A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Impugnante ou AT) veio apresentar impugnação da decisão arbitral proferida a 03.11.2015, pelo tribunal arbitral coletivo constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo a que aí foi atribuído o n.º 98/2015-T, ao abrigo dos art.ºs 27.º e 28.º do DL n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT).

Nesse seguimento, a Impugnante apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1.ª A presente impugnação visa reagir contra a decisão arbitral proferida a 2015-11-03 pelo Tribunal Arbitral Coletivo constituído no âmbito do processo n.° 98/2015-T que correu termos no CAAD;

2.ª A decisão arbitral enferma de nulidade, nos termos do artigo 28.°/1-c), 1ª parte, do RJAT, por se ter pronunciado sobre questão sobre a qual não se deveria pronunciar.

3.ª Em causa está o segmento da decisão arbitral que julgou improcedente a questão prejudicial suscitada pela AT e o segmento subsequente em que o Tribunal Arbitral chamou a si a apreciação de matéria para cujo conhecimento não é de todo competente.

4.ª A questão decidenda relativa à isenção prevista na 2ª parte da alínea b) do nº 1 do art. 10º do CIRC compreende a questão prejudicial de saber se a Recorrida é uma entidade legalmente equiparada a IPSS.

5.ª A AT deduziu na sua Resposta a excepção da questão prejudicial, com enquadramento no art. 15° do CPTA, "ex vis" alínea d) do n° 1 do art. 29° do RJAT, por entender que a qualidade da Recorrida enquanto entidade legalmente equiparada a IPSS constitui uma questão autónoma da questão principal, sendo que o conhecimento desta depende, necessariamente, do conhecimento daquela.

6.ª Trata-se de uma questão que representa um antecedente lógico-jurídico da decisão da questão principal, ou seja, o pretendido benefício fiscal constitui uma matéria de direito tributário que depende do entendimento que, a montante, vier a ser acolhido quanto ao enquadramento da Requerente naquele perfil de entidade legalmente equiparada a IPSS.

7.ª Mais, constitui uma questão autónoma, no sentido de, por si só, pelo seu objeto ou natureza, legitimar a instauração de uma ação independente, sendo competente para a sua apreciação a título principal, com a consequente produção de caso julgado material, os tribunais de jurisdição administrativa.

8.ª Na verdade, o presente tribunal arbitral, constituído sob a égide do CAAD, não tem competência para julgar a questão ora em apreço a título principal, conforme decorre do disposto no art.° 2.° do RJAT.

9.ª Ou seja, muito embora tenha uma natureza automática, a isenção prevista na alínea b) do n° 1 do art.° 10° do CIRC pressupõe o preenchimento de pressupostos que extravasam o âmbito tributário, e cujo controlo envolve a aplicação de outros ramos do direito e de outras entidades legalmente competentes para efeitos do reconhecimento de pressupostos de que depende aquela isenção.

10.ª Por fim, a questão ora em análise apresenta-se como necessária, no sentido de a sua resolução ser plausível e não meramente dilatória.

11.ª Em abono da suspensão da instância que ora se requer militam vários argumentos desenvolvidos na doutrina e na jurisprudência, os quais se entende têm pleno cabimento nos presentes autos, devendo, por conseguinte, ser objeto de ponderação pelo Tribunal.

12.ª Desde logo, a natureza da arbitragem em matéria tributária, como uma forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária, e a preocupação, de que faz eco o preâmbulo do RJAT, em fixar com rigor quais as matérias sobre as quais se pode pronunciar o tribunal arbitral aconselham a que aquela questão seja decidida pelos tribunais administrativos com competência para a sua decisão a título principal.

13.ª À falta de especialização para matérias que não sejam especificamente tributárias acresce a importância da coerência entre julgados, ou melhor, o princípio da homogeneidade das decisões.

14.ª No que toca aos presentes autos, a possibilidade de pronúncias não coincidentes sobre a mesma questão é potenciado pelo facto de estarem pendentes correções semelhantes a efectuar à Requerente pela Inspeção Tributária, com referência a anos subsequentes, às quais a Requerente tem reagido regularizando voluntariamente a sua situação, reclamando graciosamente da autoliquidação, em moldes que se encaminham para os tribunais.

15.ª Veja-se, ainda, que o princípio da irrecorribilidade na arbitragem em matéria tributária não garante a uniformização de julgados, a qual resulta particularmente garantida junto dos tribunais administrativos, pela possibilidade de recurso para instâncias superiores.

16.ª Muito embora uma decisão incidental sobre a questão prejudicial em apreço tenha os seus efeitos restritos ao âmbito do processo (caso julgado formal), ainda assim entende-se conveniente que o Tribunal Arbitral suspenda a instância, sobrestando na decisão do pedido principal até decisão do tribunal competente para o seu julgamento ao título principal.

17.ª Sucede, porém, que o Tribunal Arbitral julgou improcedente a questão prejudicial deduzida pela ora Recorrente por entender, referindo, para o efeito, duas coisas:

- "Não se antevê (...) que tal esteja dependente de qualquer procedimento de apuramento prévio em acção autónoma da competência da jurisdição administrativa", sem explicar, porém, a natureza dos factos que suportam tal conclusão nem a base legal que a sustenta;

- "Não pode ser confundido o âmbito material da arbitragem (artigo 2°, do RJAT) com as limitações de competência dos Tribunais Arbitrais que funcionam no CAAD em relação a actos de segundo ou terceiro graus que comportem a apreciação da legalidade de actos", asserção cuja relação com a questão prejudicial em apreço não se entende minimamente.

