ii) Procedente a impugnação no que respeita ao acto de liquidação nº ….., compensação nº ….., demonstração de acerto de contas nº ….. e compensação nº ….. (do ano de 2007) por se verificar a falta de fundamentação e de audição prévia à liquidação.

Inconformada, a Fazenda Pública veio interpor recurso da referida decisão.

Na conclusão de recurso A., a recorrente vem alegar que foi determinada a anulação do acto de liquidação de IRS n.° ….., certamente por lapso, uma vez que a referida liquidação respeita ao ano de 2006 e não foi anulada. A liquidação que foi anulada foi a nº ….. respeitante ao ano de 2007, por se verificar a falta de fundamentação e de audição prévia à liquidação, conforme se extrai do dispositivo da sentença recorrida.

Invoca a recorrente que a sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica, por a mesma padecer de erro de julgamento de facto e erro de julgamento de direito ao determinar a anulação do acto impugnado com fundamento na falta de audição prévia.

Quanto ao erro de julgamento da matéria de facto, requer a recorrente [conclusão de recurso D.] que sejam aditadas ao probatório novas alíneas com o seguinte teor:

- na liquidação n.° ….. foi considerado o rendimento global de €40.033,45 e o montante de perdas a recuperar de €4.584,44, cfr. 250 e 251 do PAT;
- na liquidação n.° ….. foi considerado o rendimento global de €40.033,45 e perdas a recuperar de €0,00, cfr. fls. 63 a 65 do PAT;

E na conclusão de recurso E., alega que Entre os dois atos tributários de liquidação, respeitantes ao IRS do ano de 2007, verifica-se que os distingue apenas o valor das perdas a recuperar, no primeiro, ao valor do rendimento global de €40.033,45 foi subtraído o montante de €4.584,44; ao segundo, o impugnado, ao valor do rendimento global de €40.033,45 não foi subtraído qualquer montante a titulo de perdas a recuperar. Sendo que, é relativamente ao segundo ato tributário de liquidação que o tribunal a quo considerou verificada a violação do direito de audição;

Ora, embora a recorrente cumpra o ónus previsto no art. 640º do CPC, não se vislumbra em que é que o aditamento de tais factos levará à conclusão que não houve violação do direito de audição ou de que o acto estava devidamente fundamentado, uma vez que, como se sabe, a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser “aditados”, estando, assim, legalmente proibida a fundamentação a posteriori.

«A fundamentação dos actos administrativos e tributários à posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser “aditados”.»⁽¹⁾

Assim, aditámos ao probatório (alínea V) o teor da liquidação e demonstração de acerto de contas, referente ao exercício de 2007, para melhor se perceber o que está em causa.

E nas conclusões de recurso F., G. e H., a recorrente mais não faz do que tentar fundamentar, ou melhor dizendo, explicar a fundamentação do acto anulado, para concluir [na conclusão I., J.e K.] que Assim, certo se tornava concluir que os Impugnantes, ao serem notificados do projeto de relatório da ação inspetiva, ficaram cientes de que, em resultado das correções operadas com respeito ao ano de 2006, o resultado negativo declarado relativamente a esse ano havia sido desconsiderado, pelo que não se mantinha o montante de € 4.584,44, a título de perdas a recuperar; Do anteriormente exposto resulta que nada justificava que os Impugnantes fossem de novo ouvidos antes da emissão da liquidação sindicada, sendo certo que, nos termos do n° 3 do artigo 60° da LGT, “Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado."; Ora, no caso, repete-se, aos Impugnantes foi, pois, assegurado o direito de participação, concretamente a audição prévia às conclusões da ação inspetiva, pelo que daqui resulta, à evidência, a desnecessidade de ouvir, uma vez mais, os Impugnantes antes da emissão da liquidação de IRS impugnada.

