Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:1770/14.4BELRA
Secção:CT
Data do Acordão:04/18/2018
Relator:CRISTINA FLORA
Descritores:FACTURAS FALSAS, IVA
Sumário:Indícios consistentes obtidos pela AT através de fiscalização cruzada junto do emitente das facturas (indícios externos) conjugados com outros indícios também consistentes apurados junto do contribuinte em cumprimento do dever imposto pelo art. 63.º da LGT (indícios internos) conduzem à elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações efectivas.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

PROCESSO N.º 1770/14.4BELRS

I. RELATÓRIO

B. D. – M., Lda, com os demais sinais nos autos, e a FAZENDA PÚBLICA vêm recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, relativos aos períodos 12/01 a 12/03, no montante total de 40.191,94€.

A Recorrente B. D. – M., Lda apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:

«C O N C L U S Õ E S:

A) – Estando em causa a dedutibilidade de IVA suportado em aquisição de bens, relativamente a faturas emitidas por quatro fornecedores da impugnante, a douta sentença recorrida apenas julgou procedente o pedido de anulação parcial das liquidações na parte referente às deduções com as compras efetuadas à sociedade “C., Lda.”.

B) – A douta sentença recorrida entendeu que os elementos coligidos pela AT, vistos à luz das regras da experiência, afiguram-se razoáveis e bastantes para justificar a atuação da AT no sentido de desconsiderar as faturas emitidas pelas sociedades “A. & B., Lda.”, “C. F.U., Lda.” e “A. B. V., Lda.”, com o fundamento de que as operações a que respeitam são simuladas.
C) - Salvo o devido respeito, a recorrente discorda do Tribunal “a quo” e entende que efetuou um errado e incorreto julgamento da matéria de fato, na parte em que improcedeu o pedido.
D) - Dos factos provados nas alíneas B a H, J a N, T, U, W, X e Y resulta o modus operandi do negócio de compra e venda de madeiras a que se dedica a recorrente, o qual foi dado como provado quanto a todos os fornecedores da recorrente.
E) – Pelo que, deve ser dado como provado que também os três fornecedores “A. & B., Lda.”, “C. F. U., Lda.” e “A. B. V., Lda.”, operaram como os restantes fornecedores da impugnante /recorrente, ou seja, efetuaram as cargas de madeira até às empresas de celulose, as quais emitiram as respetivas guias de fábrica nos locais de descarga da madeira nas respetivas fábricas, por conta dos contratos de fornecimento que a impugnante detinha com as referidas empresas de celuloses.
F) - Ficou, ainda, provado (alínea U.) que o pagamento das transações (compra de madeira) relativas aos fornecedores (onde se incluem os três supra identificados) foi efetuado através de cheque ou de transferência bancária.
G) - A conclusão extraída para improceder o pedido estão em contradição com os factos dados como provados, pois através destes conclui- se que os procedimentos de compra de madeira, sua entrega às empresas de celulose e pagamentos aos fornecedores eram iguais para todos os fornecedores da impugnante.

H) – Do exposto resulta que, para além dos factos provados, deve ser dado como provado que as empresas A. & B., U., Lda., C. F. U., Lda. e A. B. V. – O. de R. de V. A., Lda. forneceram às fábricas de celulose P. a madeira, em nome e através dos contratos existentes em nome da recorrente, pelo preço e quantidades constantes das suas faturas pelo prelo e condições descritos nas referidas nos arts. 94.º, 96.º, 98.º, 100.º, 102.º, 104.º, 106.º,
108.º,110.º,112.º,114.º,116.º,118.º,120.º,122.º,124.º,126.º,128.º, 130.º,
132.º,134.º,136.º,138.º,140.º,142.º,144.º,146.º,148.º,150.º,152.º, 154.º,
156.º,158.º,160.º,162.º,164.º,166.º,168.º,170.º,172.º,174.º,176.º, 178.º,
180.º,182.º,184.º,186.º,188.º,190.º,192.º,194.º,196.º,198.º,200.º, 202.º,
204.º,206.º,208.º,210.º,212.º,214.º,216.º,218.º,220.º,222.º,224.º, 226.º,
228.º,230.º,380.º,382.º,384.º,386.º,388.º,390.º,392.º,394.º,396.º, 398.º,
400.º,402.º,404.º,406.º,408.º,409.º,411.º,413.º,415.º,417.º,419.º, 421.º,
423.º,425.º,427.º,429.º,431.º,433.º,435.º,437.º,439.º,441.º,443.º, 445.º,
447.º,449.º,451.º,453.º,455.º,457.º,459.º,461.º,463.º,465.º,467.º, 469.º,
471.º,473.º,475.º,477.º,479.º,481.º,483.º,485.º,487.º,489.º,491.º, 493.º,
495.º, 497.º, 499.º, 501.º, 503.º, 505.º, 507.º, 509.º, 511.º da p.i..

I) - Ademais, partindo dos factos provados, aliados às regras de experiência comum ressalta, ainda, a seguinte conclusão lógica: comprovada a entrada nas fábricas de celulose de entregas de madeira, feita por terceiros fornecedores da impugnante, no montante de € 3.849,058,79, resulta que existiu materialidade da relação comercial.
J) – Com efeito, a madeira foi cortada, foi transportada e foi entregue nas empresas de celuloses pelos fornecedores da impugnante (onde se incluem os três supra identificados fornecedores), aos quais foi pago o preço da madeira.

L) - Daí que não possa falar-se em inexistência de uma operação comercial ou de atos fictícios, porque a madeira transacionada entre a impugnante e todos os seus fornecedores, incluindo os três referidos fornecedores, é real, existiu e foi transformada nas empresas de celulose, donde não há qualquer ficção ou simulação de negócio.

M) Deve, portanto, extrair-se a consequência lógica e inerente ao mecanismo do IVA, de aceitação da dedução do imposto suportado nas aquisições de madeira pela impugnante/recorrente aos referidos fornecedores.
N) - Sobre o conhecimento ou não da recorrente acerca das faltas declarativas e de outras obrigações fiscais e da falta de estrutura empresarial dos três fornecedores em causa, são indícios comuns a todos os quatro fornecedores apontados no relatório de inspeção da AT, mas com base na mesma matéria de facto, o Tribunal “a quo” adotou duas posições distintas.
O) - Com efeito, quanto ao fornecedor C., Lda. foi feita a análise critica das provas e aceite a materialidade das operações subjacentes (compra de madeira, posteriormente entregue nas empresas de celulose), bem como o facto da recorrente não saber, nem ter obrigação de conhecer a situação desta empresa, já quanto aos restantes três fornecedores “A. & B., Lda.”, “C. F. U., Lda.” e “A. B. V., Lda.”, da análise crítica dos mesmos meios de prova a douta sentença recorrida julgou não estar provada a materialidade das operações e que a recorrente não podia deixar de saber que participava em negócio simulado.
P) – Contudo, o raciocínio logico-dedutivo feito em relação àquele fornecedor deve ser o mesmo para os restantes três fornecedores.
Q) - Com efeito, conforme o facto provada na alínea F., os alegados indícios de falta de estrutura empresarial não será um argumento válido a ter em conta, pois tal é uma constante neste sector de atividade, e, sendo habitual que os fornecedores de madeiras não disponham de estrutura própria (no sentido de disporem equipamento, mão-de-obra, meios de transporte), não seria expectável para a impugnante que isso fosse uma forma de saber que se tratava de empresas em situação fiscal irregular.

R) – Quanto ao argumento do conhecimento das faltas declarativas, ficou provado, na alínea O., que a impugnante solicitou a apresentação de declarações de não dívida, pelo menos, a dois fornecedores, e nas declarações prestadas pela gerente da impugnante/recorrente (minutos 03:45:58) releva que o mesmo procedimento era efetuado para todos os fornecedores.
S) - Pelo que, deveria ser dado como provado que a impugnante/recorrente, no limite da informação fiscal de terceiros que lhe era acessível, diligenciou no sentido de apurar a regularidade da situação tributária dos seus fornecedores.
T) – Quanto ao argumento da existência de relações especiais entre a recorrente e a A. & B., Lda. pelo facto do alegado gerente desta, L. T., ser filho dos sócios da recorrente, trata-se dum fundamento que não permite retirar a conclusão segundo a qual as relações comerciais estabelecidas entre as duas empresas terão sido inexistentes.
U) - O facto de existirem relações entre sócios de duas ou mais empresas não permite retirar qualquer conclusão sobre a falta de veracidade das relações entre as respetivas empresas.
V) - Por um lado, a recorrente fez prova testemunhal segundo a qual a A. & B. teve pessoal ao seu serviço (testemunha B. R. A. H. aos minutos 02:28:00 e seguintes, e da testemunha P. A. F. L. aos minutos 02:37:15 e seguintes).
X) – Ainda quanto às alegadas relações de familiaridade entre gerência da recorrente e da “A. & B.”, é mister juntar aos autos nesta fase documento atinente à gerência dessa empresa, designadamente cópia da sentença proferida em sede do processo crime n.º 8/12.3IDLRA, que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Leiria, Caldas da Rainha-Instância Local- Secção Criminal, (documento um) em que, não ficou provado que em 2011 a gerência de facto e ou de direito da “A. & B.” cabia ao aludido L. T.

Z) - Mais, nesses autos, foi referido por testemunhas que identificaram A. de A. L. como gerente da sociedade.

AA) O mesmo Sr. L. referido pelas testemunhas B. R. A. H. e P. A. F. L., como entidade “pagadora” dos serviços que prestaram para a “A. & B.”.
BB) - Pelo que, por aqui, não se conclui que no ano de 2011 (ao qual respeitam as operações comerciais) houvesse a aludida relação de familiaridade ou parentesco entre as gerências da “A. & B.” e da impugnante/recorrente.
CC) - O documento um, acima referido, apenas é junto aos presentes autos por só agora ter sido obtido junto dos então arguidos nos autos do processo n.º 8/12.3IDLRA, não tendo sido junto antes do encerramento da discussão, por dele não ter conhecimento, tanto mais que não era visada no dito processo crime, e o seu conhecimento foi feito através de terceiros.
DD) - Além do demais, a AT não incorporou no relatório de inspeção tributária factos e motivos suficientes para que o Tribunal “a quo” pudesse dar como provado a alínea DD.
EE) - Verifica-se que o procedimento dos Serviços de Inspeção limitou- se a relatar o valor e as datas das faturas emitidas pelos referidos fornecedores à recorrente e que toda a restante materialidade das operações ocorridas entre esses e a recorrente foi simplesmente ignorada.
FF) - Deste modo, comprovando-se que as operações entre os três referidos fornecedores corresponderam a operações efetivas entre as empresas, conclui-se que a douta decisão recorrida fez errada apreciação das provas e incorreto julgamento da matéria de facto.
GG) – Na decisão recorrida julgou-se que os atos de liquidação colocados em crise, porque decorrentes de relatório de inspeção dos anos de 2009 a 2011, onde foi concedido e apreciado o direito de audição exercido pela recorrente, estão devidamente fundamentados.

