Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1059/10.8BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	09/16/2021

Relator:	CATARINA ALMEIDA E SOUSA

Descritores:	EXCESSO DE PRONÚNCIA – NULIDADE DA SENTENÇA INEFICÁCIA DO ATAQUE À DECISÃO

Sumário:	I - A nulidade por excesso de pronúncia está relacionada com o disposto sobre as questões a resolver na sentença, concretamente com preceituado no artigo 608º, nº2 do CPC, na parte em que aí se determina que o juiz não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras. II – No caso concreto, embora laconicamente invocado, a Recorrente não deixou de contestar a actuação dos SIT (cujo relatório é a base fundamentadora do acto de liquidação contestado), no sentido de se opor à desconsideração da totalidade dos custos e à manutenção, em simultâneo, da totalidade dos proveitos. III - Tendo sido esta a linha argumentativa adoptada pelo Tribunal recorrido, que determinou a anulação da liquidação impugnada, conclui-se que o Tribunal a quo ainda se moveu dentro daquela que foi uma das causas de pedir invocadas na petição inicial. IV – No mais, do confronto entre as conclusões e o decidido não resulta, expressa ou implicitamente, respaldo capaz de materializar um ataque à decisão recorrida, naquilo que é o seu esteio fundamental: a desconsideração dos custos, sem a correspondente correcção dos proveitos, palas razões avançadas. Assim sendo, enquanto forma de ataque à sentença recorrida, o percurso seguido no presente recurso jurisdicional é manifestamente ineficaz.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

l – RELATÓRIO

A…………. – …..…………, S.A deduziu impugnação judicial contra o acto tributário de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) nº…………….., do ano de 2005.

O Tribunal Tributário (TT) de Lisboa julgou a impugnação judicial procedente e, em consequência, anulou a liquidação sindicada.

Inconformada, a Fazenda Publica interpôs recurso jurisdicional de tal decisão, tendo apresentado na sua alegação as seguintes conclusões:

«I - Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalvado melhor entendimento, infere-se que a sentença "ad quo" julgou procedente o pedido formulado pela impugnante, atentando ao apenas enquadramento jurídico, descuidando nessa análise a fundamentação de facto.

II - Neste pendor e, ainda, ao julgar que a impugnante utilizou o método da percentagem do acabamento da obra foi motivada a tomar a decisão de que a auditoria levada a cabo pela AT deveria ter promovido a correspectiva correcção dos proveitos.
Consequentemente e, ainda por esse motivo, ao entender que pelo facto de ter descurado os proveitos, a liquidação adicional do exercício de 2005 deve ser anulada, o julgamento de 1.ª instância conheceu de questão que não podia conhecer por não ter sido colocada pela impugnante.
Assim a decisão do tribunal "ad quo", salvo o devido respeito, padece de nulidade por excesso de pronúncia.

III - Como é entendimento pacífico - nomeadamente no acórdão do STJ do recurso n° 469/11.8TJPRT.P1.S1 a "pronúncia indevida consiste em o juiz conhecer de questão de que não podia tomar conhecimento (2.ª parte da al. d) do n.°1 do art. 668° do CPC), pelo que o seu excesso configura nulidade relacionada com a 2.ª parte do n.°2 do art. 660° do CPC, que proíbe ao juiz ocupar-se de questões que as partes não tenham suscitado, sendo estas questões os pontos de facto ou de direito relativos à causa de pedir e ao pedido, que centram o objecto do litígio - cfr., v.g., Acs., ST J de 4.3.2004 (Proc. 04B522/ITIJ/NET) e de 5.2.2004 (Proc. 03B3809.ITIJ/NET)."

IV - Da análise da petição inicial não se vislumbra que tivesse sido suscitado qualquer pedido ou fundamento relacionado com a questão dos proveitos em que se fundamenta a decisão recorrida e que alicerça a decisão de anulação da liquidação impugnada.

V- Nesse sentido refere ainda o douto acórdão do STA no referido processo, recurso n°469/11.8TJPRT.P1.S1: "À luz do princípio do dispositivo, "há excesso de pronúncia sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido" (cfr., Ac. STJ de 6.2.92, Bol. 414.° - 413), resultando da U (…) limitação do juiz ao princípio do dispositivo, que exprime a liberdade com que as partes definem o objecto do litígio, não podendo o julgador condenar, além do pedido, nem considerar a causa de pedir que não tenha sido invocada" (cfr., Ac. RP de 21.2.2005, JTRP00037727.dgsi.net)"

VI - Na verdade, a impugnante apenas entende que a correcção do lucro tributável declarado não deve abranger o valor - € 612 489,50 - relativo ao acréscimo de custos, decorrente do realojamento das colectividades e da execução do Parque Urbano, (ponto 60. da sua p.i.).

VII - Termos em que com fundamento nas ilegalidades decorrentes da violação dos art.°s 18, 19, 23 e 34 do CIRC, bem como do art.° 56.° do EBF, pede que o acto de liquidação seja anulado.

VIII - Ora em lado algum da sua petição inicial evoca a correcção dos proveitos.

IX - Assim, importa adicionalmente sublinhar que sobre a matéria de facto em lado algum ficou provado que a impugnante levasse a cabo qualquer construção erigida sobre os lotes de terreno vendidos. Apenas se encontra assente nos autos que a sociedade vendia lotes de terrenos, sendo a construção deixada, ao que parece, a cargo dos adquirentes.

X - Como tal e à primeira vista, nem sequer se pode contextualizar a situação factual no âmbito do critério de imputação de custos adoptado pela impugnante, que seria o critério de encerramento da obra - critério implica que os custos só sejam contabilizados quando a obra esteja concluída - no seguimento do que entende a douta sentença, considerando que o grau de acabamento seja igual ou superior a 90% - cfr. Art.° 19°, n° 3, alínea a) do CIRC"

XI - Primeiro porque o critério do grau de acabamento não implica que a totalidade dos custos apenas sejam contabilizados quando a obra esteja concluída. Segundo porque as correcções que foram feitas não se fundamentam no referido critério, mas no facto de as despesas estimadas não terem sido devidamente comprovadas ou melhor, justificadas.

XII - Ou seja, do conjunto dos elementos do Doc. 24 fazem parte facturas e cheques emitidos por terceiros, conta titulada por C …………, para pagamentos da impugnante, todos datados de 2011 ou 2012, fazendo referência à urbanização do N……………., jardim, o que comprova que quem suportou aqueles encargos foi uma entidade terceira e não a impugnante.

XIII - A impugnante, como já referimos apenas vendeu terrenos para construção, não realizou obra nesses lotes.

XIV- E de facto o registo contabilístico que fez e que foi posto em causa durante a auditoria consubstancia-se na constituição de provisões para custos estimados que, foram corrigidos pela Inspecção na proporção das vendas ocorridas no exercício de 2005, como se refere no circunstanciado relatório a págs. 15 e 16.

XV - Portanto, também aqui a sentença recorrida não atentou aos fundamentos de facto, observando apenas que o critério de imputação de custos adoptado pela impugnante, seria o critério de encerramento da obra.

XVI - Pelo exposto, salvo o muito devido respeito, o douto Tribunal "ad quo", não esteou a sua fundamentação de direito nos factos concretos de acordo com a solução adoptada pelo legislador, indo até além do pedido.

Porém, V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

A Recorrida apresentou contra-alegações que concluiu assim:

«A) A recorrida acompanha na integra a decisão proferida pelo Tribunal recorrido.

B) Da avaliação critica da prova, resulta evidenciada a estreita conexão, entre os proveitos obtidos com a venda dos lotes da Urbanização do N………., os custos suportados quer com o realojamento das coletividades, quer com a construção do Parque Urbano.

C) A construção do Parque Urbano e o Realojamento das colectividades foram condições impostas pelo Município da ................... para emitir o alvará de loteamento do N…………….

D) É igualmente certo que a construção do Parque Urbano teve influência direta, não apenas na obtenção, mas também na definição do nível de proveitos, já que o preço de venda dos lotes de terreno foi superior por esse facto.

E) Nessa medida, os "custos" com o realojamento das coletividades e com a execução do Parque Urbano hão- de ser tidos como indispensáveis à obtenção dos proveitos.

F) Além do mais, esses custos estão devidamente lançados, documentados e evidenciados na Contabilidade da recorrida, nos termos e para os efeitos do artigo 115/3/a do CIRC, na redação em vigor na data do lançamento contabilístico.

G) Da matéria de facto apurada resulta igualmente confirmado que estamos perante uma atividade de carácter plurianual, que consistiu na execução da urbanização do N…………., com a condição de construção do Parque Urbano e do Realojamento das Coletividades.

H) Ora, "...os proveitos e os custos de atividades de caráter plurianual podem ser periodizados tendo em consideração o ciclo de produção ou o tempo de construção ...." -artigo 18/5 do CIRC.

I) ".. A determinação do resultado em relação a obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano pode ser efetuado segundo o critério do encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento.."- artigo 19/1 do CIRC.

J) No caso, a recorrida optou pelo critério do encerramento da obra- p. 14 do relatório da inspeção tributária, anexado ao processo administrativo.

K) De acordo com este este critério, "...os proveitos e os custos são reconhecidos quando o grau de acabamento da obra contratada seja igual ou superior a 95%..."- artigo 19/3/a do CIRC.

L) Assim, quando a obra tiver atingido esse grau de acabamento, são reconhecidos os proveitos, sendo deduzidos dos respetivos custos acumulados.

M) Ora, no caso dos autos a AT desconsiderou por completo os custos e valorizou na integra as receitas.

N) E, se fez bem, relativamente aos custos já que estes só poderão ser considerados quando a obra contratada estiver substancialmente concluída.

O) Errou quando valorizou na integra a receita, sendo certo que esta só poderia considerada, igualmente, quando o grau da obra contratada estivesse substancialmente concluída.

P) No essencial, a correção proposta pela AT viola a lei, nomeadamente os artigos 17, 18/5 e 19 do CIRC, por duas razões:

c) primeiro, porque antecipa a determinação do lucro tributável, para um momento em que o grau de acabamento da obra contratada era inferior a 95%;

d) segundo, porque para a determinação do lucro tributável valoriza apenas a receita e desconsidera por completo os custos.

Q) Ora, no caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (cfr. n°2 do art°1049 da CR, anterior n°2 do art°1079).

R) A não consideração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, constitui, para além do mais, não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem considerados, pela AT, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e custos, a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício.

S) A tributação do lucro real pressupõe a conjugação sistemática do binómio custo, proveito.

T) Todos os atos tributários que para a determinação do lucro tributável suprimem um dos lados do binómio, os custos ou os proveitos, são manifestamente ilegais e inconstitucionais.

U) Nessa medida, a correção proposta pela Administração Tributária fundada na valorização da receita e na desconsideração da despesa, assenta numa interpretação dos artigos 18 e 19 do CIRC, desconconforme com a Constituição, nomeadamente, com o principio da tributação do lucro real, previsto no artigo 104/2 da CRP.

Termos em que, se pugna pela manutenção da decisão recorrida. Em consequência deve ser anulada a liquidação de IRC do exercício de 2005.»

O Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) pronunciou-se no sentido de ser concedido provimento do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II – FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) A Impugnante é uma sociedade anónima que exerce a actividade de "………………………", inscrita com o CAE …….., desde 01/01/1986, estando enquadrada, em sede de IRC no regime normal de tributação e em sede de IVA no regime de isenção – cfr. fls. 34 do Processo Administrativo apenso (PA), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

B) Em 5/01/2000, foi aprovado na sessão da Câmara Municipal da ..................., a proposta n.º…………/99, relativa ao processo de loteamento n.º………../99 -Loteamento do N................ na D..............., no qual era requerente a Impugnante e que consta a fls. 195 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e onde consta o seguinte: «(…) Propõe-se: Aprovar o licenciamento da operação de loteamento para o conjunto de prédios supra identificados, nos termos e condições constantes do parecer dos serviços, constituindo ainda encargo do titular do alvará o realojamento por sua conta das famílias residentes no conjunto dos prédios a lotear e nos terrenos municipais situados junto aos aludidos prédios que se encontrem inscritos no PER e o realojamento das colectividades existentes entre a Av. ……………. e a presente Urbanização em condições a acordar com esta Câmara Municipal. Apreciada e analisada a referida proposta, foi a mesma aprovada por maioria,

(…)»;

C) Em 27/04/2001 foi elaborado pelo Arquitecto A …………………, na qualidade de Director do Departamento de Administração Urbanística da Câmara Municipal da ................... o instrumento constante a fls. 224 a 227 dos autos, denominado de Informação nº…./01, referente Proc. …../99 –Licenciamento de Obras de Urbanização, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e onde consta o seguinte: «(...)

O pedido de licenciamento deste loteamento encontra-se aprovado a 00.01.05, através da proposta 1107/99

Existe um pedido de substituição / alteração da Planta Síntese – DF 1168/01 (1º Vol.) que face ao Estudo Prévio do Parque Urbano desloca o Parqueamento exterior situado a Sul para uma posição junto à Rua 5.

As obras de urbanização cujos pareceres favoráveis das Entidades e Serviços da Câmara estão contidos nos seguintes documentos:

A) DF 2162/00 (2º e 4º Vol.) – Parecer dos Serviços Municipalizados de Água e Saneamento

Reg. 234/01

Reg. 2162/00

DF 344/01

Reg. 4718/01

Comparticipação aos SMAS …………………… 44.291.889$00

Custo da Obra:

Águas ………………………… 10.349.760$00

Esgotos……………………….17.061.400$00

Total …………………………27.411.160

b) DF 2512/00 (5º Vol) – Parecer favorável do Portugal Telecom

Reg. 17225/00

c) DF 836/01 (6º vol.) – Parecer da Lisboa Gaz

d) Reg. 5346/01 (6ª vol.) – Projecto de electricidade – EDP

Custo da obra: 114.740.400$00 + 19.505.868$00 (IVA 17%)? 134.246.265$00

e) DF 1024/01 (8º vol) – Projecto de Arranjos Exteriores – Parque Urbano e DF 901/07 (7ª vol.) Resíduos sólidos com parecer de 01.04.24 e 01.04.23 respectivamente.

Custo da Obra:

Resíduos Sólidos ……………….………………. 65.075.000$00

Parque Urbano e Arranjos Exteriores……… 468.340.000$00

533.415.000$00

f) DF 2163/00 (3º vol) – Projectos de Arruamento com parecer do DOM de 01.01.08

Custo da Obra …………………….197.939.511$00

Os custos pela realização das infra-estruturas são:

Abastecimento de Água e Saneamento………….27.411.160$00

Electricidade………………………………………….134.46.268$00

Arranjos Exteriores – Parque Urbano e resíduos sólidos .. 533.415.000$00

Arruamentos………………………………………………….197.939.511$00

Total………..893.011.939$00

(são oitocentos e noventa e três milhões, onze mil e novecentos e trinta e nove escudos.)

O Prazo para a conclusão das obras de execução dos projectos de infraestruturas de acordo com a alínea a) do n.º1 do art. 23º do DL 448/91 de 29 de Novembro, alterado pelo DL 334/95 de 28 de Dezembro com a ratificação pela Lei 26/96 de 1 de Agosto é de 36 meses.

A caução a que se refere a alínea b) do n.º 1 do art. 23º do DL 448/91 de 29 de Novembro, alterado pelo DL 334/95 de 28 de Dezembro, com alteração por ratificação pela Lei 26/96 de 1 de Agosto é 893.011.939$00

De acordo com art. 32º do DL 448/91 de 29 Novembro, alterado pelo DL Tribunal Tributário de Lisboa 334/95 de 28 Dezembro, com alteração por ratificação pela Lei 26/96 de 1 de Agosto, propomos a aprovação do pedido do licenciamento das obras de urbanização (…)»;

D) Em 31/09/2001 a Câmara Municipal da ................... determinou a elaboração do Plano de Pormenor para o Parque Urbano do N................ no prazo de 12 meses - cfr. acta constante a fls. 285 dos Autos;

E) Em 12/11/2001, foi emitido pela Câmara Municipal da ..................., o instrumento constante a fls.94 a 101 do PA, denominado de “Alvará de Loteamento nº../2001”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e onde consta o seguinte: «(…)

Nos termos do artigo 28° do Decreto-Lei n° 448/91, de 29 de Novembro, alterado pelo Decreto-lei n° 334/95, de 28 de Dezembro, com alteração por ratificação pela Lei n° 26/96, de 1 de Agosto, é emitido o alvará de 1oteamento número 3/2001, em nome de A…………… - ………………………, LIMITADA, pessoa colectiva n° ……………, com Sede na Rua ……………….., n° 3, C/v esquerda, freguesia da D..............., município da ....................

Através deste são licenciados o loteamento e as respectivas obras de urbanização, a que respeita o processo Camarário ………/99, os quais incidem sobre os prédios rústicos e urbanos, sitos na freguesia da D..............., município da ..................., que a seguir se descrevem:

a) Prédio rústico, sito no N……………, descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial da I ................... sob o n° ………... e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 35, Secção A;

b) Prédio urbano sito no N…., descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n° …….., omisso na matriz, mas pedida a sua inscrição em 18.05.2000;

c) Prédio rústico descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n°…. e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo ., secção A, tendo sido participada a respectiva rectificação matricial em 13.11.2001;

d) Prédio misto, sito no N…., descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n° ….. e inscrito na matriz predial, a parte urbana sob os artigos 81 e 82 e a parte rústica sob o artigo 60, secção A;

e) Prédio misto, sito no N……., descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n° …., e inscrito na matriz predial, a parte urbana sob os artigos 77 e 78, e a parte rústica sob o artigo 52, Secção A;

f) Prédio rústico sito no N…., descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n° ….. e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 53, Secção A;

(…)

8. Constitui encargo da titular deste Alvará, o realojamento, por sua conta, das associações “Os a………….”, “E………….”, e “D............... Ginásio Clube”, conforme Protocolo celebrado nesta data com a Câmara Municipal da ................... (Anexo III). (…)»;

F) Em data não concretamente apurada, foi celebrado entre a Câmara Municipal da ................... e a Impugnante, o protocolo constante a fls. 102 a 105 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e onde consta o seguinte: «(…)

- PRIMEIRO: A……………….. - ……………………………., LIMITADA, pessoa colectiva número ……………….., matriculada na Conservatória Comercial da ................... sob o número onze mil quatrocentos e trinta e quatro, com sede na Rua Teófilo Braga………….., n°3, c/v esq., freguesia da D..............., município da ..................., com o capital social de dez milhões de escudos, neste acto representada pelos seus gerentes J …………….., casado, natural da freguesia de ……………, município de …………., e J …………….., casado, natural de …………….., município do ………., portadores dos Bilhetes de identidade. números …………… e ………….., emitidos em 16.06.92 e 12.11.97, por Lisboa e ..................., respectivamente, ambos com domicílio profissional na Rua ……………, n° 3, C/v esqª, D..............., ...................;

SEGUNDO: J ……………….., na qualidade de Presidente da Câmara Municipal da ..................., pessoa colectiva de direito público n° …………….., e em nome da mesma outorgante, no uso da competência que lhe é conferida pela alínea a) do n° 1 do 68°,da Lei 169/99, de 18 de Setembro.

É, nos termos que se seguem, celebrado o presente protocolo.

Pelos representantes da primeira outorgante foi dito:

Que a sua representada é dona e legítima possuidora dos prédios seguintes:

a) Prédio rústico, sito no N......., descrito na 2” Conservatória do Registo Predial da ................... sob o número mil e trinta e cinco e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 35, Secção A;

(…)

j) Prédio rústico sito no N......., descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob 0 número trezentos e nove e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 30, Secção A, tendo sido participada a respectiva rectificação matricial em 13,07,2001;

Para os prédios acima descritos foi aprovado um loteamento urbano pela deliberação da Câmara Municipal da ................... de 5 de Janeiro de 2000, cujos trabalhos da urbanização, conforme consta dos respectivos projectos, memórias descritivas, caderno de encargos,' estimativas e orçamentos, cauções e prazo de execução foram também já aprovadas pela deliberação tomada na sua reunião de 24 de Outubro de 2001.

Que no âmbito da operação de loteamento referida se torna necessário que se encontre local para a instalação de três associações instaladas no local, a título provisório.

Primeira: A primeira outorgante efectuará por sua conta e risco trabalhos de urbanização especificados nos projectos aprovados pela Câmara Municipal, em reunião de 16.05.2001 e respeitarão todas as prescrições do alvará de loteamento e efectuarão o pagamento de todas as taxas devidas, com excepção da dedução autorizada pelo presente contrato;

Segunda: A primeira outorgante efectuará ainda por sua conta e risco o realojamento das Associações referidas nos Considerandos;

Terceira: Na falta de cumprimento do contrato pela primeira outorgante, a Câmara substituir-se-á à mesma, correndo as respectivas despesas por conta da referida outorgante.

Pelo segundo outorgante foi dito:

Que os custos com os realojamentos a efectuar, que se encontram especificados em lista anexa, a qual faz parte integrante do presente Protocolo, serão deduzidos nas taxas de urbanização, devidas pela operação de loteamento, aprovado em reunião de Câmara de 5 de Janeiro de 2000, por se tratar de construção de equipamentos necessários para a urbanização da operação de loteamento e a sua realização não se encontrar prevista pela Câmara Municipal. (…)»;

G) Conjuntamente com o instrumento referido na alínea anterior foi apresentado o seguinte documento constante a fls.106 e 107 do PA, subscrito pelo Director do DAU – Arq. A …………………., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e onde consta o seguinte: «(...)

Assunto: Realojamento das seguintes colectividades existentes

1 – Os A…………..

2- E………….