Não concordamos com a recorrente.
Tal como se escreveu na sentença recorrida:
«A liquidação de IRC sub judice, como já mencionado, decorre da correcção aritmética ao IRS de acordo com a ….., acção inspectiva que teve como propósito inspecção tributária ao ano de 2006 e 2007, mas com correcções apenas relativas àquele ano.
Ou seja: tendo sido corrigido o lucro tributável ao ano de 2006 os prejuízos fiscais apurados nesse ano e que seriam deduzidos no ano seguinte passaram a ser nulos e foi necessário a AT corrigir o valor de prejuízos declarados, anulando-os, face à correcção efectuada em 2006. O que significa que face à liquidação nº ….., bem assim como a demonstração do acerto de contas, os impugnantes não tiveram conhecimento da razão que levou a AT à sua emissão e ao valor que ainda faltava liquidar.
(…)
No caso a liquidação nº …..foiefectuada com base na declaração Modelo 3 de IRS apresentada pelos impugnantes em 2008 e em, 27-09-2010 foi emitida nova liquidação (que a AT apelida de “reeliquidação”) relativa ao ano de 2007 que, foi objecto de correcção e os factos e a interpretação jurídica feita conduziram ao apuramento de diferentes valores (da declação Modelo 3 apresentada em 2008), que foi concretizada na emissão da liquidação nº …..).
E, assim, a AT praticou um acto de liquidação correctiva com base em factos anteriormente inexistentes na declaração Modelo 3 (do ano de 2007) que apenas foram determinados em resultado da acção inspectiva e, com base em correcção “desfavorável” apurou um montante de imposto a pagar superior ao anteriormente apurado.
Pelo que, no caso não estaria a AT dispensada de notificar os ora impugnantes para o exercício do direito de audição, como advoga.
Quanto à falta do direito de audição e «quando estão em causa vícios procedimentais geradores de mera anulabilidade, como é o caso da violação do artigo 60º da LGT, admite-se, por força de segurança jurídica e, sobretudo de economia processual, o acto administrativo, apesar de inválido, não deve ser anulado quando, designadamente, o seu conteúdo “não possa ser outro e não haja interesse relevante na anulação” ou “ quando se comprove sem margem para dúvidas que o vício formal não teve qualquer influência na decisão” (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, Lições de Direito Administrativo, 2ª ed., Coimbra, 2011, p.179)»
Porém, no caso era exigível o cumprimento da formalidade até porque e concomitantemente com aquele vício é arguido o vicio de falta de fundamentação.»

Concorda-se com o decidido, embora importe fazer uma correcção ao que foi escrito na sentença recorrida e que não se mostra correcto.

De acordo com a ….., a acção inspectiva teve como propósito inspecção tributária somente ao ano de 2006 e não ao ano de 2007 - tal como se escreveu na sentença recorrida - e com correcções, igualmente, relativas àquele ano de 2006.
Essa conclusão facilmente se retira das alíneas G) e K) do probatório.

Assim sendo, vejamos.

Conforme alíneas K) e L) do probatório, na sequência do procedimento de inspecção tributário referido em G) foi elaborado projecto de Relatório de Inspecção, no âmbito do qual foi efectuada correcção aos rendimentos declarados no ano de 2006 vindo, o impugnante marido, a ser notificado para exercer o direito de audição prévia, em 11-05- 2010, tendo-o exercido em 26-05-2010, e em 16-06-2010 foi elaborado o relatório de inspecção (RI).
Alega a recorrente que uma vez que os impugnantes, ao serem notificados do projecto de relatório da acção de inspectiva ficaram cientes de que, em resultado das correcções operadas com respeito ao ano de 2006, o resultado negativo declarado relativamente a esse ano havia sido desconsiderado, pelo que não se mantinha o montante de € 4.584,44, a título de perdas a recuperar, pelo que não justificava que os impugnantes fossem de novo ouvidos antes da liquidação sindicada, remetendo para o nº 3 do art. 60º da LGT, e considerando que aos impugnantes foi assegurado o direito de participação, concretamente a audição prévia às conclusões da acção inspectiva.
Nas alegações de recurso parece a recorrente olvidar que o impugnante marido foi notificado para exercer o direito de audição em sede de inspecção onde foram efectaudas correcções com respeito ao ano de 2006.
Ora, a liquidação que está em causa respeita ao ano de 2007, e conforme alínea V) do probatório, a mesma não faz nenhuma menção a anulação das perdas anuladas do ano anterior.
Deste modo, não se compreende que o recorrente alegue que não se justificava que os impugnantes fossem de novo ouvidos antes da emissão da liquidação sindicada, tanto mais, que conforme alíneas E) e F) do probatório, os impugnantes procederam à entrega do Mod.3 de IRS referente ao ano de 2007 e na sequência dessa apresentação foi emitida a liquidação nº ….., no valor de €3.504,39, cujo pagamento foi efectuado em 29/05/2009.

