l – RELATÓRIO

O Digno Representante da Fazenda Pública (DRFP) interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade J..........., S.A, contra o ato de segunda avaliação que fixou o valor patrimonial tributário de €2.822.050,00, ao prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da Freguesia de Almancil, Concelho de Loulé, sob o artigo 78....

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões [realinhadas a partir da conclusão P), por manifesto lapso na ordenação]:

“A. Na douta sentença ora sob recurso, o Tribunal "a quo" julgou procedente a impugnação e determinou a anulação do ato de fixação do VPT do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da Freguesia de Almancil, Concelho de Loulé, sob o artigo 78..., do qual resultou um Valor Patrimonial Tributário (VPT) de € 2.822.050,00 (Dois milhões oitocentos e vinte e dois mil e cinquenta cêntimos).

B. Para decidir pela procedência da presente impugnação judicial entendeu a Meritíssima Juíza do Tribunal "a quo" que aquele ato não se encontra devidamente fundamentado, pois não convenceu nem permitiu ao Tribunal sindicar, a posteriori, porque é que se optou pelo método do custo adicionado do valor do terreno e não por qualquer outro;

C. Com aquela decisão incorreu o Tribunal "a quo" em erro de julgamento de direito e de facto, razão pela qual não pode a mesma manter-se na ordem jurídica;

D. Com efeito, não pode aceitar-se o entendimento vertido na douta sentença em crise pois, na referida avaliação, foi expressamente indicada a norma legal aplicada (artigo 46°, n°2, do CIMI), bem como foi alcançado o valor de € 6,00 por metro quadrado de terreno e o valor de € 5,00 por metro quadrado de construção, devendo ter-se por suficientemente fundamentada, quer de direito, quer de facto, aquela avaliação;

E. Um ato considera-se suficientemente fundamentado de direito quando se possa afirmar inequivocamente perante os dados objetivos do procedimento qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo seu autor e que esse quadro jurídico era perfeitamente cognoscível pelo destinatário;

F. Na situação em apreço conhece-se perfeitamente qual foi o quadro jurídico considerado pelo autor do ato (a Comissão de Avaliação), pelo que não pode afirmar-se que o mesmo não está fundamentado de direito;

G. Do respetivo Termo de Avaliação consta expressamente que o prédio avaliado é "... um prédio do tipo "Outros - Campos de Golfe" avaliado nos termos do art°46° do CIMI, no seu n°2 - Método do Custo adicionado do valor do terreno.":

H. Ao Tribunal "a quo" caberia, assim, apreciar se de facto aquele Campo de Golfe é, ou não, um prédio urbano da espécie "Outros", tal como estabelece o n°4, do artigo 6°, do CIMI;

I. Ao Tribunal "a quo", exigia-se que apreciasse se seria a norma do artigo 46°, n°2, do CIMI, a norma legal adequada para a avaliação do referido prédio, como o fez a Comissão de Avaliação, ou se seria a norma do artigo 46°, n°3, do CIMI, como pretende a impugnante;

J. É entendimento da AT que o referido prédio só pode ser qualificado como um prédio urbano da espécie "Outros", pois é uma construção licenciada para a prática da referida modalidade desportiva e, mesmo que não fosse licenciada, é uma construção que tem como seu destino normal outro fim que não a habitação, o comércio, a indústria ou os serviços;

K. Resulta da própria lei que a avaliação do Campo de Golfe aqui em causa não pode fazer-se de acordo com o disposto no n°3, do artigo 46°, do CIMI, pois o método ali previsto apenas será de aplicar na avaliação de terrenos situados dentro de aglomerados urbanos que não sejam terrenos para construção, nem terrenos que possam classificar-se como prédios rústicos, nos termos previstos no n°2, do artigo 3°, do CIMI o que não é o caso, daquele Campo de Golfe;

L. É também entendimento da AT que na avaliação em apreço é de afastar a aplicação do n°4, do artigo 40°, do CIMI, por não existir qualquer diferença entre a área total do terreno e a área de implantação da construção;

M. Não alcançamos como pode deixar dúvidas ao julgador da primeira instância a decisão da Comissão de Avaliação, de aplicar na avaliação sub judice o método previsto no n°2, do artigo 46°, do CIMI, quando não existe qualquer outra norma legal adequada para a avaliação daquele prédio;

N. Para a impugnante não se colocou qualquer dúvida quanto ao método de avaliação a utilizar pois, é seu entendimento que deveria ser o método previsto no n°3, do artigo 46°, do CIMI (Cfr. artigos 42° e 46° da PI);

O. O ato de avaliação impugnado está devidamente fundamentado e respeita o disposto nos artigos 268°, n°3, da CRP e 77°, nºs 1 e 2, da LGT;

P. Mas mesmo que se entendesse que a avaliação aqui em apreço padece de falta de fundamentação, por não constar do Termo de Avaliação e da Ficha de Avaliação a razão por que optou a Comissão de Avaliação pelo método previsto no n°2, do artigo 46° do CIMI, o que apenas se admite como mera hipótese de raciocínio, embora sem conceder, sempre o Tribunal "a quo" deveria ter atendido aos princípios do aproveitamento do ato e da economia processual e não atribuir relevância anulatória a esse facto, uma vez que a renovação do mesmo, apesar de fundamentado, conduzirá obrigatoriamente à fixação de um VPT exatamente no mesmo valor;

Q. Não pode a douta sentença ora recorrida manter-se na ordem jurídica por se revelar contrária ao disposto os artigos 46°, n°2, do CIMI, 268°, n°3, da CRP e 77°, n°s 1 e 2, da LGT, contrariando também os princípios do aproveitamento do ato e da economia processual;

R. Assim sendo como de facto é, e está devidamente provado nos presentes autos, impõe-se revogar a sentença ora sob recurso, com todas as devidas e legais consequências;

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente impugnação, tudo com as devidas e legais consequências”.

