidor do serviço postal procederá à notificação das pessoas referidas no número anterior por anotação do bilhete de identidade ou de outro documento oficial.

5 - Em caso de o aviso de receção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efetuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de receção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.

6 - No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

7 - Quando a notificação for efetuada por telefax ou via Internet, presume-se que foi feita na data de emissão, servindo de prova, respetivamente, a cópia do aviso de onde conste a menção de que a mensagem foi enviada com sucesso, bem como a data, hora e número de telefax do recetor ou o extrato da mensagem efetuado pelo funcionário, o qual será incluído no processo.

8 - A presunção referida no número anterior poderá ser ilidida por informação do operador sobre o conteúdo e data da emissão.

9 - O ato de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do ato e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data.

10 - O presente artigo não prejudica a aplicação do disposto no n.º 6 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária”.

Por outro lado, nos termos do art.º 149.º do Código do IRS (CIRS):

“1 - As notificações por via postal devem ser feitas no domicílio fiscal do notificando ou do seu representante.

2 - As notificações a que se refere o artigo 66.º, quando por via postal, devem ser efetuadas por meio de carta registada com aviso de receção.

3 - As restantes notificações devem ser feitas por carta registada, considerando-se a notificação efetuada no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja dia útil.

4 - Não sendo conhecido o domicílio fiscal do notificando, as notificações podem ser feitas por edital afixado no serviço de finanças da área da sua última residência.

5 - Em tudo o mais, aplicam-se as regras estabelecidas no Código de Procedimento e de Processo Tributário”.

Por seu turno, o art.º 66.º do CIRS, para o qual remete o n.º 2 deste art.º 149.º, refere-se à notificação dos atos de fixação ou alteração previstos no art.º 65.º do mesmo código.

Feito este introito, cumpre apreciar.

Como decorre do explanado, verifica-se que, à época, existia um regime especial no CIRS, no tocante às notificações de atos que comportassem a fixação ou alteração do rendimento coletável de IRS.

Assim, para estes casos, o CIRS previa a obrigatoriedade de notificação dos atos, abrangendo, pois, as liquidações adicionais, através de carta registada com aviso de receção [cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.02.2015 (Processo: 01940/13): “[E]stando em causa actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, a lei impõe a notificação por carta registada com aviso de recepção; e como os actos ou decisões susceptíveis de alterar a situação tributária são, não só, os actos de alteração, pela administração, dos rendimentos declarados e os actos de fixação, pela administração, dos rendimentos sujeitos a tributação, como, também, os actos de liquidação de impostos”].

Tratando-se de um regime especial, o mesmo prevalece sobre o regime geral do CPPT, pelo que, não se excecionando no CIRS a situação de ser suficiente a notificação através de carta registada quando tenha havido notificação para exercício do direito de audição, é de considerar que, em qualquer situação das abrangidas pelo art.º 66.º, a notificação da liquidação tem de ser feita através de carta registada com aviso de receção. Como tal, carece de relevância apreciar o alegado no tocante à forma a que deve obedecer a notificação para efeitos de exercício do direito de audição.

A este respeito, refere-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.02.2015 (Processo: 01940/13) – situação onde, como resulta da matéria de facto provada, o aí Impugnante fora notificado para efeitos de exercício do direito de audição:

“[E]stando em causa actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, a lei impõe a notificação por carta registada com aviso de recepção; e como os actos ou decisões susceptíveis de alterar a situação tributária são, não só, os actos de alteração, pela administração, dos rendimentos declarados e os actos de fixação, pela administração, dos rendimentos sujeitos a tributação, como, também, os actos de liquidação de impostos, entendia-se, antes de alteração introduzida no CIRS pelo Dec. Lei nº 198/2001, de 3 de Julho, que os actos de liquidação deste tributo, ainda que efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte no prazo legal, deviam ser notificados através de carta registada com aviso de recepção.( Cfr. neste sentido, Alfredo José de Sousa e Silva Paixão, no “Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado”, 2ª Ed., anotação 4 ao art. 65º, bem como Jorge Lopes de Sousa, no “Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado”, anotação 3 ao art. 38º. No mesmo sentido se tem pronunciado a jurisprudência do STA: os actos de liquidação de tributos são susceptíveis de alterar a situação tributária dos contribuintes - cfr., entre outros, os Acs. do STA, de 15.11.2000, Rec. 25.233, de 27.9.2000, Rec. 25.273, de 18.10.2000, Rec. 25.310.)

Todavia, o referido Dec. Lei nº 198/2001 introduziu uma alteração na redacção do art. 149º do CIRS e, abrindo uma excepção àquela regra, passou a estipular que apenas as notificações a que se refere o art. 66º do CIRS devem ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção (nº 2), sendo que as restantes devem ser feitas por carta registada, considerando-se a notificação efectuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja dia útil. (nº 3). Isto é, apenas a notificação dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção, ficando os actos de liquidação de IRS efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte sujeitos a notificação por mera carta registada.

Por conseguinte, após a alteração introduzida na redacção do art. 149º do CIRS pelo Dec. Lei nº 198/2001, de 3 de Julho, apenas são efectuadas por carta registada com a.r. as notificações a que se refere o art. 66º do CIRS, ou seja, as notificações referentes a actos de fixação ou alteração da matéria tributável previstos no art. 65º desse Código. E, portanto, uma liquidação adicional de imposto, na medida em que materialize e revele um desses actos, terá de ser notificado por carta registada com aviso de recepção.
Neste sentido, de que a liquidação adicional de IRS deve ser notificada ao sujeito passivo por carta registada com aviso de recepção, em conformidade com o disposto no art. 38º nº 1 do CPPT e arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS, podem ver-se os acórdãos desta Secção proferidos em 13/04/2011, no proc. nº 0546/10, em 28/11/2012, no proc. nº 0685/11, e em 28/03/2012, no proc. nº 0491/11”.