Por outro lado, importa, ainda, apreciar se a liquidação em apreço encerra as razões que sustentam a decisão nelas contida, de forma a que as mesmas sejam acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição dos impugnantes.
«É sabido que a falta ou insuficiência de fundamentação do acto, vício de natureza formal (e não substancial), se verifica quando o respectivo acto não exterioriza de modo claro, suficiente e congruente, as razões por que apresenta determinado conteúdo decisório. Sendo que a falta ou insuficiência de fundamentação não se confunde com o vício decorrente de erro sobre os pressupostos (este ocorre quando, apesar de o autor do acto ter dado a conhecer as razões em que suporta a decisão, tais razões não são, todavia, apropriadas ou suficientes ou demandavam diversa solução).
Este direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, decorria já do art. 1º, nº 1, als. a) e c) do DL nº 256-A/77, de 17/6 e tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP - art. 268º (Vejam-se a abundante jurisprudência do STA atinente a esta matéria bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss.) - tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125º do CPA, no art. 21.º do CPT (em vigor à data dos factos) e, posteriormente, nos arts. 77º nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário).
E dado que este dever legal de fundamentação tem, «a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» (ac. deste STA, de 2/2/2006, rec. nº 1114/05), então, essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
E caso a fundamentação seja feita por forma remissiva (por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta), estes constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo: este acto integra, então, nele próprio, o parecer, informação ou proposta para os quais se remete e estes terão, assim, em termos de legalidade, que satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Assim, utilizando a linguagem da jurisprudência, o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (Cfr. Vieira de Andrade – ob. cit. pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02.)
Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. n.º 01674/13 e de 23/4/2014, proc. n.º 01690/13).
E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede do adequado meio processual.» ⁽²⁾

Retornando ao caso concreto, tendo sido corrigido o lucro tributável ao ano de 2006 os prejuízos fiscais apurados nesse ano e que seriam deduzidos no ano seguinte passaram a ser nulos e foi necessário a AT corrigir o valor dos prejuízos declarados, anulando-os, face à correcção efectuada em 2006, mas essa fundamentação não foi levada ao conhecimento dos impugnantes, pelo que os mesmos desconheciam a razão que levou a AT à emissão da liquidação em crise referente ao ano de 2007.
Ora, retira-se da impugnação e dos demais elementos dos autos, que os impugnantes não percepcionaram devidamente as razões do decidido pela AT, pelo que o acto tributário referente ao ano de 2007 não estava devidamente fundamentado.
Deste modo, forçoso é concluir, como na sentença recorrida, que se verifica a falta de fundamentação e de audição prévia à liquidação referente ao ano de 2007, pelo que a referida sentença não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 13 de Maio de 2021

[O relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo art. 03.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, os Desembargadores Maria Cardoso e Catarina Almeida e Sousa]
______
⁽¹⁾ Acórdão do STA de 22/03/2018, Proc. 0208/17, disponível em www.dgsi.pt
⁽²⁾ Acórdão do STA de 09/09/2015, Proc. 01173/14, disponível em www.dgsi.pt.