“A- A questão controvertida nos presentes autos prende-se com a questão de saber se o valor patrimonial tributário fixado na segunda avaliação do prédio urbano, inscrito na matriz predial respetiva da freguesia de Almancil sob o artigo 78..., se pode manter ou se deve ser anulada, por carência da fundamentação, ou erro nos pressupostos de facto.

B- O Tribunal a quo entendeu, e bem, a nosso ver, que "... verifica-se que em lado algum se encontra devidamente explicado porque é que a Administração Tributária optou pelo método do custo adicionado do valor do terreno e não por outro, nomeadamente, o indicado pela Impugnante, ou seja, a avaliação nos termos do art.38° do CIMI, em consonância com o art.46° n°3 do mesmo diploma. Mais não é clara a fundamentação da classificação do imóvel na categoria "Outros" e a razão da aplicação, no cálculo do valor do terreno, dos valores para solos RAN e REN. Acresce que, se entende também que a mera remissão para um estudo sobre o golfe, feito pela faculdade de Economia do Algarve, em 2004, para fixar o valor do custo de construção do campo de golfe não é o bastante para fundamentar o mesmo".

C- Tendo em consideração os factos dados como provados, salvo melhor opinião, e conforme a Impugnante sustentou na sua P.I. e nas suas Alegações, a base de avaliação do prédio em causa assenta no método do custo adicionado do valor do terreno sendo que, a motivação do acto não permite entender porque é que se optou por esta metodologia e não por outra.

D- O que motivou a escolha da metodologia aplicada, não é compreensível pela consulta ao termo de avaliação e pela ficha de avaliação sendo que, a discordância da Impugnante na avaliação em causa se prende exactamente com a escolha do método avaliativo entendendo a mesma que a avaliação do imóvel deveria ter sido efectuado recorrendo ao método de cálculo do valor patrimonial tributário dos prédios da categoria "Outros", previsto no art°46°, n°3, do Código do IMI e não ao método de custo adicionado.

E- O Código de IMI consagra regras objectivas e critérios de quantificação prévia, havendo sempre a necessidade e imposição legal da Administração Tributária fundamentar as suas decisões em matéria de avaliação patrimonial dos imóveis, caso contrário o contribuinte não poderia conhecer as razões de facto e de direito subjacentes à decisão.

F- Tal fundamentação teria de ser efectuada de modo claro e objectivo de modo a que a Impugnante se apercebesse do percurso cognitivo e valorativo efectuado pelo autor do acto para proferir a decisão, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.

G- Contudo, tal confronto não é possível atendendo à fundamentação dada pela Autoridade Tributária na fixação do valor patrimonial tributário.

H- De acordo com o que tem sido entendimento constante da jurisprudência e conforme é referido no acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 28/02/2012 in www.dgsi.pt o qual se transcreve: "Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.TJ.26/4/95, CJ.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer. Utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr. por todos, ac.S.T.A- 1ªSecção, 6/2/90, A.D., n°.351, pág.339 e seg.) o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto".

I- Assim, não nos merece qualquer reparo a douta sentença recorrida ao julgar procedente a impugnação deduzida, e anular o acto de fixação do valor patrimonial do prédio já que, como é referido "Do termo de avaliação, consta tão só a referência de que foi feita a classificação do prédio como "Outros", "devido às particularidades do mesmo, conferindo-lhe uma natureza específica, distinta da generalidade dos prédios." e ainda a indicação de que o valor do terreno foi calculado atento o valor mínimo para solos RAN e REN da zona em causa e o custo de construção do campo, atento o "estudo de Golf no Algarve da Faculdade de Economia do Algarve, datado de 2004" - conforme consta do probatório. Por sua vez, da própria ficha da 2" avaliação, consta apenas que o prédio foi avaliado de acordo com o disposto no n°2 do art.46° do ClMI, face ao tipo de prédio e por não ser adequada a utilização da fórmula geral de acordo com o art.38° do CIMI."

J- A motivação do acto não permitiu ao Tribunal a quo sindicar, a posteriori, porque é que se optou pelo método do custo adicionado do valor do terreno e não por qualquer dos outros, designadamente, pela avaliação nos termos do artigo 38°, com as adaptações necessárias ou pela fórmula constante do artigo 46°, n°3 do CIMI.

K- Ainda que assim não se entenda, dir-se-á ainda que, na avaliação do prédio optou-se pela aplicação de um valor por metro quadrado de terreno que terá sido arbitrado, sem que exista uma base legal para que se possa aferir se o valor será o mais correcto, tendo a Fazenda Pública chegado a esse valor com base em anúncios de venda de terrenos com as características de solos integrados na RAN ou REN, na zona de Loulé.

L- Ora, este método de cálculo é subjectivo e discricionário sendo que, estes elementos constantes no Termo de Avaliação são manifestamente insuficientes para que a impugnante consiga analisar a proveniência das conclusões que levaram ao cálculo do valor patrimonial tributário do prédio em causa e, sem que encontre a Impugnante justificação legal para o mesmo.

