Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:833/14.0BELRA
Secção:CT
Data do Acordão:05/17/2018
Relator:CATARINA ALMEIDA E SOUSA
Descritores:FACTURAS FALSAS
Sumário:I - Quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.
II - No que concerne à prova que compete à Administração, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência”, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.
III - Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.
IV – No caso, tendo a Administração cumprido o ónus que sobre si impendia, competia ao Impugnante ter apresentado prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que a mercadoria descrita nas facturas em causa lhe foi vendida, ou seja, que aquelas facturas têm subjacentes operações económicas reais.
V – Apesar de não existirem limitações quanto à admissibilidade de qualquer meio de prova, deve exigir-se grande rigor na prova da materialidade e/ou da dimensão das operações referidas em facturas relativamente às quais a AT recolheu indícios sérios e credíveis de que não lhe correspondem operações reais.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:1 – RELATÓRIO

B… D… – M…, LDA., inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 254.1891,77, respeitante ao exercício de 2010, dela vem interpor o presente recurso jurisdicional.

Nas suas alegações expende, a final, o seguinte quadro conclusivo:

“A) – A douta sentença recorrida entendeu que os elementos coligidos pela Administração Tributária, vistos à luz das regras da experiência, se afiguram razoáveis e bastantes para justificar a sua atuação, no sentido de desconsiderar as faturas emitidas pela sociedade “A… & B…, Lda.”, com o fundamento de que as operações a que respeitam são simuladas.

B) – Salvo o devido respeito, a Recorrente discorda do Tribunal “a quo” e entende que efetuou um errado e incorreto julgamento da matéria de fato, e atenta a prova efetuada, deve ser dada como provada a materialidade das operações subjacentes, e, consequentemente aceite o respetivo custo, registado contabilisticamente.

C) – Dos factos provados resulta o modus operandi do negócio de compra e venda de madeiras a que se dedica a Recorrente.

D) – Modus operandi que assim foi dado como provado quanto a todos os fornecedores da Recorrente (factos provados nas alíneas A) a E), J) a N) e P)).

E) – Pelo que, terá de ser dado como provado que também o fornecedor “A… & B…, Lda.”, operou como os restantes fornecedores da Impugnante/Recorrente, ou seja, efetuou as cargas de madeira até às empresas de celulose, as quais emitiram as respetivas guias de fábrica nos locais de descarga da madeira nas respetivas fábricas, por conta dos contratos de fornecimento que a Impugnante detinha com as referidas empresas de celuloses.

F) – Ficou, ainda, provado (alínea O.) que o pagamento das transações (compra de madeira) relativas ao fornecedor A… & B…, Lda. foi efetuado através de cheque ou de transferência bancária.

G) – Donde, a conclusão extraída para improceder o pedido de anulação da liquidação está em contradição com os factos dados como provados, pois através destes se conclui que os procedimentos de compra de madeira, sua entrega às empresas de celulose e pagamentos aos fornecedores eram iguais para todos os fornecedores da Impugnante, onde se inclui a A… & B….

H) – Assim, para além dos factos provados, deve ser dado como provado o seguinte: a sociedade A… & B…, Unipessoal, Lda. forneceu às fábricas de celulose a madeira, em nome e através do contrato de fornecimento existente em nome da Recorrente, pelo preço e quantidades constantes das suas faturas pelo preço e condições descritos na p.i.

I) - Ademais, partindo dos factos provados, aliados às regras de experiência comum ressalta, ainda, a seguinte conclusão lógica: comprovada a entrada nas fábricas de celulose de entregas de madeira, feita por terceiros fornecedores da Impugnante, resulta que existiu materialidade da relação comercial.

J) – Resulta da conjugação da análise crítica dos factos provados nas alíneas D), E), F), J), K) e L), que:

- a Impugnante/Recorrente recorria a terceiros para cumprir o contrato de fornecimento de madeira com as empresas de celulose;

- esses fornecedores (terceiros relativamente ao contrato de fornecimento de madeira às empresas de celuloses), a expensas próprias, procediam ao abate, corte, desbaste, rechega de madeira e transportavam-na para as empresas de celulose;

- esses fornecedores no exercício da atividade de abate, corte, desbaste, rechega e transporte de madeira podem ou não usar equipamento e mão-de-obra próprio e recorrem também a subcontratação de terceiros;

- a madeira transportada pelos fornecedores da Impugnante/Recorrente até às referidas fábricas de celulose apenas aí dava entrada com uma “guia de entrada” onde constava como fornecedora da madeira a Impugnante e não os fornecedores/transportadores;

- a impugnante sabia que quantidade de madeira entrava na fábrica de celulose em seu nome, porque cada um dos fornecedores ficavam com o duplicado da “guia de entrada” e porque as empresas de celulose emitiam um, documento denominado “espelho” equivalente à informação constante nas guias de entrada.

K) – Em parte alguma dos depoimentos ou dos documentos juntos aos autos resulta que a Recorrente atuasse diversamente quanto a um ou mais fornecedores, designadamente quanto à A… & B….

L) – Pelo que, a única prova de que a madeira comprada ao fornecedor A… e B… pela Impugnante /Recorrente foi efetiva é que a mesma foi comprada para efeitos de cumprimento do contrato de fornecimento às empresas de celulose é a sua entrada nestas, através das “guias de entrada”, que o permite confirmar.

M) – Sendo certo que aquando da entrada da madeira nas fábricas o respetivo documento não contém o nome da empresa que entrega efetivamente a madeira, porquanto a madeira entra como sendo fornecida pela B… D…, Lda., embora entregue por terceiros.

N) – De facto, a madeira não era enviada diretamente à Impugnante/Recorrente, e esta não tinha como aceder a documentação própria dos seus fornecedores, em especial não tinha (nem tem) acesso às guias de transporte dos veículos que eram usados para o efeito, apenas tendo acesso à informação constante da “guia de entrada”, contendo apenas a matrícula do veículo.

O) – O controle da madeira que era adquirida pela Recorrente era feita, como descrito nas alíneas K), L), M) e N), através quer dos duplicados “das guias de entrada” apresentados pelos fornecedores, quer pelos espelhos emitidos pelas empresas de celulose.

P) – Assim, as faturas das compras de madeira aos fornecedores da Recorrente, incluindo a A… & B…, Lda., eram emitidas apenas na presença destes dois documentos externos à Recorrente (os duplicados das “guias de entrada” apresentados pelos fornecedores e os “espelhos” emitidos pelas empresas de celulose).

Q) –Também assim se explica porque razão ocorria o facto provado na alínea P), que aliado às declarações prestadas pela legal representante da Recorrente, de que os fornecedores se apresentavam na sede da empresa para receber, sendo o recebimento precedido da comprovação da entrega de madeira através do duplicado da “guia de entrada” e do mapa de controle (alínea M.) elaborado a partir dos “espelhos” emitidos pelas empresas de celulose; era ainda precedido da emissão da fatura por parte do fornecedor, sendo que tal tarefa era por vezes pedida expressamente por estes à própria R… C… (sócia-gerente da Impugnante).

R) – Em suma, deve extrair-se a consequência lógica e inerente de comprovação da materialidade das operações de compra de madeira ao fornecedor A… & B…, como de resto foi aceite pela AT quanto a todos os restantes fornecedores de madeira da Recorrente, que colocavam a madeira diretamente nas empresas de celulose.

S) – Situação diversa é da regularidade fiscal em que se encontrava, ou não, o fornecedor A… & B…, Lda., e se a Impugnante/Recorrente sabia ou deveria saber a forma como atuaria face à administração tributária, ou se participou ativamente numa operação que consistia numa fraude cometida por esse fornecedor.

T) – No entender da douta sentença recorrida, a prova testemunhal prestada não foi suficiente para afastar os indícios apresentados pela AT de fraude praticada pelo referido fornecedor e entendeu que a Impugnante, sabia ou devia saber a situação irregular em que se encontrava o sobredito fornecedor, designadamente das faltas declarativas, da falta de estrutura empresarial e porque existia uma relação de familiaridade entre o gerente da “A… & B…, Lda.” e a gerente da Impugnante.

U) – Ora, quanto aos dois primeiros argumentos (sobre o conhecimento ou não da Recorrente acerca das faltas declarativas e de outras obrigações fiscais e da falta de estrutura empresarial), constamos o seguinte:

V) - Com efeito, conforme o facto provada na alínea F., os alegados indícios de falta de estrutura empresarial não será um argumento válido a ter em conta, pois tal é uma constante neste sector de atividade, e, sendo habitual que os fornecedores de madeiras não disponham de estrutura própria (no sentido de disporem equipamento, mão-de-obra, meios de transporte), não seria expectável para a Impugnante que isso fosse uma forma de saber que se tratava de empresas em situação fiscal irregular.

W) – Quanto ao argumento do conhecimento das faltas declarativas, ficou provado, na alínea V., que a Recorrente solicitou a apresentação de declarações de não dívida, pelo menos, a dois fornecedores, e nas declarações prestadas pela gerente da Recorrente (minutos 03:45:58) releva que o mesmo procedimento era efetuado para todos os fornecedores.