18.ª A AT não põe em causa a Competência do Tribunal Arbitral para, ao abrigo da alínea a) do n° 1 do art. 2° do RJAT, se pronunciar sobre a legalidade da liquidação controvertida, objecto do pedido de pronúncia arbitral, para o que teria deduzido a excepção de incompetência do tribunal arbitral, o que de todo não fez.

19.ª A questão que a AT suscita a título prejudicial, não apenas na presente instância arbitral, mas também já anteriormente em sede administrativa, é a da incompetência da AT para reconhecer o estatuto da ora Recorrente ao abrigo do Decreto-Lei n° 119/83, de 25/02, a título de IPSS ou de entidade legalmente equiparada,

20.ª Assim, ao chamar a si a questão prejudicial controvertida, o Tribunal Arbitral incorreu em vício de pronúncia indevida,

21.ª Uma vez que o âmbito da arbitragem em matéria tributária não compreende matérias atinentes ao enquadramento jurídico da ora Recorrida ao abrigo quer do Estatuto das IPSSS, quer à luz da própria Concordata entre a Santa Sé e a República Portuguesa, apreciando quando é que as instituições religiosas são consideradas entidades equiparadas a IPSS e apreciando, ainda, quando é que as entidades canonicamente erectas têm personalidade jurídica.

22.ª A arbitragem em matéria tributária está limitada à apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração seja cometida à DGCI ou à DGAIEC, estando o seu âmbito de actuação definido pelo n° 1 do art. 2° do RJAT e pela Portaria 112-A/2011, de 22/03, portaria de vinculação ao CAAD da DGCI e da DGAIEC.

23.ª Conforma consta daqueles diplomas legais, a arbitragem tributária consiste numa forma alternativa de resolução de jurisdicional de conflitos no domínio fiscal, nos litígios que opõem a administração tributária ao sujeito passivo.

24.ª Sobre a questão da incompetência material do tribunal arbitral enquanto fundamento para impugnação da decisão arbitral ao abrigo do vício de pronúncia indevida previsto na 1ª parte da alínea b) do art. 28° do RJAT, transcreve-se jurisprudência e doutrina elucidativa da posição que aqui se defende.

25.ª Face às posições acima transcritas, dúvidas não podem restar quanto à integração da questão da incompetência material do Tribunal Arbitral Coletivo no conceito de pronúncia indevida enquanto fundamento de impugnação de decisão arbitral.

26.ª O acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral Coletivo constituído no CAAD padece ainda de nulidade pelo facto de não ter conhecido de questão essencial sobre a qual se deveria ter pronunciado [artigo 28.°/1-c) do RJAT];

27.ª Por via do pedido de pronúncia arbitral visou a lmpugnada colocar em crise o indeferimento do Recurso Hierárquico n.° 35222………. por sua vez deduzido contra o indeferimento da Reclamação Graciosa n.° 352220…….. apresentada contra a autoliquidação de IRC de 2009;

28.ª A Impugnante deduziu Resposta ao pedido de pronúncia arbitral no qual sustentou a legalidade do ato tributário: (i)levantando uma questão prejudicial (cfr. artigos 4.° a 22.° da Resposta); (ii) elencando a factualidade mais relevante para a boa decisão da causa (cfr. artigos 23.° a 24.° da Resposta); (iii) defendendo (por impugnação) que a questão da violação de lei aventada pela Impugnada resultava de uma errada interpretação das normas legais aplicáveis ao caso (cfr. artigos 25.° a 100.° da resposta); (iv) suscitando a inconstitucionalidade da interpretação feita pela Impugnada relativamente ao artigo 10.°/2-b) do CIRC, por violadora dos princípios da igualdade e legalidade tributárias (cfr. artigos 101.º a 111.º da Resposta); e (v) pronunciando-se pela desnecessidade de produção de prova testemunhal (cfr. artigos 112.° a 114.° da Resposta);

29.ª Cada uma destas questões (i) foi devidamente desenvolvida pela Impugnante ao longo do seu articulado, (ii) encontrava-se inequivocamente inserida em capítulos autonomizados e, por conseguinte, (iii) era perfeitamente identificável por parte de qualquer leitor;

3o.ª O Tribunal Arbitral Coletivo entendeu (cfr. pág. 24 do acórdão) que a questão a decidir se limitava tão singelamente ao seguinte: «A questão jurídica principal que é colocada tem a ver com a possibilidade de aplicação da alínea b) do n.º 1 do art. 10.º do CIRC»;

31.ª Contudo, (i) não só aquela fixação da questão a decidir pelo Tribunal Arbitral Coletivo veio omitir a questão referente à inconstitucionalidade da interpretação feita pela Impugnada relativamente ao artigo 1oº/2-b) do CIRC; (ii) não só em sede do Relatório patente no acórdão arbitral o resumo no que tange à Resposta apresentada pela Impugnante não faz a mínima referência à questão relativa à inconstitucionalidade da interpretação feita pela Impugnada em torno ao artigo 10.°/2-b) do CIRC; (iii) como também — e mais importante ainda — a própria fundamentação do acórdão não dedicou uma palavra sequer àquela questão não despicienda (i.e., a violação dos basilares princípios constitucionais da igualdade e legalidade tributárias);

32.ª A problemática em torno da inconstitucionalidade da interpretação feita pela Impugnada relativamente ao artigo 10.°/2-b) do CIRC constitui uma verdadeira questão e não um mero argumento;