3 – D............... Ginásio Clube

A) Realojamento de “Os A…………..” e dos “E…………….” no lote 28, em partes iguais, da área total de lote que possui 244,85 m2

O valor destes 244,85 m2 construído com acabamentos, serão:

A.1 Custo da obra: 244,85 m2 x 114.300$00 = 27.986.355$00

(114.300$/m2 conforme Portaria 982-C/99 de 30/10)

A.2 Margem de lucro (A1x30%)

27.986.355$00x.30=8.395.906$00

A.3 Valor do terreno (20% de A1+A2)

(27.986.355$00 + 8.395.906$50) x .20= 36.382.261$50 x .20=7.276.452$30

Total Parcial (A1+A2+A3):

27.986.355$00 + 8.395.906$50+7.276.452$20=43.658.713$80

B) Realojamento do “D............... Ginásio Clube”

De acordo com os elementos de projecto juntos, sito na Praceta D. …………………

B.1 – Área da sede: abc – 428,50 m2

Valor/m2 (Portaria 982-C/99 de 30/10): 114.300$00

428.50 x 114.300$00 =48.977.550$00

B.2 Bancada e Instalações Desportivas: 14.800.000$00

Total Parcial:48.977.550$00 + 14.800.000$00= 63.777.550$00

Total Geral: (A+B):

43.658.713$80 + 63.777.550$00=107.436.263$80(…)»;

H) Em 16/05/2007, foi aprovado por unanimidade, na sessão da Câmara Municipal da ..................., no âmbito do Processo n.º …………/99, a proposta para emissão de uma licença especial pelo período de 18 meses para a conclusão das obras de urbanização da Impugnante, no âmbito do Alvará n.º…./01, em virtude da Impugnante justificar que “ocorreram atrasos na obra os quais não são da sua exclusiva responsabilidade, mas sim decorrentes de factores externos” - cfr. Acta constante a fls. 265 e 266 dos Autos;

I) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.ºOI……………, de 23/07/2007, os Serviços de Inspecção Tributária da DGCI, desencadearam à Impugnante a acção de inspecção externa relativamente ao exercício de 2005, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, em sede de IRC, no montante 675.061,74€ - cfr. fls. 32 do PA apenso;

J) Em 3/12/2009, foi elaborado o relatório de fiscalização junto aos autos a fls. 30 a fls. 64 do PA apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções de 2005, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes: «

(…)

III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas

III-1.1. – Cumprimento formal das obrigações fiscais (….)

III-2- Correcções Aritméticas, em sede de IRC

(…)

III-2.2. - Acréscimo de custos (Realojamento de colectividades e Parque urbano)

Realojamento de colectividades

Analisados, no âmbito do procedimento de inspecção externa, subjacente à OI……………, os documentos contabilísticos, referentes ao exercício de 2004, constata-se que foi contabilizado, a título de "acréscimo de custos", na conta 2735, o custo a suportar, de futuro, com o realojamento de Colectividades, no montante de € 589.478,81, cuja imputação do mesmo foi efectuada aos diversos lotes, nas subcontas 331 - produtos acabados, e cujo montante, por lote, é o seguinte:

«Imagem no original»

Porém, conforme consta do alvará de loteamento n°3/2001, da Câmara Municipal da ................... (anexo III), nomeadamente no ponto 3 do capitulo "Condicionantes do licenciamento", pela realização de infra-estruturas urbanísticas, são devidas taxas, nos termos do artigo 20.° do Regulamento Municipal de Taxas e Licenças da Administração urbanística, num total de 533.806.800$00 (€ 2.662.617,09).

Refere ainda o ponto 5 do mesmo capítulo que as taxas anteriormente mencionadas sofreram uma redução de 107.436.263$80 (€ 535.889,82), nos termos da Cláusula primeira do Protocolo em anexo III ao alvará.

A referida cláusula do protocolo menciona que a primeira outorgante (A.................) efectuará por sua conta e risco os trabalhos de urbanização especificados nos projectos aprovados pela Câmara Municipal, em reunião de 16.05.2001, respeitando todas as prescrições do alvará de loteamento e, efectuará o pagamento de todas as taxas devidas, com excepção da dedução autorizada pelo presente contrato (sublinhado nosso).

A referida dedução refere-se aos custos com o realojamento das colectividades "Os A…………”, "E……………." e "D............... Ginásio Clube".

Consultada a factura/recibo n.°3/31108/45752, emitida pela Câmara Municipal da ..................., em 2001.11.12, verifica-se que as taxas pagas pela A................., relativamente às infra-estruturas urbanísticas, foram no montante de 426.370.536$00 (€2.126.727,27), montante este que corresponde, efectivamente, ao montante devido a título de taxas, referido no ponto 3 do capítulo "condicionantes do licenciamento" do alvará, de € 2.662.617,09, deduzido da importância correspondente aos custos estimados para o referido realojamento de € 535.889,82.

Desta forma, ao proceder a empresa, no exercício de 2004, à contabilização da referida importância como acréscimo de custos e à sua redistribuição pelos lotes, está a sobreavaliar os custos dos lotes, nomeadamente dos lotes vendidos em 2005, porque está a considerar como custos do exercício, obrigações futuras de tempestividade e quantia incerta.

Relativamente aos realojamentos a efectuar, foi ainda ouvido, em auto de declarações, em 2009.11.02, o presidente da direcção da colectividade "D............... Ginásio Clube", o qual declarou o seguinte:

“…

- As instalações ("espaço convívio") onde o clube desenvolve a sua actividade situam-se na Praceta ………………. à Av. Padre …………….., local que ocupa desde 1982, espaço cedido gratuitamente pela Câmara Municipal.

- Relativamente ao protocolo e ao realojamento, o mesmo ainda mantém-se, sendo que o clube ainda aguarda o respectivo realojamento, na Praceta ……………….., o qual ainda não aconteceu.

- O projecto está aprovado, na generalidade, pela Câmara Municipal da ..................., aguardando aprovação na especialidade.”

Foi igualmente ouvido, em auto de declarações, em 2009.11.05, o E………… Chefe de Grupo da Associação de ………………, Grupo n.° 48 da D..............., o qual declarou o seguinte:

- As instalações do grupo n.°48 - D............... situam-se na Praceta ………….., isto desde 1977.

- Estava previsto serem realojados no lote 28 situado na Urbanização do N.................

- Mantém-se o acordo para serem realojados no Parque do N................, não no lote 28, mas numa estrutura de serviços de apoio ao parque, de acordo com proposta de distribuição dos espaços elaborada pelo Grupo.”

Finalmente, em 2009.11.06, foi ouvido, em auto de declarações, o Presidente da Direcção do Grupo Coral da D............... Os A………………, o qual declarou o seguinte:

“- As instalações do grupo coral situam-se na Praceta ………………, isto há 30 anos.

- Brevemente, as mesmas vão passar para as instalações da Junta de Freguesia da D..............., na Rua …………….., estando a aguardar neste momento que seja assinado o respectivo protocolo com a Câmara Municipal.

- Relativamente ao realojamento mencionado no Alvará de loteamento n.°../2001, emitido em nome de A................., …………………….., Lda, o grupo não prevê que no futuro vá ocupar as instalações nele uma vez que as mesmas ainda não estão construídas, e que se estão a mudar para as instalações da Junta de Freguesia.”

Dos referidos autos de declarações, junta-se fotocópia em anexo IV.

Confirma-se, assim, que, em 2005, o realojamento das Colectividades ainda não tinha sido efectuado, não existindo, inclusive, data provável para a realização do mesmo.

Solicitado esclarecimento sobre o assunto à Direcção de Serviços do IRC (bem como sobre a estimativa de custos referente ao Parque do N................, (a que nos referiremos posteriormente) anexo v), esta última informou o seguinte:

“…

1- De acordo com os elementos constantes do processo pode-se afirmar que a empresa A................. tem a responsabilidade -

- Da execução, em regime de compensação, do Parque Urbano do N................, sendo os custos integralmente suportados pela empresa; e

- Do realojamento das associações “Os A……………”, “E………………." e “D............... Ginásio Clube”, conforme protocolo celebrado com a Câmara Municipal da ..................., sendo os custos do realojamento deduzidos nas taxas de urbanização, devidas pela operação de loteamento.

2 - Os custos registados contabilisticamente relativos às responsabilidades indicadas são custos estimados, sendo que no primeiro caso, conforme refere a própria Câmara da ..................., o valor final só poderá ser apurado mediante a aprovação do projecto de execução e à data da mesma, valor que constará do protocolo a celebrar e, no segundo caso, conforme é referido na informação do SIT, não existe data provável quanto à realização das obras de realojamento.

3 - A responsabilidade da empresa está, em ambos os casos, devidamente definida (no 1° caso no n.° 2 do artigo 6.° do Regulamento do Plano de Pormenor do Parque Urbano do N................ e no 2.° caso na clausula 8.ª do Alvará do Loteamento e Protocolo anexo), no entanto, essa responsabilidade é incerta quanto ao valor e à data da ocorrência.

4 - De acordo com o Plano Oficial de Contabilidade a conta de provisões serve para registar as responsabilidades cuja natureza esteja claramente definida e que à data do balanço sejam de ocorrência provável ou certa, mas incertas quanto ao valor ou data ocorrência.

5 - Embora a empresa não tenha registado estas responsabilidades numa conta de provisões, a substância da operação leva a concluir que se está perante o conceito de provisão.

6 - E esta provisão não é aceite para efeitos fiscais por não se incluir nas previstas no código do IRC, nomeadamente a provisão para depreciação de existências, na qual se reconhece a perda de valor das mesmas e não para encargos estimados a suportar no futuro.

7 - Não será, portanto, de reconhecer como custo para efeitos fiscais a parte do custo da venda do lote correspondente à da conta de Produtos Acabados respectiva em resultado das responsabilidades indicadas.

Refere ainda a citada informação que:

8 - Para efeitos de apuramento de resultados para efeitos fiscais, a empresa deve adoptar o regime das obras de carácter plurianual previsto no artigo 19.° do CIRC.

Porém, a aplicação do art° 19° do CIRC - "Obras de carácter plurianual" é uma norma de aplicação especifica, para obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a 1 ano, cuja determinação dos resultados pode ser efectuado segundo o critério de encerramento da obra , ou segundo o critério da percentagem de acabamento.

Da análise efectuada, do ponto de vista contabilístico, permite-nos concluir que a doutrina contabilística consagrou 2 métodos de tratamento destas situações: o método da percentagem de acabamento e o método do contrato completado, ao quais se encontram expressamente previstos no POC, ponto 5.3.17, tratando-se inclusivamente, de matéria analisada na Directriz Contabilística n° 3/91 da CNC.

Segundo o Plano Oficial de contabilidade, aprovado pelo DL n° 410/89 de 21/11 (em vigor à data da ocorrência dos factos) no capítulo 5 – “Critérios de Valorimetria” refere:

“5.3.17 - Nas actividades de Carácter plurianual, designadamente, construção de edifícios, estradas, barragens, pontes. navios, os produtos e trabalhos em curso podem ser valorizados, no fim do exercício, pelo método da percentagem de acabamento ou, alternativamente, mediante a manutenção dos respectivos custos até ao acabamento”

Por sua vez, também a Directriz contabilística n.°3/91, que rege o " Tratamento contabilístico dos contratos de construção" aplica-se aos contratos de construção que satisfaçam cumulativamente as seguintes características:

a) respeitarem à construção de uma obra ou conjunto de obras que constituam um projecto único, tais como a construção de pontes, barragens, navios, edifícios e peças complexas de equipamento;

b) as datas de início e de conclusão da respectiva obra situarem-se em períodos contabilísticos diferentes;

Dispõem ainda, os pontos 2 e 3 da Directriz que:

“2 - Os contratos de construção podem envolver um preço previamente estabelecido (sujeito ou não a revisão) ou um preço obtido a partir dos custos suportados, acrescidos de uma percentagem ou de verbas fixas;

3 - Os resultados relativos a estes contratos de construção, podem ser determinados pelo método da percentagem de acabamento ou por método de contrato completado”.