X) – Pelo que, deveria ser dado como provado que a Impugnante/Recorrente, no limite da informação fiscal de terceiros que lhe era acessível, diligenciou no sentido de apurar a regularidade da situação tributária dos seus fornecedores.

Y) – Além do mais, os indícios de falta de idoneidade e do (in)cumprimento das obrigações fiscais do fornecedor A… & B… não configuram simultaneamente indícios de inexistência das operações declaradas, tanto mais que ficou demonstrado que a Recorrente, utilizadora das faturas, não tinha conhecimento nem tinha como conhecer essas condições.

Z) – Por outro lado, a Recorrente conseguiu ela própria demonstrar o contrário, ou seja, que aquelas características, não podiam levar à conclusão da falsidade das faturas, uma vez que, ficou provado o modo de funcionamento do sector de venda de madeira para as fábricas de celulose, sendo que a estrutura empresarial de que um fornecedor neste negócio é ou pode ser diminuta por ser comum/habitual a subcontratação de mão-de-obra e equipamentos.

AA) – Quanto ao argumento da existência de relações especiais entre a Recorrente e a A… & B…, Lda. pelo facto do alegado gerente desta, L… T…, ser filho dos sócios da Recorrente, trata-se dum fundamento que não permite retirar a conclusão segundo a qual as relações comerciais estabelecidas entre as duas empresas terão sido inexistentes.

BB) - O facto de existirem relações entre sócios de duas ou mais empresas não permite retirar qualquer conclusão sobre a falta de veracidade das relações entre as respetivas empresas.

CC) - Por um lado, a Recorrente fez prova testemunhal segundo a qual a A… & B… teve pessoal ao seu serviço (testemunha B… R… A… H… aos minutos 02:28:00 e seguintes, e da testemunha P… A… F… L… aos minutos 02:37:15 e seguintes).

DD) – Ainda quanto às alegadas relações de familiaridade entre gerência da Recorrente e da “A…. & B…s”, é mister juntar aos autos nesta fase documento atinente à gerência dessa empresa, designadamente cópia da sentença proferida em sede do processo crime n.º 8/…, que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Leiria, Caldas da Rainha-Instância Local- Secção Criminal, (documento um) em que, não ficou provado que em 2010 a gerência de facto e ou de direito da “A… & B…” cabia ao aludido L… T….

EE) - Mais, nesses autos, foi referido por testemunhas que identificaram A… de A… L… como gerente da sociedade.

FF) – O mesmo Sr. L… referido pelas testemunhas B… R… A… H… e P… A… F… L…, como entidade “pagadora” dos serviços que prestaram para a “A… & B….”.

GG) - Pelo que, por aqui, não se conclui que no ano de 2010 (ao qual respeitam as operações comerciais) houvesse a aludida relação de familiaridade ou parentesco entre as gerências da A… & B… e da Recorrente.

HH) - O documento um, acima referido, apenas é junto aos presentes autos por só agora ter sido obtido junto dos então arguidos nos autos do processo n.º 8/…, não tendo sido junto antes do encerramento da discussão, por dele não ter conhecimento, tanto mais que não era visada no dito processo crime, e o seu conhecimento foi feito através de terceiros.

II) - Além do demais, a AT não incorporou no relatório de inspeção tributária factos e motivos suficientes para que o Tribunal “a quo” pudesse dar como provado a alínea X.

JJ) - Verifica-se que o procedimento dos Serviços de Inspeção limitou-se a relatar o valor e as datas das faturas emitidas pelos fornecedores à Recorrente e que toda a restante materialidade das operações ocorridas entre esses e a Recorrente foi simplesmente ignorada.

KK) - Assim, a prova efetuada nos autos permite aferir a não responsabilidade da Recorrente relativamente ao comportamento fiscal do seu fornecedor A… & B…, não podendo ser afastado o direito à contabilização, em sede de IRC, dos custos incorridos com a compra de madeira à A… & B….

LL) – Em suma, comprova-se a materialidade e a efetividade das operações entre o fornecedor A… & B… e a Recorrente, donde se conclui ser ilegal a liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios, do exercício de 2010, que não aceitou como custo fiscal o preço pago pelas compras de madeira efetuadas àquele fornecedor, em violação do art.º 23º do CIRC, o que significa que a douta decisão recorrida não poderá manter-se por ter incorrido em erro de julgamento.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida, anulando-se integralmente a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do exercício de 2010.”

Com as alegações de recurso, a Recorrente requereu a junção aos autos, ao abrigo do artigo 425º do CPC, da sentença proferida pelo Tribunal Judicial da Comarca de Leiria, Caldas da Rainha, Instância Local, Secção Criminal, no processo nº 8/….


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Não se mostram produzidas contra-alegações.

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O Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu Parecer onde concluiu no sentido da improcedência do recurso.

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Colhidos os vistos, vem o processo submetido à Secção de Contencioso Tributário para julgamento do recurso.

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2 - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Com base na documentação junta aos autos e no depoimento das testemunhas inquiridas, consideram-se provados os seguintes factos:

A. A Impugnante, B… D… – Madeiras, Lda., dedica-se ao comércio por grosso de madeiras (facto não controvertido);

B. Em 2010, a Impugnante celebrou contratos de fornecimento com as empresas de celulose ... e Caima, das quais recebe prémios, em função das quantidades de fornecimento de madeira efectuadas (facto não controvertido);

C. No exercício da sua actividade, compra eucaliptais e pinhais que abate, corta, desbasta, rechega e transportes para os parques das empresas de celulose, suas clientes (facto não controvertido);

D. Não possuindo meios humanos e materiais suficientes para o cumprimento dos contratos de fornecimento celebrados com as empresas de celulose referidas em B., subcontratou a terceiros o abate, corte, desbaste, rechega e transportes para os parques das suas clientes (facto não controvertido);

E. Os seus fornecedores suportam o custo de compra de madeira e os encargos relacionados com o abate, corte, desbaste, rechega e transporte de madeira até às empresas referidas na alínea B. supra (facto não controvertido);

F. No exercício da referida actividade, as empresas/empresários podem não ter equipamento em nome próprio e contratar máquinas, transporte e mão-de-obra a terceiros (cfr. depoimento da testemunha R… R..);

G. No exercício da sua actividade, em 2010, o volume de negócios celebrados directamente ascendeu a € 379.134,81, que corresponde a 8.799,49 m3 de madeira (facto não controvertido);

H. No mesmo exercício, através dos seus fornecedores registou um volume de negócios de € 1.911.424,90, que corresponde a 43.602,71 m3 de madeira (facto não controvertido);

I. No exercício de 2010, encontravam-se registados na contabilidade da Impugnante os seguintes valores de compras, vendas e quantidades, referentes a 19 fornecedores:

(Texto no Original)

(facto não controvertido);

J. Os fornecedores só podiam fazer a entrega da madeira nas empresas de celulose referidas em B. com uma “guia de entrada” emitida em nome da Impugnante, devidamente homologada pelas referidas empresas (cfr. documentos a fls. 69, 71, 72 a 77, 84, 87 a 93, 98 verso a 101, 107, 109, 114 e 116 verso, 120, 123 a 126, 131 verso a 134 e 138 verso a 141 do PRG apenso, conjugados com os depoimento das testemunhas V… T…, R… R… e A… C…);

K. Os fornecedores ficavam com o duplicado da “guia de entrada” (cfr. depoimento das testemunhas A… C….);

L. Quinzenalmente, as empresas de celulose referidas em B. emitiam um “espelho”, com a identificação da “guia de entrada” e quantidade de madeira fornecida, que entregavam à Impugnante (cfr. documentos a fls. 70, 93 verso e 94, 104 verso e 105, 121 e 127 do PRG apenso, conjugado com os depoimento das testemunhas V… T… e J… C…);

M. A Impugnante elaborou mapas identificando a data e local de entrega, guias de fábrica, guia de transporte, matrícula da viatura, código de fornecedor, quantidade de madeira em m3, espécie, valor de venda e IVA (cfr. docs. 5 e 7, juntos a fls. 260 a 283 e 307 a 312 dos autos, que se dão por reproduzidos, conjugado com o depoimento da testemunha V… T…);

N. Com base no “espelho” referido na alínea L. supra, a Impugnante emitia as facturas às empresas de celulose que procedia ao seu pagamento e, por vezes, a adiantamentos por conta de fornecimentos futuros (cfr. facto não controvertido);

O. A Impugnante procedeu ao pagamento das facturas emitidas pela sociedade A… & B… por via de cheque ou transferência bancária, através da conta n.º 4… da C…de C… A…. M… (cfr. doc. 6 junto a fls. 284 a 306 dos autos, que se dá por reproduzido);

P. Nalguns casos, as facturas dos seus fornecedores eram preenchidas pela sócia-gerente da Impugnante (cfr. depoimento das testemunhas J… C… e P… F… e declarações de Parte de R… C….);