33.ª O Tribunal Arbitral Coletivo não justificou a razão ou as razões que o levaram a não conhecer das questões em causa;

34.ª Por outro lado, a problemática em torno da inconstitucionalidade da interpretação feita pela Impugnada relativamente ao artigo 10.°/2-b) do CIRC não é uma questão cuja resolução tivesse ficado prejudicada pela resolução das demais questões, uma vez que, ainda que o Tribunal Arbitral Coletivo tenha aderido — como aderiu — à tese propalada pela Impugnada, permanece por conhecer se tal interpretação é ainda conforme aos princípios da igualdade e legalidade tributárias;

35.ª O acórdão arbitral não padece de uma "mera" fundamentação lacónica ou deficiente, antes configura uma "decisão surpresa", como, aliás, já assim concluiu o Tribunal Central Administrativo Sul (i) no âmbito do processo n.° 08224/14, em acórdão proferido a 2015-04-23, e (ii) no âmbito do processo n.° 08799/14, em acórdão proferido a 2015-11-19;

36.ª Acresce que, ao não cumprir um dos requisitos essenciais inerentes a uma decisão — i.e., a de convencer os seus destinatários — o Tribunal Arbitral Coletivo coartou irremediável e incompreensivelmente um dos poucos mecanismos de controlo que assistem à Impugnante: o recurso para o Tribunal Constitucional [artigo 70.°/1-b) da Lei 28/82, de 15 de novembro];

37.ª Motivos também pelos quais não deve ser mantida na ordem jurídica o acórdão arbitral ora colocado em crise, devendo antes ser aquele declarado nulo”.

Foi ordenada a notificação de C….. – C…………. (doravante Impugnada) para alegar, nos termos consignados no então art.º 145.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 27.º, n.º 2, do RJAT, tendo sido apresentadas contra-alegações, nas quais se concluiu nos seguintes termos:

“A) A ora impugnada deduziu, em 6 de fevereiro de 2015 e junto do CAAD, um pedido de pronúncia arbitral.

B) Esse pedido de pronúncia arbitral tinha em vista (i) anular o ato de autoliquidação de IRC de 2009, por se encontra ferido do vício de violação de lei, e (ii) ser a requerida condenada a devolver a quantia indevidamente paga pela ora impugnante, no valor de 231.333,96 euros, acrescida dos respetivos juros indemnizatórios apurados nos termos do n° 5 do artigo 61° do CPPT.

C) Em resultado disso, Tribunal Arbitral Coletivo proferiu o acórdão arbitral de 3 de novembro de 2015, o qual veio julgar totalmente procedente o pedido formulado pela ora impugnada, anulando a liquidação de IRC de 2009 e condenando a ora impugnante nos presentes autos à restituição do imposto pago, ao pagamento dos juros indemnizatórios e ao pagamento das custas arbitrais.

D) Inconformada com essa decisão, vem a AT- Autoridade Tributária e Aduaneira interpor os presentes autos de impugnação de decisão arbitral, o que faz porquanto entende que o Tribunal a quo (i) emitiu pronúncia indevida sobre questão sobre a qual não se poderia pronunciar e (ii) omitiu pronúncia relativamente a questão sobre a qual se deveria pronunciar.

E) Contudo, o acórdão arbitral não merece qualquer tipo de reparo ou censura.

F) A decisão arbitral impugnável ao abrigo do n° 1 do artigo 28° do RJAT é a que se encontra inquinada de vícios de atividade, como sejam os erros de construção ou de formação dessa mesma decisão, e não de vícios de julgamento, que se traduzam em erros de julgamento de facto ou de direito, cuja apreciação se encontrará vedada ao Tribunal Central Administrativo, como, aliás, resulta do acórdão proferido por esse Tribunal em 22 de outubro de 2015, no âmbito do processo 08101/14.

G) Tendo sido a própria impugnante a suscitar a questão prévia a que a mesma alude nos presentes autos, não poderia o Tribunal a quo deixar de se pronunciar sobre a mesma, sob pena de, não o fazendo, poder vir agora a impugnante, aí sim, invocar um vício de atividade, por omissão de pronúncia por parte do Tribunal a quo.

H) E se é o sentido da decisão da questão prejudicial que a impugnante pretende colocar em crise, então já não estamos perante a invocação de um erro de atividade, mas antes perante a invocação de um erro de julgamento, matéria que se encontra vedada ao conhecimento do Tribunal Central Administrativo, por força do n° 1 do artigo 28° do RJAT.

I) Ainda que assim não fosse, a verdade é que à impugnante não assistiria igualmente qualquer razão, porquanto o direito de isenção de IRC por parte da impugnada resulta diretamente da lei e não carece de qualquer reconhecimento formal por parte da AT - Autoridade Tributária e Aduaneira.

J) Compete ao Tribunal Arbitral verificar se se encontra ou não preenchido o pressuposto de que depende a legalidade do ato de autoliquidação de IRC por parte da impugnada, neste caso apurar se esta se encontrava ou não isenta de IRC.

K) Não assiste também razão à impugnante quando alega o vício de omissão de pronúncia.

L) Tal como resulta abundantemente da jurisprudência já firmada (v.d. Acórdão do STA de 20-2-2013; Acórdão do TCAS processo n.º 08065/14, 05-03-2015; Acórdão do TCAS Processo n.° 08233/14, de 18-06-2015), a omissão de pronúncia carateriza-se pela violação do preceituado no artigo 125º "in fine" do CPPT, na medida em que o decisor contrarie o poder-dever estritamente vinculado de conhecer de todas as questões que lhe sejam submetidas pelas partes, com exceção daquelas que sejam de conhecimento oficioso ou que vejam a respetiva s0lução prejudicada pela que haja sido dada a outra ou outras entretanto apreciadas.