Quando à selecção do método, dispõe a mesma directriz, no ponto 6, que:

“O método da percentagem de acabamento não deve ser aplicado se não houver possibilidade de estabelecer estimativas fiáveis”

De igual forma dispõe a Norma internacional de Contabilidade n.° 11, fazendo depender a selecção do método de determinação de resultado, da incerteza associada às estimativas de custos e proveitos do contrato, em virtude de estas estimativas, por razões obvias, serem fundamentais ao método da percentagem de acabamento. Logo, quando o nível de incerteza associado for de tal forma significativo, deve ser aplicado o método do contrato completado.

Da análise efectuada, do ponto de vista fiscal, concluímos o seguinte:

Segundo o disposto no art.°19° do CIRC:

“1 - A determinação de resultados em relação a obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a 1 ano, poderá ser efectuada segundo o critério de encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento.

2 - É obrigatória a utilização do critério da percentagem de acabamento nos seguintes casos:

a) Nas obras públicas ou privadas em regime de empreitada, quando se verifiquem facturações parciais do preço estabelecido, ainda que não tenham carácter sucessivo, e as obras realizadas tenham atingido o grau de acabamento correspondente aos montantes facturados;

b) Nas obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente, à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas;

Nos termos do disposto no art°1207° do C. Civil:

“Empreitada é o contrato pelo qual uma das partes se obriga em relação a outra a realizar certa obra, mediante um preço.”

Na situação em análise as obras executadas pela empresa não são obras em regime de empreitada, nem construção própria vendida em fracções (dos 60 lotes apenas está previsto a construção de 1 lote, todos os outros foram vendidos, após infraestruturados) nas obras de urbanização destinadas à implementação das operações de loteamento e, posterior venda dos lotes a terceiros.

O licenciamento das operações de loteamento e das obras de urbanização estão tituladas pelo Alvará n.° 3/2001, de 12 de Novembro de 2001.

Os proveitos declarados à Administração Fiscal, no exercício em análise, cujos custos supra referenciados se propõem corrigir, são resultantes da venda de lotes de terreno para construção, infraestruturados.

Pelo supra exposto, somos de parecer que o critério de imputação de custos, adoptado pela empresa, se coaduna com o do encerramento da obra, cujos custos são relevados como tal, em cada exercício, proporcionalmente aos lotes vendidos, aliás critério perfeitamente aplicável para o tipo de obra em questão.

Aliás outro critério não seria possível, já que quando notificado, no decurso do procedimento de inspecção ao exercício anterior, no sentido de “justificar e comprovar; através de documentos, emitidos por entidades externas à empresa, nomeadamente orçamentos e projectos, justificativos dos cálculos de apuramento da estimativa orçamental para o realojamento das colectividades e construção do Parque Urbano do N................” – ponto 5 da notificação pessoal efectuada em 13.02.2009 que se junta como anexo VI - apenas nos foi disponibilizado o que designaram por “Projecto de execução e mapa das medições com estimativa orçamental – Anexo 3” que alegam, ter sido elaborado pela C.M. ................... , mas que a mesma não reconheceu como tal, conforme resposta à notificação efectuada ao Município, cuja cópia se junta como Anexo VII - .

Por sua vez, sendo os montantes contabilizados como "custos do exercício", uma responsabilidade da empresa que, no exercício em análise (e, inclusive, neste momento) é de realização e de montante significativamente incerto, prevê a directriz contabilística n° 3/91 no pontos 8 e 9, a constituição de provisão, no termo de cada período contabilístico, para perdas previsíveis e, para contingências que surjam durante o período de garantia, as quais não são aceites fiscalmente, nos termos do disposto no art.° 34.° do CIRC.

Aliás segundo a definição da IAS 37:

“Um passivo é uma obrigação presente”

Logo, as obrigações futuras não são passivo. Sé-lo-ão, porventura mais tarde.

Define a mesma norma que:

‘Uma provisão é um passivo de tempestividade ou quantia incerta "

Visto o conceito prefigurar movimentos de acontecimentos de verificação incerta e, igualmente de montante incerto, a situação em análise, estaria perfeitamente enquadrável. Porém, ainda que, se constituída a referida provisão, a mesma não seria aceite, fiscalmente, como custo, nos termos do disposto no art° 34° do CIRC. Face ao anteriormente exposto, por se considerar que as estimativas inscritas como custos do exercício, não deverão ser reconhecidas como custo, para efeitos fiscais, em 2005, procede-se à correcção, nos termos do disposto no art.° 23.° do CIRC, do acréscimo de custos contabilizado pelo sujeito passivo, com referência ao realojamento de colectividades, na parte proporcional às vendas ocorridas no exercício de 2005, no montante de €114.286,70, cuja distribuição por lotes vendidos é a seguinte

Conta
Montante (€)

3………… – Lote ….
13.533,95

3……….. – Lote ….
13.533,95

3…………. – Lote ….
14.285.84

3……….. – Lote ….
17.293,38

3……….. – Lote …
17.293,38

3……......– Lote ….
10.526,41

3……….– Lote ….
7.518,86

3………. – Lote ….
6.015.09

3………..– Lote …
8.270.75

3……….. – Lote ..
6.015.09

Total
114.286,70

Parque urbano

No exercício de 2004, foi igualmente contabilizada uma estimativa de custos, referente ao parque urbano do N................, no montante de € 2.569.677,60, a título de "acréscimo de custos", através da movimentação da conta 2……. – Parque Urbano do N................ -, cuja imputação da mesma foi efectuada aos diversos lotes, nas Subcontas 331 —produtos acabados, conforme descrito de seguida:

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A documentar o referido acréscimo de custos, o sujeito passivo apresentou os cálculos subjacentes a uma estimativa orçamental, elaborada em 2001, no montante de €2.336.070,07, resultante de verbas provisionadas para os prováveis trabalhos a realizar no mesmo, que serão de suportar pela empresa. Ao montante da estimativa orçamental, datada de 2001, o sujeito passivo aplicou uma "taxa de actualização" de 10%, apurando assim o acréscimo de custos, no montante de € 2.569.677,60.

Conforme consta do alvará de loteamento n.°3/2001 (Anexo III), emitido pela Câmara Municipal da ..................., nomeadamente no ponto 7.2 do capítulo "Condicionantes do licenciamento", face ao licenciamento titulado pelo referido alvará, é cedido pela A................., a favor do domínio privado do Município da ..................., a área de terreno de 34 308,53 m2, a integrar no futuro parque urbano.

Da análise ao referido documento (alvará), verifica-se, no entanto, que o mesmo não faz menção, entre as condicionantes do licenciamento, de qualquer custo a ser suportado pelo titular do alvará, relativamente ao parque urbano, para além da cedência da área de terreno mencionada no ponto 7.2.

Ou seja, a aprovação do mesmo não esteve pendente de qualquer condição que referisse a obrigação, do titular do alvará, custear as obras a efectuar no aludido parque urbano.

Ainda, no que ao referido parque diz respeito, consultou-se o Plano de Pormenor do Parque Urbano do N................, aprovado por deliberação da Assembleia Municipal da ..................., em 27 de Fevereiro de 2007, e publicado no Diário da República, 2ª série, n° 7, de 10 de Janeiro de 2008 - aviso n.°901/2008 -.

O n.°1 do art.°6° do Regulamento do plano de pormenor refere que a unidade de execução do referido plano de pormenor corresponde à área abrangida pelo parque urbano do N................, na ..................., cujo perímetro e prédios abrangidos se encontram definidos na planta da situação fundiária.

Refere ainda o n°2 do art.°6° que as operações de execução do Plano de Pormenor serão realizadas através do sistema de compensação, sendo integralmente custeadas por uma entidade privada, titular de um alvará de loteamento na zona envolvente (sublinhado nosso).

O art.°9° menciona que a área de intervenção do referido plano compreende uma parcela que pertence ao domínio da Câmara Municipal da ................... e uma parcela que é propriedade privada.

Pela análise do referido documento, conclui-se então que os custos relativos às obras de construção do parque serão suportados pela A................., como titular do referido alvará.

Estabelece ainda o n.°3 do art.° 6° do citado regulamento que, uma vez que só existem dois proprietários na área de intervenção, a Câmara Municipal da ................... e a entidade privada (A.................) que fica incumbida da execução do plano, a perequação dos benefícios e encargos decorrentes do plano realiza-se através da execução do mesmo, formalizada através de protocolo.(sublinhado nosso).

Solicitados esclarecimentos, em 2009.03.10, à Câmara Municipal da ..................., sobre determinados aspectos relacionados com o referido Parque Urbano, veio o Município, em resposta à notificação efectuada para o efeito (anexo VII), elucidar o seguinte:

“

1 - O protocolo previsto no n°3 do art.° 6° do Regulamento do Plano de Pormenor do Parque Urbano do N................ (PPPUN) não foi ainda formalizado.

Está neste momento a ser acordado entre as partes o correspondente clausulado no âmbito dos procedimentos que se estão a com vista à execução do aludido plano.

Estes procedimentos compreendem, entre outros, a aprovação do necessário projecto de execução.

Este protocolo nada tem a ver com o anexo III ao Alvará de Loteamento n.°3/2001, conforme melhor se explicará no esclarecimento seguinte.

2 – Antes de mais cumpre esclarecer que o alvará de loteamento se reporta à área classificada no Plano Director Municipal (PDM) como “espaço urbano".

A área destinada ao Parque Urbano, classificada no PDM como “espaço verde de protecção e enquadramento urbano", embora sua maior parte propriedade da entidade privada, porque carecia, por força do próprio PDM, da elaboração do necessário IGT, foi alvo de tratamento adequado traduzido no PPPUN. Dito de outro modo, os encargos a que expressamente se faz constituem uma estimativa, sendo certo que o valor final só poderá ser apurado mediante a aprovação do projecto de execução e à data da mesma. Será este o valor que constará do protocolo a celebrar (sublinhado e bold nosso).

3 - No n.°3 do artigo 6° do Regulamento do PPPUN utiliza-se a terminologia expressamente prevista no DL n.°380/99, de 2/9, de acordo com solicitação da CCDRLVT (ref. ………………/2005 no âmbito do acompanhamento à elaboração do plano.

Refira-se que, nos termos do n°2 do artigo 6° do Regulamento do PPPUN, as operações de execução do PP serão integralmente custeadas pela entidade privada titular do alvará de loteamento na zona envolvente (alvará de loteamento n.° 3/2001.

4 - O posto de abastecimento previsto no PPPUN será implantado em parcela propriedade da entidade privada."

Sobre esta matéria há que atender, antes de mais, ao regime fixado para os custos fiscais, em sede de IRC.

Nos termos do art.°23° do CIRC, “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

Desde logo, esta "comprovação" dos custos reporta-se ao facto de os registos contabilísticos em que assenta a declaração de rendimentos mod. 22 de IRC, deverem ter subjacente um suporte documental.

No entanto, como decorre da norma citada, para a aceitação como custo fiscalmente dedutível de uma dada realidade, é necessário que seja demonstrada a sua efectiva ocorrência e, a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Assim, a ausência de qualquer um destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, devendo então, os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.

No caso em análise, e uma vez estarmos perante estimativas, não se poderá considerar que os custos contabilizados pelo sujeito passivo estejam devidamente comprovados.