Q. A 31.12.2010, a conta 31113 – compras registava o valor de € 2.209.576,19 (cfr. extracto de conta junto como doc. 2 com a p.i. e não impugnado, a fls. 178 a 180 dos autos, que se dá por reproduzido);

R. Na mesma data, a conta 71113 – vendas registava o valor de € 2.493,679,69 (cfr. extracto de conta junto como doc. 3 com a p.i. e não impugnado, a fls. 181 e 182 dos autos, que se dá por reproduzido);

S. Nos extractos de conta, referidos nas alíneas Q. e R. supra, foi feita a correspondência entre o n.º de factura e os mapas referidos na alínea M. (cfr. extractos de conta);

T. Em 11.08.2010, a “A… & B…” registou em seu nome o veículo SCANIA, matrícula S…. (cfr. informação do registo de propriedade, doc. cuja junção aos autos se ordenou);

U. Em 2010, L… M…. C… T… tinha, em regime de locação financeira, o veículo Renault, matrícula 6…. (cfr. informação do registo de propriedade, doc. cuja junção aos autos se ordenou);

V. A Impugnante solicitou aos seus fornecedores “...” e “...” a apresentação das declarações de não dívida ao Estado e à Segurança Social (cfr. depoimento das testemunhas R… R… e J… C…);

W. Com base na ordem de serviço n.º O…, datada de 18.07.2011, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças (DF) de Leiria realizaram uma acção de inspecção externa à Impugnante, de âmbito geral, relativa aos exercícios de 2009 e 2010, que teve início em 11.11.2011 e termo em 22.08.2012, e que foi motivada pelos factos descritos no processo de inquérito n.º 7….– cfr. relatório de inspecção tributário (RIT), a fls. 94 a 138 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido;

X. Em 31.08.2012, na sequência da acção de inspecção referida na alínea antecedente, foi elaborado o RIT do qual consta, na parte relevante, o seguinte:

“(…) II.3. Outras situações

a) Caracterização do SP: B… D… – M…, Lda., NIF: 5…, doravante designada como B…, está registada com o CAE principal: «4… - C… por G.. M… B… e Produtos Derivados» (…).

Esta empresa familiar, sociedade por quotas com capital social de € 5.000,00, tem como domicílio fiscal a Q… de S G… n.º …, em A no concelho das Caldas da Rainha e efectuou o seu início de actividade em 2009-01-05. Os seus, únicos, sócios-gerentes são:

(Texto no Original)

Tipo de Contabilidade: Organizada por exigência legal informatizada. Tem como Técnico Oficial de Contas (TOC) L… M… das N… R…, NIF: 2….. (…)

(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

(…)

A fim de dar cumprimento às Ordens de Serviço referidas em epígrafe, deslocámo-nos ao local identificado como sede da empresa, Q… de S. G…, n.º … em A…, igualmente local de residência fiscal dos sócios-gerentes, porém aí não foi possível contactar com ninguém, nem se conseguiu detectar qualquer elemento que possa identificar, naquela morada, a existência da empresa.

Devido ao facto das diligências efectuadas resultarem infrutíferas recorremos ao gabinete de contabilidade – C… – Contabilidade Gestão e Fiscalidade Lda, (NIF: 5…), nas Caldas da Rainha, onde se pretendia contactar com o TOC do SP.

No gabinete de contabilidade, com a colaboração do TOC, foi possível proceder à avaliação dos documentos da contabilidade, desde o início de actividade (em 2009) até ao último trimestre do exercício de 2011.

Entre os documentos da contabilidade encontram-se Facturas relativas à aquisição (por parte da B….) de mercadorias e de serviços, de corte e desbaste de madeira, emitidas por diversos SP’s entre os quais cumpre-nos destacar os seguintes:

1- A…. & B…, Unipessoal., Lda. (NIF: 5….);

(…)

III.1.1.1.1. A…. & B…., Unipessoal., Lda (NIF: 5…..)

O SP ... tem registado na sua contabilidade e Declarações Tributárias aquisições de madeira e de serviços a este fornecedor no montante total por exercício de:

(Texto no Original)

Este SP, doravante designado de A… & B…., já foi alvo de inspecção por parte desta Direcção de Finanças através das seguintes ordens de serviço: O…, O…. e O….. Decorrente destas foi elaborado um Relatório de Inspecção Tributária onde é referido que o SP iniciou a actividade para efeitos fiscais em 2008-12-23, em sede de IVA e IRC, e que: «o cliente B… D…. – Madeiras, Lda tem relações especiais com o SP em análise, já que os seus dois sócios gerentes Sr. J… H… da T…, NIF: 1…, e Sr.ª M… R… L… do C…, NIF: 1…., são ascendentes (o Pai e a Mãe) do gerente da A… & B…, o Sr. L… T…, NIF: 2…. (…)

A sede, ou domicílio fiscal, destas empresas é a mesma da residência do sócio gerente da A… & B…. e dos sócios-gerentes da B….. (…)

Acresce ainda o facto do TOC responsável pela contabilidade destas três sociedades ser o Sr. J… C… R…., NIF: 1…., que em 2011-12-07 renunciou à execução da contabilidade da B… D…».

Por consulta ao sistema informático, em 2011-07-14, verificou-se que a A… & B… não cumpria com as suas obrigações fiscais em sede de IVA e IRC. Estando em falta as Declarações Periódicas de IVA (DP’s) desde 09/12T e as Declarações Modelo 22 de IRC (DM22) e Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal/ Informação Empresarial Simplificada (DAICF/IES) desde o ano fiscal de 2009 (inclusive). Contudo procedeu à entrega das mesmas no dia 2011-12-06, no decurso do procedimento inspectivo, porém sem qualquer base tributável em qualquer uma delas visto que foram entregues a zeros (Anexo n.º 7).

Ainda no relatório da inspecção tributária ao SP A… & B… é referido: «Ao SP em análise não se conhecem outros fornecedores, que não a A…., excepção feita ao fornecedor de um Tractor de Matrícula: S….Marca: SCANIA, do qual se desconhece existir reboque, não se conhece equipamento específico para a execução dos trabalhos de corte, máquinas de medição de madeira em metros cúbicos e maquinaria de carga e transporte de madeira, nem pessoal qualificado para a execução dessas tarefas, nem guias de remessa, nem guias de transporte, nem se conhece morada, sede ou qualquer instalação física onde, sendo necessário, pudesse armazenar os produtos mencionados nas Facturas indiciadas como falsas.

Por solicitação ao Instituto de Segurança Social, IP (Centro Distrital de L…) verifica-se, tendo como referência (início) o mês de Janeiro de 2009, que apenas em Abril e Maio de 2009 (2 trabalhadores) Junho e Julho (3 trabalhadores) e em Agosto e Setembro (2 trabalhadores) existiram trabalhadores na ... além do sócio gerente Sr. L… T…..

Mais se informa que a entidade empregadora (A… & B…) não procedeu à entrega das declarações de remunerações desde Maio de 2010.

Face ao elevado n.º, e valores, de Facturas emitidas pelo SP A… & B….s em contraste com a falta de estrutura empresarial demonstrada pelos motivos já referidos, entende-se existirem fortes indícios da falta de veracidade dos serviços facturados, e mercadorias vendidas, pelo SP.

Ao emitir as Facturas em causa o SP A… & B…. incorreu numa conduta ilegítima, enquadrável em crime de Fraude Fiscal por negócio simulado e ocultação, previsto e punível pela alínea b) e c) do n.º 1 do artigo 103.º do RGIT.

Isto implica que não se possa deduzir o imposto (IVA), mencionado nas Facturas emitidas pelo SP A… & B…, uma vez que o n.º 4 do artigo 19º do CIVA estabelece que: «Não poderá…deduzir -se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada» Refira-se que o n.º 3 do artigo 19º do CIVA impõe que: «Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente».

Ora face às relações especiais existentes entre as duas empresas, ... como adquirente e A… & B… como transmitente, com o grau de parentesco dos sócios-gerentes (Pais e Filho), todos com o mesmo domicílio fiscal, o adquirente deveria ter conhecimento que o transmitente não possuía estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade. Mais ainda pelo facto de a quantidade Facturas, e a quantia mencionada em cada uma, conduzir a um volume de negócios anual muitíssimo elevado.

(…)

III.1.2. Fraude Qualificada em sede de IRC exercício de 2009, 2010 e 2011 – Custos ou Gastos indevidos

Determina o n.º 1, do artigo 23.º do CIRC que para o apuramento do imposto devido «Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora - Corresponde ao artigo 23.º, na redacção do CIRC em vigor após a produção de efeitos do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código».