M) Sucede que o Tribunal Arbitral considerou já que o ato de autoliquidação em apreço se encontra ferido do vício de violação de lei, pelo que essa solução prejudica o conhecimento quanto à invocada inconstitucionalidade do entendimento da ora impugnada.

N) Pelo que, não se verifica qualquer omissão de pronúncia, mas antes o rigoroso cumprimento da norma inserta no artigo 125.º do CPPT.

O) Neste sentido, padece de qualquer fundamento os motivos invocados pela impugnante para fundamentar a presente ação de impugnação de decisão arbitral.”.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP) foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 146.º, n.º 1, do CPTA.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há nulidade por pronúncia indevida, em virtude de ter sido conhecida questão para a qual os tribunais tributários arbitrais não são materialmente competentes?

b) Há nulidade por omissão de pronúncia, por não ter sido apreciada a inconstitucionalidade suscitada na resposta da Impugnante?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“a) Em cumprimento ordem de serviço, foi efectuada pela AT uma ação inspetiva interna à Requerente tendo por âmbito o IRC de 2009, 2010 e 2011, uma vez que a Requerente, embora enquadrada no regime geral do IRC (art. 17º CIRC), não tinha feito a entrega da declaração de rendimentos modelo 22 nem da declaração anual de informação contabilística e fiscal, referentes a 2009;

b) Por ofício de 19/12/2012, da Direção de Finanças de Lisboa, a Requerente foi notificada para, ao abrigo do princípio da colaboração, exibir os livros de escrituração e toda a documentação relativa à actividade exercida nos anos de 2009, 2010 e 2011, bem como para regularizar a falta de entrega das respectivas declarações de rendimentos modelo 22 referentes a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares daqueles exercícios;

c) No âmbito daquela ação inspectiva verificou a AT o seguinte, quanto às actividades exercidas e pelas quais se encontra inscrita no Registo de Contribuintes (as referencias são do Relatório de Inspeção integrado no processo administrativo instrutor):

“A referida entidade iniciou a sua atividade na data de 1985-09-01 e de acordo com o declarado, encontra-se inscrita nas seguintes actividades (Anexo I, 5 págs):

- Actividade Principal: “Actividades de Organizações Religiosas”, CAE 94910

- Actividade Secundária: “Actividades Prática Médica Clínica Geral, Ambulatório”, CAE 86210

- Actividade Secundária: “Actividades dos Estabelecimentos de Saúde com Internamento”, CAE 86100

- Actividade Secundária: “Ensino Básico (3.º Ciclo) e Secundário Geral”, CAE 85310

d) Mais se verificou, quanto ao pedido de certidão que havia apresentado, com vista ao reconhecimento do seu direito à isenção de IRC prevista na 2.ª parte da alínea b) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRC, o que se transcreve:

De acordo com a “Informação n.º 2340/2010”, a C………, NIPC 500……., requereu a isenção em IRC, nos termos da al. b) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRC, relativamente à actividade desenvolvida na “Casa …………”, referindo que esta se trata de entidade legalmente equiparada a IPSS, nos termos dos artigos 40.º e 45.º do Decreto-Lei n.º 119/83, de 25 de Fevereiro.

Ora, a “Casa …………”, é um estabelecimento que pertence à C………. (C…..), através do qual esta exerce a actividade de prestação de serviços de saúde, ou seja, é a C….. que é susceptível de ser sujeito de relações jurídicas tributárias (art.º 15.º da LGT), sendo que apenas existe um único NIPC 500…….

Deste modo, tratando-se a isenção do art.º 10.º do CIRC, de uma isenção subjectiva, a qual é concedida em função da qualidade ou natureza da pessoa beneficiada, é a C……….. que tem de verificar os requisitos da isenção.

e) Aquele pedido de certidão foi recusado, de harmonia com a decisão de indeferimento, não notificada à Requerente, exarada por despacho de Subdiretora-Geral de 21/02/2011, na informação n.º 3../2011, de 14/01/2011, tendo a ação inspectiva referido o seguinte no seu relatório final:

Face ao acima descrito destacam-se os seguintes parágrafos da “Informação n.º 23../2010”:

“(…) . Refere o artigo 40.º do Decreto-Lei n.º 119/83, de 25 de Fevereiro (Estatuto das IPSS), que “As organizações e instituições religiosas que, para além dos fins religiosos, se proponham actividades enquadráveis no n.º 1 ficam sujeitas, quanto ao exercício daquelas actividades, ao regime estabelecido no (…) Estatuto”.

Ora, as IPSS são constituídas para prosseguir, a título principal, os fins previstos no n.º 1 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 119/83, de 25 de Fevereiro. Estas podem ainda prosseguir, de modo secundário, outros fins não lucrativos que com aqueles sejam compatíveis, no entanto, o regime previsto no Estatuto das IPSS não se aplica em tudo o que respeite exclusivamente a esses fins (n.º 2 e n.º 3 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 119/83).

No caso concreto das organizações e instituições religiosas, em regra, estas prosseguem, a titulo principal, fins religiosos, e não os fins previstos no n.º 1 do artigo 1.º do Estatuto das IPSS.

Assim, afigura-se que o artigo 40.º do Decreto-Lei n.º 119/83, de 25 de Fevereiro, não equipara as organizações e instituições religiosas a IPSS, tem, sim, como objectivo sujeitá-las ao regime estabelecido no Estatuto das IPSS.