Conforme referido anteriormente, foi solicitado esclarecimento sobre o assunto à Direcção de Serviços do IRC, tendo a mesma informado (anexo V) (ver pontos 1 a 8 da citada informação, transcritos nas páginas 11 e 12 do presente relatório) que o acréscimo de custos referente ao Parque Urbano do N................ não será de reconhecer, como custo para efeitos fiscais, por se estar perante o conceito de provisão, provisão esta que não é aceite para efeitos fiscais, por não se incluir nas previstas no código do IRC.

Para além disso, informou ainda que:

9 - No primeiro caso indicado, responsabilidade de execução do Parque Urbano de N................, os encargos a suportar no futuro, porque não existe qualquer importância a receber pela empresa derivada dessa construção, estes encargos estão intimamente relacionados com os proveitos da venda dos lotes.

10- Esperando-se que estes encargos se venham a suportar após a venda de parte/totalidade dos lotes, a parte da venda dos lotes correspondente aos custos estimados a suportar deve ser considerada como receita antecipada, nos termos do n°5 do artigo 19. ° do CIRC.

Da análise à informação existe alguma incongruência. Por um lado, o acréscimo de custos não será de reconhecer, fiscalmente, como custo, por a natureza das mesmas, consubstanciarem o conceito de provisão (não aceite fiscalmente, face ao disposto no art.° 34° do CIRC) e, simultaneamente, propõe-se que os encargos estimados, possam ser considerados como receita antecipada, nos termos do n.° 5 do art.° 19.° do CIRC.

De facto o n° 5 do art.° 19° do CIRC, dispõe que:

“Nos casos em que, nos termos dos números anteriores, sejam apurados resultados quanto a obras em que ainda não tenham sido suportados os custos totais necessários para o seu acabamento, pode ser considerada como receita antecipada, uma parte dos proveitos correspondentes aos custos estimados a suportar”

De facto, a lei permite a possibilidade de quando a obra estiver substancialmente concluída, que é o que sucede designadamente, quando o grau de acabamento é de 95%, - que os custos que faltarem para a sua conclusão, devam ser estimados e considerados como acréscimos de custos, que seria o correspondente aos restantes 5% para a sua conclusão. Serão de considerar custos a suportar em momento próximo e de montante relativamente certo o que não é o caso, já que os custos estimados correspondem a trabalhos/acontecimentos futuros incertos não totalmente sob o controlo da entidade, já que está dependente da realização de Protocolo com ao Município, que segundo informação ao pedido de esclarecimentos solicitado informam que:

“O valor final só poderá ser apurado mediante a aprovação do projecto de execução e à data da mesma. Será este o valor que constará do protocolo a celebrar”.

Por sua vez, o n° 2 do art° 6° do Regulamento do Plano de Pormenor do Parque Urbano do N................, publicado no D.R, 28 Série, n° 7, de 10 de Janeiro de 2008 - Aviso n° 901/2008 - refere que as operações de execução do Plano de Pormenor serão realizadas através do sistema de compensações, sendo integralmente custeadas por entidade privada, titular de alvará de loteamento na zona envolvente”

Por sua vez, é de referir também, que os custos suportados com a realização de obras em espaços de domínio publico, como condição para atribuição do licenciamento do loteamento e licença de construção, face à existência de contrapartidas, devem ser assumidos como um donativo a efectuar à Autarquia e, como tal não considerado como encargo dedutível em IRC, conforme decorre do art.° 56°-C do EBF.

No caso em análise, a substância da operação, poderá também ser classificada de "passivo contingente " que face à definição, segundo a IAS n° 37, consiste:

1) Numa obrigação possível, que resulta de acontecimentos passados e, cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos, não totalmente sob controlo da entidade; ou

2)Uma obrigação presente que resulta de acontecimentos passados mas que não é reconhecida porque:

a) não é provável que um exfluxo de recursos que incorporam benefícios económicos, seja exigido para liquidar a obrigação; ou

b) A quantia da obrigação não pode ser mensurada com suficiente fiabilidade.

Os passivos contingentes (e os activos contingentes) não são objecto de reconhecimento nas Demonstrações Financeiras, já que a sua existência depende da ocorrência, ou não, de um ou mais acontecimentos futuros fora do controlo da empresa.

Os mesmos, devem apenas ser divulgado à data do balanço, mediante uma breve descrição da natureza do passivo contingente e, das incertezas relacionadas com a quantia e o momento da ocorrência do exfluxo financeiro.

Tendo em conta o anteriormente exposto, e considerando que foram alienados 10 lotes em 2005 - infra identificados -, os montantes imputados aos mesmos, provenientes da estimativa de custos efectuada, relativamente ao Parque Urbano do N................, no valor global de €498.202,80, deverá ser corrigido, por ter, indevidamente, influenciado o resultado liquido do exercício:

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(…)»;

K) Em 03/12/2009, foi subscrito pela coordenadora da Equipa 21 da Divisão II da Inspecção Tributária o seguinte parecer, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos: «(…)

Confirmo a informação prestada.

Em face do termo do relatório elaborado relativamente á acção inspectiva ao sujeito passivo em epígrafe, referente ao exercício de 2005, em sede de IRC, constata-se a existência de:

1. Correcções aritméticas resultantes de imposição legal

1.1 Em sede de IRC (art. 16 n.º 1 e 17º n.º 1 do CIRC e art. 81º a 84º da LGT);

As correcções meramente aritméticas descriminadas no presente relatório – capítulo III – por infracção aos art. 18º, 23º n.º 1 e 42º n.º 1 al g) 58º -A e 115º n.º 3 al. A), todos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), no total de 675.061,74€, são as seguintes:

1.1.1 - Correcções à matéria tributável

* Correcção aos custos contabilizados no exercício, ainda que ocorridos no exercício de 2004, por infracção ao princípio da especialização económica dos exercícios, consignado no art. 18º do CIRC, no montante de €2.205,38;

Acréscimos de custos (realojamento de colectividades e construção do Parque Urbano), nos montantes respectivamente de €114.286,70 e €498.202,80, por infracção ao disposto no art. 23º n.º 1, 42º n.º 1 al g) e 115º n.º 3 al. a) todos do CIRC, porque não comprovados e, como tal, dispensáveis à obtenção dos proveitos; (…)» - cfr. fs. 31 do PA;

L) Em 11/12/2009, foi emitida à Impugnante, a liquidação adicional de IRC n.º20098310029192, referente ao ano de 2005, com data limite de pagamento a 20/01/2010 - cfr. fls. 23 do PA;

M) Em 28//05/2010, foi celebrado entre a Impugnante e o Município da ..................., o denominado Protocolo para a Concretização do Parque Urbano do N................, constante a fls. 298 a 302 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: « (…)

Considerando que:

1) O Plano de Pormenor do Parque Urbano do N................, aprovado pela Assembleia Municipal da ................... em 27 de Fevereiro de 2007, entrou em vigor com a publicação na 2ª série do Diário da Republica em 10 de Janeiro de 2008;

2) O referido Plano pretende promover e enquadrar a concretização de um parque urbano – o Parque Urbano do N................ – com o qual se visa a valorização urbanística da área através da criação de um novo espaço verde urbano equipado, que alie a função de protecção e enquadramento paisagístico à componente recreativa e lúdica.

3) No sentido de concretizar o Parque Urbano do N................, o Plano delimitou uma unidade de execução correspondente à sua área;

4) Nos termos do Plano de Pormenor, as operações da sua execução serão realizadas através do sistema de compensação, integralmente custeadas pela entidade privada titular do alvará de loteamento emitido para a zona envolvente;

5) A área do Plano de Pormenor integra terrenos propriedade do Município da ................... e da entidade privada referida no considerando anterior;

6) De acordo com o disposto n.º 3 do art. 6º do Plano de Pormenor, a sua execução e a perequação dos benefícios e encargos dele decorrentes deve ser formalizada através de protocolo.

É celebrado entre,

O MUNICIPIO DA ................... (….) designado por Primeiro Outorgante;

A................. – Planeamento, Desenvolvimento Urbano e Construção, SA (…) O presente protocolo nos termos previstos no n.º 3 do art. 6º do Plano de Pormenor do Parque Urbano do N................, cuja minuta foi aprovada por deliberação do executivo Municipal em 26 de Maio de 2010, e que se regerá pelas cláusulas seguintes:

Clausula Primeira

Do projecto de Execução

1. A elaboração dos projectos necessários à execução das operações identificada no artigo 11º do RPPPUN, é da inteira responsabilidade da SEGUNDA OUTORGANTE

2. Os projectos referidos no número anterior serão submetidos à aprovação do primeiro outorgante

(…)

Clausula Terceira

Das áreas de intervenção

1. As operações previstas para área de intervenção do Plano de Pormenor, concretamente o parque urbano, o posto de abastecimento de combustíveis e os espaços verdes de protecção e enquadramento, poderão ser objecto de um apreciação e aprovação em separado do PRIMEIRO OUTORGANTE.

2. Sem prejuízo do disposto no numero anterior, a execução das referidas operações poderá ocorrer em simultâneo em momentos diferentes, de acordo com os prazos que forem estipulados nos respectivos actos de aprovação ou licenciamento dos respectivos projectos.

3. Atendendo a que na área de intervenção destinada a parque urbano existe uma parcela de terreno com uma edificação ilegal que se encontra em processo de expropriação, constituindo este facto justo impedimento para a segunda outorgante executar esta operação, poderá esta, após a competente aprovação do projecto de licenciamento ou comunicação prévia, iniciar a construção do posto de abastecimento de combustíveis em primeiro lugar.

(…)»;

N) Em 28/10/2010, foi elaborado pela Polícia Municipal, o instrumento constante a fls. 398 dos autos, denominado de “Informação n.º 1121/10”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: « (…)

Assunto: ……………….., Vivenda ….. – D...............

Reportando-se ao assunto acima referenciado, cumpre informar o seguinte:

1. De acordo com instruções superiores, estes SPM acompanharam os trabalhos de demolição da Vivenda …………, e respectivos os anexos, situada na Av. ………………, local anteriormente conhecido por Alto ………………, na Freguesia da D................

2. A demolição das obras em causa foi iniciada no dia 13 de Outubro de 2010, sob coordenação do DOM, que accionou os meios técnicos e humanos necessários a esta operação.

4. No início dos trabalhos não estava presente qualquer dos utilizadores das construções em causa, pelo que, se procede ao transporte de alguns bens que se encontravam no interior das mesmas, conforme Nota de Arrolamento que se junta, e aqui se dá por inteiramente reproduzida.

5. Os trabalhos de remoção dos entulhos resultantes da demolição ainda decorrem, pelo que se sugere o envio de cópia desta informação ao DOM, para acompanhamento dos mesmos.