Em virtude dos indícios obtidos durante a acção de inspecção, relatados nos pontos III.1.1.1.1., III.1.1.1.2. e III.1.1.1.3 e III.1.1.1.4., apontarem para a prática de actos simulados que visam a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias através da emissão e utilização, por parte da B…, de Facturas que após averiguações sérias são indiciadas como falsas e consequentemente os gastos registados com base nas mesmas não são reais. Portanto, dado que o IRC visa a tributação do lucro real, não é permitida a dedução de gastos fictícios. Tal é reforçado pelo disposto no n.º 2 deste normativo legal (artigo 23.º do CIRC) «Não são aceites como gastos as despesas ilícitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa»

Assim, o valor da base tributável das Facturas referenciadas no ponto III.1.1.1.1. (no total de € 1.772.575,25 = [€ 393.668,45 + € 917.970,67 + € 460.936,13], no ponto III.1.1.1.2. (no total de € 339.380,54), no ponto III.1.1.1.3 (€ 573.289,14) e no ponto III.1.1.1.4 (€ 154.078,43) não será aceite como gasto para efeitos fiscais nos exercícios de 2009, 2010 e 2011 - face à existência de indícios de fraude fiscal descritos no ponto III.1.1. – não sendo por esse facto comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção de fonte produtora nos termos dos artigos 17º e 23º do CIRC.

(Texto no Original)

Em resumo, do referido nos pontos III.1.1. e III.1.2., a celebração de negócio simulado com a utilização, na contabilidade e Declarações Tributárias, de Facturas fictícias origina a diminuição do IVA a entregar ao Estado bem como um aumento indevido de custos e consequente diminuição do Lucro Tributável e IRC a pagar, condutas que constituem infracções, aos artigos 19º, 20º e 27º do CIVA e artigos 15º, 17º e 23º do CIRC (…)”.

IX. Direito de Audição – Fundamentação

(…)

Não compreendemos o que o requerente designa por provas inequívocas, numeradas de 1 a 23, que anexa ao seu Direito de Audição. Pois na sua esmagadora maioria são fotocópias de guias de entrada de madeiras na ... (…) e não Guias de Transporte do Fornecedor para o cliente B… D…. (…)

Importa ainda mencionar que em reunião solicitada pelo SP, já depois do envio por via postal do projecto de relatório, na Direcção e Finanças de Leiria no dia 26 de Julho de 2012, em que estiveram presentes os dois sócios-gerentes do SP, o ex-TOC J… C… R…, a coordenadora da equipa 23 (Dr.ª L… C…) e a representante do Núcleo de Inquéritos Criminais (Dr.ª M… do C… R…) a sócia-gerente (Sr.ª M… R… L…s do C…), quando questionada, relutantemente acabou por admitir ser ela que preenche a quase totalidade das facturas dos 4 fornecedores, fictícios, a favor da B… D….. O que se comprova comparando a sua caligrafia com a generalidade das facturas provenientes desses 4 fornecedores (fictícios). (…)

Em resposta aos pontos 43 a 45 o que nos cumpre informar é o seguinte: Correndo o risco de nos estarmos a repetir desprezamos por completo essa argumentação consubstanciada nos documentos indicados pois em nada adicionam ao processo e, mais uma vez, referem-se à relação comercial entre o SP e os seus clientes que nunca colocámos em causa.

Voltamos a afirmar: o que indiciamos como sendo falsas são as Facturas emitidas pelos 4 transmitentes, fictícios, a favor do SP, não as relações comerciais do sujeito passivo com as empresas de celulose. (…)”.

– cfr. RIT;

Y. Na sequência das conclusões do RIT referido na alínea antecedente, em 24.09.2012, a AT emitiu a liquidação adicional de Imposto IRC n.º 2….e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 254.189,77 (cfr. fls. 8 e 9 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);

Z. Em 14.03.2013, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, alegando, em suma, que as compras efectuadas à A… & B… não revestem a natureza de negócio simulado, que se informou que a empresa estava registada em sede de IVA e IRC e que não tem culpa quanto ao comportamento declarativo e de pagamento da referida empresa e, por outro lado, que a exclusão das compras conduziria a uma rentabilidade fiscal que não existe em qualquer sector de actividade (cfr. reclamação, a fls. 2 a 5 do PRG apenso, que se dá por reproduzida);

AA. Em 13.05.2013, foi elaborada “Informação”, na DF de Leiria, da qual consta na parte relevante o seguinte:

“(…) 3. Em resumo

3.1. A análise dos documentos juntos com a presente reclamação evidencia que se trata de documentos da contabilidade, balancetes e extractos e documentos que provam as vendas da reclamante para os seus clientes, por exemplo fotocópias de guias de entrada de madeiras na ... ou Caima, facturas do s.p. emitidas aos clientes e pagamentos feitos a essas empresas de celulose e não guias de transporte do fornecedor para a cliente reclamante.

3.2. Estes documentos agora juntos, não são novos e nada acrescentam no sentido de provar a veracidade das operações, pois referem-se à relação comercial entre a reclamante e as celuloses, quando o que foi considerado como falso, foram as faturas emitidas pelos quatro transmitentes fictícios a favor do s.p. reclamante (…) .”

(cfr. informação, a fls. 150 a 155 do PAT apenso, que se dá por reproduzida);

BB. Em 13.06.2013, o Chefe de Divisão de Justiça Tributária da DF de Leiria proferiu decisão final de indeferimento da reclamação graciosa, com fundamento na informação referida na alínea antecedente – cfr. decisão final, a fls. 156 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzida;

CC. Notificado da decisão referida na alínea antecedente, em 10.07.2013, a Impugnante apresentou recurso hierárquico, no qual invocou que as operações em causa foram realizadas, conforme resulta da documentação que juntou (cfr. recurso, a fls. 3 a 114 do PRH apenso, que se dá por reproduzido);

DD. Em 26.02.2014, a Directora dos Serviços de IRC indeferiu o recurso hierárquico apresentado pela Impugnante, com os seguintes fundamentos:

“(…) A posição da administração fiscal teve por base um conjunto de indícios suficientes e consistentes, devidamente identificados no relatório elaborado pelos serviços de inspecção tributária da Direção de Finanças de Leiria, que, à luz das regras da experiência comum, permitiram fazer a prova de que os custos deduzidos com base nas facturas emitidas pelo fornecedor “A… & B…. – Unipessoal, Lda.” e identificadas a fls. 15 e 16 verso dos autos, não correspondem a transacções realizadas e por consequência a custos efectivamente suportados, porquanto:

as faturas referem-se a venda de madeira e prestação de serviços;

a existência de relações especiais entre o sócio-gerente da sociedade “A…. & B… – Unipessoal, Lda.” que é filho dos sócios-gerentes da recorrente;

ambas as sociedades têm o mesmo domicílio fiscal, que é também o domicílio fiscal dos sócios;

a sociedade “A… & B…, Lda” não cumpria com as suas obrigações fiscais em sede de IRC desde 2009 (inclusive), vindo a entregar as declarações em falta (2009, 2010, 2011) no decorrer da acção de inspeção sem qualquer base tributável, ou seja a zeros, o que é contraditório com a existência de faturas emitidas à recorrente;

não é conhecido ao fornecedor “A… & B…. – Unipessoal, Lda” a existência de reboque, equipamento específico para a execução dos trabalhos de corte, máquinas de medição de madeira em metros cúbicos, maquinaria de carga e de transporte de madeira, nem pessoal qualificado para a execução dessas tarefas, que demonstrasse a efectividade das operações facturadas;

da mesma forma desconhece-se à recorrente, a existência de guias de remessa e de guias de transporte, bem como a morada, sede ou qualquer instalação física na qual pudesse armazenar as mercadorias mencionadas nas faturas indiciadas como falsas.

(…) Assim, e nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC, os custos contabilizados com base em faturas que não titulam operações reais, não concorrem para a formação do matéria tributável, pelo que foram objecto de correção.

(…) No recurso hierárquico apresentado, a recorrente limita-se a insistir na prova das suas transmissões para os clientes empresas de celuloses, quando o que lhe competia provar que as compras do referido fornecedor foram reais, ou que este tem capacidade empresarial para ter levado a cabo aquelas vendas, ou juntando documentos que comprovassem as faturas através de guias de transporte ou guias de remessa do fornecedor para a recorrente. (…)”.

(cfr. doc. 4 junto aos autos com a p.i., a fls. 182 a 186 dos autos, que se dá por reproduzido);

EE. Através do ofício n.º 829, de 11.03.2014, a Impugnante foi notificada da decisão referida na alínea antecedente (cfr. ofício, a fls. 182 dos autos).

*

Factos não provados

Não se provou que:

A empresa A… & B…., Unipessoal, Lda., tenha efectuado os fornecimentos descritos nas facturas referidas na p.i.