(…)

21. (…), nos termos do Decreto-Lei n.º 119/83, de 25 de Fevereiro, e da Nova Concordata, afigura-se que não existe qualquer disposição que equipare as organizações e instituições religiosas e, no caso concreto, as entidades canonicamente erectas, às IPSS, tendo estas, para além da participação a que alude o artigo 45.º do Decreto-Lei n.º 119/83, que efectuar o registo nos termos do artigo 7.º desse mesmo Decreto-Lei, junto da DGSS, a qual é a entidade competente para o mesmo, conforme Portaria n.º 466/86, de 25 de Agosto.

22. Assim, para se enquadrar na isenção de IRC prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRC, a C…… tem de cumprir os pressupostos desse artigo, nomeadamente, estar registada como IPSS (…).

23. Mais se informa que se contactou a DGSS, dada a sua competência na área das IPSS, para que esclarecessem todas as dúvidas quanto à detenção ou não, por parte da C….., da qualidade de IPSS. A referida Direcção-Geral, através do ofício S/71.., de 2010-10-28, informou-nos o seguinte:

“…não consta nesta Direcção-Geral o registo da “C………..” como instituição particular de solidariedade social, pelo que se presume nunca ter sido feita a participação a que alude o art.º 45.º do estatuto das IPSS (…), ou seja, a referida instituição nunca adquiriu personalidade jurídica na ordem jurídica civil.”

(…)

24. Ora, verificando-se que a C….. não detém a qualidade de IPSS nem de entidade a estas legalmente equiparada, nem qualquer uma das outras qualidades exigidas pelo artigo 10.º do CIRC, e sendo essa uma condição sine qua non da isenção prevista no referido artigo, somos de parecer em indeferir o presente pedido.

(…)

26. (…) As pessoas jurídicas canónicas (…) quando também desenvolvam actividades com fins diversos dos religiosos, assim considerados pelo direito português, como, entre outros, os de solidariedade social, de educação e cultura, além dos comerciais e lucrativos, ficam sujeitas ao regime fiscal aplicável à respectiva actividade (n.º 5 do artigo 26.º da Nova Concordata).

27.Assim, a requerente está abrangida pelas não sujeições e isenções estabelecidas no artigo 26.º da Nova Concordata, no entanto, estes são desagravamentos fiscais que se referem apenas aos rendimentos ali especificamente previstos, pelo que em relação a quaisquer outros rendimentos, nomeadamente, rendimentos provenientes das actividades referidas no n.º 5 daquele artigo, a C….. está sujeita a IRC e, à partida, dele não isenta.

(…)

CONCLUSÃO

A C…………… está sujeita a IRC, excepto quanto às prestações previstas nos n.ºs 1 a 4 do artigo 26.º da Nova Concordata, pelo que para se enquadrar na isenção de IRC, nos termos do artigo 10.º do CIRC, tem de cumprir os pressupostos desse artigo.

Face ao exposto, o presente pedido deverá ser de indeferir, uma vez que a referida entidade não detém a qualidade de IPSS nem de entidade a estas legalmente equiparada (natureza que não lhe é conferida pela Nova Concordata, nem pelo Decreto-Lei n.º 119/83, de 25 de Fevereiro), nem qualquer uma das outras qualidades exigidas pelo artigo 10.º do CIRC, não cumprindo assim todos os requisitos para poder beneficiar da isenção aí prevista.”

f) A Requerente procedeu à regularização da sua situação jurídico-tributária entregando, a 19/02/2013, a sua declaração de rendimentos mod. 22 referente a IRC de 2009, autoliquidando a quantia de € 208.744,09 de imposto e 22.589,87 de juros compensatórios, num total de € 231.333,96;

g) Por requerimento de 19/07/2013, a Requerente reclamou graciosamente da sua autoliquidação de IRC 2009, invocando vício de violação de lei por entender poder beneficiar da isenção prevista na 2.ª parte da alínea b) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRC relativamente à actividade desenvolvida no estabelecimento “Casa …………”, invocando os art.os 40.º e 45.º do Decreto-Lei n.º 119/83, de 25/02 (Estatuto das IPSS), e art.º 12.º e 26º, n.º 5, da Concordata, defendendo o seu estatuto de pessoa colectiva legalmente equipara a IPSS, para efeitos daquele normativo legal.

h) A reclamação foi indeferida por despacho de 30/12/2013, do Diretor de Finanças Adjunto, em regime de substituição, da Direção de Finanças de Lisboa, com os seguintes fundamentos:

O Decreto-Lei n.º 119/83, de 25/02, não equipara as organizações e instituições religiosas a IPSS mas antes sujeita-as ao regime estabelecido no Estatuto das IPSS;

O Regulamento do Registo das Instituições Particulares de Solidariedade Social compete à DGSS;

De igual modo as organizações e instituições religiosas estão abrangidas pela obrigatoriedade de registo previsto no Decreto-Lei n.º 119/83 para efeitos de poderem ser consideradas entidades legalmente equiparadas a IPSS e, consequentemente, usufruir de isenções fiscais;