HH) - Entendimento que não se acompanha, porquanto no relatório de inspeção aos exercícios de 2009, 2010 e 2011 não consta qualquer correção ao exercício de 2012, também não foi notificada, nesse procedimento inspetivo, para efeitos de direito de audição prévia, o que torna ilegais as respetivas liquidações.
II) - Nem tão pouco as próprias liquidações mencionam a justificação para a sua razão de ser e para a sua quantificação.
JJ) - Acresce que, os atos de liquidação quando adicionais ou corretivos têm que ser explicados e fundamentados previamente à sua notificação aos sujeitos passivos e não pode entender-se devidamente fundamentado um ato administrativo quando a fundamentação é feita a posteriori, em sede de resposta à reclamação graciosa ou recurso hierárquico.
LL) - Concluindo-se serem ilegais as liquidações recorridas, porque não aceitaram as deduções relativas ao IVA suportado nas compras efetuadas aos fornecedores “A. & B., Lda.”, “C. F. U., Lda.” e “A. B. V., Lda.”.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida, anulando-se integralmente as liquidações dos períodos 01, 02 e 03 do ano de 2012.»

A Recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações nesta instância de recurso.

A Recorrente FAZENDA PÚBLICA, apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:
«CONCLUSÕES
1. O presente recurso tem por objeto a douta sentença recorrida, proferida no processo supra referenciado, que julgou parcialmente procedente, por provada, a impugnação judicial.
2. A douta sentença julgou improcedente por provada, a impugnação intentada pela impugnante, na parte relativa ás facturas cujos emitentes são a sociedades suas "fornecedoras"A. & B., u., Ldª, C. F. u., Ldª, A. b. V., oficina de reparações de veículos automóveis Ldª, a que as RFP adere.
3. No entanto a douta sentença julgou procedente a impugnação dos actos de liquidação de IVA ejuros compensatórios de 2012, da "fornecedora" C.
4. Sentença que, a nosso ver, e salvo o devido respeito por melhor opinião, padece de erro de julgamento no que toca à apreciação e valoração dos factos relevantes para a causa e à interpretação e aplicação das correspondentes normas jurídicas, no que á C. diz respeito.
5. Salvaguardado sempre o devido respeito, entendemos que, atendendo aos elementos de prova documentais constantes dos autos e às normas legais invocadas, impunha-se conclusão diversa daquela a que chegou a Mma. Juíza do Tribunal "aquo" na douta sentença ora em crise.
6. A douta sentença desconsiderou as provas levadas pela AT as quais contêm fortes indícios de facturas falsas emitidas pela sociedade "fornecedora" C.
7. Nomeadamente ter sido a sócia-gerente da B. (M. R. L. C) que emitiu a quase totalidade das facturas dos fornecedores.
8. A justificação admitida na presente sentença, sobre a melhor experiência da Srª R. L. C., sócia-gerente da B., para a emissão de facturas, não se nos afigura credível, uma vez que esse mesmo facto prova sim, a existência de relações demasiado comprometedoras entre estas entidades "fornecedoras" da B.
9. A impugnante não provou a existência das operações comerciais patentes nas facturas emitidas pela C., com os documentos de suporte que lhe serviram de base.
10. A impugnante apenas se limitou a provar as operações comerciais entre si e as clientes celuloses.
11. Nem as facturas se encontram legalmente emitidas por obediência ao art° 36º e 19º do CIVA.
12. A C. não tem estrutura que permita realizar as operações facturadas.
13. Factos esses que provam a simulação de operações fictícias realizadas.
14. Cuja intenção era a de levar a efeito a dedução de IVA.
15. Concluindo: ao decidir como decidiu, a Mma. Juiz do Tribunal "a quo ", por inadequada interpretação e valoração dos factos assentes e relevantes, e por violação do disposto nos art°s 19º nº 3 e 4 do CIVA, alínea f) do nº 5 do artº 36º do CIVA, incorreu em erro de julgamento ao ter considerado parcialmente procedente a presente impugnação.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas, deverá o presente recurso ser julgado procedente, anulando-se a douta decisão em apreço, na parte relativa á procedência da sociedade C., com todas as legais consequências.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, com o que será feita a costumada JUSTIÇA»

A Recorrida, B. D. – M., Lda, não apresentou contra-alegações nesta instância de recurso.

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Foram os autos a vista da Magistrada do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência dos recursos.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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As questões a apreciar e decidir são as seguintes:

Recurso da Impugnante: aferir do erro de julgamento de direito e de facto, designadamente o erro na matéria de facto dada como provada e não provada, e erro na valoração da matéria de facto assente quanto à materialidade das operações em causa por irrelevância dos indícios apurados pela AT [conclusões A) a FF)], mais invoca erro de julgamento referente à falta de fundamentação das correcções [conclusões GG) a LL)]

Recurso da Fazenda Pública: aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito na parte correspondente ao fornecedor C., na medida em que os indícios apurados pela AT no âmbito da acção de inspecção são suficientes para se concluir que as operações subjacente às facturas deste fornecedor são fictícias, violando-se o disposto no art. 19.º, nº 3 e 4 do CIVA, e alínea f) do n.º 5 do art. 36.º do CIVA.

II. FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«3.1 – DE FACTO
Com base na documentação junta aos autos, na posição assumida pelas Partes e no depoimento das testemunhas inquiridas, consideram-se provados os seguintes factos:

A. A Impugnante, B. D. – M., Lda., dedica-se ao comércio por grosso de madeiras (facto não controvertido);
B. No exercício da sua actividade, a Impugnante celebrou contratos de fornecimento com as empresas de celulose P., S. e C., das quais recebe prémios, em função das quantidades de fornecimento efectuadas (facto não controvertido);
C. No exercício da sua actividade, compra eucaliptais e pinhais que abate, corta, desbasta, rechega e transportes para os parques das empresas de celulose, suas clientes (facto não controvertido);
D. Não possuindo meios humanos e materiais suficientes para o cumprimento dos contratos de fornecimento celebrados com as empresas de celulose referidas em B., subcontratou a terceiros o abate, corte, desbaste, rechega e transportes para os parques das suas clientes (facto não controvertido);
E. Os seus fornecedores suportam o custo de compra de madeira e os encargos relacionados com o abate, corte, desbaste, rechega e transporte de madeira até às empresas referidas na alínea B. supra (facto não controvertido);
F. No exercício da referida actividade, as empresas/empresários podem não ter equipamento em nome próprio e contratar máquinas, transporte e mão-de-obra a terceiros (cfr. depoimento da testemunha R. R.);
G. No exercício da sua actividade, em 2011, o volume de negócios celebrados directamente por si ascendeu a € 416.605,82, que corresponde a 9.600,69 m3 de madeira;
H. No mesmo exercício, através dos seus fornecedores registou um volume de negócios de € 2.767.899,99, que corresponde a 64.141,29 m3 de madeira (facto não controvertido);
I. No exercício de 2011, encontravam-se registados na contabilidade da Impugnante os seguintes valores de compras, vendas e quantidades, referentes aos seus fornecedores:

(texto no original)



(facto não controvertido);
J. Os fornecedores só podiam fazer a entrega da madeira nas empresas de celulose referidas em B. com uma “guia de entrada” emitida em nome da Impugnante, devidamente homologada pelas referidas empresas (cfr. depoimento das testemunhas V. T., R. R. e A. C.);
K. Os fornecedores ficavam com o duplicado da “guia de entrada” (cfr. depoimento das testemunhas A. C.);
L. Quinzenalmente, as empresas de celulose referidas em B. emitiam um “espelho”, com a identificação da “guia de entrada” e quantidade de madeira fornecida, que entregavam à Impugnante (cfr. depoimento das testemunhas V. T. e J. C.);
M. A Impugnante elaborou mapas identificando a data e local de entrega, guias de fábrica, guia de transporte, matrícula da viatura, código de fornecedor, quantidade de madeira em m3, espécie, valor de venda e IVA (cfr. docs. 7 a 10, juntos a fls. 280 a 329 dos autos, que se dão por reproduzidos, conjugado com o depoimento da testemunha V. T.);
N. Com base no “espelho” referido na alínea L. supra, a Impugnante emitia as facturas às empresas de celulose que procedia ao seu pagamento e, por vezes, a adiantamentos por conta de fornecimentos futuros (cfr. facto não controvertido);
O. A Impugnante solicitou aos seus fornecedores “N. V.” e “MFHC” a apresentação das declarações de não dívida ao Estado e à Segurança Social (cfr. depoimento das testemunhas R. R. e J. C.);
P. A C. contratou, através do Sr. S., a T. para fazer o transporte de madeira que era entregue, em nome da Impugnante, na P. de Setúbal, tendo o mesmo sido feito através de alguns dos seus veículos com as matrículas 00-00-00, 00.-00-00, 00-00-00, 00-00-00 e 00-00-00 (cfr. depoimento da testemunha G. O.);
Q. A T. podia fazer duas entregas de madeira no mesmo dia na P. de Setúbal, uma vez que o corte era feito em Sines (cfr. depoimento da testemunha G. de O.);
R. A T. facturou cerca de € 25.000,00 + IVA ao Sr. S. da C. pelo transporte de madeira efectuado por conta da Impugnante (cfr. depoimento da testemunha G. O.);
S. O Sr. S. da C. cortou várias toneladas de madeira para a Impugnante, tendo a S. facturado àquela empresa cerca de € 12.000,00 de madeira que foi entregue na fábrica da P. de Setúbal em nome da Impugnante (cfr. depoimento da testemunha A. C.);
T. Nalguns casos, as facturas dos seus fornecedores eram preenchidas pela Impugnante (cfr. depoimento das testemunhas J. C. e P. F. e declarações de P. de R. C.);
U. A Impugnante procedeu ao pagamento das facturas emitidas pelas sociedades A. & B., A. B. V., C. e C. F., por via de cheque ou transferência bancária, através da conta n.º 402256…. da C. de C. A. M. (cfr. doc. 4 junto aos autos com a p.i., a fls. 106 a 134 dos autos, que se dá por reproduzido);
V. Frequentemente, os fornecedores da Impugnante iam levantar os cheques emitidos por esta ao balcão (cfr. depoimento da testemunha S. P.);
W. A 31.12.2011, a conta 31113 – compras registava o valor de € 3.266.849,82 (cfr. extracto de conta junto como doc. 2 com a p.i. e não impugnado, a fls. 101 a 104 dos autos, que se dá por reproduzido);
X. Na mesma data, a conta 71113 – vendas registava o valor de € 3.849,058,79 (cfr. extracto de conta junto como doc. 3 com a p.i. e não impugnado, a fls. 101 a 104 dos autos, que se dá por reproduzido);
Y. Nos extractos de conta, referidos nas alíneas W. e X. supra, foi feita a correspondência entre o n.º de factura e os mapas referidos na alínea M. (cfr. extractos de conta);
Z. Em 2011, a sociedade “C. F., Lda.” tinha registado em seu nome o veículo S., matrícula 00-00-00 (cfr. informação do registo de propriedade, a fls. 260 verso, dos autos);
AA. No mesmo ano, L. M. C. T. tinha, em regime de locação financeira, o veículo R., matrícula 00-00-00 (cfr. informação do registo de propriedade, a fls. 262 dos autos);
BB. No mesmo ano, a Impugnante tinha registado em seu nome o veículo S., matrícula 00-00-00 (cfr. informação do registo de propriedade, a fls. 262 verso dos autos)
CC. Com base na ordem de serviço n.º OI201200739, datada de 02.03.2012, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças (DF) de Leiria realizaram uma acção de inspecção externa à Impugnante, de âmbito geral, relativa aos exercícios de 2011, que teve início em 07.03.2012 e termo em 22.08.2012, e que foi motivada pelos factos descritos no processo de inquérito n.º 734/10.1TACLD – cfr. relatório de inspecção tributário (RIT), a fls. 78 a 100 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido;
DD. Em 31.08.2012, na sequência da acção de inspecção referida na alínea antecedente, foi elaborado o RIT do qual consta, na parte relevante, o seguinte:
“(…) II.3. Outras situações

a) Caracterização do SP: B. D. – M., Lda., NIF: 5…, doravante designada como B., está registada com o CAE principal: «46731 - Comércio por Grosso Madeira Bruto e Produtos Derivados» (…).

