| Decisão Texto Integral: | I- Relatório
A FAZENDA PÚBLICA interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 142 e ss., (numeração em formato digital – sitaf) que julgou procedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA, no valor total de €58.805,45, intentada por T… ALD – A…., S.A.
Nas alegações de fls. 190 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente formula as conclusões seguintes:
1) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por T…. ALD – A….. S.A., com o NIF 50211…., contra as liquidações de IVA referentes a 2000, 2001 e 2002 e correspondente liquidação de juros compensatórios, no valor global de € 58.805,48.
2) No referente ao IVA relativo às cauções exigidas aquando da celebração dos contratos de aquisição das viaturas, entende a Fazenda Pública não se verificar a duplicação de colecta, porquanto não resulta dos factos que deveriam ter sido levados ao probatório que em relação aos contratos e respectivas cauções tenha a Impugnante procedido ao pagamento devido em sede de IVA., e isto porquanto não apresenta a impugnante documentos correspondentes à facturação da caução, pelo que não poderá a mesma ser considerada a final para efeitos de não liquidação de IVA aquando da celebração do contrato.
3) E mais não procede à junção de documentos internos relativos à percepção de tais montantes de caução, dos quais conste a alegada liquidação de IVA, assim como não juntou a impugnante comprovativo das liquidações de IVA efectuadas e prova dos documentos de suporte dos créditos e regularizações efectuadas a favor do sujeito passivo.
4) Pelo que não poderá proceder a alegada duplicação de colecta, mostrando-se a douta sentença proferida neste particular aspecto em errado julgamento de facto, porquanto não fez a Impugnante prova da alegada duplicação da colecta, em cumprimento do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, face ao facto de se abster a impugnante de ter procedido à junção dos documentos acima referidos.
5) Acresce referir que o facto de a AT ter deferido reclamação graciosa sobre a mesma temática referente à mesma impugnante e referente a ano diverso não se constitui como facto suficiente para proceder a liquidação adicional impugnada, porquanto nos presentes autos não fez a impugnante prova da facturação das cauções e do IVA efectivamente liquidado aquando da percepção de tais montantes e dos montantes finais aquando da celebração do contrato de compra e venda.
6) Por outro lado, no referente às regularizações referentes às alegadas rendas anuladas, refira-se que as regularizações de IVA são admitidas nos termos do prescrito no artigo 71.º do CIVA, na redacção aplicável à data dos factos, no caso o disposto nos n.ºs 4 e 5, normas incumpridas no caso dos presentes autos.
7) Do procedimento inspectivo decorrido resultou, conforme decorre do probatório fixado pela douta sentença de que aqui se recorre, que a impugnante havia registado nas suas declarações periódicas de IVA montantes no campo 40 (que corresponde ao IVA regularizado a favor da empresa) sem que tivesse na sua posse os comprovativos para o fazer - as notas de crédito não cumpriam os requisitos exigidos - estando aqui em causa o IVA subjacente a facturas emitidas pela impugnante e posteriormente anuladas.
8) Ao incluir no campo 40 os valores correspondentes às ditas notas de crédito posicionou-se, em sede de IVA e em sede das deduções a efectuar, no âmbito das regularizações a favor da empresa, daí decorrendo a aplicação das normas legais de IVA reportadas a tal matéria - operações de regularização de IVA a favor da empresa.
9) Não se percebe então como não aplicar o artigo 71.º do CIVA sabendo nós que não poderia a impugnante proceder à dedução do IVA que não fosse por via da sua regularização, e, portanto, da sua inclusão no campo 40 da declaração periódica (como de facto aconteceu).
10) Nestes termos, mostra-se imperceptível apreender o raciocínio levado a cabo pela impugnante, e ao qual adere a douta sentença recorrida, quando num primeiro momento beneficia do regime da regularização, como o fez - quando incluiu os valores no campo 40 destinado às regularizações a favor da empresa - para em momento subsequente alegar não ser de aplicar tal regime (porque não lhe é favorável).
11) Pelo que, será de aplicar conforme vontade da impugnante o regime que ela própria adaptou, e à sua luz aferir do cumprimento dos requisitos necessários para proceder à regularização do IVA, para concluirmos que, de acordo com o prescrito no n.º 5 do artigo 71.º do CIVA (que afirma que a regularização só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sob pena de ser considerada indevida a dedução de IVA), resulta da prova recolhida em sede de procedimento inspectivo que a impugnante tinha em seu poder nota de crédito sem que se mostrasse minimamente comprovado o conhecimento pelo cliente de tal regularização.
12) Não sendo, pois, legítima a dedução de IVA em incumprimento da lei, ao que acresce o facto de que a prova a produzir é, em sede de IVA e das suas regularizações, a prova documental, como refere o Acórdão do TCA Sul proferido a 19 de Março de 2015 no processo n.º 08034/14, entendimento este aplicável a toda a matéria dos recurso.
13) Mais, a prova testemunhal produzida conducente à conclusão de que pois que "como resulta do probatório, a renda/factura em apreciação, não foi sequer enviada ao cliente da Impugnante, em virtude de, entretanto, ter ocorrido a rescisão do contrato", é claramente insuficiente por pouco precisa, e tais factos poderiam ter sido provados mediante a junção aos autos de prova da alegada rescisão dos contratos, o que não aconteceu, não resultando ademais do probatório a identificação de quais contratos foram rescindidos, e do IVA que lhes estava subjacente e que deu origem às "regularizações" em incumprimento do disposto no artigo 71.º do CIVA, não se construindo qualquer nexo de causalidade entre o IVA em questão nos autos e os alegados contratos e as alegadas rescisões de clientes e as notas de crédito em causa nos autos.
14) Nestes termos, se conclui que à AT não era exigível actuar de diversa forma, não lhe sendo lícito aceitar, sob pena de violação do princípio da legalidade, deduções de IVA cuja prova documental não se mostra efectuada nos termos do prescrito no artigo 71.º, seu n.º 4 e 5, 8 e 11 do CIVA.
15) Por outro lado, outra coisa não resulta do n.º 4 do artigo 71.º do CIVA, ao contrário do entendimento defendido pela douta sentença recorrida, pois que o fornecedor do bem/prestador do serviço é a aqui impugnante, a qual procedeu à entrega de declaração periódica com regularização de IVA a favor da empresa, na medida em que incluiu tais valores no campo 40 da mesma, sendo que, para isso necessariamente procedeu ao registo contabilístico de tais operações.