M- A Autoridade Tributária entendeu determinar um valor razoável do custo de construção deste tipo de equipamentos, tendo recorrido para tal a um Estudo Específico sobre a oferta do Golfe no Algarve, 2004, da Faculdade de Economia da Universidade do Algarve e outros dados referentes a campos de golfe, que não especifica, estipulando o valor de 5,00€/m2 como referência do custo de construção aplicado à totalidade do terreno (256.550,00 m2), quando não existe qualquer área de construção no mesmo e sem ter em consideração outros critérios nomeadamente a idade do prédio.

N- Aqui também, o método de cálculo utilizado é subjectivo e discricionário sendo que, estes elementos constantes no Termo de Avaliação são manifestamente insuficientes para que a impugnante consiga analisar a proveniência das conclusões que levaram ao cálculo do valor patrimonial tributário do prédio em causa.

O- Entende a ora Impugnante que, inexiste qualquer norma que defina com exactidão que o valor por metro quadrado de terreno será de 6,00 euros e não outro qualquer, assim como a atribuição de um valor de 5,00 euros como valor de construção aplicado à totalidade do terreno, quando não existe qualquer área de construção no prédio em causa de acordo com a definição ínsita no Código do IMI.

P- Conforme é referido na douta sentença ora recorrida "...não é clara a fundamentação da classificação do imóvel na categoria "Outros" e a razão da aplicação, no cálculo do valor do terreno, dos valores para solos RAN e REN. Acresce que, se entende também que a mera remissão para um estudo sobre o golfe, feito pela Faculdade de Economia do Algarve, em 2004, para fixar o valor do custo de construção do campo de golfe não é o bastante para fundamentar o mesmo."

Q- Entende a Impugnante que na avaliação efectuada ao prédio, os critérios utilizados são subjectivos, discricionários e pouco fundamentados no que respeita aos utilizados para a fixação do valor para o metro quadrado de terreno bem como, para a fixação do do custo por metro quadrado de construção pelo que, existiria sempre vício de forma, por falta de fundamentação, e consequente violação dos art.268°, n°3, da C.R.P., art.77°, n°1 e n°2 da L.G.T.

R- E ainda que assim não se entendesse, a avaliação do imóvel deveria ter sido efectuada recorrendo ao método de cálculo do valor patrimonial tributário dos prédios da categoria "Outros", previsto no art°46°, n.° 3, do Código do IMI e não ao método de custo adicionado.

S- Estipula o Art. 46° do Código do IMI, referente ao valor patrimonial tributário da espécie "Outros" que, no caso dos edifícios, o valor patrimonial tributário é calculado seguindo as regras estabelecidas para os prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços (art.46°, n.° l do CIMI) e, se mesmo com as necessárias adaptações, não for possível utilizar estas regras, dever-se-á utilizar o método do custo adicionado do valor do terreno (art.46°, n.°2 do CIMI)

T- De acordo com o art°46°, n°2 do Código do IMI que esta regra, a do método do custo adicionado do valor do terreno aplicar-se-á aos edifícios quando não for possível aplicar as regras estabelecidas no art.38° do Código do IMI e tão somente nestes casos pois,

U- Nos termos do art.46°, n°3 do Código do IMI, "No caso de terrenos, o seu valor unitário corresponde ao que resulta da aplicação do coeficiente 0,005, referido no n°4 do art°40°, ao produto do valor base dos prédios edificados pelo coeficiente de localização.

V- Tendo em consideração os factos que resultaram provados da discussão da causa, teremos pois, de considerar que a classificação do terreno em causa configura com os critérios de avaliação previstos no Art°46°, n°3 do Código do IMI e deste modo, o valor unitário (m2) seria calculado segundo a seguinte fórmula: Valor por m2 de terreno (valor unitário) = 0,005 x Vc x Cl = Valor/m2 de terreno.

W- Neste sentido também tem entendido a doutrina, nomeadamente J.Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas que, na anotação do Art°46° do CIMI In Os Impostos Sobre o Património Imobiliário - O Imposto do Selo de J.Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, págs. 215 e 216, referem o seguinte: " No caso dos prédios urbanos com a classificação de "outros", em que podem enquadrar-se por exemplo, campos de golfe, pedreiras, zonas desportivas, entre outros, deve, em primeiro lugar aplicar-se a fórmula prevista no artigo 38°, com as necessárias adaptações. Por exemplo, esta fórmula, sem os factores Cq e CV, pode responder à avaliação de um complexo desportivo, com uma componente edificada e com espaços livres. No caso de um campo de golfe, por exemplo, já seria mais adequado calcular-se o seu valor patrimonial através da fórmula prevista no n°3 deste artigo".

X- Referem ainda J.Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas que "No caso de não ser possível, por inadequadas, utilizar outro critério específico, poderá utilizar-se o método do custo. Porém, no caso deste método, parece-nos que já poderá ser excessivo adicionar os custos de construção ao valor do terreno, calculado este nos termos do n°3 deste artigo, uma vez que na regra de quantificação aqui prevista entra o factor Vc que tem subjacente a existência de uma componente edificada e dos respectivos custos".