Por seu turno, refere-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15.11.2017 (Processo: 0974/16) – situação onde, como resulta da respetiva matéria de facto provada, o aí Impugnante foi notificado para efeitos do exercício do direito de audição em sede de ação inspetiva:

“Está (…) em causa saber qual a forma de notificação legalmente exigida para as notificações de liquidações oficiosas e adicionais de IRS - se a carta registada com aviso de recepção ou se carta registada.

Vejamos.

O art. 149º do CIRS estabelece regras especiais sobre as notificações relativas a IRS.

Assim a regra no domínio das notificações relativas a IRS é que estas sejam efectuadas por mera carta registada (cfr. o n.º 3 do artigo 149.º do CIRS).

Porém dispõe o nº 2 do mesmo normativo que as notificações a que se refere o artigo 66.º (do CIRS), ou seja, as notificações referentes a actos de fixação ou alteração da matéria tributável do imposto previstos no artigo 65.º daquele Código deverão ser efectuadas através de carta registada com aviso de recepção.

O que está em consonância com o artº 38º, nº 1 do CPPT que prevê que as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências.

Ou seja de acordo com os artº 149º do CIRS os actos de liquidação de IRS efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte estão sujeitos a notificação por mera carta registada. Todavia, estando em causa as notificações dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção.

No sentido de que uma liquidação adicional que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte na declaração periódica deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto no art. 38º nº 1 do CPPT e arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS, se pronunciaram, entre outros, os acórdãos desta Secção proferidos em 13/04/2011, no proc. nº 0546/10, em 28/11/2012, no proc. nº 0685/11, em 28/03/2012, no proc. nº 0491/11, em 05.11.2014, no processo 463/14, em de 05.02.2015, no Proc. 01940/13 e em 15.06.2016, no processo n.º 297/16.

(…)

[O] acórdão recorrido, ao considerar estar-se em presença de liquidações referentes a impostos periódicos (IRS), olvida um dado essencial no caso subjudice: estamos perante liquidações adicionais subsequentes a actos inspectivos e que alteram a situação tributária do contribuinte.

Assim constituindo tais liquidações actos de correcção oficiosa e de alteração dos rendimentos sujeitos a tributação, da iniciativa da administração, impunha-se que a sua notificação fosse efectuada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS, o que não sucedeu no caso vertente.

Pelo que forçoso é concluir que as notificações não foram efectuadas na forma legal prevista no artº 149º, nº 2 do IRS, normativo que não se basta com a presunção de recebimento da notificação mas antes exige registo com aviso de recepção.

E, não tendo sido cumprida essa formalidade legal, não pode considerar-se validamente efectuada a notificação”.

No mesmo sentido, v., v.g., o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 09.06.2022 (Processo: 474/12.7BELLE)

Aderindo, pois, a este entendimento, in casu, como resulta da matéria de facto assente, a notificação não foi validamente efetuada, porque efetuada através de registo simples [cfr. facto h)].

Por outro lado, ainda poderia ser concebível ultrapassar a irregularidade da notificação, caso houvesse a certeza absoluta de que a Impugnante teve conhecimento da liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade.

Ora, isso não sucede, na medida em que a Recorrida refere, perentoriamente, na sua petição inicial, que apenas teve conhecimento da liquidação em janeiro de 2010 e nada foi provado pela AT em sentido distinto.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09.06.2021 (Processo: 0385/13.9BELRA):

“[A] Impugnante alega que não foi notificada dos sindicados actos de liquidação, apenas tendo tomado conhecimento dos mesmos com a citação, sendo certo que do probatório não resulta o contrário, podendo apreender-se, isso sim, que a AT utilizou o correio registado simples para proceder, via “involucro mensagem”, à notificação da Impugnante, assinalando o site dos CTT a sua entrega, não se pode considerar, validamente, efetuada a notificação das liquidações, porquanto, não resulta certo que a Impugnante tenha tido a possibilidade de ter conhecimento das mesmas”.

Veja-se igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.09.2022 (Processo: 0135/19.6BELLE):

“O que está em causa nos autos é saber se a notificação se considera validamente efetuada nesse ano, apesar de não se ter provado que o Impugnante a recepcionou (ver os factos dados como não provados).

A esta questão respondemos negativamente.

Fundamentalmente, porque resulta do documento para que remete a alínea “J)” dos factos dados como provados (…) que o documento de notificação que ali se reproduz foi enviado ao sujeito passivo sob registo postal simples.

(…) Ora, se a notificação não foi efetuada na modalidade prevista na lei, o sujeito passivo não pode ser considerado validamente notificado.

E se o sujeito passivo não pode ser considerado validamente notificado, também não pode funcionar a presunção do recebimento da carta, que já pressupõe a prática dos atos de notificação previstos na lei.

(…) Por identidade de razão, não pode considerar-se validamente efetuada a notificação da liquidação sobre registo simples para efeitos da contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação.

Por outro lado, a inobservância da formalidade legal da notificação não pode degradar-se na inobservância de uma formalidade não essencial se o sujeito passivo apela que nunca recebeu a notificação e o contrário não foi demonstrado”.

Atento, pois, que a notificação não foi efetuada nos termos legalmente previstos e que não ficou provado que, apesar disso, a Impugnante teve efetivo conhecimento da liquidação antes do termo do prazo de caducidade do direito à liquidação, não se pode concluir que tenha sido respeitado o disposto no n.º 1 do art.º 45.º da LGT, nos termos do qual não só a liquidação tem de ser emitida antes do termo do prazo referido, mas também tem de ser validamente notificada (ou, inequivocamente, chegar à esfera de cognoscibilidade do seu destinatário).

Logo, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.