16) Ainda, o adquirente, recebendo o documento comprovativo da rectificação, irá proceder à correcção da operação desde que a tenha registado, o que em nada influi com a obrigação que o prestador do serviço/fornecedor do bem tem de proceder à comunicação, pelo que por esta via se frustra a orientação seguida na douta sentença recorrida.
17) E, foi assim a douta sentença proferida quanto a este segmento em errado julgamento de facto, com violação do disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 71.º do CIVA.
18) Por fim, no referente ao IVA respeitante aos créditos incobráveis, resulta do relatório de inspecção tributária, ao contrário do entendimento vertido na douta sentença, que a impugnante remeteu, com o fim de fundamentar as regularizações de IVA efectuadas, certidões de insolvência e de incobrabilidade, as quais foram parcialmente desconsideradas pelos serviços de inspecção para efeitos de fundamentação das referidas regularizações, pelo facto de as mesmas não obedecerem aos requisitos enunciados no artigo 71.º, n.ºs 8 e 11, do CIVA, sendo que tais normativos exigem o cumprimento de requisitos não coincidentes com os pressupostos da consideração dos custos previstos no artigo 35.º do CIRC.
19) O que equivale a dizer que as certidões não foram aceites para efeitos da regularização de IVA pretendida, pelo facto de não atestarem do preenchimento dos requisitos exigidos pelas normas legais aplicáveis em sede de IVA.
20) Sendo que remete o Relatório de Inspecção, fundamentando as correcções, para anexos I e II, procedendo no anexo II à indicação do motivo pelo qual o documento não foi aceite, mais indicando o valor em dívida em questão, a identificação do devedor, a origem do documento, o possível enquadramento do mesmo em sede de CIVA, o valor de IVA e o período a que diz respeito a regularização.
21) Pelo que, incorre em notório erro de julgamento de facto a douta sentença quando determina a procedência da impugnação judicial neste particular segmento, por considerar, em erro, não existir fundamento para a desconsideração da documentação.
22) Ora, com referência ao IVA liquidado na sequência do procedimento inspectivo cabe, pois, apelar, por fim, ao artigo 74.º da LGT, de acordo com o qual cabe à AT fazer a prova dos factos em que fundamenta as correcções, ónus que a mesma cumpriu, enquanto à impugnante, como sujeito passivo que se arrogava um direito de proceder a regularizações de IVA, cabia fazer a prova dos factos constitutivos em que assentava tal direito à dedução, tendo por referência os normativos aplicáveis, concluímos que não cumpriu a impugnante o ónus que sobre si impendia, mostrando-se desta feita as correcções como absolutamente legítimas.
23) Não se mostrando produzida prova capaz de permitir a afirmação de que a dedução de IVA e as regularizações efectuadas e em causa nos presentes autos se mostrem legítimas, pois o suporte documental não permite concluir do preenchimento dos pressupostos legais.
24) Reitera-se: o método de anulação das facturas escolhido pela Impugnante, através da emissão das notas de crédito, por si só, não serve de fundamento para não se exigir o cumprimento do formalismo exigido pelo n.º 5 do artigo 71º do CIVA, e os documentos apresentados para efeitos de regularização com referência aos créditos incobráveis não se mostram aptos a provar o exigido pelas normas do artigo 71.º, n.ºs 8 e 11, assim como não foram apresentados documentos que permitissem aceitar como válidas as regularizações efectuadas por consequência das alegadas anulações de facturas por incumprimento claro dos dispositivos legais ínsitos nos n.ºs 4 e 5 do artigo 71.º do CIVA.
25) E se a impugnante tivesse na sua posse os documentos necessários à comprovação das regularizações efectuadas, como lhe incumbia, nenhuma correcção nessa sede teria sido efectuada no âmbito do procedimento inspectivo, inexistindo qualquer erro dos serviços.
26) Atento o exposto, mostra-se a douta sentença proferida com erro de julgamento de facto, fazendo um errado julgamento de facto, e em violação do disposto nos nºs 4 e 5 do artigo 71.º do CIVA, bem como dos n.ºs 8 e 11 do mesmo artigo 71.º do CIVA e da norma constante do n.º 1 do artigo 74.º da LGT.X
A Recorrida, nas suas contra-alegações de fls. 208 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), concluindo que “a sentença Recorrida não viola as disposições invocadas pela recorrente AT devendo, portanto, improceder inteiramente as conclusões formuladas nas respectivas alegações de recurso.
Termos em que deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida, como é de JUSTIÇA!”X A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer a fls. 250 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), no sentido da improcedência do recurso.X
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
X
II- Fundamentação.