6. Nesta conformidade, sugere-se o envio deste expediente ao GJA/SPM para os fins julgados por convenientes. (…)»;

O) Em 11/01/2011, foi subscrito por P ……………….., na qualidade de gerente da “T………… – ……………….., Lda”, o instrumento constante a fls. 79 dos autos, denominado de “Declaração”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: «(…)

P ………………….., na qualidade de gerente de T…………. – ……………….., Lda.,, sociedade por quotas, com sede na Rua D. …………., n.° 17-C, Esc. 12, R……………, na ..................., NIPC ………….., adquiriu à A................. - …………………., SA, o seguinte:

> Em 28 de Fevereiro de 2001 o lote de terreno para construção designado por Lote 54, sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° ……….. e inscrito na respectiva matriz sob o artigo ……….., declara:

a) a opção pela aquisição daquele lote de terreno e não de qualquer outro foi determinada pela facto de ter a informação, obtida junto do Município da ..................., confirmada pelo vendedor e por outros adquirentes de lotes de terreno que na área confinante estava em execução um Parque Urbano;

b) a informação relevante obtida à data foi a de que a obra física, se iniciaria logo que estivesse concluído a tramitação administrativo - legal necessária à aprovação do Plano de Pormenor do Parque Urbano;

c) o preço pago pela a aquisição tomou em conta o facto de vir a ser realizado o Parque Urbano, com as características anunciadas, nomeadamente a área, o tipo de ocupação, com espaços verdes e o curso de água. Enquadramento paisagístico que permitiu a fixação de um preço de venda dos apartamentos superior ao praticada na área confinante.(…)»;

P) Em 11/01/2011, foi subscrito por J ………………, na qualidade de gerente da P…………. – …………., Lda., o instrumento constante a fls. 89 dos autos, denominado de “Declaração”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: « (…)

J …………………., na qualidade de gerente de P …………….., LDA, sociedade por quotas, com sede na Avenida …………….., n.° 38-A, M……….., na ..................., NIPC …………., entretanto dissolvida por deliberação dos sócios, adquiriu à A................. - ……………………, SA, o seguinte:

> Em 3l de Março de 2004 o lote de terreno para construção designado por Lote 41, sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial da ................... Sob o n.° ………….. e inscrito na respectiva matriz Sob o artigo ……….., declara:

Q) Em 11/01/2011, foi subscrito por I ……………….., na qualidade de gerente da Sociedade ……………….., Lda., o instrumento constante a fls. 95 dos autos, denominado de “Declaração”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: «(…)

I …………………, na qualidade de gerente da SOCIEDADE ……………………….., LDA, sociedade por quotas, com sede na Avenida ………………, 33 R/C C, Q.............., em Sintra, NIPC ……….., adquiriu à A................. - ……………………, SA, o seguinte:

> Em 14 de Setembro de 2007 o lote de terreno para construção designado por Lote 6, sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° ……….e inscrito na respectiva matriz sob o artigo ……..;

> Em 29 de Novembro de 2007 o lote de terreno para construção designado por Lote 7, sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° ……… e inscrito na respectiva matriz sob o artigo …………, declara:

R) Em 11/01/2011, foi subscrito por J …………….., na qualidade de gerente da O……………- …………….., Lda., o instrumento constante a fls. 108 dos autos, denominado de “Declaração”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: «(…)

J …………………, na qualidade de gerente de O ………. -……………….., LDA, sociedade por quotas, com Sede na Rua …………………, n.° 52-B, ESC. 8, ………, em Sintra, NIPC …………, adquiriu à A................. - --------------------------------------, SA, o seguinte:

> Em 23 de Novembro de 2004 o lote de terreno para construção designado por Lote 39, sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° ------ e inscrito na respectiva matriz sob o artigo …….., declara:

S) Em 11/01/2011, foi subscrito por J ………………., na qualidade de gerente da M ………., o instrumento constante a fls. 115 dos autos, denominado de “Declaração”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: « (…)

J …………………………, na qualidade de gerente de M ………………., LDA, sociedade por quotas, com sede na Rua …………………., n.° 52-B, …………., em Sintra, NIPC …………….., adquiriu à A.................- ……………………….., SA, o seguinte:

> Em 23 de Dezembro de 2004 o lote de terreno para construção designado por Lote 13, sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2° Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.°…... e inscrito na respectiva matriz sob o artigo ….;

> Em 03 de Março de 2005 o lote de terreno para construção designado por Lote 42, sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2.ªConservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° …….. e inscrito na respectiva matriz sob o artigo ….., declara:

T) Em 11/01/2011, foi subscrito por J ……………, na qualidade de gerente da S……………................ – …………, Lda., o instrumento constante a fls. 128 dos autos, denominado de “Declaração”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: « (…)

J ………………., na qualidade de gerente S................. – ……………, Lda, sociedade por quotas, com sede na Praceta …………….., n.º 6, Cave Dta, D..............., na ..................., NIPC . ….. adquiriu à A................. - ……………………………….., SA, o seguinte:

> Em 21 de Setembro de 2005 o lote de terreno para construção designado por Lote 51, sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° ………. e inscrito na respectiva matriz sob o artigo ….;

U) Em 11/01/2011, foi subscrito por A ………………… e L ………………………., na qualidade de gerentes da V …………. – ………………….., Lda., o instrumento constante a fls. 134 e 135 dos autos, denominado de “Declaração”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: « (…)

A ……………………. e L ………………………, na qualidade de gerentes de V…………… - ……………………………., LDA, sociedade por quotas, com sede no Lugar Dr. ……………………….., n.° 6-A, A……………., na ..................., NIPC …………………, adquiriu à A................. - ……………………………., SA, o seguinte:

> Em 20 de Dezembro de 2005 o lote de terreno para construção designado por Lote 11, sito na freguesia da D..............., Concelho da ..................., descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° …………. e inscrito na respectiva matriz sob o artigo …………;

> Em 20 de Dezembro de 2005 o lote de terreno para construção designado por Lote 12, sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° ………. e inscrito na respectiva matriz sob o artigo ……;

> Em 15 de Março de 2004 o lote de terreno para construção designado por Lote 53, sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° …. e inscrito na respectiva matriz sob o artigo ……, declara:

V) Em 11/01/2011, foi subscrito por R……………., na qualidade de gerente da I…………… – ………………………., Lda., o instrumento constante a fls. 150 dos autos, denominado de “Declaração”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: « (…)

R …………………….., na qualidade de gerente da I …………… – …………………………………, LDA, sociedade por quotas, com sede na Rua ……………, Lote 78, …………, 2610-069 ..................., na ..................., NIPC …………, declara que adquiriu à A................. - ……………………………., SA, o seguinte:

> Em 05 de Agosto de 2005 o lote de terreno para construção designado por Lote 17, sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° ………. e inscrito na respectiva matriz sob o artigo …..;

> Em 05 de Agosto de 2005 o lote de terreno para construção designado por Lote 18, sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° ….. e inscrito na respectiva matriz sob o artigo ….., declara:

W) Em 11/01/2011, foi subscrito por J …………………, na qualidade de gerentes da P……..- …………., Lda., o instrumento constante a fls. 161 dos autos, denominado de “Declaração”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: « (…)

J ………………………., na qualidade de gerente de P………….. - ………………….., LDA, sociedade por quotas, com sede na Av. ……………, Centro ………….., Loja 8, F………..-…, na ..................., NIPC ……….., adquiriu à A................. - …………………, SA, o seguinte:

> Em 13 de Janeiro de 2005 o lote de terreno para construção designado por Lote 40, sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° …… e inscrito na respectiva matriz sob o artigo ……….., declara:

X) Em 11/01/2011, foi subscrito por R ……………….., na qualidade de gerente da C …………………………& Filhos, Lda., o instrumento constante a fls. 169 dos autos, denominado de “Declaração”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: « (…)

R …………………………………, na qualidade de gerente de, C ……………………….., LDA, sociedade por quotas, com sede na Rua ……………., n.°7, Cave C, D..............., na ..................., NIPC ………………., adquiriu à A................. - ……………………., SA, o seguinte:

> Em 14 de Julho de 2004 o lote de terreno para construção designado por Lote 55, Sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° …………… e inscrito na respectiva matriz sob o artigo …………., declara:

Y) Em 11/01/2011, foi subscrito por R ………………….., na qualidade de gerente da R ……. & S…. – ………………, Lda., o instrumento constante a fls. 175 dos autos, denominado de “Declaração”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: «(…)

R …………………., na qualidade de gerente da R………… & S………… – …………., Lda.. sociedade por quotas, com sede na Avenida ……………., Centro Comercial, Loja 10, Piso 1, ………., na ..................., NIPC …………………., adquiriu à A................. - …………………, SA, o seguinte:

> Em 15 de Março de 2004 o lote de terreno para construção designado por Lote 56, Sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° ………. e inscrito na respectiva matriz sob o artigo ….., declara:

Z) Em 11/01/2011, foi subscrito por R ………………, na qualidade de gerente da C ………………. & Filho, Lda.. o instrumento constante a fls. 181 dos autos, denominado de “Declaração”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: « (…)

R ………………….., na qualidade de gerente da C ……………. & Filho, Lda., sociedade por quotas, com sede na Rua ……….., n.º 7, Cave C, D..............., na ..................., NIPC …………………. adquiriu o seguinte:

> Em 29 de Junho de 2010 o lote de terreno para construção designado por Lote 10, Sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° ….. e inscrito na respectiva matriz sob o artigo ………, declara:

AA) Em 11/01/2011, foi subscrito por J ………………… e J …………………., na qualidade de gerentes de N..................... – …………., Lda.. o instrumento constante a fls. 187 dos autos, denominado de “Declaração”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: « (…)

J ……………….. e J …………………., na qualidade de gerentes de N…………………. – ………………., Lda., sociedade por quotas, com sede na Rua ……….., n.º 3, Cave Esq, D..............., na ..................., NIPC ………….. adquiriu à A................. - …………………, SA, o seguinte:

>Em 27 de Junho de 2003 o lote de terreno para construção designado por Lote 57, Sito na freguesia da D..............., concelho da ..................., descrito na 2.ªConservatória do Registo Predial da ................... sob o n.° ….. e inscrito na respectiva matriz sob o artigo …………….., declara:

BB) A Impugnante juntou aos autos, os documentos que aqui se dão por integralmente reproduzidos, que são cópias das folhas de propostas de orçamento, facturas, recibos, cheques, referentes a serviços executados no Parque da Urbanização do N................, datados de 2011 e 2012, - cfr. fls. 401 a 532 do PA;

CC) Era condição essencial para a concessão do alvará de loteamento o realojamento da colectividades por parte da Impugnante - cfr. depoimento da testemunha A ……………………..;

DD) A execução do parque urbano era um encargo da Impugnante - cfr. depoimento da testemunha A ……………………………;

EE) O estudo prévio relativo ao Parque Urbano do N................ e o projecto de execução esteve a cargo da Impugnante que posteriormente submetia aos serviços da Câmara Municipal da ................... - cfr. depoimento da testemunha A …………………., conjugado com os documentos a fls. 224 a 227 dos autos e acta da Câmara Municipal da ................... constante a fls. 229 e 230 dos autos;

FF) O realojamento das colectividades E …………., A……….., D............... Ginásio Clube, não poderia ser executado enquanto o Plano de Pormenor não fosse ratificado – cfr. depoimento da testemunha A ………………….. conjugado com os documentos constantes a fls. 281 e 282;

GG) A área de loteamento ficou com uma área para afectação do parque urbano e para o realojamento das colectividades - cfr. depoimento da testemunha I ……………….;

HH) O terreno do parque urbano tinha uma faixa de terreno na qual existiam 2 construções clandestinas que tiveram que ser demolidas – cfr. depoimento da testemunha I ……………………..;

II) A existência das construções clandestinas não permitia a movimentação de terras no parque urbano – cfr. depoimento da testemunha I ………………..;

JJ) Para a concretização do parque urbano é necessário uma licença emitida pelo Ministério do Ambiente para a realização de um furo de água – cfr. depoimentos das testemunhas I ……………. e J …………………;

KK) As fracções do lote 54 foram vendidas por um preço mais elevado porque havia a expectativa da construção de um parque urbano diante do lote - cfr. depoimento da testemunha P ………………,

LL) Foram realizadas várias reuniões entre a Impugnante e vários compradores dos lotes para explicar as razões do atraso da construção do parque urbano - cfr. depoimentos das testemunhas R ……………….. e E …………………..;

MM) Ainda existem várias fracções dos Lote 6, 7, 17 e 18 que ainda não foram vendidas - cfr. depoimentos das testemunhas R ………………… e E ……………;

NN) Foi condição para a compra dos lotes 6 e 7 a existência de um parque urbano -cfr. depoimento da testemunha E ………………………;

OO) A inexistência do parque urbano contribuiu para a descida do preço da venda das fracções - cfr. depoimentos das testemunhas R ………………. e E ………………….;

PP) O parque urbano continua em execução e quem tem a cargo do mesmo é a Impugnante – cfr. depoimento da testemunha J ……………………;

QQ) A Impugnante foi obrigada a prestar uma garantia para a execução do parque urbano – cfr. depoimento da testemunha J ……………………;

RR) A PI deu entrada neste Tribunal a 20/04/2010 (cfr. fls. 2 dos autos).