Y- Esta errada aplicação das normas jurídicas levou, consequentemente, a um incorrecto cálculo do valor patrimonial tributário uma vez que teve por base a fórmula prevista no art°46°, n°2 do CIMI, ao invés de recorrer ao método de cálculo do valor patrimonial tributário dos prédios da categoria "Outros", previsto no art°46°, n°3, do Código do IMI

Z- Assim, na determinação do valor patrimonial tributário do imóvel em causa nos presentes autos, não se terão tido em conta exclusivamente as regras próprias de determinação do valor patrimonial tributário dos imóveis com a classificação "Outros", constantes do artigo 46° do Código do IMI, sendo por si só, motivo suficiente para invalidar o acto de fixação de valor patrimonial do prédio, por vício de violação de lei na fixação do valor em causa, por violação ao estipulado no referido artigo pelo que o acto de avaliação em crise seria sempre anulável, por violar o disposto nos art°s.6°, 14°, 15° e 37° a 46°, do Código do IMI.

Pelo exposto, não nos merece qualquer reparo a decisão do tribunal a quo pelo que, não deve ser dado provimento ao presente recurso, e consequentemente ser confirmada sentença recorrida, por não ter violado qualquer preceito legal e por fazer a correcta interpretação e aplicação da lei.

V. Exas. apreciarão e farão a costumada Justiça”.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante é proprietária de um prédio urbano descrito na Conservatória do Registo Predial como "campo destinado a atividade desportiva, golfe com 9 buracos" inscrito na matriz urbana sob o artigo 78..., da freguesia de Almancil, concelho de Loulé [cfr. fls. 9 dos autos];

B) O prédio referido na alínea anterior está descrito na caderneta predial com "valor patrimonial actual de €1.017.329.06; Determinado no ano: 2012" [cfr. fls.15 dos autos];

C) Por avaliação feita em 05/02/2015, o Serviço de Finanças de Loulé -1, fixou o valor patrimonial em "€2.822.050,00" segundo o cálculo:

VT =Área total do Terreno x Preço m2 +Área bruta Construção

x Custo m 2

2.822.050,00 =256.550 x 6,00 -256.550 x 5,00

[cfr. fls. 62 e 63 do p.a.];

D) Na ficha de avaliação do prédio identificado na alínea A) consta como Descrição/fundamentação da avaliação: campo de Golfe de 9 buracos, concluído em 1998-08-23. Avaliado de acordo com o disposto no n°2 do art.46º do CIMl (método do custo adicionado do valor do terreno), face ao tipo de prédio e por não ser adequado a utilização da fórmula geral de acordo com o art.38º do CIMI. Data reportada a 30 de Novembro de 2011, por se tratar de avaliação de âmbito da avaliação geral. " [cfr. fls. 63 do p.a.];

E) O prédio em causa é um campo de golfe, composto por área relvada, lago e vegetação sem qualquer edificação [cfr. fls. 31 do p.a. e 9 dos autos e ainda depoimento das testemunhas];

F) Em 05/02/2015 foi feito pelo perito independente, "termo de avaliação" [cfr. fls.61 do p.a.];

G) O apoio ao campo de golfe é feito pelo Clube de Golfe, lojas e escritórios, que compõem o prédio urbano n°97... da freguesia de Almancil, avaliado em 22/03/2011, no valor de € 674.480 [cfr. fls. 17 e 18 dos autos e depoimento das testemunhas]”.

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados, no processo administrativo junto aos autos cuja veracidade não foi posta em causa e ainda no depoimento das testemunhas.

O depoimento das testemunhas, por terem conhecimento direto dos factos foi esclarecedor, tendo confirmado que no campo de golfe não se encontra implantado qualquer edificação»

E, em sede de motivação da decisão fática consignou-se na sentença recorrida que: «Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”.

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação do facto que infra se identificam, por referência à sua enumeração por letras efetuada em 1.ª instância:

F) A 05/02/2015 foi elaborado pelo perito independente, "termo de avaliação", do qual consta na parte que para os autos releva o seguinte:

“A fundamentação tida em consideração no apuramento do valor patrimonial tributário é a seguinte:

O prédio em avaliação é um terreno, com campo de golfe de 9 buracos. Este tipo de prédio é considerado como prédio do tipo “Outros”. A aplicação da fórmula geral definida no artigo 38.º do CIMI, não se mostra adequada para este tipo de prédio, devido às particularidades do mesmo, conferindo-lhe uma natureza específica, distinta da generalidade dos prédios. Assim, segundo o disposto no nº2 do artigo 46.º do CIMI foi o mesmo avaliado pelo método do custo, adicionado do valor do terreno.

Para o valor do terreno, considerámos o valor mínimo para solos RAN e REN na zona em causa (6€/m2) e fixámos o custo de construção campo em 5€/m2, atendendo ao estudo de Golf no Algarve da Faculdade de Economia do Algarve, datado de 2004. A data de avaliação é reportada a 30 de Novembro de 2011, por se tratar de avaliação efectuada no âmbito da avaliação geral.

Consideramos assim ter respeitado o disposto no Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI), e demais legislação em vigor.” (cfr. fls.61 do p.a, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de segunda avaliação que fixou o valor patrimonial tributário de €2.822.050,00, relativamente ao prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da Freguesia de Almancil, Concelho de Loulé, sob o artigo 78....

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento competindo, para o efeito, analisar se, in casu, o ato de segunda avaliação padece de falta de fundamentação formal conforme decidido pelo Tribunal a quo, em caso afirmativo se é de atribuir relevância anulatória a esse vício formal atento os princípios do aproveitamento do ato e da economia processual. Entendendo-se que o ato impugnado não padece da arguida falta de fundamentação formal cumpre conhecer, em substituição, do erro de determinação do valor patrimonial tributário.