Porquanto:

Em relação à prova documental produzida:

Os mapas referidos na alínea M. supra foram elaborados pela própria Impugnante e, muito embora, os mesmos façam referência às datas, “guias de entrada” nas empresas de celulose, matrícula do veículo, peso da mercadoria entregue, facturas dos clientes e factura emitida pela Impugnante não permitem concluir que os fornecimentos neles identificados foram efectivamente realizados pelo fornecedor “A… & B….”;

Da conjugação das “guias de entrada” das empresas de celulose juntas ao PAT apenso (cfr. alínea J. dos factos provados) com os “espelhos” referidos na alínea L. supra, é possível concluir que houve fornecimentos realizados pelas viaturas com as matrículas 6… e S… (cfr. alíneas T. e U. supra), no entanto, nos “espelhos” a identificação do código de fornecedor “02” (que corresponde à “A… & B…”) é feita manualmente pela Impugnante. Por outro lado, da conjugação desses elementos de prova, constata-se que os fornecimentos foram feitos pela viatura matrícula S…desde Fevereiro de 2010, sendo que essa viatura só foi registada em nome da “A… & B…” em Agosto de 2010. Conclui-se, assim, que, não é possível, com o necessário rigor, concluir que os fornecimentos em causa foram efectivamente realizados pelo fornecedor “A… & B…, Lda.”;

Em relação à prova testemunhal:

As testemunhas B… H… e P… L.., que referiram ter trabalhado para a “A… & B…, Unipessoal, Lda.” no corte de madeiras, não relacionaram essa actividade com a Impugnante, nem com a correspondente facturação e os seus depoimentos revelaram-se pouco precisos e consistentes. Por outro lado, em sede de declarações de Parte, a sócia-gerente da Impugnante e mãe do gerente da “A… & B…”, L… T…., afirmou que só com a realização da inspecção àquela empresa teve conhecimento da existência de documentação emitida pela mesma em sua casa.

Ora, sendo procedimento normal da Impugnante, como referiram as testemunhas R… R… e J… C…, solicitar aos seus fornecedores, mesmo os mais pequenos, a apresentação de declarações de não dívida (cfr. alínea V. supra) não se percebe, nem foi apresentada qualquer razão para a Impugnante não adoptar o mesmo procedimento com o seu maior fornecedor, pelo que não ficou minimamente demonstrado que a “A… e B…” tenha feito fornecimentos à Impugnante que, no ano de 2010, perfizeram o montante de € 917.970,67 + IVA.

Motivação

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos e do PAT apenso, bem como do depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.

A testemunha V… T…, sendo filho dos sócios-gerentes da Impugnante, demonstrou ter um conhecimento directo dos factos (designadamente por ter elaborado os mapas referidos na alínea M. supra), mas o seu depoimento, para além de não ser isento, por vezes, revelou-se titubeante.

Os depoimentos das testemunhas R…. R…. e J… C…. revelaram-se consistentes e credíveis, merecendo, por isso, credibilidade.

A testemunha P… F…., quando começou a trabalhar no escritório da Impugnante já esta não tinha como fornecedora a “A… & B…., Lda.”, pelo que o seu depoimento apenas permitiu confirmar o facto constante da alínea P. supra.”


*

2.2. De direito

Antes de entrarmos na análise das diversas questões que suscitam a discordância da Recorrente com o decidido em 1ª instância, importa que nos debrucemos sobre a questão da admissibilidade da junção, com as alegações de recurso, de um documento.

Com efeito, a Recorrente, B… D…-Madeiras Lda., fez juntar aos autos cópia da sentença proferida, em 05/05/15, no processo nº 8/…, processo este que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Leiria, Caldas da Rainha, Instância Local, Secção Criminal.

Para justificar a oportunidade da junção do apontado documento, refere a Recorrente que “O documento (…) apenas é junto aos presentes autos por só agora ter sido obtido junto dos então arguidos nos autos do processo n.º 8/…, não tendo sido junto antes do encerramento da discussão, por dele não ter conhecimento, tanto mais que não era visada no dito processo crime, e o seu conhecimento foi feito através de terceiros”.

Para justificar a utilidade da junção do apontado documento, defende a Recorrente, a propósito das relações familiares entre gerência da Recorrente e da A… & B…, “que do mesmo – leia-se, do documento ora junto – resultou não provado que em 2010 a gerência de facto e ou de direito da “A… & B….” cabia ao aludido L… T…”; mais resulta referido “por testemunhas que identificaram A…. de A… L…. como gerente da sociedade”; face aos elementos juntos, não pode concluir-se - diz a Recorrente - que “no ano de 2010 (ao qual respeitam as operações comerciais) houvesse a aludida relação de familiaridade ou parentesco entre as gerências da A… & B… e da Recorrente”.

Vejamos, então.

Sobre a admissibilidade da junção de documentos nesta fase processual, tenhamos presente o que a jurisprudência dos Tribunais Superiores vem entendendo a este propósito, recuperando, para tal, o sumário do acórdão proferido neste TCA Sul, em 25/01/18, no processo nº 312/17.4 BEBJA, no qual se lê o seguinte:

“(…) 6 - Em fase de recurso, a lei processual civil (cfr.artºs.524 e 693-B, do C.P.Civil; artºs.425 e 651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), somente possibilita a junção de documentos ao processo, sempre e só com as alegações (ou contra-alegações) e não em momentos posteriores, quando ocorra alguma das seguintes circunstâncias:

A -Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (artº.524, nº.1, do C.P.Civil);

B -Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);

C -Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1ª Instância (artº.524, nº.2, do C.P.Civil);

D -Quando a junção de documentos se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil; artº.651, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6);

E -Nos casos previstos no artº.691, nº.2, als.a) a g) e i) a n), do C. P. Civil (cfr.artº.693-B, do C.P.Civil).

7. A verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem como pressuposto necessário que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, directamente da circunstância dos documentos cuja junção se pretende deverem ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (citado artº.523, do C.P.Civil) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no artº.543, do mesmo compêndio legal.

8. No que diz respeito à hipótese de junção de documentos quando esta se torne necessária em virtude do julgamento efectuado em 1ª Instância (cfr.al.d) supra), o advérbio “apenas”, usado no artº.651, nº.1, do C.P.Civil, significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª Instância, isto é, se a decisão da 1ª Instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento. A lei quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão da 1ª. Instância ser proferida”.

Ora, considerando o invocado pela Recorrente que não é contrariado por qualquer elemento junto aos autos ou pela Recorrida; considerando, também, que tal documento reveste importância para o esclarecimento de factos com relevância para a decisão; e considerando, ainda, o teor da decisão recorrida que, efectivamente, salientou as relações familiares existentes entre as gerências da Impugnante e da “A… & B…” (cfr. pág. 19 da sentença), a junção deste documento mostra-se justificada, sendo, pois, admissível.

Assim, sem necessidade de mais considerandos, é admitida a junção do documento de fls. 553 e ss, ao abrigo do artigo 651º do CPC.

Importa, por conseguinte, aditar ao probatório o seguinte facto com base no documento ora junto:

FF) No processo crime n.º 8/….que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Leiria, Caldas da Rainha, Instância Local, Secção Criminal, foi proferida sentença, em 05/05/15, da qual resultou não provado que, em 2010, L… M… do C… T… era “quem, efectivamente, tomava decisões relativas à vida da sociedade comercial arguida e, designadamente, as decisões relativas a todos os negócios e toda a actividade da aludida empresa referente ao objecto social da mesma, incluindo as decisões relativas à relação da sociedade com a Administração Fiscal (cfr. documento de fls. 553 e ss dos autos).


*

Avançando.

A ora Recorrente deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC (e juros compensatórios), do exercício de 2010, emitida com o nº 2…..

Tal acto tributário de liquidação adicional resultou, em síntese, da concretização de correcções operadas em sede inspectiva, fundadas no seguinte: “indícios obtidos durante a acção de inspecção, (…) apontarem para a prática de actos simulados que visam a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias através da emissão e utilização, por parte da B…, de Facturas que após averiguações sérias são indiciadas como falsas e consequentemente os gastos registados com base nas mesmas não são reais. Portanto, dado que o IRC visa a tributação do lucro real, não é permitida a dedução de gastos fictícios. Tal é reforçado pelo disposto no n.º 2 deste normativo legal (artigo 23.º do CIRC) «Não são aceites como gastos as despesas ilícitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa».

A impugnação judicial foi - já vimos - julgada improcedente no TAF de Leiria.

Perante a discordância com o decido em 1ª instância, foi interposto o presente recurso jurisdicional, sintetizado nas conclusões acima transcritas.

Avancemos, então, entrando na análise das questões que suscitam a discordância da Recorrente relativamente ao decidido pelo TAF de Leiria, sendo certo que, em termos amplos, a Recorrente não se conforma com o entendimento segundo o qual “os elementos coligidos pela Administração Tributária, vistos à luz das regras da experiência, se afiguram razoáveis e bastantes para justificar a sua atuação, no sentido de desconsiderar as faturas emitidas pela sociedade “A… & B…, Lda.”, com o fundamento de que as operações a que respeitam são simuladas”.

A Recorrente começa por apontar à sentença diversos erros de julgamento da matéria de facto.

Vejamos em detalhe.