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

A convicção do tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo apenso aos autos, referidos a propósito de cada alínea do probatório, bem como, nos depoimentos das testemunhas arroladas, nomeadamente da testemunha A ……………………., arquitecto, tendo exercido funções como Director do Departamento do Urbanismo do Município da ................... entre 1998 a 2005, e que depôs com imparcialidade e de forma clara, esclarecedora e convincente; Esclareceu que a Impugnante não podia construir o parque urbano sem a existência do Plano de Pormenor; Explicou que a existência do Parque Urbano do N................ veio valorizar a envolvente edificada. I …………………, arquitecta, e que exerceu funções para a Impugnante desde 1998, mas apesar da relação profissional, depôs de forma isenta e esclarecedora; Explicou que desenvolveu o projecto de loteamento do Parque do N................ e continua a acompanhar a obra do Parque Urbano; Esclareceu que desenvolveu o projecto do edifício multiusos que está a cargo da Impugnante; Explicou que o edifício multiusos que irá albergar os Escoteiros, foi objecto de alterações porque os Escoteiros tinham um projecto próprio para este edifício. E P …………….., arquitecto, gerente da sociedade T. – ……………….., Lda., a qual construiu um lote na urbanização do N................, tendo comprado um lote de terreno à Impugnante, depôs de forma isenta e sincera; Explicou que no momento que comprou o lote de terreno em 25/01/2007, foi informado que iria ser construído um parque urbano e como tal seria mais fácil vender as fracções; Esclareceu que os fogos junto do parque urbano foram vendidos por um preço mais elevado em relação a outros lotes, em virtude da expectativa que o parque urbano iria ser construído. E R ………………………., gerente da sociedade I……………, Lda., tendo comprado dois lotes de terreno à Impugnante (lote 17 e 18), depôs de forma isenta e sincera; Explicou que comprou os dois lotes porque estavam de frente de uma zona de jardim que iria trazer mais-valias à urbanização. E E… ………………, empresário, tendo comprado 2 lotes de terreno (lote 6 e 7) à Impugnante em 2007, depôs de forma isenta e sincera; Explicou que se encontra a sofrer economicamente pelo facto de ainda não estar construído o parque urbano. E M ……………., inspectora tributária a exercer funções da DGCI, tendo sido a coordenadora da equipa que desencadeou a inspecção à Impugnante; Explicou que existe a obrigação da Impugnante para criar o parque urbano, mas são obrigações futuras e do ponto de vista fiscal, tais custos não devem ser tidos em conta. E J ……………….., Autarca, exercendo as funções de Presidente da Câmara da ................... desde 1997, depôs de forma isenta e sincera; Confirmou que acompanhou o loteamento do N................ desde do início; Esclareceu que condicionou o loteamento à elaboração de um parque urbano, ao realojamento de mais de 120 famílias que residiam em barracas e o realojamento de várias colectividades; Esclareceu que o custo destas operações ficaram desde do início a cargo da Impugnante; Explicou que o parque urbano não foi logo construído por razões não imputáveis à Impugnante;»

- De Direito

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto tributário de liquidação adicional de IRC do exercício de 2005, anulando-o.

Tal acto de liquidação havia assentado, em síntese, em duas correcções: (i) uma primeira, respeitante aos custos/acréscimo de custos relativos ao realojamento das colectividades Os A………….., E……………. e D............... Ginásio Clube; (ii) uma segunda, relativa a acréscimo de custos referentes à execução do Parque Urbano do N.................

Como é sabido, são as conclusões das alegações do recurso que definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração.

Assim sendo, e lidas as conclusões formuladas, temos que, até à conclusão VIII), a Recorrente, Fazenda Pública, defende que a sentença padece de nulidade por excesso de pronúncia.

Com efeito, sustenta a Fazenda que a sentença “ao entender que pelo facto de ter descurado os proveitos, a liquidação adicional do exercício de 2005 deve ser anulada”, “conheceu de questão que não podia conhecer por não ter sido colocada pela impugnante”. Insiste a Recorrente que “da análise da petição inicial não se vislumbra que tivesse sido suscitado qualquer pedido ou fundamento relacionado com a questão dos proveitos em que se fundamenta a decisão recorrida e que alicerça a decisão de anulação da liquidação impugnada”, já que – isso sim – “a impugnante apenas entende que a correcção do lucro tributável declarado não deve abranger o valor - € 612 489,50 - relativo ao acréscimo de custos, decorrente do realojamento das colectividades e da execução do Parque Urbano”.

Vejamos, então, o que dizer a este propósito.

Nos termos do disposto no artigo 125º, nº 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença (…) a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. De igual modo dispõe o artigo 615º, nº1, al. d) do CPC, segundo o qual “É nula a sentença quando o juiz (…) conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Tal nulidade, como bem se percebe, está relacionada com o disposto sobre as questões a resolver na sentença, concretamente com preceituado no artigo 608º, nº2 do CPC, na parte em aí se determina que o juiz não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

Quer isto dizer, pois, que o juiz não pode conhecer de causas de pedir não invocadas, nem de excepções que estejam na exclusiva disponibilidade das partes, sob pena de nulidade da sentença. Do mesmo modo, será nula a sentença, por excesso de pronúncia, quando o juiz, ao arrepio do princípio do dispositivo, no que à conformação objectiva da instância respeita, não considera os limites (da condenação) impostos pelo artigo 609º, nº 1 do CPC e condena ou absolve em quantidade superior ao pedido ou em objecto diverso do pedido.

A propósito desta nulidade, refere Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 4ª Ed., 2003, págs. 50 e 51, que “À pronúncia indevida refere-se a 2.ª parte da alínea d) do n.° 1 do art. 668.° e consiste em o juiz conhecer de questões de que não podia tomar conhecimento. Trata-se de nulidade relacionada com a 2ª parte do n.° 2 do art. 660.º, onde se proíbe ao juiz de ocupar-se de questões que as partes não tenham suscitado, a menos que a lei lho permita ou lhe imponha o conhecimento oficioso”. Este mesmo autor, obra cit., pág. 33, afirma que “A segunda regra contida no n.° 2 do art. 660.°, que impõe ao juiz que conheça unicamente das questões suscitadas pelas partes, justifica-se pelos princípios dispositivo e do contraditório. Com efeito, o princípio dispositivo veda ao juiz pronunciar-se sobre objecto processual distinto do proposto pelos litigantes, por só a eles competir defini-lo, enquanto o princípio do contraditório impede o conhecimento de tudo aquilo que não tenha sido matéria de debate entre as partes.”

Fazendo apelo à síntese feliz de Alberto dos Reis, “Não basta que haja coincidência ou identidade entre o pedido e o julgado; é necessário, além disso, como já assinalámos, que haja identidade entre a causa de pedir (causa petendi) e a causa de julgar (causa judicandi). Já Mattirolo advertia: Deve anular-se, por vício de ultra petita, a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que as partes, por via da acção ou de excepção, puseram na base das suas conclusões (Trattato di diritto giudiziario, 4ª ed., vol. 4º, pág. 921, notas 1-2).

(…) A palavra «questões», que se lê no art. 660º e no n.º 4 do art. 668.º, tem o sentido que já assinalámos: designa não só o pedido, propriamente dito, mas também a causa de pedir. Desta maneira, quando o juiz julga procedente a acção com fundamento em causa de pedir diversa da alegada pelo autor, conhece de questão que o autor não submeteu à sua apreciação, isto é, de questão de que não devia tomar conhecimento, atento o disposto no art. 660.º; a sentença incorre, portanto, na nulidade prevista na 2ª parte do n.º 4 do art. 668º” – vide, Código de Processo Civil Anotado, Vol. V, 1952, págs. 53 a 56 e 58.

Feito este enquadramento, avancemos para análise do caso concreto.

Para tanto importa que nos detenhamos na petição inicial apresentada pela A.................. Ora, lida a mesma atentamente, dúvidas não nos restam que o Tribunal a quo não ultrapassou, na sua pronúncia, o que lhe foi pedido, procedendo à análise e fundamentação da ilegalidade do acto contestado com base em causa de pedir que, mesmo sem um desenvolvimento muito detalhado na p.i, foi suscitada pela Impugnante, aqui Recorrida.

Mas concretizemos.

No articulado inicial, a Impugnante insurge-se contra o acto contestado defendendo que o mesmo considerou erradamente as duas apontadas correcções, ambas relativas a acréscimos de custos não aceites (referentes, uns, ao realojamento de três diferentes colectividades e outros à execução do Parque Urbano do N................). Para a A................., e em conclusão do exposto ao longo da petição, “a correcção ao lucro tributável declarado não deve abranger o valor - € 612.489,50 – relativa ao acréscimo de custos do realojamento das colectividades e da execução do Parque Urbano”, considerando que tais correcções assentam “em deficientes interpretações da lei, nomeadamente do princípio da especialização dos exercícios, do princípio da indispensabilidade dos custos, do regime de provisões fiscalmente dedutível, do conceito de passivo contingente” – vide, artigos 58 e 60 da p.i.

A petição inicial, porém, não se ficou por aqui. Importa ter presente que, para além do mais já referido, consta da p.i o seguinte:

«Imagem no original»

Por seu turno, o Mmo. Juiz a quo julgou procedente a impugnação e anulou a liquidação por considerar, em síntese, que:

“Isto é, a anulação dos custos declarados pela Impugnante, nos moldes como a AF fez, é violadora do princípio da tributação pelo lucro real, porque em bom rigor, no caso da AF entender que os custos estimados declarados pelo sujeito passivo em 2005, e que somente nos anos seguintes foram incorridos, só devem ser tidos em conta no final da obra, também devia ter anulado a declaração de rendimentos na parte em que o sujeito passivo declarou os proveitos referentes à venda dos prédios.