Apreciando.

A Recorrente defende que não pode aceitar-se o entendimento vertido na douta sentença em crise pois, na referida avaliação, foi expressamente indicada a norma legal aplicada, a saber, o artigo 46°, n°2, do CIMI, bem como foi alcançado o valor de € 6,00 por metro quadrado de terreno e o valor de € 5,00 por metro quadrado de construção, devendo ter-se por suficientemente fundamentada, quer de direito, quer de facto, aquela avaliação.

Mais sustenta que do respetivo Termo de Avaliação consta expressamente que o prédio avaliado é "... um prédio do tipo "Outros - Campos de Golfe" avaliado nos termos do art°46° do CIMI, no seu n°2 - Método do Custo adicionado do valor do terreno.

Ademais, sublinha, que não se alcança como pode deixar dúvidas ao julgador da primeira instância a decisão da Comissão de Avaliação, de aplicar na avaliação sub judice o método previsto no n°2, do artigo 46°, do CIMI, quando não existe qualquer outra norma legal adequada para a avaliação daquele prédio.

Razão pela qual conclui que o ato de avaliação impugnado está devidamente fundamentado e respeita o disposto nos artigos 268°, n°3, da CRP e 77°, nºs 1 e 2, da LGT.

In fine, e a título subsidiário aduz que verificando-se o vício da falta de fundamentação, sempre seria de não atribuir relevância anulatória a esse facto em face dos princípios do aproveitamento do ato e da economia processual, uma vez que a renovação do mesmo, apesar de fundamentado, conduzirá obrigatoriamente à fixação de um VPT exatamente no mesmo valor.

Dissente, a Recorrida contra-alegando que a decisão recorrida não merece qualquer censura visto que a motivação do ato não permitiu ao Tribunal a quo sindicar, a posteriori, porque é que se optou pelo método do custo adicionado do valor do terreno e não por qualquer dos outros, designadamente, pela avaliação nos termos do artigo 38.º, com as adaptações necessárias ou pela fórmula constante do artigo 46.°, n°3 do CIMI.

Subsidiariamente, aduz que ainda que assim não se entenda, na avaliação do prédio optou-se pela aplicação de um valor por metro quadrado de terreno que terá sido arbitrado, sem que exista uma base legal para que se possa aferir se o valor será o mais correto, sendo, nessa medida, um método de cálculo subjetivo e discricionário.

Porquanto, os elementos constantes no Termo de Avaliação são manifestamente insuficientes para que a Recorrida consiga analisar a proveniência das conclusões que levaram ao cálculo do valor patrimonial tributário do prédio em causa e, sem que encontre justificação legal para o mesmo.

Foi também esse o sentido da decisão do Tribunal a quo, relevando, nesse particular, que:

“Do termo de avaliação, consta tão só a referência de que foi feita a classificação do prédio como “Outros”, “devido às particularidades do mesmo, conferindo-lhe uma natureza específica, distinta da generalidade dos prédios.” e ainda a indicação de que o valor do terreno foi calculado atento o valor mínimo para solos RAN e REN da zona em causa e o custo de construção do campo, atento o “estudo de Golf no Algarve da Faculdade de Economia do Algarve, datado de 2004” – conforme consta do probatório.

Por sua vez, da própria ficha da 2ª avaliação, consta apenas que o prédio foi avaliado de acordo com o disposto no nº 2 do art. 46º do CIMI, face ao tipo de prédio e por não ser adequada a utilização da fórmula geral de acordo com o art. 38º do CIMI.

Ora, verifica-se que em lado algum se encontra devidamente explicado porque é que a Administração Tributária optou pelo método do custo adicionado do valor do terreno e não por outro, nomeadamente, o indicado pela Impugnante, ou seja, a avaliação nos termos do art. 38º do CIMI, em consonância com o art. 46º nº 3 do mesmo diploma.

Mais não é clara a fundamentação da classificação do imóvel na categoria “Outros” e a razão da aplicação, no cálculo do valor do terreno, dos valores para solos RAN e REN.

Acresce que, se entende também que a mera remissão para um estudo sobre o golfe, feito pela Faculdade de Economia do Algarve, em 2004, para fixar o valor do custo de construção do campo de golfe não é o bastante para fundamentar o mesmo.”

Vejamos, então, se a sentença padece do erro de julgamento que lhe é assacado.

Comecemos por convocar o quadro jurídico que releva para o caso dos autos.

O dever de fundamentação da avaliação insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no artigo 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se especificamente previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente”(2).

Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente (3).

“[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto (4).”.

É inquestionável que, de facto, os atos de fixação do valor patrimonial, como atos tributários lesivos que são, proferidos no âmbito de procedimentos tributários de avaliação, têm de estar fundamentados por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que os motivaram, tudo conforme preceitua o citado normativo 77.º n.º 1 da LGT.

“Segundo o n.º 2 desse artigo 77.º, da LGT a fundamentação, embora possa ser efectuada de forma sumária, deve sempre conter “as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”; e segundo o n.º 3 do artigo 84.° desse diploma legal “A fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado.