2.1. De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
a) A ora Impugnante, T…. ALD, A…., S.A., encontra--se colectada pela actividade de Aluguer de Veículos Automóveis, CAE 71100 – Cfr documento a fls. 59 do PAT, apenso aos autos;
b) No âmbito da sua actividade a Impugnante celebra contratos de aluguer de veículos sem condutor em regime de longa duração (adiante ALD) – Cfr acordo, documento a fls. 11 do PAT, apenso aos autos;
c) No segundo semestre do ano de 1997, a ora impugnante celebrou os contratos de ALD identificados a fls. 103 e 104 do PAT e cujas cópias se encontram a fls. 138 a 675 dos autos e aqui se dão como integralmente reproduzidas;
d) Aquando da celebração dos contratos referidos na alínea anterior a Impugnante recebeu, em relação a cada um deles, uma caução cujos valores se encontram identificados nos documentos a fls. 138 a 675;
e) A Impugnante procedeu à entrega ao Estado do IVA correspondente às cauções referidas em d), durante o ano de 1997 – Cfr documentos a fls. 84, 676 a 721 e documentos a fls. 49, 799 a 900 do PAT, não impugnados, depoimento da testemunha R…., a qual depôs de forma segura, convincente e reveladora de conhecimento directo dos factos relativamente aos quais foi inquirida;
f) No final dos contratos referidos em c), nos casos em que os clientes da Impugnante adquiriam os veículos locados, a Impugnante procedeu à emissão das respectivas facturas, liquidando o respectivo IVA, sendo o valor da venda igual ao valor da caução exigida e paga pelos clientes no início do contrato – Cfr documentos a fls. 798, 806, 814, 821, 828, 837, 844, 851, 858, 865, 870, 877, 883, 891, 898, 728, 743, 750, 757, 766, 772, 780, 787, 792, 629, 634, 639, 644, 650, 658, 666, 673, 680, 687, 694, 700, 708, 715, 722, 504, 511, 518, 522, 529, 536, 543, 547, 554, 560, 566, 575, 583, 592, 600, 608, 615, 622, 485, 490, 497, 103 e 104 do PAT apenso aos autos, não impugnados;
g) Na sequência da emissão das facturas referidas na alínea antecedente a Impugnante, no Impresso – modelo de IVA respectivo, incluía o IVA, no campo próprio, a favor do Estado e, simultaneamente, regularizava o mesmo, creditando o respectivo montante a seu favor, no campo próprio do impresso-modelo (quadro 40) esse mesmo valor de IVA – Cfr documento a fls. 35 a 41 do PAT, apenso aos autos, acordo;
h) A Impugnante, para comprovar o procedimento de entrega de IVA relativo às cauções entregues pelos clientes, entregou à AF documentos internos/contabilísticos – Cfr documento a fls. 35 a 41 do PAT, apenso aos autos;
i) Em 10/09/2000 a Impugnante efectuou, junto da AF, pedido de reembolso de IVA, relativo ao período 00/07, no valor de € 204.001,10 – Cfr documento a fls. 59 do PAT, apenso aos autos;
j) Em 10/10/2000 a Impugnante efectuou, junto da AF, pedido de reembolso de IVA, relativo ao período 00/08, no valor de € 298.902,72 – Cfr documento a fls. 59 do PAT, apenso aos autos;
k) Em 08/05/2001 a Impugnante efectuou, junto da AF, pedido de reembolso de IVA, relativo ao período 01/03, no valor de € 136.506,37 – Cfr documento a fls. 59 do PAT, apenso aos autos;
l) Em 11/06/2002 a Impugnante efectuou, junto da AF, pedido de reembolso de IVA, relativo ao período 02/04, no valor de € 40.979,21 – Cfr documento a fls. 59 do PAT, apenso aos autos;
m) Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs 76855, 76856, 76857 e 77218, os serviços de inspecção da Direcção de Finanças de Lisboa procederam à análise interna dos pedidos de reembolsos de IVA referidos nas alíneas anteriores, tendo sido elaborado o Relatório que consta a fls. 32 a 41 do PAT, apenso aos autos;
n) Consta do Relatório de Inspecção elaborado pelos Serviços da AF, o seguinte:
“(…) b) O sujeito passivo não tinha como prática exigir a assinatura das notas de crédito relativas às anulações de rendas.”
c) Correcção intra-mensal de rendas:
Devido a desfasamento temporal da rescisão contratual no sistema informático, existiu a emissão de facturas de rendas que já não eram devidas. Estas facturas foram anuladas com a emissão da correspondente nota de crédito, que nunca foram endereçadas ao cliente.
O registo nas contas de IVA liquidado e IVA regularizações aconteceu apenas por imperativo do sistema informático.
O sujeito passivo enviou cópia da factura e da respectiva nota de crédito.(…)
7. Da análise aos elementos que nos foram enviados, verificámos que:
a) Relativamente à situação indicada em 3a), o sujeito passivo procedeu à regularização apenas com base em documentos internos, não cumprindo assim com o disposto nos nºs 1 e 4 do artigo 71º do CIVA, pelo que as regularizações se mostram incorrectas;
b) No que se refere à situação indicada em 3b), o estatuído no nº5 do artigo 71º não foi cumprido, o que implica a não aceitação das referidas regularizações;
c) Para as situações indicadas em 3c), o sujeito passivo apresentou o original quer das facturas, quer das respectivas notas de crédito, pelo que a regularização efectuada se apresenta como aceitável;
d) No que respeita a situações de mora, incobrabilidade, falência, etc, o sujeito passivo apresentou diversas certidões referentes a múltiplos casos que, pela sua heterogeneidade, bem como pelas possibilidades legalmente conferidas para a dedução, implicam uma análise casuística.
Assim procedemos à análise dos elementos que nos foram enviados com a finalidade de aferir se os mesmos são os necessários e suficientes para a dedução do imposto, conforme anexo I que constitui parte integrante do projecto de conclusões de relatório.
De referir que algumas das certidões apresentadas pelo sujeito passivo foram solicitadas aos tribunais competentes para efeitos de IRC, designadamente, de aceitação em termos fiscais da constituição de provisão para créditos de cobrança duvidosa, nos termos do nº1 do artigo 35º do CIRC.
8. Assim, os valores inscritos pelo sujeito passivo no campo 40 das declarações periódicas não são os correctos, de acordo com o anexo II, por aplicação do articulado do artigo 71º do CIVA.(…)
g) Verificamos assim que o sujeito passivo não agiu em conformidade com as disposições legais e os entendimentos existentes quanto ao tratamento dado aos montantes auferidos no início de cada contrato, o que implica, também de acordo com o estipulado no artigo 71º do CIVA, a não aceitação dos montantes inscritos nos campos 40 das declarações periódicas de IVA.
h) Relativamente à situação de anulação do IVA ao abrigo do disposto nos nºs 8 a 11 do artigo 71º do CIVA e da análise casuística aos elementos que nos foram enviados pelo sujeito passivo, esclarecemos que a mesma decorre do próprio texto legal – cfr. nº 8 e 9 artigo 71º do CIVA.
i) Quanto ao fim para o qual algumas das certidões foram obtidas e à sua não aceitação para efeitos de IVA, cumpre-nos clarificar que em termos económicos, as provisões para cobrança duvidosa devem ser constituídas sempre que exista um fundado receio de não recebimento ou incobrabilidade do montante em dívida, enquanto que em termos fiscais, existem condicionantes para efeitos de aceitação como custo, que neste caso se encontram tipificadas no artigo 35º do CIVA e no qual se enquadram as situações referidas pelo sujeito passivo e comprovadas através das certidões.
j) Outra análise é efectuada em termos de IVA (sendo este o âmbito da presente acção de inspecção), como decorre do próprio texto legal (artigo 71º do CIVA), limitando-se a aceitação das regularizações às situações nele insertas. (…)
13. Do exposto, as correcções técnicas propostas no projecto de conclusões de relatório sofreram alterações pelos motivos anteriormente expressos, pelo que é proposto o deferimento parcial dos pedidos de reembolso acima identificados, no seguinte montante:
Reembolsos Solicitados Reembolsos
Correcções Técnicas Períodos Valor Considerados
| 01/03 |
| € |
|
| € |
| 00/08 |
| € |
|
| € |
| 00/07 |
| € | 6.021.76€ |
| € |
| 02/04 |
| € | 40.916,50 € | (62,71) | € |
14. As situações descritas são puníveis nos termos do artigo 29.º do RJIFNA (Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras), aprovado pelo Decreto-Lei n." 20-A/90, de 15 de Janeiro, com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro e do artigo 114.° do RGIT (Regime Geral das Infracções Tributárias), aprovado pela Lei n.º 15/2001 de 5 de Junho.