Esta empresa familiar, sociedade por quotas com capital social de € 5.000,00, tem como domicílio fiscal a Q. de S G., n.º .., em A. no concelho das Caldas da Rainha e efectuou o seu início de actividade em 2009-01-05. Os seus, únicos, sócios-gerentes são:


(texto no original)



Tipo de Contabilidade: Organizada por exigência legal informatizada. Tem como Técnico Oficial deContas (TOC) L. M. das N. R., NIF: 2……. (…)
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

(…) III.1.1.1. IVA deduzido Indevidamente – Negócio Simulado (n.º 3 e n.º 4 do artigo 19.º do CIVA)

A fim de dar cumprimento às Ordens de Serviço referidas em epígrafe, deslocámo-nos ao local identificado como sede da empresa, Q. de S. G., n.º .. em A., igualmente local de residência fiscal dos sócios-gerentes, porém aí não foi possível contactar com ninguém, nem se conseguiu detectar qualquer elemento que possa identificar, naquela morada, a existência da empresa.

Devido ao facto das diligências efectuadas resultarem infrutíferas recorremos ao gabinete de contabilidade – C. – Contabilidade Gestão e Fiscalidade Lda, (NIF: 5……), nas Caldas da Rainha, onde se pretendia contactar com o TOC do SP.

No gabinete de contabilidade, com a colaboração do TOC, foi possível proceder à avaliação dos documentos da contabilidade, desde o início de actividade (em 2009) até ao último trimestre do exercício de 2011.

Entre os documentos da contabilidade encontram-se Facturas relativas à aquisição (por parte da B.) de mercadorias e de serviços, de corte e desbaste de madeira, emitidas por diversos SP’s entre os quais cumpre-nos destacar os seguintes:

(texto no original)

III. 1.1.1.1. A. & B., U.., Lda (NIF: 5.)

O SP B. tem registado na sua contabilidade e Declarações Tributárias aquisições de madeira e de serviços a este fornecedor no montante total por exercício de:

Ano Fiscal
Valor sem IVA
IVA
2009
€ 393.668,45
€ 78.833,69
2010
€ 917.970,67
€ 188.460,41
2011
€ 460.936,13
€ 106.015,34
Total 3 anos
€ 1.772.575,25
€ 373.309,44

Este SP, doravante designado de A. & B., já foi alvo de inspecção por parte desta Direcção de Finanças através das seguintes ordens de serviço: OI201100489, OI201101462 e OI201200526.Decorrente destas foi elaborado um Relatório de Inspecção Tributária onde é referido que o SP iniciou a actividade para efeitos fiscais em 2008-12-23, em sede de IVA e IRC, e que: «o cliente B. D. – M., Lda tem relações especiais com o SP em análise, já que os seus dois sócios gerentes Sr. J. H. da T., NIF: 1…., e Sr.ª M. R. L. do C., NIF: 1……, são ascendentes (o Pai e a Mãe) do gerente da A. & B., o Sr. L. T., NIF: 2. (…)

A sede, ou domicílio fiscal, destas empresas é a mesma da residência do sócio gerente da A. & B. e dos sócios- gerentes da B. (…)

Acresce ainda o facto do TOC responsável pela contabilidade destas três sociedades ser o Sr. J. C. R., NIF: 1……, que em 2011-12-07 renunciou à execução da contabilidade da B. D.».

Por consulta ao sistema informático, em 2011-07-14, verificou-se que a A. & B. não cumpria com as suas obrigações fiscais em sede de IVA e IRC. Estando em falta as Declarações Periódicas de IVA (DP’s) desde 09/12T e as Declarações Modelo 22 de IRC (DM22) e Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal/ Informação Empresarial Simplificada (DAICF/IES) desde o ano fiscal de 2009 (inclusive). Contudo procedeu à entrega das mesmas no dia 2011- 12-06, no decurso do procedimento inspectivo, porém sem qualquer base tributável em qualquer uma delas visto que foram entregues a zeros (Anexo n.º 7).

Ainda no relatório da inspecção tributária ao SP A. & B. é referido: «Ao SP em análise não se conhecem outros fornecedores, que não a A., excepção feita ao fornecedor de um Tractor de Matrícula: 00-00-00 Marca: S., do qual se desconhece existir reboque, não se conhece equipamento específico para a execução dos trabalhos de corte, máquinas de medição de madeira em metros cúbicos e maquinaria de carga e transporte de madeira, nem pessoal qualificado para a execução dessas tarefas, nem guias de remessa, nem guias de transporte, nem se conhece morada, sede ou qualquer instalação física onde, sendo necessário, pudesse armazenar os produtos mencionados nas Facturas indiciadas como falsas.

Por solicitação ao Instituto de Segurança Social, IP (Centro Distrital de Leiria) verifica-se, tendo como referência (início) o mês de Janeiro de 2009, que apenas em Abril e Maio de 2009 (2 trabalhadores) Junho e Julho (3 trabalhadores) e em Agosto e Setembro (2 trabalhadores) existiram trabalhadores na A. & B. além do sócio gerente Sr. L. T.

Mais se informa que a entidade empregadora (A. & B.) não procedeu à entrega das declarações de remunerações desde Maio de 2010.
Face ao elevado n.º, e valores, de Facturas emitidas pelo SP A. & B. em contraste com a falta de estrutura empresarial demonstrada pelos motivos já referidos, entende-se existirem fortes indícios da falta de veracidade dos serviços facturados, e mercadorias vendidas, pelo SP.

Ao emitir as Facturas em causa o SP A. & B. incorreu numa conduta ilegítima, enquadrável em crime de Fraude Fiscal por negócio simulado e ocultação, previsto e punível pela alínea b) e c) do n.º 1 do artigo 103.º do RGIT.

Isto implica que não se possa deduzir o imposto (IVA), mencionado nas Facturas emitidas pelo SP A. & B., uma vez que o n.º 4 do artigo 19º do CIVA estabelece que: «Não poderá…deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada» Refira-se que o n.º 3 do artigo 19º do CIVA impõe que: «Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente».

Ora face às relações especiais existentes entre as duas empresas, B. como adquirente e A. & B. como transmitente, com o grau de parentesco dos sócios-gerentes (Pais e Filho), todos com o mesmo domicílio fiscal, o adquirente deveria ter conhecimento que o transmitente não possuía estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade. Mais ainda pelo facto de a quantidade Facturas, e a quantia mencionada em cada uma, conduzir a um volume de negócios anual muitíssimo elevado. (…)

III.1.1.1.2. C. – R. e C. de P., Lda. – (NIF: 5…..)

O SP B. tem registado na sua contabilidade Facturas, que se encontram reflectidas nas Declarações Tributárias, alusivas a aquisições de madeira (essencialmente rolos de eucalipto) a este fornecedor, no exercício de 2011, no montante de:

Ano Fiscal
Valor sem IVA
IVA
2011
€ 339.380,54
€ 78.057,03

Este SP, doravante designado por C., iniciou a sua actividade em 2005 -02-02, já foi alvo de inspecção por parte desta Direcção de Finanças através da ordem de serviço n.º OI201200812. É referido no ponto III.2. do relatório da inspecção tributária decorrente dessa Ordem de Serviço o seguinte:« detectou-se que o sujeito passivo (SP) não cumpria com as suas obrigações fiscais em sede de IVA, estando em falta as DP’s relativas ao segundo semestre do ano fiscal de 2010 e todas as DP’s relativas ao exercício de 2011.».

Na exposição efectuada no relatório constam ainda os subsequentes elementos: «deslocámo-nos ao local identificado como sede da empresa, igualmente local de residência fiscal do sócio-gerente S. N., porém aí não foi possível contactar com ninguém, nem se conseguiu detectar qualquer elemento que possa identificar, naquela morada, a existência da empresa.

Foi ainda enviada uma Carta Aviso, por via postal, (…) que veio devolvida com a menção «Mudou-se / Encerrado» e
«existe em 3100 Pombal».

Foi também efectuada uma visita à seguinte morada do SP: L. do R., V. L., 2… -6.. F… (É a residência /sede que o sócio J. M. C. P. menciona na Certidão permanente), esta morada está estampado no cabeçalho das Facturas emitidas pelo SP, porém no local indicado apenas existe uma pequena habitação bastante antiga, com amplos sinais de degradação, com a caixa de correio atulhada e ervas daninhas por toda a, diminuta, propriedade. De acordo com os vários vizinhos auscultados esta “vivenda” encontra-se desabitada há mais de ano e meio, tanto que não dispõe actualmente de fornecimento de electricidade e de água.

Por solicitação ao Instituto de Segurança Social, IP (Centro Distrital de Leiria) foi-nos comunicado que:«… de acordo com os dados registados no sistema de informação da Segurança Social, informa-se que a entidade empregadora “C. – R. E C. DE P., LDA” NISS 2… e NIF 5…, não procedeu à entrega de declarações de remunerações referente aos anos de 2010 e 2011».

Face ao elevado número, e valores, de Facturas emitidas pelo SP, não existem os meios complementares de prova: Guias de Transporte, Guias de Remessa, Notas de Encomenda, Cartas Comerciais e Orçamentos, portanto torna-se impossível a partir do descritivo da factura, identificar os locais onde se realizam as prestações de serviços, visto que não se encontra identificado, no campo da factura próprio para tal, a hora e o local de carga, o veículo em que se procedeu ao transporte e o local de descarga.

Constata-se também que as Facturas emitidas pela C., não cumprem os requisitos impostos pela alínea f) do n.º 5 do artigo 36º do Código do IVA (CIVA) uma vez que não especificam «A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura».A última Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (DAICF), com o respectivo anexo A, entregue pelo SP corresponde ao exercício de 2009. Da sua análise verifica-se que existe um reduzido volume de negócios (€ 14.835,00) e o valor do Equipamento (Imobilizado Corpóreo) bruto é de € 15.602,48, com um resultado liquido negativo de -€ 1.098,67. Analisando as duas únicas DP’s de IVA entregues, referentes ao primeiro semestre, do ano fiscal de 2010 verifica-se que não existe Base Tributável nem o correspondente IVA liquidado. Nesta data o gerente do SP era: J. S., NIF: 1.., que efectuou a renúncia no dia 2 de Setembro de 2010.

A partir de 2 de Setembro de 2010, data da deliberação (de acordo com a Certidão permanente), a gerência passa a ser exercida por S. N. A partir desta data as Facturas emitidas atingem valores muito significativos com prestações de serviços e transmissão de bens (rolos de madeira de eucalipto e pinho) que nada tem a ver com a actividade anteriormente exercida pelo SP, constante do cadastro informático da AT.

A partir do segundo semestre do ano fiscal de 2010 não mais as Declarações Modelo 22 de IRC, bem como as respectivas DAICF (IES), foram entregues (Anexo n.º 7).