Entende a Recorrente que, resultando das alíneas A) a E) e J) a N) dos factos provados o modus operandi quanto à generalidade dos fornecedores da Recorrente, ter-se-á que dar como provado que também aí se inclui a empresa A… & B…, ou seja, que também esta sociedade actuou, no caso em análise e relativamente à Recorrente, pela forma descrita nas apontadas alíneas.

Acrescenta a Recorrente que “a prova dos factos supra referidos consta dos documentos juntos aos autos e dos depoimentos das testemunhas, tal como descrito no probatório da douta sentença”.

Desde já se diga que a Recorrente carece de razão naquilo que pretende.

Em primeiro lugar, deve dizer-se que o cumprimento do ónus de impugnação da matéria de facto ficou muito aquém daquilo que são as exigências legais, já que ficaram por indicar “Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida” (cfr. artigo 640º do CPC).

Ainda assim se dirá que os elementos que permitem dar como provados os apontados factos – A) a E) e J) a N) – não permitem dar como assente que, no ano de 2010, a A… & B…. era um dos fornecedores da Recorrente que assim actuava. Com efeito, o facto de se aceitar que uma empresa actua de uma certa forma com os seus fornecedores não leva a que aí possamos fazer incluir todo e qualquer fornecedor/emitente de facturas, concretamente aqueles cujos fornecimentos se reputam de falsos e que, como tal, não evidenciam uma actuação materialmente relevante.

Note-se que – e isto a Recorrente parece esquecer por completo ao longo do seu recurso – não está em causa o facto de a B… D… vender madeira para empresas de celulose; o que se questiona é se, em concreto, a Impugnante, em 2010, adquiriu madeira à A… & B…, no valor de € 917.970,67 (Iva excluído).

Improcede, assim, a pretensão correspondente às conclusões B) a E) e, bem assim, quanto às conclusões K) e L) que versam sobre a mesma matéria.

Pretende a Recorrente na conclusão H) que se dê como provado que “a sociedade A… & B…, Unipessoal, Lda. forneceu às fábricas de celulose a madeira, em nome e através do contrato de fornecimento existente em nome da Recorrente, pelo preço e quantidades constantes das suas faturas pelo preço e condições descritos na p.i.”, o mesmo é dizer que pretende a Recorrente que passe a constar dos factos provados aquilo que na sentença consta dos factos não provados.

Na verdade, a sentença recorrida consignou o seguinte a título de “factos não provados”: “A empresa A… & B…, Unipessoal, Lda., tenha efectuado os fornecimentos descritos nas facturas referidas na p.i.

Para assim concluir, a Mma. Juíza a quo adiantou a seguinte motivação, no que toca à prova documental: “Os mapas referidos na alínea M. supra foram elaborados pela própria Impugnante e, muito embora, os mesmos façam referência às datas, “guias de entrada” nas empresas de celulose, matrícula do veículo, peso da mercadoria entregue, facturas dos clientes e factura emitida pela Impugnante não permitem concluir que os fornecimentos neles identificados foram efectivamente realizados pelo fornecedor “A… & B…”; Da conjugação das “guias de entrada” das empresas de celulose juntas ao PAT apenso (cfr. alínea J. dos factos provados) com os “espelhos” referidos na alínea L. supra, é possível concluir que houve fornecimentos realizados pelas viaturas com as matrículas 6… e S…. (cfr. alíneas T. e U. supra), no entanto, nos “espelhos” a identificação do código de fornecedor “02” (que corresponde à “A… & B….”) é feita manualmente pela Impugnante. Por outro lado, da conjugação desses elementos de prova, constata-se que os fornecimentos foram feitos pela viatura matrícula S….desde Fevereiro de 2010, sendo que essa viatura só foi registada em nome da “A… & B….” em Agosto de 2010. Conclui-se, assim, que, não é possível, com o necessário rigor, concluir que os fornecimentos em causa foram efectivamente realizados pelo fornecedor “A…. & B…, Lda.”.

A análise feita é irrepreensível, importando ter presente que “aqueles mapas foram elaborados pela própria Impugnante, e tendo em consideração que estamos perante correcções que assentam na consideração de que estamos perante facturas falsas é manifesto que não serão documentos internos elaborados pela própria Impugnante que poderão ter a força probatória que pretende. Está em causa a concreta materialidade de cada uma das operações que as facturas titulam, e por conseguinte, importava provar o circuito material de cada uma das operações – cfr. acórdão deste TCA de 18/04/18, processo nº 1770/14.4 BELRA.

A este propósito se dirá – e com isso considerando as conclusões L) a Q), primeira parte – que o sistema que a Recorrente encontrou para controlar/ comprovar os fornecimentos de madeira às suas clientes (empresas de celulose) é manifestamente insuficiente quando daí se pretende retirar a demonstração inequívoca da origem de cada fornecimento, com autonomização detalhada por factura de compra. Com efeito, como a sentença evidenciou, os tais mapas (cfr. alínea M do probatório), conjugados com as guias de entrada e com os espelhos, não permitem perceber que madeira (da fornecida às empresas de celulose) foi comprada pela Impugnante à A… & B…, pois que, de tais documentos, apenas se retira, com segurança, que os fornecimentos têm origem na B… D…, mas já não qual o concreto fornecedor que vendeu à B… D.., permitindo-lhe posteriormente fornecer as empresas de celulose.

Aliás, é a própria Recorrente a afirmar que “aquando da entrada da madeira nas fábricas o respetivo documento não contém o nome da empresa que entrega efetivamente a madeira, porquanto a madeira entra como sendo fornecida pela B… D…, Lda., embora entregue por terceiros” e, bem assim, que “a madeira não era enviada diretamente à Impugnante/Recorrente, e esta não tinha como aceder a documentação própria dos seus fornecedores, em especial não tinha (nem tem) acesso às guias de transporte dos veículos que eram usados para o efeito …”.

A propósito de tal sistema de controlo e evidenciando as suas insuficiências, veja-se o depoimento de M… R… do C… ao afirmar que “E depois, tínhamos fornecedores, que forneciam a madeira diretamente às empresas de celulose e cuja madeira nós não víamos, só, só sabíamos que ela era… só a pagávamos porque sabíamos que ela era colocada na, nas celuloses no nosso contrato. (…) Eram os nossos fornecedores, nós nem, nem víamos a madeira, nunca. Os fornecedores forneciam a madeira, chegavam às vezes no dia seguinte, ou no próprio dia em que a madeira era colocada na, nas celuloses, chegavam com a guia à nossa beira e com a fatura e nós pagávamos… se havia dúvidas se aquela madeira lá teria ou não entrado, porque às vezes podiam ser guias que não fossem verdadeiras, telefonávamos para as fábricas, para a ... ou para a Caima, se aquela matrícula lá entrou ou não, eles mandavam até o espelho daquela noite, ou daquele dia até àquela hora, e nós verificávamos e pagávamos assim”.

Em suma, quanto aos mapas a que se reporta a alínea M) do probatório, reitera-se a sua origem interna e a pouca (ou nenhuma) valia enquanto prova da materialidade das aquisições tituladas pelas facturas postas em causa.

Ainda sobre a prova documental oferecida pela Impugnante, e não perdendo de vista o teor das conclusões F) e G), quanto ao pagamento das facturas emitidas pela A… & B…., há que ponderar que o simples facto de existirem meios de pagamento (cheques/ transferências bancárias) pelos valores das facturas, não nos permite concluir, sem mais, pela materialidade das transacções que as facturas titulam, sendo indispensável a ponderação concatenada com outros elementos evidenciadores da realidade das operações espelhadas nas facturas ou, ao invés, retirar consequências da circunstância (como é o caso) de inexistirem (para além dos meios de pagamento) outros elementos demonstrativos da materialidade de tais operações.

De resto, “a não ser assim, bastava aos emitentes e aos receptores de “facturas falsas” o cuidado de se prevenirem com esse documento para ficarem ao abrigo da possibilidade de a operação referida na factura vir a ser considerada como não correspondente à realidade. Manifestamente, não pode ser assim. A realidade ou não das operações referidas nas facturas há-de apurar-se em face de uma série de factos, conjugados uns com os outros e ponderados à luz das regras da experiência” – cfr. neste sentido, acórdão do TCA Norte, processo nº 2794/04, de 11/03/10.

Já quanto à prova testemunhal, a sentença recorrida adiantou que “As testemunhas B… H… e P… L…, que referiram ter trabalhado para a “A…. & B…., Unipessoal, Lda.” no corte de madeiras, não relacionaram essa actividade com a Impugnante, nem com a correspondente facturação e os seus depoimentos revelaram-se pouco precisos e consistentes. Por outro lado, em sede de declarações de Parte, a sócia-gerente da Impugnante e mãe do gerente da “A… & B….”, L…. T…, afirmou que só com a realização da inspecção àquela empresa teve conhecimento da existência de documentação emitida pela mesma em sua casa.