Deste modo, o acto de fixação do valor patrimonial tributário do prédio urbano da Impugnante, ora Recorrente, que constitui a forma de determinar a matéria tributável de tributos a que está sujeita, primacialmente em sede de Imposto Municipal sobre Imóveis, deve conter todos os elementos que conduziram a essa fixação, com a indicação dos critérios utilizados e das operações de apuramento da matéria tributável, de modo a que seja possível, tanto a ela como ao Tribunal, extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelos peritos avaliadores.

Daí que, embora o grau de fundamentação tenha de ser o adequado ao tipo concreto do acto e às circunstâncias em que foi praticado, é essencial que proporcione a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelo(s) autor(es) da avaliação para a fixação do valor patrimonial tributário do prédio avaliado, de forma a poderem conhecer-se claramente as razões por que se avaliou dessa forma e não de forma diferente, por que se chegou àquele valor patrimonial e não a valor diverso, de modo a que os interessados possam aceitá-lo ou rebatê-lo, bem como possibilitar ao tribunal um efectivo controlo sobre a sua legalidade, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual (5). ”

Visto o direito que releva para o caso sub judice, e transpondo o mesmo para o caso vertente cumpre, desde já, relevar que não merece qualquer censura a sentença recorrida, uma vez que interpretou corretamente o quadro jurídico vigente com a devida transposição fáctica ao caso vertente.

Senão vejamos.

No caso vertente, e no sentido propugnado pela 1ª instância, inexiste, desde logo, qualquer densificação quanto à classificação do prédio como “outros”, não se conseguindo, outrossim, aquilatar quais os motivos que estiveram na génese da adoção do método do custo adicionado do valor do terreno e não na aplicação da fórmula geral consignada no artigo 38.º do CIMI.

Note-se que o termo de avaliação apresenta juízos eminentemente conclusivos, com expressões vagas e de cariz subjetivo.

Atentemos, para o efeito, no teor do termo de avaliação e façamos o competente escrutínio.

“ O prédio em avaliação é um terreno, com campo de golfe de 9 buracos. Este tipo de prédio é considerado como prédio do tipo “Outros”. A aplicação da fórmula geral definida no artigo 38.º do CIMI, não se mostra adequada para este tipo de prédio, devido às particularidades do mesmo, conferindo-lhe uma natureza específica, distinta da generalidade dos prédios. Assim, segundo o disposto no nº2 do artigo 46.º do CIMI foi o mesmo avaliado pelo método do custo, adicionado do valor do terreno.

Do teor do aludido termo resulta que não foi aplicada a fórmula constante no artigo 38.º do CIMI porquanto “não se mostra adequada para este tipo de prédio, devido às particularidades do mesmo”, mas a verdade é que não só não explica porque motivo não é adequada, como não materializa quais as particularidades do prédio em questão que não permitem a utilização das regras do artigo 38.º do CIMI.

No caso vertente, a Administração Tributária não pode concluir sem antes demonstrar qual o caminho que percorreu para assumir tal conclusão. In casu, importaria explicar quais as caraterísticas em concreto do prédio urbano, ou seja, e fazendo uso do termo constante no aludido documento de avaliação importaria explanar quais as particularidades do prédio que inviabilizavam a utilização da fórmula constante no artigo 38.º do CIMI e porque motivo as mesmas determinavam essa inviabilização. Mostrava-se, assim, imperioso que fossem explicitadas as razões que conduziram a que nesse ato aqueles conceitos vagos tivessem sido concretamente decisivos.

Note-se que no concernente à determinação do valor patrimonial tributário dos prédios denominados de outros estatui o artigo 46.º do CIMI que:

“1 - No caso de edifícios, o valor patrimonial tributário é determinado nos termos do artigo 38.º, com as adaptações necessárias.

2 - No caso de não ser possível utilizar as regras do artigo 38.º, o perito deve utilizar o método do custo adicionado do valor do terreno.

3 - No caso de terrenos, o seu valor unitário corresponde ao que resulta da aplicação do coeficiente de 0,005, referido no n.º 4 do artigo 40.º, ao produto do valor base dos prédios edificados pelo coeficiente de localização.”

Com efeito, e conforme doutrina JOSÉ SILVÉRIO MATEUS e L. CORVELO DE FEITAS “Este artigo prevê alguns critérios de aplicação residual para os casos em que a fórmula do artigo 38.º ou as demais regras dos regimes de avaliação não respondam.

No caso dos prédios urbanos com a classificação de "outros", em que podem enquadrar-se, por exemplo, campos de golfe, pedreiras, zonas desportivas, entre outros, deve, em primeiro lugar, procurar aplicar-se a fórmula prevista no artigo 38.º, com as necessárias adaptações.”(6)

Porquanto, ter-se-ia, desde logo, que demonstrar com a devida enunciação fática e não por intermédio de asserções conclusivas, a concreta demonstração da desadequação da aplicação da fórmula geral.

Efetivamente, “É a consideração do princípio da fundamentação e dos requisitos objectivos do acto administrativo que lhe estão imanentes (“pressupostos de facto, fim, causa e motivo”), que leva a doutrina a concluir que são constitucionalmente “claudicantes todas as fórmulas que não ofereçam transparência à motivação concreta que levou a Administração a praticar um determinado acto, como é o caso de conceitos vagos ou indeterminados, tipo «conveniência de serviço», «segurança e tranquilidade», «interesses públicos» (…)”, sendo imperioso explicitar as razões que conduziram a que nesse acto aquele “conceito vago” tivesse sido concretamente decisivo, ou seja, aplicado”(7 ).