Face ao exposto constata-se que o SP não possui estrutura empresarial capaz de efectuar os serviços facturados em 2010 e 2011, assim entende-se existirem fortes indícios da falta de veracidade dos serviços facturados, e mercadorias vendidas, pelo SP. (…)

III.1.1.1.3. C. F. U., Lda (NIF: 5…)

O SP B. tem registado na sua contabilidade Facturas, que se encontram reflectidas nas Declarações Tributárias, alusivas a aquisições de madeira e serviços de transporte, a este fornecedor no exercício de 2011, no montante de:

Ano Fiscal
Valor sem IVA
IVA
2011
€ 573.289,14
€ 131.856,50

A C. F. de acordo com o cadastro informático da AT, está enquadrada em sede de IVA desde 2011 -06-01 (início de actividade), e em sede de IRC desde 2011-01-01, apesar de ter emitido Facturas desde Maio de 2011 até 2011-12-31 no valor total de € 705.145,64 (IVA incluído) não entregou, até à data de elaboração deste relatório, qualquer Declaração Periódica de IVA nem a Declaração modelo 22 de IRC (Anexo n.º 7).

Verificámos, pela análise das Facturas, por consulta ao cadastro informático da Autoridade Tributária (AT) e pela análise da Certidão Permanente do SP, doravante designado de C. F., que:

O sócio-gerente da C. F., Sr. A. de A. L., cuja residência declarada é a R. Dr. F. C., Bloco .., .. Dt, 2…-8… nas C. da R., constituiu uma sociedade unipessoal com o capital de € 5.000,00 quando os seus rendimentos, declarados em sede de IRS, são: 2008=€ 632,00; 2009=€ 5.350,95 e 2010= € 4.093,10 (Referente a trabalho dependente – Categoria A).

Na deslocação à morada acima indicada fomos informados pela Sr.ª R. M. (NIF: 2…) que há pelo menos ano e meio, desde que lá começou a morar, não reside naquele domicílio nenhum A. de A. L., nem é do seu conhecimento que lá esteja localizada alguma sede, delegação ou outras instalações da C. F.. Contudo admite que por vezes surge correspondência de diversas fontes destinada ao Sr. A. de A. L., bem como para o SP C. F. (…)

Em contacto telefónico com a TOC (Dr.ª O. G.) da C. F. a mesma informou que apesar de se encontrarem na contabilidade Facturas relativas a venda de madeira e prestações de serviço associadas, não existem na contabilidade, até à data (2012-03-28), documentos relativos a Compras e a Custos com o Pessoal. Comentou ainda que apenas teve contacto com o Sr. A.de A. L. uma única vez, tendo ele sido apresentado no seu gabinete de contabilidade pelo Sr. L. T. (…),no dia em que ele assinou a Declaração de Início de Actividade da C. F.

Importa mencionar que foi a Dr.ª O . G. a TO C que entregou em 2011 -12-06 as DM 22 e respectivas DICF/IES, da A. & B., referentes aos exercícios de 2009 e 2010, sem qualquer base tributável.

Consultada a aplicação informática do AT – Património (Actos por Outorgante) detecta-se que em 2011-07-12 a Sr.ª E. M. L. do C. (NIF: 1…), nascida em 00-00-00, mãe da sócia-gerente da B. e avó do sócio-gerente da A. & B. (Sr. L. T.), doou à C. F. um prédio rústico na freguesia 14…., artigo .., fracção/secção 0.. (que lhe havia sido doado pelo seu neto Sr. L. T. em 2010-12-06. O Sr. L. T. adquiriu o prédio em 2007-12-27 por € 160.000,00) e a C. F. transmitiu o mesmo em 2011-07-27 por € 100.000,00. (…)

Porém de acordo com os elementos recolhidos verifica-se que não existem os meios complementares de prova: Guias de Transporte, Guias de Remessa, Notas de Encomenda, Cartas Comerciais, Orçamentos, o que torna impossível a partir do descritivo da factura, identificar os locais onde se realizam as prestações de serviços, visto que não se encontra identificado, no campo da factura próprio para tal, a hora e o local de carga, o veículo em que se procedeu ao transporte e o local de descarga.

Importa mencionar que o Sr. A. A. L. sócio-gerente da C. F. U., Lda., por procuração (embora exista da nossa parte dúvida quanto à legalidade da mesma) registada no Cartório Notarial da Batalha, constituiu bastante procurador dessa sociedade o Sr. L. M. do C. T. a quem confere os seguintes poderes (Anexo n.º 6):

a. Outorgar contratos de compra e venda, de bens móveis e ou imóveis, Urbanos ou Rústicos inclusive veículos automóveis ligeiros ou pesados, todos pelo preço e condições que entender (…);

b. Abrir contas em nome da sociedade (…) bem como fecha-las, constituir empréstimos (…);

c. Efectuar a movimentação dessas contas (…);

d. Aceitar doações de quem quer que seja , de bens móveis e ou imóveis.

As informações recolhidas no decurso da inspecção, a falta de documentos complementares comprovativos da veracidade das transmissões de bens e dos serviços prestados bem como a não declaração dos mesmos à AT – através da entrega das respectivas Declarações Tributárias –, impõe-nos a convicção da inexistência por parte da C. F. de uma estrutura empresarial adequada, à actividade mencionada nas Facturas, indiciando a falta de veracidade das referidas Facturas, por se tratar de negócio simulado, pelo que nos termos do n.º 3 e 4 do artigo 19.º do CIVA o imposto nelas incluído não confere direito à dedução.

Constata-se também que as Facturas emitidas pela C. F., não cumprem os requisitos impostos pela alínea f) do n.º 5 do artigo 36º do Código do IVA (CIVA) uma vez que não especificam «A data em que os bens foram colocadosà disposição do adquirente, emque os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura» (…)

III.1.1.1.4. A. B. V. – O . de R. de V. A., Lda. – (NIF: 5…)

O SP B.. tem registado na sua contabilidade Facturas, que se encontram reflectidas nas Declarações Tributárias, alusivas a aquisições de madeira (essencialmente rolos de eucalipto) a este fornecedor, no exercício de 2011, no montante de:

Ano Fiscal
Valor sem IVA
IVA
2011
€ 154.078,43
€ 35.442,61

Este SP, doravante designado por A. B. V., com o início de actividade em 2001 -10-01, está a ser alvo de um procedimento de inspecção por parte desta Direcção de Finanças através do Despacho n.º DI201201908. Este despacho é emitido depois de na análise dos documentos da contabilidade do B. se terem identificado um conjunto de Facturas no mês de Dezembro emitidas por este SP. Na consulta efectuada ao sistema informático da AT verificou-se que o SP A. B. V. não cumpria com as suas obrigações fiscais em sede de IVA, estando em falta as DP’s relativas ao segundo semestre do ano fiscal de 2010 e todas as DP’s relativas ao exercício de 2011. Não cumpria também com as suas obrigações fiscais em sede de IRC, estando em falta as Declarações de Rendimentos Modelo 22 de IRC referentes a 2010 e 2011, bem como as correspondentes IES’s.

Ao abrigo do citado Despacho deslocámo-nos ao local identificado, no sistema informático da AT, como sede da empresa (Rua T. B. n.º .., – B. V. – C.) lá foi possível contactar com o Sr. C. F. dos S. H. (NIF: 1…) que foi sócio da empresa até 27 de Maio de 2011, altura em que transmitiu a sua quota de € 5.000,00ao Sr. A. J. B. de L. (NIF: 2…). O Sr. C. H. renunciou à gerência da A. B. V. em dois de Maio de 2011.

(…) Face ao elevado número, e valores, de Facturas emitidas pelo SP, não existem os meios complementares de prova: Guias de Transporte, Guias de Remessa, Notas de Encomenda, Cartas Comerciais e Orçamentos, portanto torna-se impossível a partir do descritivo da factura, identificar os locais onde se realizam as prestações de serviços, visto que não se encontra identificado, no campo da factura próprio para tal, a hora e o local de carga, o veículo em que se procedeu ao transporte e o local de descarga.

A última Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (DAICF), com o respectivo anexo A, entregue pelo SP corresponde ao exercício de 2009. Da sua análise verifica-se que o total das prestações de serviços (€ 122.386,42) desse exercício é inferior ao valor facturado exclusivamente no mês de Dezembro de 2011 (€154.078,43), verifica-se também que não existem qualquer tipo de terreno ou recursos naturais afectos ao Activo Fixo Tangível.
Analisando as duas únicas DP’s de IVA entregues, referentes ao primeiro semestre, do ano fiscal de 2010 verifica-se que a soma das suas Bases Tributáveis (€ 9.439,04 + 12.780,64) atinge apenas o valor de € 22.219,68, o que está muito distante dos valores actualmente facturados.

A partir de 2 de Maio de 2011, data da deliberação (de acordo com a Certidão permanente), a gerência da sociedade passa a ser exercida por A. J. B. de L. Foi na gerência deste sócio (único) que as Facturas emitidas atingem valores muito significativos com prestações de serviços e transmissão de bens (rolos de madeira de eucalipto) que nada tem a ver com a actividade anteriormente exercida pelo SP, Comércio, manutenção e reparação de veículos automóveis, constante do cadastro informático da AT e da Certidão Permanente.

A partir do segundo semestre do ano fiscal de 2010 não mais as DP’s de IVA e as Declarações Modelo 22 de IRC, bem como as respectivas DAICF (IES), foram entregues (Anexo n.º 7).

Face ao exposto constata-se que o SP não possui estrutura empresarial capaz de efectuar os serviços facturados à B. em 2011, assim entende-se existirem fortes indícios da falta de veracidade dos serviços facturados, e mercadorias vendidas, pelo SP.

Ao emitir as Facturas em causa o SP A. B. V. incorreu numa conduta ilegítima, enquadrável em crime de Fraude Fiscal por negócio simulado e ocultação, previsto e punível pela alínea a), b) e c) do n.º 1 do artigo 103.º do RGIT. (…)

IX. Direito de Audição – Fundamentação

(…)

Não compreendemos o que o requerente designa por provas inequívocas, numeradas de 1 a 23, que anexa ao seu Direito de Audição. Pois na sua esmagadora maioria são fotocópias de guias de entrada de madeiras na P. (…) e não Guias de Transporte do Fornecedor para o cliente B. D. (…)

Importa ainda mencionar que em reunião solicitada pelo SP, já depois do en vio por via postal do projecto de relatório, na Direcção e Finanças de Leiria no dia 26 de J ulho de 2012, em que estiveram presentes os dois sócios -gerentes do SP, o ex-TO C J . C. R., a coordenadora da equipa 23 (Dr.ª L. C.) e a rep resentante do Núcleo de Inquéritos Criminais (Dr.ª M. do C. R.) a sócia -gerente (Sr.ª M. R. L. do C.), quando questionada, relutantemente acabou por admitir ser ela que preenche a quase totalidade das facturas dos 4 fornecedores, fictícios , a favor da B. D. O que se comprova comparando a sua caligrafia com a generalidade das facturas provenientes desses 4 fornecedores (fictícios). (…)

Em resposta aos pontos 43 a 45 o que nos cumpre informar é o seguinte: Correndo o risco de nos estarmos a repetir desprezamos por completo essa argumentação consubstanciada nos documentos indicados pois em nada adicionam ao processo e, mais uma vez, referem-se à relação comercial entre o SP e os seus clientes que nunca colocámos em causa. Voltamos a afirmar: o que indiciamos como sendo falsas são as Facturas emitidas pelos 4 transmitentes, fictícios, a favor do SP, não as relações comerciais do sujeito passivo com as empresas de celulose.