(“texto integral no original; imagem”)
o) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação adicional de IVA nº 03017…., relativa ao Período 2000, da qual resultou o valor a pagar de € 11.818,49, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 12 do PAT, apenso aos autos;
p) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação adicional de IVA nº 03017…., relativa ao Período 2001, da qual resultou o valor a pagar de € 1.364,15, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 13 do PAT, apenso aos autos;
q) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação adicional de IVA nº 03017…., relativa ao Período 2001, da qual resultou o valor a pagar de € 23.346,83, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 14 do PAT, apenso aos autos;
r) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação adicional de IVA nº 03017…., relativa ao Período 2002, da qual resultou o valor a pagar de € 17.569,67, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 15 do PAT, apenso aos autos;
s) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação de juros compensatórios n.º 03017…, relativa ao Período 007, da qual resultou o valor a pagar de € 965,46, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 16 do PAT, apenso aos autos;
t) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação de juros compensatórios nº 03017…, relativa ao Período 008, da qual resultou o valor a pagar de € 897,14, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 17 do PAT, apenso aos autos;
u) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação de juros compensatórios nº 03017…., relativa ao Período 0103, da qual resultou o valor a pagar de € 155,66, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 18 do PAT, apenso aos autos;
v) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação de juros compensatórios nº 03017…., relativa ao Período 0105, da qual resultou o valor a pagar de € 72,88, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 19 do PAT, apenso aos autos;
x) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação de juros compensatórios nº 03017…., relativa ao Período 0106, da qual resultou o valor a pagar de € 264,91, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 20 do PAT, apenso aos autos;
z) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação de juros compensatórios nº 03017…., relativa ao Período 0107, da qual resultou o valor a pagar de € 190,85, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 21 do PAT, apenso aos autos;
aa) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação de juros compensatórios nº 0301…, relativa ao Período 0108, da qual resultou o valor a pagar de € 83,39, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 22 do PAT, apenso aos autos;
bb) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação de juros compensatórios nº 03017…., relativa ao Período 0109, da qual resultou o valor a pagar de € 148,30, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 23 do PAT, apenso aos autos;
cc) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação de juros compensatórios nº 03017…, relativa ao Período 0110, da qual resultou o valor a pagar de € 283,71, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 24 do PAT, apenso aos autos;
dd) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação de juros compensatórios nº 0301…, relativa ao Período 0111, da qual resultou o valor a pagar de € 421,13, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 25 do PAT, apenso aos autos;
ee) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação de juros compensatórios nº 03017.., relativa ao Período 0112, da qual resultou o valor a pagar de € 289,66, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 26 do PAT, apenso aos autos;
ff) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação de juros compensatórios nº 0301…, relativa ao Período 0201, da qual resultou o valor a pagar de € 833,30, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 27 do PAT, apenso aos autos;
gg) Em 31 de Janeiro de 2003 a Administração Fiscal emitiu a liquidação de juros compensatórios nº 0301..0, relativa ao Período 0203, da qual resultou o valor a pagar de € 99,95, com data limite de pagamento voluntário em 30 de Abril de 2003 – Cfr documento a fls. 28 do PAT, apenso aos autos;
hh) Em 28 de Julho de 2003 a Impugnante deduziu Reclamação Graciosa das liquidações referidas nas alínea antecedentes – Cfr documento a fls. 2 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos;
ii) Em 2 de Setembro de 2003 foi elaborada Informação, pelos Serviço de Finanças de Sintra 1, no âmbito do processo de reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra as liquidações de IVA dos anos de 2000 e 2001, da qual consta, nomeadamente, o seguinte:”(…) Ponto 1 – Regularização de IVA no final dos contratos de ALD “No caso em apreço, e dada a especificidade do contexto em que se inseriu, procedemos à verificação da legitimidade da regularização, sem prejuízo da não verificação do requisito formal… Analisada a informação e tendo-se cruzado com os restantes elementos disponíveis, constata-se a efectiva liquidação do IVAs, legitimando no contexto anteriormente descrito, a regularização efectuada. (…) propõe-se o deferimento parcial da presente petição, considerando-se o direito à dedução do IVA referente às regularizações efectuadas no final dos contratos de ALD, por se dar como provada a efectiva liquidação e respectiva entrega nos cofres do Estado, pese embora a inobservância por parte do sujeito passivo dos normativos previstos nos artigo 19º nº2 e artº 35º ambos do CIVA.(…)” – Cfr Documento a fls. 135, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
jj) Em 2 de Setembro de 2003 foi proferido despacho, pelo Chefe de Finanças de Sintra1, por delegação do Director da Direcção de Finanças de Lisboa, no âmbito do processo de reclamação graciosa mencionado na alínea antecedente, nos seguintes termos: “Concordo. Defiro parcialmente o pedido nos termos e com os fundamentos expressos na informação e parecer que antecedem a fls. 516/5. Notifique-se.” – Cfr Documento a fls. 136, o qual se dá, aqui por integralmente reproduzido;
kk) Em 30 de Abril de 2004 foi proferido despacho, pelo Director de Finanças Adjunto, por delegação, indeferindo a Reclamação Graciosa referida em hh) – Cfr documento a fls. 907 do PAT, apenso aos autos;
ll) Em 15 de Abril de 2004 deu entrada a presente Impugnação Judicial – Cfr carimbo aposto no rosto da p.i. a fls. 2.
mm) As rendas anuladas, cujo valor não foi aceite pela AT, identificadas no Anexo II do Relatório de Inspecção, são referentes a facturas processadas pelo sistema informático da Impugnante com uma antecedência de 15 dias face à data que das mesmas consta, e que não chegaram a ser remetidas aos clientes por ter ocorrido rescisão do contrato – Cfr Depoimento da testemunha R…, a qual depôs de forma segura, convincente e reveladora de conhecimento directo dos factos relativamente aos quais foi inquirida;
nn) As notas de crédito emitidas pela Impugnante para anulação das facturas descritas na alínea anterior foram arquivadas juntamente com as facturas, sem terem sido remetidas aos clientes que tinham rescindido os respectivos contratos – Cfr depoimento da testemunha R….., a qual depôs de forma segura, convincente e reveladora de conhecimento directo dos factos relativamente aos quais foi inquirida
oo) A Impugnante procedeu ao pagamento do IVA respeitante às liquidações ora impugnadas, em data que não foi possível apurar – Cfr. Informação a fls. 872 e print informático a fls. 873;
pp) Dão-se por reproduzidos os documentos 91 a 112, juntos com a p.i.X Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto consignou-se:
«Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.X A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos, não impugnados, das informações oficiais constantes dos autos e ainda do depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido no probatório.