Ora, sendo procedimento normal da Impugnante, como referiram as testemunhas R… R… e J… C…, solicitar aos seus fornecedores, mesmo os mais pequenos, a apresentação de declarações de não dívida (cfr. alínea V. supra) não se percebe, nem foi apresentada qualquer razão para a Impugnante não adoptar o mesmo procedimento com o seu maior fornecedor, pelo que não ficou minimamente demonstrado que a “A… e B…” tenha feito fornecimentos à Impugnante que, no ano de 2010, perfizeram o montante de € 917.970,67 + IVA”.

A análise aqui feita é igualmente irrepreensível, sendo que nenhum reparo se impõe relativamente a este julgamento, já que dos depoimentos das testemunhas ouvidas não resulta – e dificilmente poderia resultar – demonstrada a concreta materialidade de cada uma das facturas em causa, o que aqui se impunha demonstrar sem dúvidas.

Como se percebe, para concluir que a Impugnante não logrou a prova da realidade das operações referidas nas facturas em análise a sentença ponderou toda a prova produzida nos autos, isto é, a prova documental e, bem assim, a prova testemunhal oferecida pela Impugnante.

E quanto à prova testemunhal, é certo que as testemunhas arroladas pela Impugnante vieram corroborar a tese por esta sustentada na petição inicial. Mas, em nossa opinião, sem qualquer relevância.

Mais uma vez, importa salientar que não está em causa (nem nunca esteve) que a Recorrente forneça madeira a empresas de celulose, facto que sempre é salientado pela B… D… mas – repete-se – sem o alcance que esta daí pretende extrair. Efectivamente, não é das vendas da B… D…. que aqui nos ocupamos; interessava - isso sim - demonstrar as compras que a B… D… fez à sociedade A… & B…, sua maior fornecedora no exercício de 2010.

Tal demonstração não foi feita, conforme concluiu o TAF de Leiria.

Assim, para o que aqui nos ocupa verdadeiramente, assumem pouca ou nenhuma relevância as considerações feitas (e as conclusões que se pretendem extrair) nas conclusões I) e J).


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Atentemos, ainda, quanto à impugnação da matéria de facto, nas conclusões X), CC) e II), para dizer o que se segue.

Assim, quanto à conclusão X) – onde se lê que “deveria ser dado como provado que a Impugnante/Recorrente, no limite da informação fiscal de terceiros que lhe era acessível, diligenciou no sentido de apurar a regularidade da situação tributária dos seus fornecedores” – remete-se a Recorrente para o teor da alínea V) dos factos provados, sendo claro que os autos não evidenciam mais do que aquilo que foi dado como provado, ou seja, a solicitação de “declarações de não dívida” com respeito às empresas N… V… e M….

Quanto à conclusão CC), há que contrariar, sem hesitações, a seguinte afirmação: “a Recorrente fez prova testemunhal segundo a qual a A… & B… teve pessoal ao seu serviço (testemunha B… R… A… H… aos minutos 02:28:00 e seguintes, e da testemunha P… A… F… L… aos minutos 02:37:15 e seguintes)”.

A testemunha B.. H…, apesar de assumir que “fez uns serviços” para a A… & B…, situou tais serviços em 2009 e 2011, ou seja, nada dizendo relativamente ao ano que aqui nos ocupa, 2010 – por tal testemunha foi dito o seguinte:“A… e B…, trabalhei em 2009 e depois fiz uns serviços só em 2011. (…) Em 2011 é que andei aí… fazia, quando estavam mais apertados ligavam-me e eu ia lá fazer uns serviços”.

Quanto à testemunha P… L.., não obstante afirmar que “fazia uns dias” na A… & B…, não situou temporalmente tais serviços, sendo o depoimento em causa pouco preciso e esclarecedor.

Por último, quanto à conclusão II), deve dizer-se que este Tribunal não alcança a pretensão da Recorrente já que a alínea X) dos factos provados limita-se a verter para o probatório a parte considerada relevante do RIT, razão pela qual é destituída de sentido a afirmação segundo a qual “a AT não incorporou no relatório de inspeção tributária factos e motivos suficientes para que o Tribunal “a quo” pudesse dar como provado a alínea X”.

Em face do exposto, improcede o alegado erro de julgamento da matéria de facto.


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Prosseguindo na análise, entramos na questão de saber se a AT podia, ou não, ter desconsiderado o custo em causa, o que passa por saber se reuniu os indícios suficientes de que que as facturas em causa (emitidas pela ...) não titulam operações reais.

A AT corrigiu o lucro tributável declarado com base na conclusão de que as facturas em apreço não correspondem a operações reais, conclusão a que chegou com base em diversos elementos que referiu expressamente e que a sentença assim destacou:

a. - relações especiais entre a Impugnante e a A… & B…, Lda.;

b. - sede de ambas as empresas ser a mesma e ser também a residência dos respectivos sócios-gerentes;

c. - falta de cumprimento das obrigações fiscais e declarativas e regularização das mesmas a zeros, em 2011-12-06;

d. - apenas se conhecer o fornecedor A…. e um tractor, matrícula S.., não se conhecendo equipamento, pessoal, guias de remessa ou facturas;

e. - os SIT referiram ainda que as facturas emitidas por este fornecedor (A… & B…, Lda) foram preenchidas pela sócio-gerente da Impugnante.

Ora, para a Recorrente, contrariamente ao que foi decidido pelo TAF de Leiria, estes “factos-índice” – que desvaloriza e/ ou contraria – não são suficientes para permitir à AT desconsiderar o custo que tem as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessas facturas são simuladas.

Vejamos o que dizer a este propósito, começando por lembrar as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta.

Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Assim sendo, importa analisar se a AT fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às apontadas facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrente, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.

Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT).

Ou seja, a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada da(s) operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.

Como se refere no acórdão do TCAN, de 23 de Novembro de 2012 (proc. nº 1523/05.0 BEVIS-Aveiro), “no que concerne à prova que compete à Administração – (…) - o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.

Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

Vejamos, então, não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova e considerando os factos apurados em sede inspectiva, com vista a dar resposta à questão de saber se, como entendido pelo TAF de Leiria, resulta dos factos considerados que a AT fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas relativamente às quais o correspondente custo foi desconsiderado não tiveram subjacente qualquer operação económica realizada entre a Impugnante e a A… & B….

Só respondendo afirmativamente a esta questão é que importa saber se a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, são reais, isto é, existiram efectivamente, tais operações económicas entre estes concretos sujeitos.

E, para nós, os apontados “factos-índice”, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à AT desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessa factura são simuladas.

Isto mesmo foi entendido, e bem, pela sentença recorrida, em moldes que merecem a nossa inteira concordância. É o seguinte o teor da decisão recorrida, na parte que aqui importa salientar:

“(…) Neste caso, não é controvertido que as transacções comerciais entre a Impugnante e a A… & B…, Lda. foram pagas por meio de cheque ou transferência bancária e que estes foram descontados da conta bancária da Impugnante (cfr. alínea O. supra).

Refira-se que, relativamente a este fornecedor, os factos-índice apresentados pelos SIT e supra descritos, assentam, essencialmente: na existência de relações familiares entre os sócios-gerentes da Impugnante e o sócio-gerente da A… & B…, seu filho, e irmão da testemunha, V… T…; na existência de relações especiais, para efeitos fiscais; e na correlativa inexistência de estrutura empresarial e falta de apresentação das respectivas obrigações fiscais e declarativas, com posterior regularização a zeros.

E, quanto a este fornecedor, podemos desde já adiantar que a Impugnante não logrou demonstrar a existência real das operações tituladas pelas facturas emitidas.

Como resulta da contabilidade da Impugnante a A… & B… era a sua maior fornecedora, tendo a mesma, nos três anos inspeccionados, facturado € 1.772.575,25 + IVA.

Ora, sendo essa sociedade a sua maior fornecedora não é credível, como se deixou exposto em sede de factos não provados, que, quer a sócia-gerente da Impugnante, quer a testemunha V… T…, nada soubessem esclarecer quanto à actividade concreta exercida pelo filho e irmão, respectivamente, e meios utilizados por este, declarando aquela inclusivamente desconhecer a documentação existente em sua casa, o que, aliás, se revela também contraditório com o alegado preenchimento pela primeira das facturas emitidas pela A… & B…, Lda.. De resto, não se encontra minimamente justificado nos autos o motivo por que esse fornecedor teria uma actividade e facturação muito superior à da própria Impugnante.

Também não colhe o argumento apresentado pela Impugnante relativo à sua autonomia perante a A… & B…s, Lda., uma vez que o mesmo não se afigura credível face às relações familiares existentes.

Neste caso, estando demonstrada a relação familiar entre os sócios-gerentes das sociedades e a falta do dossier fiscal referente às relações especiais com a A… & B… , Lda. (cfr. art. 58.º do Código do IRC, na redacção em vigor à data) cabia à Impugnante – sem margem para dúvidas – demonstrar a materialidade das respectivas operações.

Mas essa prova não foi feita, nem através da prova documental apresentada, nem através da prova testemunhal complementar.