(…) Mais se acrescenta que as Facturas relativas aos 4 fornecedores fictícios regra geral apresentam como n.º de guia não o n.º da guia do fornecedor ou do transportador como a Lei o exige, ou então não fazem referência a qualquer guia, mas o n.º das guias de entrada de madeiras nas Empresas de Celulose. Ora isto refor ça que as Facturas não cumprem com o estabelecido pelo n.º 5 do artigo 36.º do CIVA uma vez que não estão correctamente preenchidas faltando o preenchimento, na ausência de uma guia de remessa, guia de transporte ou documento equivalente verídico, do local de carga, da hora, da data, do veículo e do local de descarga e da hora respectiva. (…)”.
– cfr. RIT;
EE. Na sequência das conclusões do RIT referido na alínea antecedente, a AT emitiu a demonstração de acerto de contas n.º 2013 00000247873, referente a IVA de 2011, no valor de € 52.783,27 (cfr. demonstração de acerto de contas, a fls. 17 do PAT apenso, que se dá por reproduzida);
FF. Na sequência da anulação do crédito de imposto a reportar, a AT emitiu as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, relativos a Janeiro, Fevereiro e Março de 2012, no montante total de € 40.191,94 (cfr. fls. 42 do PAT apenso e informação a fls. 28 a 37 do PAT apenso, que se dá por reproduzida);
GG. Em 09.04.2013, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, alegando, em suma, que: não existe fundamento para as liquidações referentes aos meses de Janeiro a Março de 2012, uma vez que a inspecção incidiu sobre os anos de 2009, 2010 e 2011; não corresponde à verdade que os negócios em causa sejam simulados; facturou às celuloses tudo aquilo que os 4 fornecedores mencionados no RIT lhe entregaram e efectuou os respectivos pagamentos conforme resulta da sua escrita (cfr. reclamação, a fls. 2 a 8 do PRG apenso, que se dá por reproduzida);
HH. Em 05.06.2013, foi elaborada “Informação”, na DF de Leiria, da qual consta na parte relevante o seguinte:
(…) m. Contudo, a reclamante em sede de reclamação graciosa, não apresentou qualquer tipo de
prova que contrarie as conclusões da Inspecção Tributária, limitando-se a insistir na prova das suas transacções para os clientes empresas de celuloses, quando o que lhe competia provar era que as compras aos referidos fornecedores, foram reais, ou que estes têm capacidade empresarial para ter levado a cabo aquelas vendas, ou juntando documentos que completassem as facturas através de guias de transporte ou guias de remessa do fornecedor para a reclamante, por exemplo. (…).

o. Relativamente às liquidações de IVA dos meses de Janeiro, Fevereiro e Março de 2012, no montante total de € 41.739,68, resultam de liquidações originadas pelas declarações periódicas dos períodos de 1201, 1202 e 1203, bem como juros moratórios (…).

p. A inspecção tributária corrigiu o IVA deduzido indevidamente, em todos os períodos do exercício de 2011, (…) no montante de 11.428,66, referente a Outubro de 2011, 17.188,69 referente a Novembro de 2011 e 75.786,52 referente a Dezembro de 2011 .
q. Assim, através dos Documentos de Correcção elaborados pela Inspecção, diminuindo o IVA dedutível e corrigindo o excesso a reportar, foram efectuadas reliquidações das declarações de Janeiro, Fevereiro e Março de 2012, sem reporte, dai a razão de ser das liquidações adicionais reclamadas. (…)
3.6. Face ao exposto nos pontos anteriores, somos de parecer que as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios relativas a 1201 a 1203 se deverão manter.”
(cfr. informação, a fls. 33 a 53 do PAT apenso, que se dá por reproduzida);
II. Em 07.08.2013, o Chefe de Divisão de Justiça Tributária da DF de Leiria proferiu decisão final de indeferimento da reclamação graciosa, com fundamento na informação referida na alínea antecedente – cfr. decisão final, a fls. 59 a 62 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzida;
JJ. Notificado da decisão referida na alínea antecedente, em 30.08.2013, a Impugnante apresentou recurso hierárquico, no qual invocou designadamente que, em relação aos 4 identificados fornecedores, apenas funcionou como “correio” perante as celuloses, facturando às celuloses tudo o que foi entregue pelas referidas 4 firmas (cfr. recurso, a fls. 5 a 8 do PRH apenso, que se dá por reproduzido);
KK. Por despacho do Subdirector-Geral da Direcção de Serviços do IVA, de 20.08.2014, foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela Impugnante, com os seguintes fundamentos:
“(…) 21. Estas LA´s de 2012, refletem a mecânica da gestão do imposto, uma vez que as correções efetuadas
em novembro e dezembro de 2011 (€ 92.975,24 = € 17.188,69 + € 75.785,52), deram origem à emissão da LA pela quantia de € 52,783,30, em dezembro de 2011 e à anulação do crédito de imposto a reportar para os períodos seguintes, no montante de € 40.191,94, e consequentes reliquidações nos períodos seguintes.
22. Não se vislumbrando assimo vício de ilegalidade aduzido, nem sequer ter havido qualquer prejuízo para a
recorrente. (…)
23. Quanto à falta de notificação prévia dessas LA´s, importa referir que (…) emergem de correções efetuadas em sede de inspeção tributária, sobre as quais a recorrente já se pronunciou, no âmbito do direito de audição (…)

29. No caso em apreço, a AT actuou, baseada na convicção de que as transacções que as facturas em causa titulam não se realizaram, dado o vasto conjunto de indícios reunidos, juntos dos seus emitentes.

30. Indícios que se encontram sobejamente explanados no relatório de inspecção, destacando-se os seguintes, como os mais relevantes para a formação daquele juízo:
ü Falta de declaração e subsequente entrega do IVA liquidado pelos transmitentes nas faturas emitidas à recorrente;
ü Ausência de estrutura empresarial dos fornecedores (…);
ü Indícios de conluio entre os transmitentes e a recorrente. Trata-se de sujeitos passivos cujos órgãos societários são detidos por pessoas da mesma família com o mesmo domicílio fiscal;
ü No caso da sociedade “A.& B., U., Lda” e no da “C. F. U., Lda”, foram conferidos poderes de gestão a familiar muito próximo dos sócios gerentes da recorrente, pelo que tinha, ou devia ter, conhecimento que aquelas entidades não possuem estrutura empresarial capaz de suportar os volumes de negócios apresentados. (…);”
ü Por outro lado, o facto admitido pela sócia gerente de ter sido ela a responsável pelo preenchimento da quase totalidade das faturas dos quatro fornecedores “fictícios”, é revelador da participação voluntária da recorrente no esquema que visou obter vantagens ilegítimas em sede de IVA.
31. Donde, face aos indícios recolhidos pelos SIT, competia à recorrente demonstrar que as faturas em causa correspondem a transações verdadeiras (…)”.

(cfr. informação n.º 2156 e decisão final, a fls. 28 a 37 do PAT apenso);
LL. Através do ofício n.º 2464, de 05.09.2014, a Impugnante foi notificada da decisão referida na alínea antecedente (cfr. ofício, a fls. 40 do PAT apenso).

FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provou que:
- As empresas A. & B., U., Lda., C. F. U., Lda. e A. B. V. – O. de R. de V. A., Lda. tenham efectuado os fornecimentos descritos nas facturas referidas nos arts. 94.º, 96.º, 98.º,
100.º,

126.º,

152.º,

102.º,

128.º,

154.º,

104.º,

130.º,

156.º,

106.º,

132.º,

158.º,

108.º,

134.º,

160.º,

110.º,

136.º,

162.º,

112.º,

138.º,

164.º,

114.º,

140.º,

166.º,

116.º,

142.º,

168.º,

118.º,

144.º,

170.º,

120.º,

146.º,

172.º,

122.º, 124.º,

148.º, 150.º,

174.º, 176.º,

178.º,180.º,182.º,184.º,186.º,188.º,190.º,192.º,194.º,196.º,198.º,200.º, 202.º,
204.º,206.º,208.º,210.º,212.º,214.º,216.º,218.º,220.º,222.º,224.º,226.º, 228.º,
230.º,380.º,382.º,384.º,386.º,388.º,390.º,392.º,394.º,396.º,398.º,400.º, 402.º,
404.º,406.º,408.º,409.º,411.º,413.º,415.º,417.º,419.º,421.º,423.º,425.º, 427.º,
429.º,431.º,433.º,435.º,437.º,439.º,441.º,443.º,445.º,447.º,449.º,451.º, 453.º,
455.º,457.º,459.º,461.º,463.º,465.º,467.º,469.º,471.º,473.º,475.º,477.º, 479.º,
481.º, 483.º, 485.º, 487.º, 489.º, 491.º, 493.º, 495.º, 497.º, 499.º, 501.º, 503.º, 505.º, 507.º, 509.º, 511.º da p.i.

Porquanto:

- Em relação à prova documental produzida:

Os mapas referidos na alínea M. supra foram elaborados pela própria Impugnante e, muito embora, os mesmos façam referência às datas, “guias de entrega” nas empresas de celulose, matrícula do veículo, peso da mercadoria entregue, facturas dos clientes e factura emitida pela Impugnante, não foram juntos os correspondentes “espelhos” elaborados pelas empresas de celulose e que permitiriam, com o necessário rigor, efectuar a correspondência entre os fornecimentos realizados e facturados e, desta forma, confirmar a veracidade dos dados inscritos nos mencionados mapas);
- Em relação à prova testemunhal e declarações de Parte da sócia-gerente da Impugnante:
As testemunhas B. H. e P. L., que referiram ter trabalhado para a “A. & B., U., Lda.” no corte de madeiras, não relacionaram essa actividade com a Impugnante, nem com a correspondente facturação e os seus depoimentos revelaram-se pouco precisos e consistentes. Por outro lado, em sede de declarações de Parte, a sócia-gerente da Impugnante e mãe do gerente da “A. & B.”, L. T., afirmou que só com a realização da inspecção àquela empresa teve conhecimento da existência de documentação emitida pela mesma em sua casa.
Por outro lado, sendo procedimento normal da Impugnante, como referiram as testemunhas R. R. e J. C., solicitar aos seus fornecedores, mesmo os mais pequenos, a apresentação de declarações de não dívida (cfr. alínea O. supra) não se percebe, nem foi apresentada qualquer razão para a Impugnante não adoptar o mesmo procedimento com o seu maior fornecedor, pelo que não ficou minimamente demonstrado que a A. e B., Lda. tenha feito fornecimentos à Impugnante que, nos três anos inspeccionados, perfizeram o montante de € 1.772.575,25 + IVA.;
Relativamente às sociedades “C. F. U., Lda.” e “A. B. V. – O. de R. de V. A., Lda.” não foi feita qualquer prova complementar pelas testemunhas inquiridas que permita dar como provados os fornecimentos facturados à Impugnante.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos e do PAT apenso, bem como do depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.
A testemunha V. T., sendo filho dos sócios-gerentes da Impugnante, demonstrou ter um conhecimento directo dos factos (designadamente por ter elaborado os mapas referidos na alínea M. supra), mas o seu depoimento, para além de não ser isento, por vezes, revelou-se titubeante.
Os depoimentos das testemunhas R. R., J. C., G. de O., A. C. e S. P. revelaram-se consistentes e credíveis, merecendo, por isso, credibilidade.
A testemunha P. F., apesar de, à data, trabalhar no escritório da Impugnante, não acrescentou nada de relevante para prova dos factos por esta alegados, apenas tendo confirmado o facto constante da alínea T. supra.»

****


Considerando a matéria de facto supra transcrita, a Meritíssima Juíza do TAF de Leiria julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, mais concretamente, julgou procedente a impugnação na parte respeitante às correcções relativas ao fornecedor “C.”, e improcedente quanto às demais correcções relativas aos restantes três fornecedores.