De salientar que não é controvertida a circunstância de a Impugnante ter entregue ao Estado o IVA respeitante ao valor das cauções aquando da celebração dos contratos de ALD ocorrida entre 1 de Julho e 31 de Dezembro de 1997 e referidos no probatório.
O depoimento da testemunha R…. revelou-se esclarecedor quanto ao modo de funcionamento da Impugnante, tendo, nomeadamente referido que, nos casos em que houve rescisão de contratos, por parte dos clientes, não obstante tal situação de rescisão, o sistema informático gerava o documento renda/factura com uma antecedência de 15 dias face à data da mesma, e, por isso, não chegava a ser enviada ao cliente, em virtude de, entretanto, ter ocorrido a rescisão. A forma encontrada para, internamente, regularizar a situação foi a de emitir uma nota de crédito que não era enviada ao cliente na mesma medida em que a factura/renda não tinha chegado a ser remetida. Por essa razão, não estava a nota de crédito assinada».X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
qq) Do RIT consta o seguinte:
«Em resposta à referida notificação, o sujeito passivo, em nota explicativa relativa aos valores das regularizações a seu favor constantes das DPs expõe quatro ordens de razão para os mesmos, como a seguir se resume:
a) Valores que respeitam a regularizações de IVA sobre o valor das cauções de contratos originados no 2.º semestre de 1997:
O sujeito passivo regularizou voluntariamente o IVA das cauções dos contratos celebrados no 2º semestre de 1997, na sequência do Despacho do Sr. Ministro das Finanças, de 13/10/99. Aquando da alienação do bem locado, foi liquidado imposto sobre o valor da venda, que implicou uma duplicação de IVA relativamente ao valor da caução.
Esta duplicação de IVA foi regularizada a favor do sujeito passivo, tendo este apresentado como justificativos o lançamento da entrega voluntária do imposto, o lançamento da venda da viatura e o lançamento da regularização do imposto.
b) (…)
c) Correcção intra-mensal de rendas:
Devido a desfasamento temporal da rescisão contratual no sistema informático, existiu emissão de facturas de rendas que já não eram devidas. Estas facturas foram anuladas com a emissão da correspondente nota de crédito, que nunca foram endereçadas ao cliente.
O registo nas contas de IVA liquidado e IVA regularizações aconteceu apenas por imperativo do sistema informático.
O sujeito passivo enviou cópia da factura e da respectiva nota de crédito.
d) Anulação do IVA ao abrigo do disposto nos n.º 8 a 11 do CIVA:
O sujeito passivo indica remeter certidões de insolvência e incobrabilidade com o sentido de documentar as referidas regularizações».X 2.2. De Direito
2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 142 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), que julgou procedente a impugnação judicial interposta contra as liquidações adicionais de IVA, no valor total de €58.805,45, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 30-04-2003, intentada por T… ALD – A…., S.A.
2.2.2. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento no que respeita aos itens seguintes:
i) Correcção relativa a cauções, porquanto, sustenta a recorrente, não se verifica a duplicação de colecta, dado que não resulta dos factos que deveriam ter sido levados ao probatório que em relação aos contratos e respectivas cauções a impugnante tenha procedido ao pagamento devido em sede de IVA, e isto, porque não apresenta a impugnante documentos correspondentes à facturação da caução, pelo que não poderá a mesma ser considerada a final para efeitos da não liquidação de IVA aquando da celebração do contrato.
ii) Correcção relativa a rendas anuladas, porquanto, na tese da recorrente, a impugnante havia registado nas suas declarações periódicas de IVA montantes no campo 40 (que corresponde ao IVA a favor da empresa) sem que tivesse na sua posse os comprovativos para o fazer – as notas de crédito não cumpriam os requisitos exigidos – estando em causa o IVA subjacente a facturas emitidas pela impugnante e posteriormente, pelo que tem lugar a aplicação do regime das operações de regularização de IVA em favor do sujeito passivo (artigo 71.º do CIVA), o qual não foi observado.
iii) Correcção relativa a créditos incobráveis, porquanto, segundo sustenta a recorrente, a impugnante remeteu, com o fim de fundamentar as regularizações de IVA efectuadas, certidões de insolvência e de incobrabilidade, as quais foram parcialmente desconsideradas porque não obedeciam aos requisitos enunciados no artigo 71.º, n.º 8 e 11, do CIVA, sendo que tais normativos exigem o cumprimento de requisitos não coincidente com os pressupostos da consideração dos custos previstos no artigo 35.º do CIRC.
2.2.3. Antes de mais, cumpre referir que estão em causa rectificações ao valor tributário declarado na declaração periódica prevista no artigo 40.º do CIVA (versão vigente), cujo regime corresponde ao das regularizações (artigo 71.º do CIVA).
A este propósito, o artigo 184. º da Directiva IVA(1), estatui que «[a] dedução inicialmente efectuada é objecto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito. A regularização, segundo dispõe o artigo 185. º/1, da mesma Directiva IVA, é «efectuada nomeadamente quando se verificarem, após a declaração de IVA, alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções, por exemplo no caso de anulação de compras ou de obtenção de abatimentos nos preços. (…)».
«[A] regularização (de IVA dedutível) ainda é dedução, uma vez que (…) o direito à dedução deverá ser exercido em relação à “totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efectuadas a montante” pelo sujeito passivo, e sem uma eventual regularização a dedução não será exercida na sua plenitude, o que compromete, necessariamente, o parâmetro da neutralidade» (2).