O reconhecimento previsto no art.º 45.º do Decreto-Lei n.º 119/83, de 25/02 não deve ser confundido com o registo a que se refere o art.º 7.º do mesmo diploma legal;

i) O antecedente despacho remete para anterior informação da DSIRC prestada no âmbito de um pedido de certidão recusado à ora Requerente, de harmonia com a qual não existe, quer no Decreto-Lei n.º 119/83, de 25/02, quer da nova Concordata, qualquer disposição que equipare as organizações e instituições religiosas às IPSS, tendo estas, para além da participação a que alude o art.º 45.º daquele Decreto-Lei, que efectuar o registo no termos do art.º 7.º do mesmo diploma legal, junto da Direcção Geral da Segurança Social, por ser esta a entidade competente, de acordo com a Portaria n.º 466/86, de 25/08;

j) No âmbito daquele pedido de certidão foi solicitada a colaboração da DGSS que informou que a ora Requerente não detém a qualidade de IPSS nem de entidade legalmente equiparada a IPSS;

k) Considerando que a Requerente não efectuou a prova dos requisitos de que depende a isenção prevista na 2.ª parte da alínea b) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRC, foi o seu pedido recusado.

l) Por requerimento de 05/02/2014, a ora Requerente recorreu hierarquicamente daquela decisão, com os mesmos e sobreditos fundamentos, tendo a AT indeferido o recurso hierárquico por despacho de 30/10/2014, da Directora de Serviços da DSIRC, por subdelegação de competências.

m)Em Dezembro de 2012, a Requerente foi notificada pela AT para proceder à apresentação da declaração de rendimentos respeitante ao ano de 2009 e subsequente liquidação de IRC, com a cominação de que, caso não o fizesse, incorreria numa situação suscetível de configurar uma contraordenação. (Doc. 1);

n) Face a essa notificação e embora discordando do teor da mesma, a ora Requerente apresentou, em 22 de fevereiro de 2013, a declaração de rendimentos respeitante ao ano de 2009, procedeu à autoliquidação do IRC desse ano e procedeu ainda ao pagamento, em 2-5-2013, do correspondente imposto, no valor de 208.744,09 euros e 22.589,87 euro a título de juros compensatórios (Doc 3)”.

II.B. Refere-se ainda na decisão impugnada:

“Não há outros factos essenciais provados e/ou não provados essenciais para apreciação do pedido”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“O Tribunal formou a sua convicção relativamente ao sobredito quadro factual fundado na análise dos documentos juntos por ambas as partes e no processo administrativo instrutor junto pela AT, tudo conjugado com a circunstância de não se surpreenderem nos respetivos articulados divergências substanciais quanto à realidade dos factos”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 140.º, n.º 3, do CPTA, ex vi art.º 29.º, n.º 1, al. c), do RJAT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

o) A 16.02.2015 a ora Impugnada apresentou junto do CAAD pedido de constituição de tribunal arbitral (cfr. fls. 1 a 212 da certidão do processo em formato PDF, constante de CD apenso, a que correspondem futuras referências sem menção de origem).

p) Na sequência do referido em o), foi constituído tribunal arbitral coletivo, tendo dado origem ao processo n.º 98/2015-T (cfr. fls. 229).

q) À impugnante, nos autos referidos em p), foi remetida comunicação pelo CAAD, no sentido de a mesma apresentar resposta, solicitar a produção de prova adicional e juntar o processo administrativo (cfr. fls. 242 a 244).

r) Na sequência do referido em q), foi apresentada resposta pela impugnante, da qual consta designadamente o seguinte:

“… II QUESTÃO PREJUDICIAL

Vejamos, então.

À cautela, sem conceder,

(…)

IV. DA DESCONFORMIDADE COM A CONSTITUIÇÃO

IV.1 Da violação do princípio da igualdade

IV.2 Da violação do princípio da legalidade

s) No âmbito do processo referido em p), foi proferida decisão arbitral, a 03.11.2015, cujo teor se dá por integralmente reproduzido (cfr. fls. 1143 a 1171).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da nulidade por pronúncia indevida

Considera a Impugnante verificar-se uma situação de pronúncia indevida, em virtude de ter sido julgada improcedente a questão prejudicial suscitada pela AT, chamando a si a apreciação matéria para cujo conhecimento não é materialmente competente (saber se a Impugnada é uma entidade legalmente equiparada a IPSS).

A Impugnada, em sede de contra-alegações, defende, por um lado, estar vedado a este TCAS apreciar o decidido em torno da questão prejudicial, por se configurar o alegado como erro de julgamento, não se enquadrando no âmbito do art.º 28.º, n.º 1, do RJAT. Ademais, compete ao tribunal arbitral verificar se se encontra ou não preenchido o pressuposto de que depende a legalidade do ato de autoliquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) por parte da Impugnada, neste caso apurar se esta se encontrava ou não isenta de IRC.

Vejamos.

Nos termos do art.º 27.º, n.º 1, do RJAT, a decisão arbitral pode ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo, sendo que a impugnação pode ser apresentada considerando um dos fundamentos taxativamente elencados no n.º 1 do art.º 28.º do mesmo diploma.

Assim, nos termos desta última disposição legal, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em:

“a) não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b) oposição dos fundamentos com a decisão;

c) pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

d) violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º”.

Atento o disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT].

In casu, como já referido, está em causa a pronúncia indevida por parte do tribunal arbitral.

Vejamos.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há excesso de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja pronúncia sobre questões que o juiz não deva conhecer (cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC).

No âmbito do contencioso impugnatório de decisões arbitrais o conceito de pronúncia indevida é mais amplo que o de excesso de pronúncia, nele se incluindo designadamente as situações em que é suscitada a incompetência material dos tribunais arbitrais.