Por outra palavras, ainda que o sujeito passivo tenha usado uma técnica contabilística menos correcta, tal erro, não pode permitir que a AF anule por completos todos os custos apresentados pelo sujeito passivo, e dê por bom todos os proveitos, quando o método do acabamento da obra impõe também que a tributação só acontece no exercício em que ocorre a conclusão da obra, sob pena, de poder eventualmente desvirtuar todos os princípios da contabilidade, os quais devem traduzir-se numa correlação temporal entre proveitos e custos: o exercício a que determinado proveito deve ser imputado deverá ser, também, aquele em que serão considerados os custos necessários à sua obtenção.

Assim sendo, a presente Impugnação tem que proceder, com base neste fundamento”.

Temos, pois – repete-se – que embora laconicamente invocado, a A................. não deixou de contestar a actuação dos Serviços de Inspecção Tributária (cujo relatório é a base fundamentadora do acto de liquidação contestado), no sentido de se desconsiderar a totalidade dos custos e manter, em simultâneo, a totalidade dos proveitos, mais reforçando que a não consideração dos custos estimados importa simetricamente o diferimento dos proveitos, no montante de € 1.382.352,03.

Como resulta da leitura do excerto transcrito da sentença, foi esta a linha argumentativa adoptada pelo Tribunal recorrido e que, nos termos expostos, levou à anulação da liquidação impugnada.

Assim sendo, e sem necessidade de maiores desenvolvimentos, parece-nos claro que o Tribunal a quo (bem ou mal, por agora não releva) ainda se moveu dentro daquela que foi uma das causas de pedir invocadas na petição inicial, o que equivale a dizer que a sentença decidiu pela ilegalidade da liquidação de IRC apoiada em fundamento alegado pela Impugnante e do qual o Tribunal podia - naturalmente - conhecer.

Nesta conformidade, não se acompanha o entendimento defendido em sede de recurso, no sentido de terem sido excedidos os limites dos poderes de pronúncia do juiz. Não se verifica, pois, a invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia.

Improcedem, por estas razões, as conclusões que vínhamos de analisar.

Vista esta primeira questão, avancemos para as demais conclusões.

Defende a Recorrente que “em lado algum ficou provado que a impugnante levasse a cabo qualquer construção erigida sobre os lotes de terreno vendidos. Apenas se encontra assente nos autos que a sociedade vendia lotes de terrenos, sendo a construção deixada, ao que parece, a cargo dos adquirentes”, pelo que “nem sequer se pode contextualizar a situação factual no âmbito do critério de imputação de custos adoptado pela impugnante”. Mais diz a Recorrente que “o critério do grau de acabamento não implica que a totalidade dos custos apenas sejam contabilizados quando a obra esteja concluída”, sendo que “as correcções que foram feitas não se fundamentam no referido critério, mas no facto de as despesas estimadas não terem sido devidamente comprovadas ou melhor, justificadas”. Consta, ainda, das conclusões em análise que o registo contabilístico que a A................. fez e “que foi posto em causa durante a auditoria consubstancia-se na constituição de provisões para custos estimados que, foram corrigidos pela Inspecção na proporção das vendas ocorridas no exercício de 2005”.

Importa começar por esclarecer que, como resulta do RIT subjacente à liquidação contestada, na situação em análise “as obras executadas pela empresa são as de urbanização, destinadas à implementação das operações de loteamento e posterior venda dos lotes a terceiros” e, bem assim, que “o critério de imputação de custos adoptado pela empresa, se coaduna com o encerramento da obra”, razão pela qual se percebem mal as alusões feitas pela Recorrente ao facto de a Recorrida não levar a cabo qualquer construção e, assim sendo, inexistir contextualização para o aludido método de imputação.

De todo o modo, e independentemente desta última nota, a verdade é que se bem virmos o essencial do percurso argumentativo alinhado na sentença e que permitiu chegar à conclusão no sentido da ilegalidade da liquidação contestada, o mesmo não é de todo posto em causa (eficazmente posto em causa, melhor dito) pelo ataque a que se reconduzem as conclusões ora em análise, as quais, salvo o devido respeito, passam à margem do decidido. Com efeito, em momento algum a Recorrente põe em causa o esteio fundamental em que assenta o juízo de ilegalidade da liquidação, a saber: que a não aceitação dos custos implicava, no caso, a desconsideração simétrica dos proveitos, o que não ocorreu.

Vejamos em detalhe, tendo presente o a sentença, nas suas passagens fundamentais, após a convocação dos artigos 18º, 19º e 23 º do CIRC. Aí se lê, o seguinte:

“(…) Posto isto, vejamos o caso concreto.

Ficou provado que foi aprovado pela Câmara Municipal da ................... o licenciamento do loteamento do N................, tendo ficado como encargo da Impugnante o realojamento por sua conta das famílias residentes no conjunto dos prédios a lotear e nos terrenos municipais situados junto aos aludidos prédios que se encontrem inscritos no PER e o realojamento das colectividades aí existentes.

Dos factos dados como assentes resulta que para efeitos de caução a prestar pela Impugnante junto da Câmara Municipal da ..................., aquela estimou como custos do projecto o valor de 4.454.324,77€, tendo tal valor sido sancionado pelos serviços da C.M. da ....................

Ficou dado como assente que de acordo com o protocolo celebrado entre a C.M. da ................... e a Impugnante, o realojamento das associações em causa impunha o custo de €535.889,82.

Ficou provado que ocorreram impossibilidades legais desde do início da obra para a Impugnante poder concretizar a mesma, nomeadamente a falta da aprovação do plano de pormenor.

Dos factos assentes resulta que os vários adquirentes dos lotes optaram pelos mesmos atendendo ao facto que iria nascer naquele local um parque urbano.

E por último, mas não menos importante, está provado que o critério de imputação de custos adoptado pela Impugnante, é o critério de encerramento da obra.

Dito isto, e tendo em consideração que a Impugnante, de acordo com o Relatório da Inspecção, optou pelo método de encerramento da obra como método de imputação de custos, não é relevante, para o caso dos autos, saber da indispensabilidade dos referidos custos, os quais diga-se em abono da verdade, o Tribunal aceita-os pacificamente – ficou provado nos autos que os custos com o realojamento dasassociações e com a construção do parque urbano foram e continuam a ser essenciais para os proveitos obtidos com a venda dos prédios construídos.

Aliás, como resulta do probatório, os lotes foram vendidos pela Impugnante a um preço mais elevado porque havia a expectativa da parte dos compradores que iria nascer no referido local um parque urbano, o qual é um encargo da Impugnante.

Ao invés, a solução à questão a decidir nos presentes autos passa por outro lado: tem a ver com a escolha do método contabilístico por parte da Impugnante. E nesta matéria a Impugnante nada diz na sua defesa.

Isto é, se a Impugnante de acordo com o Relatório da Inspecção optou pelo método do encerramento da obra, segundo o qual os resultados só são determinados e registados quando a obra está concluída, quer dizer que a tributação acontece apenas no exercício em que ocorre a conclusão da obra.

Mas dentro deste método, não há lugar a estimativas – os custos são declarados quando incorridos.

(…)

No entanto, é nesta parte que a liquidação emitida oficiosamente pela Administração Fiscal padece de ilegalidade.

Se a Inspecção Tributária declara no Relatório da Inspecção que o método seguido pelo sujeito passivo foi o de encerramento de obra, por um lado, fez bem ao corrigir os valores declarados como custos, porque como já explicámos, neste método não há estimativas de custos. Os custos reais apenas devem ser declarados pelo sujeito passivo no momento em que a obra estiver concluída, ou seja, quando, o grau de acabamento seja igual ou superior a 95% - cfr. art. 19º, n.º 3, al. a) do CIRC.

Porém, a Administração Fiscal falha porque não é coerente na liquidação oficiosa.

Isto é, em bom rigor, se os custos devem ser tidos apenas em conta no final da obra, o mesmo sucede com os proveitos, tal como já explicámos supra: de acordo com o método do encerramento de obra, os proveitos são reconhecidos quando a obra contratada estiver concluída ou substancialmente concluída, sendo deduzidos dos respectivos custos acumulados (Cfr. Entre todos F.PINTO FERNANDES, CIRC Anotado, 5ª Ed, Rei dos Livros, pág. 181).

Ou seja, os proveitos declarados em 2005 também deviam ter sido corrigidos, no sentido de serem apenas aceites no ano da conclusão da obra.

E é por isso que a liquidação impugnada padece de ilegalidade, por assentar numa deficiente interpretação da lei, maxime do art. 19º do CIRC, tal como a Impugnante refere na sua PI.

Se a AF concluiu, e bem, que os custos não podem ser aceites, em virtude do método contabilístico seguido pelo sujeito passivo, esqueceu a AF que os referidos proveitos também não deviam ter sido declarados no ano de 2005, e devia ela própria ter corrigido oficiosamente a declaração de rendimentos do sujeito passivo.

Isto é, a anulação dos custos declarados pela Impugnante, nos moldes como a AF fez, é violadora do princípio da tributação pelo lucro real, porque em bom rigor, no caso da AF entender que os custos estimados declarados pelo sujeito passivo em 2005, e que somente nos anos seguintes foram incorridos, só devem ser tidos em conta no final da obra, também devia ter anulado a declaração de rendimentos na parte em que o sujeito passivo declarou os proveitos referentes à venda dos prédios.

Por outras palavras, ainda que o sujeito passivo tenha usado uma técnica contabilística menos correcta, tal erro, não pode permitir que a AF anule por completos todos os custos apresentados pelo sujeito passivo, e dê por bom todos os proveitos, quando o método do acabamento da obra impõe também que a tributação só acontece no exercício em que ocorre a conclusão da obra, sob pena, de poder eventualmente desvirtuar todos os princípios da contabilidade, os quais devem traduzir-se numa correlação temporal entre proveitos e custos: o exercício a que determinado proveito deve ser imputado deverá ser, também, aquele em que serão considerados os custos necessários à sua obtenção”.

Ora, do confronto entre as conclusões IX) e seguintes e o decidido (acabado de transcrever) não resulta, expressa ou implicitamente, respaldo capaz de materializar um ataque à decisão recorrida, naquilo que é – repete-se – o seu esteio fundamental: a desconsideração dos custos, sem a correspondente correcção dos proveitos, palas razões avançadas.

Independentemente do acerto da decisão do TT de Lisboa, a verdade é que a mesma não se mostra contrariada, não lhe vindo apontado um erro de julgamento cuja apreciação se imponha a este Tribunal. Por outras palavras, nesta parte do recurso que por último analisamos, concluímos que o seu discurso fundamentador é absolutamente inapto a colocar em causa a decisão sob escrutínio, não sendo esgrimidos argumentos relativamente ao que foi considerado, passando toda a motivação do recurso ao lado daquilo que foi efectivamente decidido.

Assim sendo, e sem necessidade de nos alongarmos mais, diremos que, enquanto forma de ataque à sentença recorrida, o percurso seguido no presente recurso jurisdicional (sem prejuízo da invocada nulidade da sentença, já apreciada) é manifestamente ineficaz.

Há, pois, que concluir pela improcedência das conclusões, mantendo-se, em conformidade, o que vem decidido pelo TT de Lisboa.

III – Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

[A Relatora consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, Isabel Fernandes e Jorge Cortês]

Catarina Almeida e Sousa