O direito à dedução do imposto suportado pelo sujeito passivo decorre do disposto nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA/CIVA, o qual por seu turno, transpõe para a ordem interna, o disposto no artigo 17.º/3, da Sexta Directiva IVA [correspondente ao artigo 168.º da Directiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006 – Directiva IVA]. O CIVA «determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos»(3). «[I]mporta recordar que o regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas. O sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA» (4); «na ausência de uma disposição que permita aos Estados-membros limitarem o direito à dedução conferido aos sujeitos passivos, este direito deve ser exercido imediatamente em relação à totalidade do imposto que onerou as operações efectuadas a montante»(5); «[a]s disposições (…) [que estabelecem as] condições de aquisição e o âmbito do direito à dedução não deixam aos Estados-Membros nenhuma margem de apreciação quanto à sua aplicação e conferem aos particulares direitos que estes podem invocar perante o juiz nacional para se oporem a uma regulamentação nacional incompatível com elas»(6). «[O]s Estados não estão autorizados a limitar o direito à dedução, mesmo quando a utilização de bens na actividade económica é bastante limitada»(7); por outras palavras, as excepções à regra geral da dedutibilidade do imposto suportado, de harmonia com o princípio fundamental da neutralidade do mesmo devem ser, em princípio, interpretadas estritamente (8).
As formalidades a que está sujeito o direito à dedução têm em vista assegurar o exercício da fiscalização por parte dos Estados-membros da correcta aplicação do procedimento de autoliquidação. Ou seja, os requisitos formais das facturas (elencados no artigo 36.º, ex-artigo 35.º do CIVA) têm vista garantir que os requisitos substantivos do direito à dedução estão assegurados no caso, em nome do princípio da neutralidade do imposto(9).
Como se afirma no Acórdão do Tribunal de Justiça, proferido em 11.12.2014, no P. C-590/13, «(…) o artigo 18.°, n.° 1, alínea d), da Sexta Diretiva permite aos Estados-Membros prever formalidades quanto às modalidades de exercício do direito a dedução. // Contudo, as formalidades previstas pelo Estado-Membro em causa e que devem ser cumpridas pelo sujeito passivo com vista ao exercício deste direito não podem ultrapassar o que é estritamente necessário para controlar a correta aplicação do procedimento de autoliquidação (acórdãos Bockemühl, C-90/02, EU:C:2004:206, n.° 50, e Fatorie, EU:C:2014:50, n.° 34 e jurisprudência aí referida)»(10).
2.2.4. No que respeita ao primeiro esteio de recurso, a recorrente sustenta que a sentença incorreu em erro de julgamento, porquanto a impugnante não apresenta documentos correspondentes à facturação da caução, pelo que não poderá a mesma ser considerada a final para efeitos de não liquidação de IVA aquando da celebração do contrato; mais refere que não procede à junção de documentos internos relativos à percepção de tais montantes de caução, dos quais conste a alegada liquidação de IVA, assim como não juntou comprovativo das liquidações de IVA efectuadas e prova dos documentos de suporte dos créditos e regularizações efectuadas a favor do sujeito passivo.
Por seu turno, a sentença, para julgar procedente a impugnação, nesta parte, considerou, em sede de fundamentação da convicção probatória, o seguinte:
«De salientar que não é controvertida a circunstância de a Impugnante ter entregue ao Estado o IVA respeitante ao valor das cauções aquando da celebração dos contratos de ALD ocorrida entre 1 de Julho e 31 de Dezembro de 1997 e referidos no probatório».
E, em sede de fundamentação jurídica, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Não está em discussão o facto de a Impugnante ter liquidado e entregue ao Estado o IVA referente ao valor da caução exigida aos clientes aquando da celebração do contrato de ALD. // A questão está em saber se pode o mesmo ser exigido novamente por ter sido incorrecto o procedimento de regularização utilizado pela Impugnante face ao preceituado no artigo 71º do CIVA. // Entendemos que não.
Independentemente da regularidade formal da operação de regularização escolhida pela Impugnante, que, admite-se, pode não ter sido a correcta, certo é que não pode ser exigido duas vezes o mesmo imposto, pelo mesmo facto tributário, sob pena de se verificar duplicação de colecta».
Vejamos.
Estatui o artigo 71.º, n.º 5, do CIVA (versão vigente) que «[q]uando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado o imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução».
A este propósito, o TJUE teve ocasião de precisar o seguinte: «Os sujeitos passivos podem invocar o artigo 90.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 contra o Estado-Membro perante os tribunais nacionais para obterem a redução do valor tributável do imposto sobre o valor acrescentado. Embora os Estados-Membros possam prever que o exercício do direito à dedução do valor tributável fique sujeito ao cumprimento de determinadas formalidades que permitam provar que, depois de efetuada uma transação, o sujeito passivo não recebeu, definitivamente, uma parte ou a totalidade da contrapartida e que o mesmo podia invocar uma das situações elencadas no artigo 90.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, tais medidas não devem exceder o que for necessário para fazer essa prova, o que cabe ao órgão jurisdicional nacional verificar» (11),
Constitui também jurisprudência nacional assente a de que, «de acordo [com o TJUE, o Direito da União Europeia] “não se opõe a que um sistema jurídico nacional recuse a restituição de impostos indevidamente cobrados em condições susceptíveis de implicar um enriquecimento sem causa dos contribuintes (…). Em tais casos, a jurisprudência [do TJUE] vem também afirmando que «compete aos órgãos jurisdicionais nacionais «apreciar, à luz das circunstâncias de cada caso concreto, se o encargo do imposto foi transferido no todo ou em parte pelo operador para outras pessoas e, se for esse o caso, se o reembolso ao operador constitui enriquecimento sem causa” (…).
A norma do artº 71 nº 5 do CIVA, na redacção dada pelo artº 1º do Dec.Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, ao condicionar a regularização a favor do sujeito passivo do imposto indevidamente liquidado à prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, não viola o direito comunitário, já que, pese embora constitua uma limitação ao direito ao reembolso, tal excepção visa precisamente obviar ou prevenir o enriquecimento sem causa do respectivo titular» (12).
Mais se consigna no Acórdão do STA citado que: «[a] respeito do princípio do reembolso dos impostos indevidamente cobrados, a jurisprudência do TJUE tem vindo a afirmar, partindo da análise de outros tributos indirectos e depois do IVA, que «a restituição de um imposto indevidamente cobrado pode ser recusada quando conduza a um enriquecimento sem causa dos titulares do direito. A protecção dos direitos garantidos nesta matéria pela ordem jurídica da União não impõe a restituição de impostos, direitos e taxas cobrados em violação do direito da União quando se prove que o sujeito passivo responsável pelo pagamento desses direitos os repercutiu efectivamente sobre outras pessoas» (…)».