Analisados os autos, verifica-se que as liquidações impugnadas surgem na sequência de uma acção de inspecção externa à Impugnante, no âmbito da qual se concluiu, relativamente a facturas de quatro dos seus fornecedores, que as mesmas consubstanciavam operações simuladas, sendo indevidamente deduzido o respectivo IVA nos termos do disposto no n.º 3 e n.º 4 do art. 19.º do CIVA.

A Recorrente Impugnante não se conforma com a sentença recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial, relativamente às correcções respeitantes a três dos quatro fornecedores emitentes das facturas, designadamente os fornecedores “A. & B., Lda”, “C. F. U., Lda”, “A. B. V., Lda”, invocando erro de julgamento de direito e de facto, designadamente na matéria de facto dada como provada e não provada, e erro na valoração da matéria de facto assente quanto à materialidade das operações em causa considerando a irrelevância dos indícios apurados pela AT [conclusões AA) a FF)], mais invoca erro de julgamento referente à falta de fundamentação das correcções [conclusões GG) a LL)].

Por sua vez, a Recorrente Fazenda Pública imputa-se à sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito na parte correspondente ao fornecedor “C.”, na medida em que os indícios apurados pela AT no âmbito da acção de inspecção são suficientes para se concluir que as operações subjacente às facturas deste fornecedor são fictícias, violando-se o disposto no art. 19.º, nº 3 e 4 do CIVA, e alínea f) do n.º 5 do art. 36.º do CIVA.

Comecemos, então, pelo erro de julgamento de facto invocado pela Recorrente Impugnante.

Antes de mais, cumpre emitir pronúncia sobre a admissibilidade do documento que a Recorrente juntou com as alegações de recurso.

Como se sumariou no recente acórdão TCAS de 25/01/2018, proc. n.º 312/17.4BEBJA, em que foi Relator o ora 2.º adjunto: “(…)Em fase de recurso, a lei processual civil (cfr.artºs.524 e 693-B, do C.P.Civil; artºs.425 e 651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), somente possibilita a junção de documentos ao processo, sempre e só com as alegações (ou contra-alegações) e não em momentos posteriores, quando ocorra alguma das seguintes circunstâncias:
a-Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (artº.524, nº.1, do C.P.Civil);
b-Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);
c-Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1ª Instância (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);
d-Quando a junção de documentos se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil; artº.651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6);

e-Nos casos previstos no artº.691, nº.2, als.a) a g) e i) a n), do C. P. Civil (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil).
7. A verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem como pressuposto necessário que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, directamente da circunstância dos documentos cuja junção se pretende deverem ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (citado artº.523, do C.P.Civil) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no artº.543, do mesmo compêndio legal.

8. No que diz respeito à hipótese de junção de documentos quando esta se torne necessária em virtude do julgamento efectuado em 1ª Instância (cfr.al.d) supra), o advérbio “apenas”, usado no artº.651, nº.1, do C.P.Civil, significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª Instância, isto é, se a decisão da 1ª Instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento. A lei quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão da 1ª. Instância ser proferida.”

In casu, os documentos cuja junção se pretende consiste na cópia de uma sentença proferida em processo crime n.º 8/12.3IDLRA que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Leiria, Caldas da Rainha-Instância Local- Secção Criminal. Alega a Recorrente que do documento resulta relevante para o processo o facto de que “não ficou provado que em 2011 a gerência de facto e ou de direito da “A. & B.” cabia ao aludido L. T. Mais, nesses autos foi referido por testemunhas que identificaram A. de A. L. como gerente da sociedade, Pelo que, também por aqui, não se conclui que no ano de 2011 (ao qual respeitam as operações comerciais) houvesse a aludida relação de familiaridade ou parentesco entre as gerências da “A. & B” e da impugnante/recorrente.” Mais alega do Recorrente que o documento apenas é possível juntar neste momento porquanto “(…) só agora ter sido obtido junto dos então arguidos nos autos do processo n.º 8/12.3IDLRA, não tendo sido junto antes do encerramento da discussão por dele não ter conhecimento, tanto mais que não era visada no dito processo crime, e o seu conhecimento foi feito através de terceiros.”

Ora, considerando o invocado pelo Recorrente, que não é contrariado por qualquer elemento junto aos autos, ou pela Recorrida, e que tal documento reveste importância para o esclarecimento de factos com relevância para a decisão, e considerando o teor da decisão recorrida (que considerou a existência de relação de familiaridade ou parentesco entre as gerências da Impugnante e da “A. & B.” assentando a decisão também na existência desse facto – pag 25 da sentença) a junção deste documento se tornou necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância, e nessa medida, e nessa medida, admite-se a junção é admitida ao abrigo do art. 651.º do CPC.

Importa, por conseguinte, aditar ao probatório o seguinte facto com base no documento junto aos autos com as alegações de recurso da Impugnante e que foi admitido por despacho de fls. 516 dos autos:

MM) No processo crime n.º 8/12.3IDLRA que correu termos no tribunal judicial da Comarca de Leiria, resultou não provado que em 2011 L. T. era “quem efectivamente tomava decisões relativas à vida da sociedade comercial arguida e, designadamente, as decisões relativas a todos os negócios e toda a actividade da aludida empresa referente ao objecto social da mesma, incluindo as decisões relativas à relação da sociedade com a Administração Fiscal (cfr. documento de fls. 465 e ss dos autos).

Entende a Recorrente Impugnante que deveriam ter sido dados como provados os factos mencionados na conclusão E), porém, a prova documental não suporta a prova de tais factos, sendo a prova testemunhal insuficiente para atingir tal desiderato, pelo que improcede esta conclusão de recurso.

Entende ainda a Impugnante que se deverá dar como provado os factos dados como não provados pela sentença recorrida (conclusão H das alegações de recurso). Com efeito, a sentença recorrida deu como não provado que tenham sido efectuados os fornecimentos descritos nas diversas facturas emitidas. Fundamentou a sua decisão de dar como não provado, em síntese, e desde logo, na insuficiência dos mapas referidos na alínea M).

Importa ter presente que aqueles mapas foram elaborados pela própria Impugnante, e tendo em consideração que estamos perante correcções que assentam na consideração de que estamos perante facturas falsas é manifesto que não serão documentos internos elaborados pela própria Impugnante que poderão ter a força probatória que pretende. Está em causa a concreta materialidade de cada uma das operações que as facturas titulam, e por conseguinte, importava provar o circuito material de cada uma das operações.

Por outro lado, na sentença recorrida também se exarou enquanto motivação da matéria de facto não provada que os depoimentos das testemunhas seriam insuficientes, explicitando adequadamente em que se consubstancia essa insuficiência, designadamente, à falta de relacionamento concreto e específico com a facturação. Com efeito, nenhum reparo importa fazer ao julgamento da matéria de facto não provada, pois dos depoimentos prestados não resulta (e dificilmente poderia resultar) a concreta materialidade de cada uma das facturas em causa, que é o que importava provar cabalmente.

Por conseguinte, e em suma, não merece provimento a impugnação da matéria de facto não provada, improcedendo as conclusões H).

Estabilizada a matéria de facto assente como provada, prossigamos.

No que diz respeito ao erro de julgamento da matéria de facto por errónea valoração dos factos provados, tal vício assacado à sentença recorrida também não se verifica, o que implica a improcedência do recurso, também nesta parte.

Senão vejamos.

Antes de mais, cumpre referir que o IVA assenta numa estrutura de entrega e respectiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

Este imposto funciona, pois, pelo método indirecto subtractivo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respectivos inputs.

Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º, da Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro), “[e]m cada operação, o IVA, calculado sobre o preço bem o serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.” .

O direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, devendo garantir a sua principal característica que é a neutralidade. No entanto, o exercício desse direito obedece a requisitos objectivos e subjectivos.

O exercício do direito à dedução do imposto tem por requisitos objectivos o facto de o imposto suportado dever constar de factura passada na forma legal (36.º, n.º 5, do CIVA), de se tratar de IVA português, e não se tratar de uma despesa excluída do direito à dedução, nos termos do disposto no artigo 21.º do CIVA, e como requisitos subjectivos exige-se que o sujeito passivo tenha direito à dedução do IVA, e que os bens e serviços deverão estar directamente relacionados com o exercício da actividade em causa.

Por outro lado, “não confere direito à dedução de IVA o «imposto que resulte de operação simulada», constante de vulgarmente chamadas “facturas falsas” – de acordo com o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.” – Acórdão do STA de 27/02/2008, proc. n.º 01062/07 (actualmente, dispõe o n.º 3 do art. 19.º do CIVA na Redacção do D.L.nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2013 que “[n]ão pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura”).

Do acórdão de Tribunal de Justiça (TJ) do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), Bonik, de 6 de Dezembro de 2012, C-285/11, reiterado pelo acórdão Maks Pen EOOD, de 13 de Fevereiro 2014, C-18/13 resulta que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA, instituído pela legislação da União Europeia, o direito dos sujeitos passivos a deduzir do IVA sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante.

Seguindo de perto aqueles acórdãos, temos que o direito a dedução previsto nos artigos 167.° e seguintes da Directiva 2006/112 faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Porém, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos é um objectivo reconhecido e incentivado pela Directiva IVA, pelo que os sujeitos passivos não podem fraudulenta ou abusivamente invocar as normas do direito da União, competindo às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o direito a dedução se se demonstrar, à luz de elementos objectivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente, seja quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude fiscal, seja quando um sujeito passivo sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA, o que faz que seja considerado participante nessa fraude, independentemente da questão de saber se retira ou não benefícios da revenda dos bens ou da utilização dos serviços no quadro das operações tributadas que efectuou a jusante, incumbindo às autoridades fiscais competentes fazer prova bastante de que os elementos objectivos estão reunidos (neste segundo caso, de acordo com o TJ, o direito a dedução só pode ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objectivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito a dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante ou a jusante na cadeia destes fornecimentos ou destas prestações) e aos órgãos jurisdicionais nacionais verificar se as autoridades fiscais em causa provaram a existência desses elementos objectivos.

Relativamente às regras do ónus da prova vigente no nosso direito interno, nas situações em que as facturas (ou documentos equivalentes) são emitidas na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem não tiveram lugar, é à AT que cabe o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação, considerando o princípio da legalidade administrativa. Por outro lado, ao contribuinte cabe provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efectiva existência das alegadas transacções (cfr. Acórdãos do STA de 30/04/2003, proc. n.º 0241/03, de 24/04/02, proc. n.º 102/02, de 17/04/02, proc. n.º 26.635, de 09/10/02, proc. n.º 871/02 e de 14/11/01, proc. n.º 26.015).

Na verdade, o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

O que significa que, se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664).

Para tanto, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios que devem ser objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não se impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam.

Por outras palavras, a AT não necessita de demonstrar a falsidade das facturas, basta-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (art. 75.º da LGT).

A AT também não necessita de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende (cfr. nesse sentido, entre outros, acórdãos do Pleno da secção do CT do STA de 16/11/2016 e proc. n.º 0600/15, de 19/10/2016, proc. n.º 511/15).

“(…) II - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.” – cfr. acórdão do Pleno da secção do CT do STA de 16/03/2016, proc. n.º 587/15).

Por conseguinte, se necessário, a AT poderá recorrer à prova indirecta “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, de ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 154).

A AT pode lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações efectivas (facturas falsas ou fictícias).

É que nos termos do disposto no art. 63.º da LGT sob a epígrafe, “Inspecção”, “os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes”, e diremos que se trata de um poder-dever, considerando o princípio do inquisitório consagrando no art. 58.º do mesmo diploma: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.”