A este propósito, chama-se à colação o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 177/2016, de 29.03.2016, no qual foi julgada inconstitucional a alínea c) do n.º 1 do art.º 28.º do RJAT, na interpretação normativa de que o conceito de “pronúncia indevida” não abrange a impugnação da decisão arbitral com fundamento na incompetência material do tribunal arbitral. Sublinhou-se neste aresto que “as decisões de um tribunal arbitral tributário sobre a própria competência não podem deixar de estar submetidas a reapreciação por um tribunal do Estado, sob pena de serem as próprias atribuições deste em matéria tributária a ficar em risco”.

Assim, a nulidade suscitada é passível de apreciação por este Tribunal Central, por se enquadrar no âmbito do art.º 28.º, n.º 1, al. c), do RJAT. Não obstante ter havido uma configuração enquanto questão prévia, estando em causa a competência material dos tribunais arbitrais, tal questão é passível de apreciação na presente sede, não se configurando como situação excluída do âmbito de aplicação do art.º 28.º do RJAT, ao contrário do sustentado pela Impugnada. No entanto, há que sublinhar que, em parte das conclusões, a Impugnante configura a sua pretensão no sentido de uma apreciação de mérito da decisão proferida em torno da questão prejudicial, designadamente elencando as vantagens de uma suspensão dos autos e de a questão ser conhecida pelos tribunais administrativos. Ora, sob este prisma, de facto não pode este TCAS pronunciar-se, por exceder o alcance do art.º 28.º do RJAT (sendo claro que o tribunal arbitral dispõe de competência para apreciar o requerido pedido de suspensão por ocorrência de questão prejudicial). Assim, a nossa apreciação centrar-se-á exclusivamente na alegada pronúncia indevida, por ter sido conhecida questão para a qual o tribunal arbitral não é, na perspetiva da Impugnante, materialmente competente.

Feito este introito, cumpre apreciar.

In casu, como se referiu, entende a Impugnante não ser o tribunal arbitral competente para a apreciação da questão atinente à configuração da Impugnada como entidade legalmente equiparada a IPSS.

Nos termos do art.º 15.º do CPTA:

“1 - Quando o conhecimento do objeto da ação dependa, no todo ou em parte, da decisão de uma ou mais questões da competência de tribunal pertencente a outra jurisdição, pode o juiz sobrestar na decisão até que o tribunal competente se pronuncie”.

Assim, existindo questão prejudicial, ao juiz assiste a faculdade de sobrestar na decisão até que o tribunal competente se pronuncie. Como decorre da letra da lei, trata-se de uma faculdade que assiste ao julgador; daí que se refira estar previsto na norma constante do n.º 1 do art.º 15.º do CPTA o princípio da devolução facultativa (1).

A este respeito é ainda de chamar à colação o disposto no art.º 91.º do CPC, o qual determina a extensão da competência do tribunal para o conhecimento de questões incidentais, sendo que, nesta perspetiva, as questões prejudiciais são configuráveis como questões incidentais, cuja decisão tem efeitos intraprocessuais, uma vez que faz apenas caso julgado formal (art.º 91.º, n.º 2, do CPC) (2).

Em sede de decisão arbitral, foi referido, em síntese, ser objeto de impugnação, por alegada existência de vício de violação de lei [erro nos pressupostos de facto e/ou violação do art.º 10.º, n.º 1, al. b), do CIRC], o ato de autoliquidação de IRC de 2009, decidindo pela improcedência da questão prévia suscitada pela AT (de forma que claramente evidencia o itinerário cognoscitivo, ao contrário do referido pela Impugnante).

Vejamos então.

Atento o disposto no art.º 2.º, n.º 1, do RJAT:

“1 - A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões:

a) A declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta;

b) A declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais”.

In casu, é justamente objeto do pedido de pronúncia arbitral a legalidade de uma liquidação, concretamente a autoliquidação de IRC, atinente ao exercício de 2009 (objeto mediato das decisões administrativas proferidas nos procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico), sendo pedida a anulação deste ato, com fundamento, designadamente, na subsunção à 2.ª parte da alínea b) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRC, em virtude de a ora Impugnada considerar ser entidade legalmente equiparada a IPSS e, por essa via, beneficiar da isenção de IRC ali prevista.

Ora, nos termos em que a pretensão foi formulada a mesma enquadra-se no âmbito da competência material dos tribunais arbitrais. Com efeito, desde logo, em virtude de a situação ser configurada do ponto de vista da legalidade da liquidação, não existe no RJAT qualquer limitação, do ponto de vista da competência, no que respeita aos fundamentos passíveis de fundar um pedido de pronúncia arbitral, tendente à anulação ou declaração de nulidade de ato de liquidação (3). Por outro lado, ambas as partes consideram, e nem isso é controvertido, tratar-se de uma isenção de natureza automática, o que afasta a sua subsunção ao disposto no art.º 97.º, n.º 1, al. p), do CPPT, que abrange apenas situações de benefícios fiscais dependentes de reconhecimento.

Ademais, não se tratando de situação na qual haja uma impugnação prévia obrigatória de qualquer outro ato, há que ter em conta o disposto no já mencionado art.º 91.º do CPC e extensão de competência prevista no mesmo, para conhecimento de questões incidentais. Aliás, sublinhe-se que esta hipótese foi considerada na própria resposta da AT, que apenas defendeu, nessa sede, a preferência pela suspensão dos autos e não a decisão da questão prejudicial, por questões relacionadas com o facto de o caso julgado, nos termos do art.º 91.º, n.º 2, do CPC, ser apenas caso julgado formal.

Como tal, improcede a pretensão da Impugnante nesta parte.