Recorde-se que, nos termos do disposto no artigo 71.º, n.º 5, do CIVA, «Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem que se considerará indevida a respectiva dedução».
A este propósito, cumpre referir que «[q]uanto ao fornecedor dos bens ou prestador de serviços, o n.º 5 determina que o sujeito passivo só pode proceder à regularização do imposto a seu favor quando disponha de prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação, ou de que foi reembolsado do imposto. Não prevendo a norma qualquer formalidade específica, é aceite qualquer meio idóneo de prova» (13).
Do probatório resultam os elementos seguintes:
c) No segundo semestre do ano de 1997, a ora Impugnante celebrou os contratos de ALD identificados a fls. 103 e 104 do PAT;
d) Aquando da celebração dos contratos referidos na alínea anterior a Impugnante recebeu, em relação a cada um deles, uma caução cujos valores se encontram identificados nos documentos a fls. 138 a 675;
e) A Impugnante procedeu à entrega ao Estado do IVA correspondente às cauções referidas em d), durante o ano de 1997;
f) No final dos contratos referidos em c), nos casos em que os clientes da Impugnante adquiriam os veículos locados, a Impugnante procedeu à emissão das respectivas facturas, liquidando o respectivo IVA, sendo o valor da venda igual ao valor da caução exigida e paga pelos clientes no início do contrato;
g) Na sequência da emissão das facturas referidas na alínea antecedente a Impugnante, no Impresso – modelo de IVA respectivo, incluía o IVA, no campo próprio, a favor do Estado e, simultaneamente, regularizava o mesmo, creditando o respectivo montante a seu favor, no campo próprio do impresso-modelo (quadro 40) esse mesmo valor de IVA;
h) A Impugnante, para comprovar o procedimento de entrega de IVA relativo às cauções entregues pelos clientes, entregou à AF documentos internos/contabilísticos.
Está em causa a rectificação, introduzida pelo sujeito passivo, à autoliquidação de IVA, efectuada no momento da celebração do contrato de locação financeira, por ocasião do pagamento da caução devida, alegadamente, com vista prevenir a duplicação do imposto, decorrente da liquidação de IVA, aquando da venda do bem locado.
A Fazenda Pública insurge-se contra a rectificação operada, dada a falta de documento idóneo à demonstração do preenchimento dos requisitos de validade da rectificação, previstos no artigo 71.º, n.º 5, do CIVA.
Assiste razão à recorrente.
Estando em causa o exercício de um direito ao reembolso do imposto liquidado em excesso, cumpre ao sujeito passivo, ora recorrida, a demonstração de que a redução da base tributável efectivamente ocorreu na esfera jurídica do consumidor final (artigo 71.º/5, do CIVA). No caso, tal prova não foi feita, porquanto no que respeita ao valor inscrito na factura e liquidado em sede de IVA, não se comprova que o mesmo haja sido restituído ao consumidor final ou que o mesmo haja sido abatido ao valor da dedução operada junto do Fisco por parte do adquirente do bem em causa. Não existe qualquer prova da comunicação ao adquirente da rectificação operada ou de que o mesmo foi reembolsado do imposto liquidado a final. O facto de ter sido liquidado IVA no momento da celebração do contrato de locação financeira e de ter sido liquidado IVA no momento da aquisição do veículo locado, não desobriga o sujeito passivo, ora recorrido, da obrigação de restituir o imposto alegadamente liquidado em excesso ao adquirente do bem. Procedimento que no caso não foi observado. Pelo que a correcção em causa, ao não aceitar a regularização de IVA cujos pressupostos não estão comprovados, não enferma de erro ou vício.
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue a impugnação improcedente, nesta parte.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita à correcção relativa às facturas/rendas anuladas, a recorrente sustenta que foi efectuada regularização de imposto, sem que tenham sido observados os requisitos do artigo 71.º/4 e 5, do CIVA.
Por seu turno, a sentença recorrida para julgar procedente a impugnação, firmou a sua convicção probatória com base no juízo segundo o qual «[o] depoimento da testemunha R…. revelou-se esclarecedor quanto ao modo de funcionamento da Impugnante, tendo, nomeadamente referido que, nos casos em que houve rescisão de contratos, por parte dos clientes, não obstante tal situação de rescisão, o sistema informático gerava o documento renda/factura com uma antecedência de 15 dias face à data da mesma, e, por isso, não chegava a ser enviada ao cliente, em virtude de, entretanto, ter ocorrido a rescisão. A forma encontrada para, internamente, regularizar a situação foi a de emitir uma nota de crédito que não era enviada ao cliente na mesma medida em que a factura/renda não tinha chegado a ser remetida. Por essa razão, não estava a nota de crédito assinada».
Em sede de fundamentação jurídica na sentença recorrida escreveu-se o seguinte:
«(…) pressuposto de aplicação da exigência de comprovativo, prevista no nº5 do artigo 71º do CIVA é que o imposto tenha sido deduzido pelo cliente, e que, posteriormente, na sequência de rectificação para menos do valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto, haja necessidade de proceder a regularização de imposto.
Só nesses casos, em que possa existir risco de falta de regularização, pelo cliente, de Imposto regularizado pelo sujeito passivo fornecedor/prestador de serviço, é que faz sentido exigir a posse do comprovativo de recepção de comunicação que evidencie o montante de IVA rectificado».
Vejamos.
Do probatório, sem impugnação eficaz por parte da recorrente, resultam os elementos seguintes:
i) As rendas anuladas, cujo valor não foi aceite pela AT, identificadas no Anexo II do Relatório de Inspecção, são referentes a facturas processadas pelo sistema informático da Impugnante com uma antecedência de 15 dias face à data que das mesmas consta, e que não chegaram a ser remetidas aos clientes por ter ocorrido rescisão do contrato (alínea mm);
ii) As notas de crédito emitidas pela Impugnante para anulação das facturas descritas na alínea anterior foram arquivadas juntamente com as facturas, sem terem sido remetidas aos clientes que tinham rescindido os respectivos contratos (alínea nn).
A recorrente não realiza qualquer esforço probatório no sentido de por em causa a operação interna documentada nos autos. Está em causa a desconsideração da contabilidade da impugnante, pelo que o ónus da prova recai sobre a recorrente, o qual não foi observado.
Do exposto resulta que «houve anulação de documentos internos, ainda sem valor de crédito ou de importância devida» (14).