Aplicando o supra exposto ao caso dos autos, temos então que, relativamente aos três fornecedores em causa no Recurso da Impugnante os indícios apurados pela AT no âmbito da acção de inspecção são suficientes para se concluir que as operações subjacente às facturas deste fornecedor são fictícias, violando-se o disposto no art. 19.º, nº 3 e 4 do CIVA, e alínea f) do n.º 5 do art. 36.º do CIVA, tal como conclui a Meritíssima Juíza a quo.

Com efeito, a sentença recorrida entendeu, e bem, sem qualquer erro de julgamento de facto, valorando criticamente os indícios resultantes do relatório de inspecção tributária e a produzida, o seguinte:

“Como resulta do RIT parcialmente transcrito na alínea DD. dos factos provados, a AT desconsiderou as facturas referentes a quatro fornecedores da Impugnante com base, essencialmente, nos seguintes factos indiciários:
Em relação à A. & B., Lda.
- Relações especiais com a Impugnante;
-A sede de ambas as empresas ser a mesma e ser também a residência dos respectivos sócios-gerentes;
-Falta de cumprimento das obrigações fiscais e declarativas e regularização das mesmas a zeros, em 2011-12-06;
-Apenas se conhecer o fornecedor A. e um tractor, matrícula 00-00-00, não se conhecendo equipamento, pessoal, guias de remessa ou facturas;
Em relação à C. – R. e C. de P., Lda.
-Falta de apresentação das declarações periódicas de IVA relativas ao 2.º semestre de 2010 e ano de 2011 e das declarações modelo 22 de IRC;
-Impossibilidade de contacto com os gerentes e com a sede;
-Falta de entrega de declarações de remuneração na Segurança Social;
-Inexistência de meios complementares de prova: guias de transporte, remessa, notas de encomenda, cartas comerciais e orçamentos;
-Não cumprimento dos requisitos impostos na alínea f) do n.º 5 do art. 36.º do CIVA;
-A partir de 02.09.2010, a gerência passa a ser exercida por S. N., com emissão de facturas de valores significativos com prestações de natureza diferente da constante do cadastro informático;
Em relação à C. F. U., Lda.
-Falta de entrega das declarações periódica de IVA e da declaração modelo 22 de IRC;
-Impossibilidade de contacto com o sócio-gerente na morada indicada no cadastro;
-Informação da TOC no sentido de que não existem documentos relativos a compras e custos com o pessoal e que o sócio-gerente lhe foi apresentado por L. T., sócio-gerente da A. & B.;
-Doação a esta sociedade, em 2011, por parte da avó do sócio-gerente da A. & B. e mãe da sócia-gerente da Impugnante de um prédio rústico, que lhe havia sido doado pelo seu neto em 2010, por € 160.000,00, e que foi transmitido, no mesmo ano, por € 100.000,00;
-Inexistência de meios complementares de prova: guias de transporte, remessa, notas de encomenda, cartas comerciais e orçamentos;
-Procuração emitida pelo sócio-gerente ao sócio-gerente da A. & B., Lda..
Em relação à A. B. V., Lda.
-Falta de cumprimento das obrigações fiscais e declarativas;
-Inexistência de meios complementares de prova: guias de transporte, remessa, notas de encomenda, cartas comerciais e orçamentos e de activos fixos tangíveis;
-A partir de Maio de 2011, a gerência passa a ser exercida por A. L. e as facturas emitidas atingem valores significativos e com uma actividade diferente da constante do cadastro e certidão permanente.
Na análise ao direito de audição, os SIT referiram ainda que as facturas emitidas por estes quatro fornecedores foram preenchidas pela sócio-gerente da Impugnante.
A Impugnante insurge-se contra as correcções efectuadas alegando, em suma, que, não possuindo meios humanos suficientes para atingir os objectivos fixados nos contratos de fornecimento celebrados com as empresas de celulose, contratou 30 fornecedores, o que lhe permitiu atingir um volume de negócios total de € 3.184.505,71, que estas transacções se encontram devidamente documentadas na sua contabilidade e foram pagas por cheque ou transferência bancária. Defendeu, por outro lado, que a AT não diz qual é a estrutura empresarial necessária para o exercício da actividade e que não tem qualquer responsabilidade no comportamento fiscal destas empresas.
Refira-se que, neste caso, não é controvertido que as transacções comerciais relativas a estes quatro fornecedores foram pagas por meio de cheque ou transferência bancária e que estes foram descontados da conta bancária da Impugnante (cfr. alínea U. supra).
Importa, por outro lado, apontar que, relativamente a estes quatro fornecedores, os factos- índice apresentados pelos SIT e supra descritos são mais fortes ou consistentes no que toca às sociedades “A. & B., Lda.” e “C. F., Lda.”. Em relação àquela, assentam na existência de relações familiares entre os sócios-gerentes da Impugnante e o sócio-gerente da A. & B., seu filho, e irmão da testemunha, V. T.; na existência de relações especiais, para efeitos fiscais; na correlativa inexistência de estrutura empresarial; e n falta de apresentação das respectivas obrigações fiscais e declarativas, com posterior regularização a zeros. Em relação à C. F., os SIT sublinham a sua relação comercial muito próxima com a A. & B., designadamente pela existência de uma procuração emitida a favor do sócio-gerente, L. T.; terem a mesma TOC; a doação de um prédio rústico pela avó daquele e mãe da sócia-gerente da Impugnante; a inexistência de estrutura empresarial, de compras e custos registados na respectiva contabilidade.
E, quanto a estes dois fornecedores, podemos desde já adiantar que a Impugnante não logrou demonstrar a existência real das operações tituladas pelas facturas emitidas.
Com efeito, e não obstante a A. & B. ser, de acordo com a contabilidade da Impugnante, a sua maior fornecedora, tendo a mesma, nos três anos inspeccionados, facturado € 1.772.575,25 + IVA, como se deixou exposto em sede de factos não provados, quer a sócia-gerente da Impugnante, quer a testemunha V. T., nada esclarecerem quanto à actividade concreta exercida pelo filho e irmão, respectivamente, meios utilizados por este, declarando aquela, inclusivamente, desconhecer a documentação existente em sua casa. Não se encontra, por isso, minimamente justificado nos autos o motivo por que a A. & B. teria uma actividade e facturação muito superior à da própria Impugnante. Por outro lado, muito embora de acordo com o RIT o único veículo associado à A. & B. seja o tractor matrícula 00-00-00, da prova produzida nos autos pela Impugnante, ficou demonstrado que, em 2011, o referido tractor estava registado em nome da “C. F., Lda.” (cfr. alínea
Z. do probatório). Como demonstraram ainda os SIT, entre a A. & B. e C. F. existia uma relação comercial muito próxima, quer pela doação de um prédio rústico, quer pela procuração emitida a favor do sócio-gerente daquela empresa, não estando também minimamente justificada essa relação – o que permite indiciar que esta empresa era um “veículo” utilizado pela A. & B. para operar sob outra “veste”. Refira-se ainda que os argumentos apresentados pela Impugnante, designadamente o da autonomia entre si e estas sociedades não é minimamente credível face às relações familiares existentes.
Como resulta da jurisprudência comunitária anteriormente citada, havendo elementos objectivos que permitam demonstrar que a Impugnante sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante ou a jusante na cadeia destes fornecimentos ou destas prestações, o direito à dedução do IVA deverá ser recusado (cfr., neste sentido, acórdão C-285/11, anteriormente citado).
Neste caso, estando demonstrada a relação familiar entre os sócios-gerentes da Impugnante e da A. & B. e a falta do dossier fiscal referente às relações especiais (cfr. art. 63.º do Código do IRC), cabia à Impugnante – sem margem para dúvidas – demonstrar a materialidade das respectivas operações.
Mas essa prova não foi feita.
Em relação à prova documental junta aos autos, como se referiu, os mapas que se destinavam a comprovar as operações realizadas pela A. & B. e C. F., Lda. foram elaborados pela testemunha, V. T., irmão do sócio-gerente da A. & B., e o seu depoimento não se pode considerar isento e, por vezes, revelou-se inseguro e hesitante. Acresce referir que a Impugnante não trouxe ao processo a documentação (“espelhos” ou “guias de entrada”) elaborada pelas próprias empresas de celulose e que permitiram , de forma mais certa e plausível, fazer a correlação entre os valores facturados, viaturas utilizadas, peso da madeira fornecida e datas de fornecimento.
Em relação à prova testemunhal produzida, como se deixou exposto, na motivação dos factos não provados, a mesma não se revelou objectiva, consistente, nem credível, quanto à A. e B. e, quanto à C. F., as testemunhas nada disseram.
Em relação ao fornecedor A. B. V., os factos-índice apresentados pela AT resumem- se, essencialmente, à falta de cumprimento das obrigações fiscais e declarativas, inexistência de meios complementares de prova dos fornecimentos, ausência de estrutura para o exercício de actividade e alteração o objecto da actividade constante do cadastro da AT e do registo, a partir de Maio de 2011.
Ora, também neste caso, a Impugnante não logrou fazer qualquer prova, quer documental, quer em sede de inquirição de testemunhas, da consistência dos fornecimentos realizados por essa sociedade.
Nessa medida, tendo a AT recolhidos indícios suficientemente fortes da falta de materialidade das operações tituladas pelas facturas destes três fornecedores e não tendo a Impugnante feito a prova da consistência das operações, devem manter-se as correcções efectuadas pela AT, por se verificarem os pressupostos previstos nos nºs. 3 e 4 do art. 19.º do CIVA.”

Portanto, para além dos inúmeros indícios reportados exclusivamente aos três emitentes das facturas ora em causa, que demonstram com elevada probabilidade que este não tinha estrutura empresarial para o fornecimento dos montantes elevados de madeira, decisivo se revela ainda, como resulta do relatório de inspecção, o facto de a sócia gerente preencher as facturas dos 4 fornecedores em causa no relatório. Repare-se que este último indício reporta-se à totalidade dos fornecedores.

Os indícios obtidos pela AT através de fiscalização cruzada, junto do emitente das facturas (indícios externos) são (incumprimento de deveres declarativos, inexistência de estrutura empresaria, inexistência de documentos de transporte, não cumprimento das formalidades das facturas), que conjugados com os indícios apurados junto do contribuinte em cumprimento do dever importo pelo art. 63.º da LGT (indícios internos), designadamente, o facto de a sócia-gerente ser quem preenchia as facturas dos seus fornecedores, conduzem à elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações efectivas (facturas falsas ou fictícias).

Não procede à argumentação da Recorrente Impugnante de que o tribunal a quo adoptou duas posições distintas quanto às faltas declarativas e estrutura empresarial dos fornecedores da Impugnante, porquanto, os indícios não devem ser valorados isoladamente, devem ser conjugados com os demais existentes relativamente a cada um dos fornecedores e valorados em conjunto, pelo que improcedem as conclusões N) a S). Também por essa razão o facto de existirem relações especiais entre a Impugnante e a fornecedora “A. & B.” pode e deve ser valorado como um indício, juntamente com outros, e não isoladamente, tal como o foi, e portanto, em conjunto com os demais indícios sustenta de forma consistente a elevada probabilidade das operações serem fictícias. Ora, o facto aditado no ponto MM) também não é suficiente para se poder concluir pela materialidade das operações em causa, improcedendo as conclusões X) e Z). De igual modo, o facto de algumas testemunhas terem referido que aquela sociedade tinha pessoal ao seu serviço também não conduz à conclusão de que as operações ora em causa são verdadeiras, pelo que também improcede a conclusão T) a Z). Sendo manifestamente insuficiente os factos dados como provados acerca do “modus operandi” da Recorrente Impugnante para sustenta um juízo de veracidade das operações subjacentes às facturas.