III.B. Da nulidade por omissão de pronúncia

Entende, por outro lado, a Impugnante que ocorreu omissão de pronúncia do tribunal arbitral, uma vez que, na sua perspetiva, este não se pronunciou sobre questões que devia apreciar, concretamente a inconstitucionalidade da interpretação defendida pela ora Impugnada, por si suscitada em sede de resposta.

Vejamos.

Nos termos do já mencionado art.º 28.º, n.º 1, al. c), do RJAT, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em omissão de pronúncia.

Como já referimos, atento o disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT].

Vejamos.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar (cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC).

As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes (4) ou as que sejam de conhecimento oficioso.

A este propósito cumpre sublinhar a diferença entre questões e argumentos suscitados pelas partes, porquanto apenas o não conhecimento das questões se configura como omissão de pronúncia.

Assim, para os efeitos do art.º 608.º, n.º 2, do CPC, questões são os pontos de facto ou de direito, atinentes ao pedido, à causa de pedir e às exceções. Já os argumentos são os motivos ou razões que fazem sustentar a pretensão inerente às questões. “As questões (…) reportam-se aos pontos fáctico-jurídicos estruturantes da posição das partes, nomeadamente os que se prendem com a causa de pedir, pedido e exceções, não se reconduzindo à argumentação utilizada pelas partes” (5).

A dicotomia questões / argumentos, nos termos sumariamente descritos, implica, pois, que o julgador tenha de conhecer todas as questões que lhe são colocadas (exceto se o conhecimento de umas resultar prejudicado pelo conhecimento de outras), já não lhe sendo exigível que se pronuncie sobre todos os argumentos esgrimidos (6).

O que cumpre, pois, aferir é se a invocada inconstitucionalidade do art.º 10.º, n.º 1, al. c), do CIRC, na interpretação feita pela Impugnada, por violação dos princípios da igualdade e da legalidade tributárias, é uma questão que devia ter sido apreciada, como defende a Impugnante, ou se, pelo contrário, a solução dada prejudica o seu conhecimento, como defende a Impugnada.

Desde já se adianta que se entende estarmos perante uma verdadeira questão (7)que devia ter sido objeto de apreciação.

Com efeito, trata-se de questão, na medida em que representa um ponto de direito cuja verificação é passível, per se, de pôr em causa a pretensão da ora Impugnada.

Na verdade, como resulta da análise da resposta da Impugnante, as alegadas inconstitucionalidades são suscitadas justamente para o caso de a interpretação legal defendida pela Impugnada ter acolhimento. De modo algum se pode considerar que do juízo de ilegalidade efetuado resulta prejudicada a apreciação das inconstitucionalidades, desde logo porquanto a interpretação das normas legais aplicáveis não pode deixar de ser vista atento o quadro jurídico-constitucional.

Aliás, o art.º 204.º da Constituição da República Portuguesa prevê, expressamente, que “[n]os feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados”.

Assim, trata-se de questão até mesmo de conhecimento oficioso.

Sucede que, in casu, a mesma foi, como já se referiu, suscitada pela Impugnante na sua resposta.

Ora, tratando-se de questão, nos termos já assinalados, caberia ao tribunal arbitral a sua apreciação e decisão, o que, in casu, não ocorreu (8).

Com efeito, compulsada a decisão arbitral, verifica-se, desde logo, pela análise do seu relatório, que é feita apenas menção à questão prévia, tratada no ponto III.A., do presente acórdão, sendo globalmente referido, quanto ao demais, que a AT “impugna os fundamentos do pedido”. Em sede de apreciação de mérito, toda a análise é efetuada exclusivamente sob o prisma da lei ordinária, sem que, em momento algum, tenha sido tratada e decidida a questão atinente à inconstitucionalidade suscitada pela AT.

Assim sendo, não tendo sido conhecida questão suscitada pela AT em sede de resposta, questão essa cujo conhecimento não resulta prejudicado nos termos já referidos, o tribunal arbitral incorreu em omissão de pronúncia, nos termos previstos na al. c) do n.º 1 do art.º 28.º do RJAT, assistindo, pois, razão à Impugnante. Tal omissão fere de nulidade a decisão impugnada, o que será declarado, devendo, nessa sequência, os autos ser remetidos ao CAAD para, se a tal nada obstar, ser proferida nova decisão.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Julgar procedente a presente impugnação e, em consequência, declarar a nulidade de decisão arbitral proferida no âmbito do processo 98/2015-T e determinar a baixa dos autos ao CAAD;

b) Custas pela impugnada, porque contra-alegou;

c) Registe e notifique.

_________________________________________

(1) Cfr. Carlos Alberto Fernandes Cadilha e Mário Aroso de Almeida, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 4.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2017, p. 156.

(2) V. José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 1.º, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2014, p. 179. V. ainda o Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 06.09.2018 (Processo: 4730/16.7T8LSB.L1-2).

(3) V. a este propósito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 05.11.2015 (Processo: 08133/14).

(4) Sobre esta questão, concretamente no âmbito de decisões proferidas pelos tribunais tributários arbitrais, v. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 17.01.2019 (Processo: 60/17.5BCLSB).

(5) António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2019, p. 727

(6) Cfr. José Lebre de Freitas, A Ação Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2013, p. 320; Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lisboa, 1997, pp. 219 e 220.

(7) Cfr. a este propósito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14.05.2014 (Processo: 0195/13).

(8) Neste sentido, v. os Acórdãos deste TCAS de 22.10.2015 (Processo: 08101/14) e de 15.09.2016 (Processo: 09210/15)..