De relevar, neste particular, que contrariamente ao evidenciado pela Recorrente na conclusão N), a Recorrida colocou em dúvida o método de avaliação a utilizar, bastando para o efeito atentar no articulado inicial, designadamente, no item reportado à falta de fundamentação e bem assim dos pontos 37.º e 38.º, onde no fundo a Recorrida evidencia que a motivação do ato não permite entender porque é que se optou pelo método do custo adicionado do valor do terreno e não por outro. Ademais, atentando no teor das suas contra-alegações tal constatação é por demais evidente.

Por outro lado, importa, outrossim, ter presente que não obstante não justificar a necessidade de lançar mão do “método do custo adicionado do valor do terreno”, também não fundamenta a obtenção do valor de 6€m2 para o valor do terreno e o custo de construção em campo em 5€m2.

Concretizando.

Convoquemos novamente o teor do termo de avaliação que vimos escrutinando. Dispõe, nesse particular, que “Para o valor do terreno, considerámos o valor mínimo para solos RAN e REN na zona em causa (6€/m2) e fixámos o custo de construção em 5€/m2, atendendo ao estudo de Golf no Algarve da Faculdade de Economia do Algarve.”

Ora, como é bom de ver não se perceciona, desde logo, porque motivo foi considerado o valor mínimo para solos RAN e REN, e bem assim porque razão o custo de construção é fixado nos aludidos 5€/m2. É certo que se faz alusão ao Estudo de Golf, porém não se concretiza, com as devidas e necessárias referências bibliográficas, que estudo é esse, não se identificando tão-pouco o seu título. Com efeito, não se sabe se o mesmo é uma monografia, um relatório, uma publicação em série, um artigo ou até mesmo um capítulo, e bem assim se se encontra publicado, ao invés é um documento que foi elaborado, armazenado e difundido por um sistema eletrónico.

É certo, outrossim, que se faz alusão à Faculdade de Economia do Algarve, e ao ano de 2004 porém tal é manifestamente insuficiente. Ademais, importa ter presente que o mesmo não consta como tendo sido anexado ao termo de avaliação ou em qualquer outro documento junto ao procedimento-aliás nem a Recorrente nada alega nesse sentido.

Na verdade e tal como defende a Recorrida na alínea M) das suas contra-alegações a Autoridade Tributária recorreu “[a] um Estudo Específico sobre a oferta do Golfe no Algarve, 2004, da Faculdade de Economia da Universidade do Algarve e outros dados referentes a campos de golfe, que não especifica (…)”

De todo o modo sempre se dirá, que não bastaria a mera remissão em bloco para um Estudo, ter-se-iam de concretizar quais os específicos elementos constantes no aludido “Estudo” que permitiam fixar os valores supra evidenciados, visto que só na posse de tais elementos o sujeito passivo se encontra em condições de atestar, certificar e contestar os mencionados valores. Note-se que, só um ato devidamente fundamentado do ponto de vista formal permite um controlo contencioso eficaz do ato administrativo e por via dele, da própria atividade administrativa.

Daí que a Jurisprudência deste Tribunal que acolhemos, e já devidamente citada conclua que “Padece de vício de falta de fundamentação por insuficiência, o acto de 2ª avaliação desses terrenos que, para além de recorrer a expressões vagas e conclusivas (“elevada qualidade do empreendimento”, “infra-estruturas existentes” e “áreas envolventes”) e não obstante revelar (nele expressamente ou na documentação que o compreende), o número do processo, o número do lote, o artigo matricial e a área do lote, não permite entender o modo como foram obtidos, designadamente, o valor do metro quadrado de construção, o valor total de construção, a área do lote padrão, o valor por metro quadrado do lote padrão por, sendo estes parâmetros avaliativos determinantes no cálculo do valor venal por metro quadrado de cada um desses terrenos, o seu desconhecimento não permitir captar o iter cognoscitivo e valorativo seguido no acto tributário (8)”.

De relevar, outrossim, que o teor da ficha de avaliação constante da alínea D) da factualidade assente, não permite, igualmente e pelas mesmas razões evidenciadas anteriormente, mormente, juízo conclusivo e vago conhecer o iter cognoscitivo que motivou a fixação do valor patrimonial tributário impugnado, bastando, para o efeito, atentar no item denominado de “Descrição/fundamentação da avaliação”, do qual resulta o seguinte: “Campo de Golfe de 9 buracos, concluído em 1998-08-23. Avaliado de acordo com o disposto no n°2 do art.46º do CIMl (método do custo adicionado do valor do terreno), face ao tipo de prédio e por não ser adequado a utilização da fórmula geral de acordo com o art.38º do CIML Data reportada a 30 de Novembro de 2011, por se tratar de avaliação de âmbito da avaliação geral.”

Ora, em face de todo o exposto entende-se que na esteira do defendido pelo Tribunal a quo, verifica-se, efetivamente, falta de fundamentação por não se conseguir extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente que conduziu ao resultado da avaliação(9).

Ainda neste particular, importa relevar que não se aquilata o alcance das conclusões F), H) e I, e isto, desde logo, porque o Tribunal a quo não evidenciou em parte alguma da sua decisão que inexistia base legal para a fixação do valor patrimonial tributário, o que, em rigor, evidenciou foi que não se conheciam as razões que estiveram na génese dessa fixação, mormente, escolha do método do custo adicionado do valor terreno, sendo certo que só competiria ao Tribunal a quo analisar dos erros sobre os pressupostos de facto e de direito se entendesse, preliminarmente-o que não sucedeu no caso vertente-que o ato de segunda avaliação se encontrava devidamente fundamentado.