Por conseguinte, concluindo, quanto às facturas dos três fornecedores ora em causa, foram apurados indícios sólidos e consistentes, quer junto da Impugnante, quer junto da contabilidade do próprio fornecedor, pelo que podemos concluir com uma probabilidade elevada que não titulam operações reais, pelo que se impõe concluir, nesta parte, que a AT cumpriu com o respectivo ónus da prova para sustentar a não-aceitação da dedução do IVA nos termos do disposto no n.º 3 e n.º 4 do art. 19.º do CIVA.

Assim sendo, caberia ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA, o que não logrou fazer, como muito bem se fundamentou na sentença recorrida, não se verificando, qualquer erro de julgamento de facto no que se refere à valoração da prova.

Refira-se ainda que não se verifica qualquer contradição entre a conclusão extraída para improceder o pedido e a matéria de facto dada como provada pela Meritíssima Juíza [conclusões F) e G)], pois se é verdade que foi dado como provado pagamentos por via de cheque ou transferência bancária (alínea U) dos factos provados), a existência de pagamentos para uma conta bancária, de per se, não atribui materialidade às operações, pelo que improcedem tais conclusões.

Por outro lado, também não poderá prevalecer o alegado pela Recorrente Impugnante na conclusão I) porquanto, o que importava provar é a materialidade de cada uma das operações subjacente a cada uma das facturas. A mera entrada e saída de madeira por terceiros nas fábricas de celulose, de forma genérica, sem quantificação e datação concreta e específica relativamente a cada uma das facturas está longe de provar a materialidade das operações em causa nos autos, pelo improcedem as conclusões I) a M).

Portanto, e em síntese, importa concluir que os serviços de inspecção cumpriram com o respectivo ónus da prova, relativamente aos três fornecedores supra analisados, sendo que a Recorrente Impugnante não logrou provar a materialidade das operações, e nessa medida, a sentença recorrida que assim decidiu não enferma dos vícios que lhe são imputados, improcedendo o recurso também quanto às conclusões A) a FF).

Finalmente, invoca a Recorrente Impugnante erro de julgamento referente à falta de fundamentação das liquidações porquanto no relatório de inspecção não consta qualquer correcção ao exercício de 2012, não sendo notificada para a audiência prévia, nem das liquidações constam a fundamentação, não sendo admissível fundamentação a posteriori [conclusões GG) a LL)].

Mas sem qualquer razão, pois o que releva é a fundamentação do acto que reside no relatório de inspecção tributária que deu origem às liquidações (cfr. alíneas EE e FF), e quanto a este o relatório pronunciou-se sobre todas as questões suscitadas na audiência prévia (cfr. relatório de inspecção – alínea DD) dos factos provados), não tendo as liquidações emitidas de conter fundamentação específica quando a sua origem reside no relatório de inspecção tributária.

Como bem se explicou na sentença recorrida “[p]or fim, vem a Impugnante invocar que, incidindo a inspecção sobre os exercícios de 2009, 2010 e 2011, não foi notificada para efeitos de audição prévia, quanto às correcções relativas aos meses de Janeiro de Março de 2012. Refira-se, porém, que, também neste ponto, não se podem acolher os argumentos da Impugnante.
Como decorre da factualidade provada, na sequência das conclusões do RIT, a AT emitiu a demonstração de acerto de contas n.º 2013 00000247873, referente a IVA de 2011, no valor de € 52.783,27 e, na sequência da anulação do crédito de imposto a reportar, a AT emitiu as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, relativas a Janeiro, Fevereiro e Março de 2012, no montante total de € 40.191,94 (cfr. alíneas EE. e FF dos factos provados).
Na verdade, e como também foi explicado à Impugnante, na informação elaborada em apreciação do recurso hierárquico, as liquidações impugnadas decorrem do mecanismo de funcionamento do próprio IVA (cfr. art. 78.º do CIVA), pela necessidade de corrigir os efeitos do crédito de imposto que pode ser solicitado pelos sujeitos passivos nos períodos seguintes. Assim, tendo a Impugnante tido a oportunidade de se pronunciar, no âmbito do direito de audição, sobre as correcções efectuadas pela AT no exercício de 2011 e sendo elas o fundamento das liquidações emitidas, correspondentes aos três primeiros meses de 2012, não houve qualquer preterição do direito de audição, consagrado no art. 60.º da LGT.”

Pelo exposto, e em suma, também nesta parte improcede o recurso da Impugnante, e por conseguinte, será de negar provimento ao seu recurso por improcederem a totalidade das suas conclusões.

Vejamos, então, o Recurso da Recorrente Fazenda Pública.

Como já referimos, esta Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de facto e de direito na parte correspondente ao fornecedor “C.”. Entende, em síntese, que ao contrário do que se entendeu na sentença recorrida, os indícios apurados pela AT no âmbito da acção de inspecção são suficientes para se concluir que as operações subjacente às facturas deste fornecedor são fictícias, violando-se o disposto no art. 19.º, nº 3 e 4 do CIVA, e alínea f) do n.º 5 do art. 36.º do CIVA.

Vejamos.

In casu, da fundamentação da sentença recorrida retira-se que para julgar procedente a impugnação, nesta parte, entendeu a Meritíssima Juíza a quo, após a análise dos indícios apurados pela AT que sustentam a correcção, que subsistia uma fundada dúvida nos termos do art. 100.º da LGT, e nessa medida, anulou a liquidação no que diz respeito à correcção do fornecedor “C.”.

Portanto, situamo-nos no plano da análise dos indícios apurados pela AT e se esses indícios são suficientes para sustentar a correcção efectuada, ou seja, se são suficientes para que tenha concluído que as operações subjacentes às facturas do fornecedor em causa são fictícias, e portanto, o IVA não é dedutível nos termos do disposto no n.º 3 e n.º 4 do art. 19.º do CIVA.

Conforme resulta do relatório de inspecção, os indícios apurados quanto ao fornecedor “C.” e que sustentam a correcção são os seguintes:

_ o emitente das facturas não cumpria com as suas obrigações declarativas em sede de IVA em 2010 e 2011, nem entregou declaração modelo 22 de IRC e respectivas IES de 2010 e 2011;
_ no âmbito de uma acção de inspecção ao emitente da factura apurou-se a inexistência de instalações empresariais na sede da empresa, não se conseguindo localizar;
_ o emitente das facturas não entregou quaisquer declarações de remunerações nos anos de 2010 e 2011;
_ inexistência de guias de transportes, guias de remessa, notas de encomenda, cartas comerciais e orçamentos que permitissem a partir do descritivo da factura identificar os locais em que se realizaram as prestações de serviços, local de carga e descarga, e em que veículo se procedeu ao transporte e locar de descarga;
_ as facturas emitidas não cumprem os requisitos da alínea f) do n.º 5 do art. 36.º do CIVA;
_ em declarações à AT a sócia-gerente, quando questionada, e apesar de relutante, acabou por admitir que preenche a quase totalidade das facturas dos 4 fornecedores em causa à favor da B. D., o que corrobora a semelhança das caligrafias constantes das facturas.

Portanto, para além dos inúmeros indícios reportados exclusivamente ao emitente das facturas que demonstram com elevada probabilidade que este não tinha estrutura empresarial para o fornecimento dos montantes elevados de madeira, decisivo se revela o facto de a sócia gerente preencher as facturas dos 4 fornecedores em causa no relatório, ou seja, inclusive relativamente o fornecedor “C.”.

Os indícios obtidos pela AT através de fiscalização cruzada, junto do emitente das facturas (indícios externos) são consistentes considerando quer quanto ao seu número, sendo vários os indícios apurados, quer quanto à sua pertinência (incumprimento de deveres declarativos, inexistência de estrutura empresaria, inexistência de documentos de transporte, não cumprimento das formalidades das facturas), que conjugados com os indícios apurados junto do contribuinte em cumprimento do dever importo pelo art. 63.º da LGT (indícios internos), designadamente, o facto de a sócia-gerente ser quem preenchia as facturas do seu fornecedor, conduzem à elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações efectivas (facturas falsas ou fictícias).

E ao contrário do que entendeu a Meritíssima Juíza a quo no contexto de todos os elementos apurados no relatório de inspecção, não constitui “explicação plausível, considerando o sector de actividade em que estão inseridos” que a sócia gerente da Impugnante tenha preenchido facturas das empresas fornecedoras, “questões de facilidade e maior experiência na elaboração de facturas”, no contexto em causa nos autos não poderá relevar nos termos valorados.

Discordamos frontalmente dessa valoração dos factos, desde logo porque, esse facto tem de ser valorado no contexto e considerando os demais indícios apurados pelos serviços de inspecção tributária, não podendo ser desvalorizado, como se fez, considerando-se unicamente o sector de actividade em que estão inseridos.

Considerando os múltiplos indícios apurados relativamente ao fornecedor que já de per se são indiciadores de facturação fictícia, associados ao facto de a sócia gerente preencher as facturas do fornecedor à favor da sua própria empresa completam “a última peça do puzzle”, ou seja, permite decisivamente concluir, em conjunto com os demais indícios, com uma probabilidade elevada, que as operações em causa não titulam operações reais.

A gravidade da situação consubstanciada na facturação falsa impõe uma rigorosa valoração dos indícios, não se compadecendo com “explicações plausíveis” nesta circunstância específica em que a sócia gerente da Impugnante é quem emite as facturas sob suspeita de serem fictícias.

Por conseguinte, concluindo, quanto às facturas do fornecedor ora em causa, foram apurados indícios sólidos e consistentes, quer junto da Impugnante, quer junto da contabilidade do próprio fornecedor, pelo que podemos concluir com uma probabilidade elevada que não titulam operações reais, não se verificando dúvida fundada para efeitos do art. 100.º do CPPT, pelo que se impõe concluir, nesta parte, que a AT cumprido com o respectivo ónus da prova para sustentar a não-aceitação da dedução do IVA nos termos do disposto no n.º 3 e n.º 4 do art. 19.º do CIVA, e por conseguinte, a sentença recorrida que assim não decidiu deve ser revogada nesta parte.

Assim sendo, caberia ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA, o que não logrou fazer, sendo insuficiente para esse desiderato a matéria de facto assente, e nessa medida, também quanto às correcções respeitante ao fornecedor, deve a impugnação improceder, remetendo-se nesta parte para as considerações supra efectuadas a respeito da insuficiência da prova efectuada pela Recorrente Impugnante relativamente aos fornecedores e quanto à materialidade das operações que cumpria demonstrar.

Em suma, considerando que deve ser negado provimento ao recurso da Impugnante e conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, a impugnação judicial deve ser julgada totalmente improcedente.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso da Recorrente Impugnante, mantendo-se a sentença recorrida nessa parte, e conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogando-se a decisão recorrida nesta parte, e consequentemente, a impugnação é julgada totalmente improcedente.
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Custas pela Recorrente Impugnante em ambas as instâncias.
Oportunamente remeta-se certidão do acórdão ao Magistrado do Ministério Público do Departamento de Investigação e Acção Penal, 2.ª secção, Caldas da Rainha – cfr. fls. 513.
D.n.
Lisboa, 18 de Abril de 2018.
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Cristina Flora

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Ana Pinhol

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Joaquim Condesso