Por outras palavras, o não envio das facturas aos clientes da impugnante implica que a anulação das mesmas tem efeitos internos a esta última, não havendo que convocar o regime da regularização do imposto, o qual pressupõe a efectividade da liquidação do mesmo ao consumidor, o que não sucedeu no caso em exame.
Ou seja, como se refere na sentença recorrida,
«[o] pressuposto de aplicação da exigência de comprovativo prevista no nº5 do artigo 71º do CIVA é que o imposto tenha sido deduzido pelo cliente, e que, posteriormente, na sequência de rectificação para menos do valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto, haja necessidade de proceder a regularização de imposto.
Só nesses casos, em que possa existir risco de falta de regularização, pelo cliente, de Imposto regularizado pelo sujeito passivo fornecedor/prestador de serviço, é que faz sentido exigir a posse do comprovativo de recepção de comunicação que evidencie o montante de IVA rectificado.
Assim, diremos que o que se verifica é que não se pode falar, aqui, de uma situação em que tenha havido rectificação, para menos, do valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto, pois que, como resulta do probatório, a renda/factura em apreciação, não foi sequer enviada ao cliente da Impugnante, em virtude de, entretanto, ter ocorrido a rescisão do contrato.
Ora, se a renda não foi cobrada ao cliente, por já não ser devida, não faz qualquer sentido estar a exigir à Impugnante comprovativo de recepção de comunicação, pelo cliente, que evidencie o montante de IVA rectificado.
Assim, a conclusão a que se chega é a de que não se verificam os pressupostos de aplicação do preceituado no n.º 5 do artigo 71º do CIVA» (15).
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.6. No que respeita à “anulação de IVA referente a créditos incobráveis”, a recorrente imputa à sentença sob escrutínio erro de julgamento. Afirma que as certidões não foram aceites para efeitos de regularização do IVA, pelo facto de não atestarem do preenchimento dos requisitos exigidos pelas normas legais aplicáveis em sede de IVA.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Da sucinta fundamentação plasmada no relatório resulta que as certidões judiciais juntas pela Impugnante não foram consideradas idóneas a documentar as regularizações efectuadas pela simples razão de a sua emissão ter sido requerida com o intuito de suportar a constituição de provisões no âmbito do IRC.
Não se consegue descortinar qualquer outra razão para justificar a não aceitação, pela AT, da documentação de suporte à regularização em análise.
Ora, a circunstância de a certidão ter sido requerida aos tribunais com aquele, ou qualquer outro, intuito não se considera de todo suficiente para a sua desconsideração. Efectivamente, o que poderia não ser aceitável era o conteúdo da certidão, não o motivo enunciado para a sua emissão».
Vejamos.
O regime das regularizações de IVA com base em créditos incobráveis decorre do disposto no artigo 71.º, n.os 8 a 11, do CIVA.
«Os sujeitos passivos poderão deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de execução, processo ou medida especial de recuperação de empresas ou a créditos de falidos ou insolventes, quando for decretada a falência ou insolvência» (16).
«No caso previsto no n.º 8 e na alínea c), do n.º 9, será comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos da rectificação da dedução inicialmente efectuada»(17).
A este propósito, no Acórdão do STA, de 25.06.2015, P. 0288/14, consigna-se o seguinte:
«É do trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência do devedor e não do trânsito em julgado do apenso de reclamação de créditos, que se conta o prazo - à data de 4 anos -, de que dispunha o credor para proceder à regularização do IVA contido no crédito incobrável.
A comunicação ao adquirente do bem ou serviço que seja sujeito passivo de IVA da intenção do credor de proceder à anulação do IVA contido no crédito incobrável em processo de insolvência constitui requisito legal do qual depende a legalidade da “regularização” pelo credor e deve ser feita, em caso de insolvência do devedor, ao administrador de insolvência nomeado».
No caso em exame, não existe prova de que as regularizações em causa cumpram os requisitos supra enunciados, concretamente, de que a comunicação referida no artigo 71.º/12, do CIVA, tenha sido efectuada, prova cujo ónus recai sobre o sujeito passivo, ora recorrida. De onde resulta que a não aceitação das regularizações em apreço, imposta pela correcção em exame, não merece censura.
Ao julgar em sentido divergente, a sentença recorrida incorreu em erro, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue a impugnação improcedente, nesta parte.
Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso.DISPOSITIVO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte:
i) Conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, nos pontos 2.2.4. e 2.2.6., da presente fundamentação, julgando a impugnação improcedente, nesta parte.
ii) Confirmar a sentença recorrida, no que respeita ao ponto 2.2.5.
iii) Condenar a recorrente e a recorrida nas custas do processo: 1/3 para a primeira, 2/3, para a segunda.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1º. Adjunto)
(2º. Adjunto)
(1)DIRECTIVA 2006/112/CE DO CONSELHO, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, publicada no JOUE n.º 2006L0112 — PT — 01.01.2011
(2) Alexandra Martins e André Areias, “Os prazos para a regularização de erros: análise à luz dos princípios da efectividade e equivalência, in Cadernos IVA, 2017, Coordenação Sérgio Vasques, pp. 41/62, máxime, p. 47.
(3) Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o valor acrescentado, cit., p. 204.
(4) § 24 do Ac. do Tribunal de Justiça da União Europeia/TJUE, de 22.01.2001, P. C-408/98.
(5) § 16 do Ac. do TJUE, de 21.09.1988, P. 50/87.
(6) § 2 do sumário do Ac. do TJUE, de 06.07.1995, P. C-62/93.
(7) § 29 do Ac. do TJUE, de 11.07.91, P. C-97/90.
(8) Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o valor acrescentado, Almedina, 2006, p. 155.
(9) Neste sentido, V. Código do IVA e RITI, Notas e comentários; Organização de Clotilde Celorico Palma e António Carlos Santos, Almedina, 2014, p. 340.
(10) §§ 34 e 35, do Acórdão do TJUE, P. C-590/13, proferido em 11.12.2014.
(11) Acórdão do TJUE, P- C-337/13, de 15.05.2014.
(12) Acórdão do STA, de 10.10.2018, P. 380/08.0BEBJA.
(13) Códigos do IVA e RITI, anotados, Clotilde Celorico Palma, p. 445.
(14) Contra-alegações proferidas pela recorrida.
(15) Sentença recorrida.
(16) Artigo 71.º, n.º 8, do CIVA. Artigo 71.º, n.º 12, do CIVA.
(17) Artigo 71.º, n.º 12, do CIVA. |