Com efeito, os mapas que se destinavam a comprovar estas operações foram elaborados pela testemunha, V… T…, irmão do sócio-gerente da A… & B…, Lda., e o seu depoimento, como referido, revelou-se pouco isento e, por vezes, inseguro. Como se deixou também referido, em sede de factos não provados, mesmo através da junção aos autos dos “espelhos” e “guias de entrada” elaborados pelas empresas de celulose, não ficou demonstrado que os fornecimentos foram feitos pelo mencionado fornecedor, pelas incongruências detectadas na documentação junta.

Nessa medida, tendo a AT recolhido indícios suficientemente fortes da falta de materialidade das operações tituladas pelas facturas emitidas pela A… & B… e não tendo a Impugnante feito a prova da consistência dessas operações, devem manter-se as correcções efectuadas pela AT, por se verificarem os pressupostos previstos nos artigos 17.º e 23.º do CIRC”.

A análise efectuada em 1ª instância não merece censura, importando, porém e em reforço do entendimento, deixar dito o que se segue.

Deve lembrar-se que, no ano de 2010, a A… & B… foi a maior fornecedora da B… D…, para a qual vendeu € 917.970,67 (IVA excluído).

Note-se que tal fornecedor se apresentou, num primeiro momento, em situação não declarante, para efeitos de IRC e IVA, sendo que, no decorrer da acção de inspecção a que foi sujeito, em 2011, acabou por apresentar as declarações em falta (IVA, IRC, DAICF/ IES).

Ora, relativamente ao exercício de 2010, a A… & B… entregou as suas declarações a zero, o que se mostra em clara contradição com a contabilização das compras feitas à A…. & B…, pela ora Recorrente, no valor de € 917.970,67. Com efeito, não é possível que a B… D… evidencie compras à A… & B…, em 2010, no valor de € 917.970,67, e que a A…. & B…., nesse mesmo ano, não tenha vendas a declarar à B… D…. (ou outras).

Mas mais. Os elementos colhidos no RIT sobre a falta de estrutura empresarial da A… & B… são esclarecedores e não foram minimamente postos em causa pela prova produzida, designadamente – já o vimos – pelos depoimentos do B.. H… e do P.. L….

Lembre-se, a este propósito, que, tal como consta do RIT, “Ao SP em análise – leia-se, A… & B… - não se conhecem outros fornecedores, que não a A…, excepção feita ao fornecedor de um Tractor de Matrícula: S…Marca: SCANIA, do qual se desconhece existir reboque, não se conhece equipamento específico para a execução dos trabalhos de corte, máquinas de medição de madeira em metros cúbicos e maquinaria de carga e transporte de madeira, nem pessoal qualificado para a execução dessas tarefas, nem guias de remessa, nem guias de transporte, nem se conhece morada, sede ou qualquer instalação física onde, sendo necessário, pudesse armazenar os produtos mencionados nas Facturas indiciadas como falsas”; mais consta que “verifica-se, tendo como referência (início) o mês de Janeiro de 2009, que apenas em Abril e Maio de 2009 (2 trabalhadores) Junho e Julho (3 trabalhadores) e em Agosto e Setembro (2 trabalhadores) existiram trabalhadores na A… & B… além do sócio gerente Sr. L… T…”; e, bem assim, que “a entidade empregadora (A… & B…) não procedeu à entrega das declarações de remunerações desde Maio de 2010”.

Em suma, estamos perante indícios que, com elevado grau de probabilidade, permitem concluir que o alegado fornecedor (A… & B….) não tinha a menor capacidade empresarial para vender os elevados montantes de madeira em causa, nesse ano de 2010.

Deve salientar-se, ainda, a estranheza e inconsistência que resulta do facto de ser a sócia-gerente da ora Recorrente a preencher as facturas emitidas pela A… & B…, sendo para nós inverosímil a explicação adiantada para tal pela B… D… (cfr. conclusão Q).

Na verdade, tal forma de proceder só encontra justificação nas relações próximas existentes entre ambas as empresas, sejam os laços familiares entre os sócios de ambas as sociedades (o sócio da A… & B…, L… T…, é filho dos sócios da B… D…), o facto de partilharem os domicílios fiscais e até o TOC ser comum. Desta forma de actuar, e olhando aos demais sinais evidenciados, surpreende-se alguma confusão/sobreposição entre ambas empresas em causa.

Note-se que o facto aditado na alínea FF) não afasta o que vimos de dizer, pois as relações de proximidade mantêm-se independentemente da questão se saber sobre a identidade do sócio que, efectivamente, exercia a gerência da A… & B….

Por conseguinte, e tudo isto visto, considera este Tribunal que a AT cumpriu o ónus da prova que lhe competia para efeitos de desconsideração dos custos correspondentes às facturas emitidas pela A… & B….

Com efeito, e sem necessidade de considerações muito desenvolvidas, em face da evidência resultante dos elementos recolhidos pelos serviços de inspecção e aos quais deixámos expressa referência, entendemos poder concluir que, in casu, a AT recolheu, efectivamente, indícios sérios e seguros de que as facturas emitidas pela A… & B…, no ano em causa, não titulam reais vendas de madeira que aquela tenha efectuado à B… D….

Efectivamente, os “factos-índice” evidenciados, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à AT desconsiderar os custos (para efeitos de IRC) que têm as apontadas facturas como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessas facturas são simuladas. Tais factos-índice vão, inequivocamente, no sentido de que a A… & B… não dispunha de capacidade (logística/ empresarial) para a realização das operações em causa, pelo que há uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que o apontado fornecedor não vendeu à Recorrente os bens nelas mencionados e por esta contabilizadas.

Porque assim é, como se entende, há que dizer que a AT demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia – cfr. artigo 74º da LGT.

Por conseguinte, isto é, tendo a Administração cumprido o ónus que sobre si impendia, competia ao Impugnante ter apresentado prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que a mercadoria descrita nas facturas em causa lhe foi vendida, ou seja, que aquelas facturas têm subjacentes operações económicas reais.

Ónus que, definitivamente, não cumpriu já que não logrou, pela prova produzida, afastar os indícios ponderosos da simulação das facturas, recolhidos pela AT, tendo todos os factos por si invocados e através dos quais visava demonstrar aquela realidade obtido, como vimos, na apreciação do erro de julgamento de facto que vinha suscitado, resposta negativa.

Portanto, e retomando o que já atrás vínhamos dizendo, era à Impugnante que competia demonstrar que, apesar de todos estes indícios, eram reais - ou seja, correspondiam a operações materiais – as compras facturadas nos documentos que incluem os custos não aceites.

E, como o julgamento da matéria de facto mostra à saciedade, esta demonstração não foi feita.

Como salientou o acórdão do TCA Norte, de 11/03/10, processo nº 2794/04, “É certo que, contrariamente ao que ocorre relativamente ao IVA (…), em sede de IRC, para que se admita a relevação negativa dos custos, as exigências formais não são tão severas, sendo que no respectivo código não está concretizada a noção de «documento justificativo», expressamente adoptada no art. 98.°, n.° 3, alínea a), disposição que estipula regras a observar na execução da contabilidade, bastando «uma qualquer forma externa de representação da operação (que não uma factura, por não incluir as imperativas e específicas solenidades documentais, como a numeração ou o timbre da empresa) [...] desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)» (() Cf. TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 123.). E mesmo a ausência de documento externo de suporte ou a insuficiência do mesmo não preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois admite-se a prova da existência e principais características da transacção através de qualquer meio (() Idem, págs. 125-126.).

No entanto, como é manifesto, se não há limitações quanto à admissibilidade de qualquer meio de prova (cf. art. 115.º, n.º 1, do CPPT, que corresponde ao art. 134.º do CPT), deve exigir-se grande rigor na prova da materialidade e/ou da dimensão das operações referidas em facturas relativamente às quais a AT recolheu indícios sérios e credíveis de que não lhe correspondem operações reais ou de que a dimensão das operações aí referidas (com repercussão no respectivo valor) não corresponde à realidade”.

À Impugnante - diga-se - não basta criar a dúvida a esse propósito, antes lhe competindo demonstrar a materialidade das operações referidas nas facturas.

A prova apresentada - documental e testemunhal - revelou-se manifestamente incapaz para nos fazer concluir pela realidade das operações a que aludem as facturas em causa, sendo que, como temos vindo a concluir em casos semelhantes àquele que aqui nos ocupa, muito dificilmente o Tribunal se poderá convencer da realidade de determinadas operações exclusivamente com base na prova testemunhal.

Face ao exposto, há que julgar improcedentes as conclusões da alegação do recurso, o que vale por dizer que se mantém na íntegra a sentença recorrida.


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3 - DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Preste-se informação sobre o estado dos presentes autos ao processo m.i no ofício de fls. 585; oportunamente, remeta ao mesmo processo certidão do acórdão, com nota de trânsito em julgado.

Lisboa, 17/05/18


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(Catarina Almeida e Sousa)

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(Lurdes Toscano)

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(Joaquim Condesso)