Aqui chegados, atentemos no princípio do aproveitamento do ato e na, eventual, possibilidade de aplicação ao caso sub judice, conforme requerido pela Recorrente.

“O princípio geral de direito que se exprime pela fórmula latina “utile per inutile non vitiatur”, princípio que também tem merecido outras formulações e designações (como a de princípio da inoperância dos vícios, a de princípio antiformalista, a de princípio da economia dos atos públicos e a de princípio do aproveitamento do ato administrativo), vem sendo reconhecido quanto à sua existência e valia/relevância pela doutrina e pela jurisprudência nacionais, admitindo-se o seu operar em certas e determinadas circunstâncias.

II. Tal princípio habilita o julgador, mormente, o juiz administrativo a poder negar relevância anulatória ao erro da Administração [seja por ilegalidades formais ou materiais], mesmo no domínio dos atos proferidos no exercício de um poder discricionário, quando, pelo conteúdo do ato e pela incidência da sindicação que foi chamado a fazer, possa afirmar, com inteira segurança, que a representação errónea dos factos ou do direito aplicável não interferiu com o conteúdo da decisão administrativa, nomeadamente, ou porque não afetou as ponderações ou as opções compreendidas (efetuadas ou potenciais) nesse espaço discricionário, ou porque subsistem fundamentos exatos bastantes para suportar a validade do ato [v.g., derivados da natureza vinculada dos atos praticados conforme à lei], ou seja ainda porque inexiste em concreto utilidade prática e efetiva para o impugnante do operar daquela anulação visto os vícios existentes não inquinarem a substância do conteúdo da decisão administrativa em questão não possuindo a anulação qualquer sentido ou alcance.(10)” (bold e sublinhados nossos).

Ora, retendo os ensinamentos supra e analisando-os à luz do recorte fático dos autos, não se afigura exequível aplicar-se a teoria do aproveitamento do ato, visto não ser possível a formulação de um juízo de prognose póstuma que leve o Tribunal ad quem a considerar que a utilização do método do custo adicionado do valor do terreno e os valores mínimos do terreno para os solos da RAN e REN e o custo de construção fixado em €5/m2 eram as únicas possíveis. O mesmo é dizer que no caso vertente só seria de aplicar o princípio do aproveitamento do ato como forma de obstar à anulação do ato de segunda avaliação, quando se demonstrasse, feito um exame casuístico nos autos, que não havia qualquer possibilidade da decisão de avaliação ir noutro sentido.

Mais importa relevar que o princípio da economia processual-convocado pela Recorrente e ainda que não devidamente substanciado- não pode desvirtuar os procedimentos normativos. De todo o modo, ainda que o Juiz deva dirimir e eliminar todas as questões formais que possam coartar a defesa da parte, o certo é que o mesmo não pode desrespeitar, para o efeito, as normas legais vigentes. Com efeito, a sua atuação pauta-se pela análise, interpretação e correta transposição do regime jurídico vigente à situação fática dos autos, não a podendo subverter em ordem a “agilizar” um ato que padece de um vício formal.

Porquanto, em face de todo o exposto e sem necessidade de outros considerandos, mostra-se inviabilizada a possibilidade de recurso ao aproveitamento dos atos.

Conclui-se, assim, que, in casu, nos encontramos perante uma situação de falta de fundamentação formal desconhecendo o Tribunal ad quem quais as concretas razões e motivações que determinaram a Administração Tributária a relevar aqueles critérios e a medida em que eles foram determinantes para alcançar o resultado final, e por assim ser é impossível sindicar se ocorreu qualquer erro de facto ou de direito.

Encontramo-nos, assim, inequivocamente perante a impossibilidade absoluta de controlo jurisdicional da legalidade ou ilegalidade do ato administrativo por insuficiência da sua fundamentação, que é determinante da sua anulação.

Assim, tudo visto e ponderado, improcede o erro de julgamento assacado à decisão recorrida respeitante à decisão relativa à falta de fundamentação formal, ficando prejudicada a apreciação do erro sobre os pressupostos de facto e de direito imputados ao ato impugnado, por impossibilidade da sua apreciação.

Resta, ora, analisar a arguida dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7 do RCP.

No Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014 (11) resulta claramente que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.A., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns, encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00.

Registe. Notifique.

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.

(2) cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675.

(3) neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.

(4) Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt

(5) Vide Acórdão do STA, Pleno da Secção do CT, proferido no processo nº 0307/11, de 02 de maio de 2012, disponível para consulta em www.dgsi.pt

(6) “Os Impostos sobre o Património Imobiliário e do Imposto do Selo”, Anotados e Comentados, Edição: Engifisco:p.215.

(7) In Acórdão do TCA SUL, proferido no processo nº 09162/15, de 08 de março de 2018, integralmente disponível em www.dgsi.pt.

(8) Vide o já citado Acórdão do TCA SUL, proferido no processo nº 09162/15.

(9) Neste particular, convoque-se o Aresto do STA, proferido no processo nº 0882/11, de 23 de maio de 2012, disponível para consulta em www.dgsi.pt.

(10) Conforme resulta do Aresto do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo nº 02171/09.1, datado de 5 de dezembro de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt

(11) integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt