1.1. A Autoridade tributária e aduaneira veio, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com as alterações efetuadas pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa em 03 de novembro de 2019, no processo n.º 250/2019-T CAAD, na parte em que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado por A………, com o número de identificação fiscal ……… e com domicílio indicado na Rua …………, 4150-………Porto e por B……….., com o número de identificação fiscal ………., e com domicílio indicado na Rua …………, 4200-…….. Porto, o qual teve por objeto as liquidações n.ºs 201950000015538 (IRS 2016) e 20195000015092 (IRS 2015), processadas em nome da primeira Requerente, a as liquidações n.ºs 20185005593432 (IRS 2016), 20185005592875 (IRS 2015) e 20185005592244 (IRS 2014), processadas em nome do segundo Requerente.

Invocou contradição entre essa decisão e a decisão arbitral proferida no processo n.º 150/2019, de 31 de outubro.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência vem interposto nos termos do art.º 152º nº1 do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e nº 2 do art.º 25º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro), e tem por objecto a Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo nº 250/2019-T pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por se encontrar em contradição com a Decisão proferida no âmbito do processo nº 150/2019-T, pelo Tribunal Arbitral constituído no CAAD, no segmento decisório que se reporta ao entendimento que os administradores de insolvência não estariam sujeitas ao regime de transparência fiscal (por não preencherem o requisito previsto na alínea b) do nº 1 e pela alínea a) do nº 4 do artigo 6º do CIRC) e, nessa medida, não possam estar enquadrados na tabela de actividades previstas no artigo 151º do Código de IRS por não se encontrar aí nenhum código que se refira expressamente ao Administrador de insolvência mas apenas o código 1310 Administradores de bens.

B. A decisão sob recurso entendeu que “(…) A referência «atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do CIRS» reporta-se, como resulta do seu teor, apenas àquelas actividades a que são adequadas as designações que constam da lista referida. (…) o código 1310 atribuído aos «Administradores de bens» na lista anexa a Portaria n.º 1011/2001, enquadra-se na categoria «13 -Outras pessoas exercendo profissões liberais, técnicos e assimilados» e a actividade dos administradores de insolvência, dependente de nomeação por um Tribunal e por este controlada, não se desenvolve nos termos da generalidade das profissões liberais arroladas na lista referida. Neste contexto, como sugerem os Requerentes, o possível enquadramento adequado da actividade de administrador de insolvência nas categorias que constam na lista referida seria na categoria «9 - Profissionais dependentes de nomeação oficial», mas o certo é que não esta aí incluída. Assim, é de concluir que é manifestamente inadequado designar a actividade dos Requerentes como sendo de "administradores de bens". Por isso, essa actividade não se inclui no conceito de "administradores de bens “utilizado na lista que consta da Portaria n.º 1011/2001, nem está especificamente nela prevista. Portanto, não se verifica o requisito exigido pela alínea b) do n.º 1 e pela alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC para aplicação do regime de transparência fiscal.

C. Por seu turno, a decisão fundamento, também ela proferida por um tribunal arbitral constituído no CAAD, teve um entendimento diametralmente oposto, concluindo da seguinte forma: (…) 3.5. Atendendo ao exposto no n.º anterior, a designação de Administrador de bens, constante da tabela supra identificada, deve ser entendida num sentido amplo, ou seja, refere-se à pessoa encarregada de gerir um património, praticando, portanto, os atos necessários à sua conservação e desenvolvimento. Assim, o Administrador de bens pratica os atos necessários à gestão normal de um património, conservando o seu valor e fazendo-o frutificar. 3.6. Efetivamente, na tabela de atividades prevista no artigo 151.º do Código do IRS não consta um código que se refira expressamente ao Administrador Judicial, mas daí não resulta necessariamente que este não possa estar incluído no código 1310 Administradores de bens, porque o elemento literal não é o único a ter em consideração no âmbito da tarefa interpretativa. Sem prejuízo da especificidade do seu estatuto, o Administrador Judicial ao ter como função essencial administrar os bens do insolvente e garantir os pagamentos aos credores (vd., n.º 3.2. supra) enquadra-se na designação de Administrador de bens constante do código 1310 da tabela de atividades prevista no artigo 151.º do Código do IRS ao qual se aplica o coeficiente 0,75, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 31.º do Código do IRS. Atendendo ao exposto, improcede o alegado pelo Requerente relativamente à errónea qualificação, por parte da AT, da sua atividade de Administrador Judicial para efeitos de categoria B do Código do IRS.”

D. O entendimento vertido na decisão recorrida colide com a decisão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito que se prende com saber se, de acordo com a tabela prevista no artigo 151º do Código de IRS, a actividade de administrador judicial exercida pelo pelos Autores das acções, deve ser classificada, no Código 1310 – Administrador de bens.

E. As duas decisões divergem no entendimento do enquadramento daquela actividade, sendo que na decisão fundamento a resposta é que a actividade de administrador judicial exercida pelo pelos Autores das acções, deve ser classificada, no Código 1310 – Administrador de bens e a decisão recorrida defende o entendimento oposto.

F. Como tem sido afirmado de forma constante pela jurisprudência do STA, a identidade da questão fundamental de direito reporta-se, concomitantemente, aos preceitos ou princípios jurídicos aplicados e às situações de facto que eles concretamente disciplinaram. E que essa identidade não necessita de ser formal ou absoluta, mas uma identidade essencial. No presente caso até se verifica uma identidade praticamente absoluta.

G. A decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento versam sobre situações fácticas substancialmente idênticas, entendendo-se não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Cfr Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª edição, 2011, Volume IV, p.475 809). O que se verifica também in casu.

H. Está em causa em ambos os processos arbitrais a mesma questão, isto é se, de acordo com a tabela prevista no artigo 151º do Código de IRS, a actividade de administrador judicial exercida pelo pelos Autores das acções, deve ser classificada, no Código 1310 – Administrador de bens

I. Portanto, não restam dúvidas sobre a identidade das duas situações.

J. Porém, a posição contida na decisão proferida no processo nº 150/2019 (decisão fundamento) parece-nos ser aquela que mais vai de encontro com uma correcta interpretação dos preceitos legais aqui aplicáveis.

K. Com efeito, o elemento literal não é o único a ter em consideração no âmbito da tarefa interpretativa.

L. Interpretar a lei é atribuir-lhe um significado, determinar o seu sentido a fim de se entender a sua correcta aplicação a um caso concreto.

M. A interpretação jurídica realiza-se através de elementos, meios, factores ou critérios que devem utilizar-se harmónica e não isoladamente.

N. O primeiro são as palavras em que a lei se expressa (elemento literal); os outros a que se seguidamente se recorre, constituem os elementos, geralmente denominados lógicos (histórico, racional e teleológico).

O. O elemento literal também apelidado de gramatical, são as palavras em que a lei se exprime e constitui o ponto de partida do intérprete e o limite da interpretação.

P. A letra da lei tem duas funções: a negativa (ou de exclusão) e positiva (ou de selecção). A primeira afasta qualquer interpretação que não tenha uma base de apoio na lei (teoria da alusão); a segunda privilegia, sucessivamente, de ente vários significados possíveis, o técnico jurídico, o especial e o fixado pelo uso geral da linguagem.

Q. Mas, além do elemento literal, o intérprete tem de se socorrer algumas vezes dos elementos lógicos com os quais se tenta determinar o espírito da lei, a sua racionalidade ou a sua lógica.

R. Estes elementos lógicos agrupam-se em três categorias: a) elemento histórico que atende à história da lei (trabalhos preparatórios, elementos do preâmbulo ou relatório da lei e occasio legis [circunstâncias sociais ou politicas e económicas em que a lei foi elaborada]; b) o elemento sistemático que indica que as leis se interpretam uma pelas outras porque a ordem jurídica forma um sistema e a norma deve ser tomada como parte de um todo, parte do sistema; c) elemento racional ou teleológico que leva a atender-se ao fim ou objectivo que a norma visa realizar, qual foi a sua razão de ser (ratio legis).

S. No presente caso, podemos ler na Exposição dos Motivos da Proposta de Lei nº 107/XII, que esteve na origem do diploma de 2013, o seguinte: “[d]ando continuidade à reforma iniciada com a alteração ao Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), operada pela Lei n.º 161/2012, de 20 de abril, através da qual se procurou criar as condições necessárias a estimular a recuperação das empresas que se encontrem em situação económica difícil ou em situação de insolvência meramente iminente, a presente lei prevê que os administradores da insolvência passem a ser designados, nos respetivos estatutos, pela terminologia «administradores judiciais», sempre que não esteja em causa a função específica de administração da insolvência.”

T. É ainda referido naquela proposta de Lei que se reconhece que: “com as alterações legislativas mais recentes ao CIRE, as competências exigidas a estes auxiliares da justiça são mais alargadas, ressaltando a necessidade de se formarem administradores judiciais com cada vez mais competências na área da gestão, pois já não está em causa apenas liquidar empresas e massas insolventes, mas, outros sim, promover a sua recuperação, sempre que tal seja possível o que implica uma verdadeira gestão de empresas e de patrimónios alheios”.

U. Aprovada a Lei nº 22/2013, de 26 de fevereiro, que estabelece o estatuto do administrador judicial, verifica-se que a noção de administrador judicial podemos verificar que a noção de administrador judicial, constante no seu artigo 2º, o define enquanto “pessoa incumbida da fiscalização e da orientação dos atos integrantes do processo especial de revitalização, bem como da gestão ou liquidação da massa insolvente no âmbito do processo de insolvência, sendo competente para a realização de todos os atos que lhe são cometidos pelo presente estatuto e pela lei ”.

V. Esta figura de administrador judicial provisório existe quer no processo de insolvência, quer no Processo Especial de Revitalização (PER) – criado pela Lei n.º 16/2012, de 20 de abril, e o seu regime consta dos artigos 17.º -A 17.º-J do CIRE.

W. Na exposição dos motivos do diploma que criou o PER diz-se concretamente, quanto a este novo processo, que “visa propiciar a revitalização do devedor em dificuldade, naturalmente que sem pôr em causa as respetivas obrigações legais, designadamente para regularização de dividas no âmbito das relações com a administração fiscal e a segurança social”, pretendendo “assumir-se como um mecanismo célere e eficaz que possibilite a revitalização dos devedores que se encontrem em situação económica difícil ou em situação de insolvência meramente iminente, mas que ainda não tenham entrado em situação de insolvência atuar.”

X. No que diz respeito à doutrina quanto às funções que são atribuídas ao administrador judicial provisório, refere Catarina Serra, in Processo Especial de Revitalização - contributos para uma "retificação", Revista da Ordem dos Advogados, Ano 72, Vol. II/III, Abril/Setembro, 2012, pág., 725 a 728, o seguinte: “No processo de insolvência, a nomeação do administrador judicial provisório é uma medida cautelar que visa impedir o agravamento da situação patrimonial do devedor. Neste contexto, o administrador é, fundamentalmente, um administrador de bens, devendo pugnar pela manutenção dos bens da massa da forma mais favorável aos interesses dos credores, até que seja proferida a sentença de declaração de insolvência (cf. art. 33.º). No PER ele é, com certeza, um administrador de bens, mas, além e antes disso, ele é um negociador.

(…) Para a escolha do nome, o legislador português ter-se-á inspirado na lei alemã, que, no âmbito do novo instrumento de preparação do plano de recuperação (Vorbereitung einer Sanierung), introduzido pela Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen (ESIJG), de 7 de dezembro de 2011, prevê também que seja nomeado um órgão provisório: o vorläufigen Sachwalter [cf. § 270b (2) da Insolvenzordnung ]. Sucede, porém, que a palavra "Sachwalter" não significa exatamente “administrador judicial” ou “administrador da insolvência” ("insolvenzverwalter') mas sim “curador”' ou “administrador de bens”. Por outro lado, enquanto o qualificativo “provisório” no contexto do regime alemão é inteiramente justificado, dado que a Vorbereitung einer Sanierung é, como o nome indica, um período ou uma fase anterior ao plano de insolvência, não acontece o mesmo na lei portuguesa, em que o PER é - repete-se - um processo autónomo.” (sublinhado e negrito nosso).

Y. Y. Ainda nas palavras daquela autora “A par da competência como administrador de bens, ele deve, por um lado, pugnar pelo êxito das negociações e pela conclusão do acordo conducente à revitalização do devedor, aparecendo, nesta altura, mais como um colaborador do devedor do que como defensor dos interesses dos credores”.

Z. Assim, é necessário ter em conta aquela evolução dos conteúdos funcionais dos administradores de insolvência desde 2009 (elemento histórico), designadamente, no que concerne ao alargamento de funções que ocorreu no âmbito dos processos especiais de revitalização.

AA. Fazendo apelo ao elemento sistemático não faria qualquer sentido entender a actividade de Administrador de insolvência como não sendo um administrador de bens (é inclusivamente uma questão de bom senso).

BB. Quanto ao elemento racional as normas em apreço devem ser interpretadas no sentido da decisão fundamento, ou seja, que o Administrador de bens pratica os actos necessários à gestão normal de um património, conservando-o e fazendo frutificar. 3.6. Efetivamente, na tabela de atividades prevista no artigo 151.º do Código do IRS não consta um código que se refira expressamente ao Administrador Judicial, mas daí não resulta necessariamente que este não possa estar incluído no código 1310 Administradores de bens, porque o elemento literal não é o único a ter em consideração no âmbito da tarefa interpretativa. Sem prejuízo da especificidade do seu estatuto, o Administrador Judicial ao ter como função essencial administrar os bens do insolvente e garantir os pagamentos aos credores (vd., n.º 3.2. supra) enquadra-se na designação de Administrador de bens constante do código 1310 da tabela de atividades prevista no artigo 151.º do Código do IRS ao qual se aplica o coeficiente 0,75, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 31.º do Código do IRS. Atendendo ao exposto, improcede o alegado pelo Requerente relativamente à errónea qualificação, por parte da AT, da sua atividade de Administrador Judicial para efeitos de categoria B do Código do IRS.”».

Concluiu pedindo fosse o presente recurso para uniformização de jurisprudência admitido e julgado procedente, com a consequente anulação da decisão arbitral recorrida e a sua substituição por Acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados e à luz da doutrina da decisão fundamento.

1.2. O recurso foi admitido com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida.

Foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

Os Recorridos apresentaram contra-alegações e formularam as seguintes conclusões:

A) Para haver lugar à prolação de um acórdão para uniformização de jurisprudência, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não relevando, para a existência de oposição, conclusão implícita ou mera consideração colateral que possa retirar-se da decisão.

B) As questões decididas na decisão arbitral recorrida e na decisão arbitral fundamento convocam a aplicação de duas diferentes normas jurídicas, respetivamente o n.º 4, alínea a), subalínea 1), do artigo 6º do CIRC e a alínea b) (ou c)) do n.º 1 art.º 31.º do CIRC, pelo que não se verifica o requisito da subsunção de ambos os casos à mesma norma jurídica.

C) Na realidade, não existe identidade fáctica entre as situações em apreço: na decisão arbitral recorrida, está em causa a tributação de uma pessoa coletiva sujeita ao regime de transparência fiscal; no caso sobre que versou a decisão arbitral fundamento está em causa a tributação de uma pessoa singular sujeita ao regime simplificado.

D) A contradição existente é apenas relativa ao discurso fundamentador de cada uma das decisões em confronto.

E) Assim, deverá o presente recurso ser considerado findo por não verificação dos respetivos pressupostos.

Assim não se entendendo:

F) O silogismo que determinou a decisão fundamento é simplista: por regra o Administrador da Insolvência, por regra, administra bens, logo é um administrador de bens.

G) A decisão arbitral recorrida, não negando o facto de ser uma das competências do Administrador da Insolvência administrar os bens que integrem a massa insolvente, analisou a questão de forma global, evidenciando toda uma série caraterísticas da atividade de administrador de insolvência (que não cabe aqui reproduzir de novo) que a tornam substancialmente distinta da de administrador de bens.

H) Bastará assinalar que o elemento essencial da atividade de Administrador da Insolvência é atuar no quadro do exercício de uma função soberana do Estado, como auxiliar dos tribunais, estando vinculado a critérios de objetividade e imparcialidade inerentes ao interesse público subjacente à sua atividade, o que, obviamente, não acontece com um administrador de bens.

I) A transparência fiscal é um regime excecional, pelo que as normas que determinam a sua aplicação devem ser sempre interpretadas de forma restritiva.

J) Razões pelas quais, entendendo-se existir oposição de julgados, será de perfilhar a fundamentação e conclusão da decisão arbitral recorrida.

K) Caso tal se mostre necessário, deverá ainda esse Tribunal apreciar a questão da exigibilidade de juros compensatórios aos ora recorridos, concluindo, tal como peticionado, pela anulação das respetivas liquidações.

O Digno Magistrado do M.º P.º foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer no sentido de que se verifica a contradição, do qual transcrevemos os seguintes segmentos:

«(…)

Em ambas as decisões arbitrais em confronto está em causa o enquadramento fiscal da atividade de administrador de insolvência, tendo sido enunciada como questão decidenda saber se «a actividade de administrador de insolvência é de considerar uma ”atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do CIRS”, designadamente designação de “Administrador de bens” constante do código 1310 da tabela».

Enquanto no acórdão recorrido foi adotado o entendimento no sentido de que «é manifestamente inadequado designar a actividade dos Requerentes como sendo de "administradores de bens". Por isso, essa actividade não se inclui no conceito de "administradores de bens" utilizado na lista que consta da Portaria n.º 1011/2001, nem está especificamente nela prevista. Portanto, não se verifica o requisito exigido pela alínea b) do n.º 1 e pela alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC para aplicação do regime de transparência fiscal».

Já na decisão que serve de fundamento, o entendimento sufragado «Sem prejuízo da especificidade do seu estatuto, o Administrador Judicial ao ter como função essencial administrar os bens do insolvente e garantir os pagamentos aos credores (vd., n.º 3.2. supra) enquadra-se na designação de Administrador de bens constante do código 1310 da tabela de atividades prevista no artigo 151.º do Código do IRS ao qual se aplica o coeficiente 0,75, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 31.º do Código do IRS».

Constata-se, assim, que em ambos os casos foram adotadas soluções opostas, ou seja, enquanto no acórdão recorrido (processo nº 250/2019) se considerou que a atividade do administrador judicial, pelas suas especificas caraterísticas jurídicas, não se incluía na figura de “administrador de bens” constante do código 1310 da Tabela, já na decisão fundamento adotou-se o entendimento contrário.

Verifica-se, assim, a contradição entre as duas decisões perante o mesmo quadro normativo e identidade de situação fáctica, motivo pelo qual se nos afigura mostrarem-se reunidos os requisitos do recurso de uniformização de jurisprudência.

(…)

Ora, salvo melhor opinião, no que respeita à interpretação e aplicação da tabela de atividades a que se refere o artigo 151º do CIRS, objecto de regulamentação pela portaria nº 1011/2001, de 21 de Agosto, ao contrário do que é propugnado pela Recorrente e defendido pela Administração Tributária, não deve o intérprete assacar às profissões ali discriminadas um sentido abrangente, a não ser nos casos de categorias residuais, tais como “outros artistas” (código 2015), sob pena de grande indefinição e incerteza do respetivo âmbito de aplicação.

Na verdade, a mencionada Tabela consagra em regra profissões cujo estatuto e conteúdo de funções é bem definido, seja pelos requisitos de formação académica, seja pela necessidade de inscrição em ordem ou organismo equiparado para o exercício dessas funções. Todavia, no código 13 surgem profissões cujo conteúdo é mais indefinido, o que ocorre nomeadamente com o código 1310 relativo aos “administradores de bens” [Assim como se têm igualmente suscitado divergências de enquadramento quanto às categorias “1319 comissionistas” e “1323 desportistas”] (o que mereceria porventura um código autónomo, com a especificação dos administradores de bens [Como se utilizou no caso do código “11 Químicos”]).

Daí que se nos afigure que deve ser feita uma interpretação estrita das actividades profissionais discriminadas na referida tabela, em ordem à aplicação do disposto no artigo 6º, nº4, alínea a), subalínea 1), do CIRC. E nesse sentido acompanhamos a argumentação do acórdão arbitral recorrido ao relevar que «o reconhecimento de que a actividade dos administradores da insolvência não é primacialmente, nem necessariamente inclui, uma actividade de administração de bens, mas antes envolve a prática de muitos actos de natureza jurídica que não consubstanciam administração de bens que justifica que o Instituto Nacional de Estatística atribua o Código 69101 da Classificação das Actividades Económicas (CAE), relativo à «actividades jurídicas», às sociedades de administradores da insolvência e não qualquer código relacionado com administração de bens.

Além disso, como salientam os Requerentes, o código 1310 atribuído aos «Administradores de bens» na lista anexa a Portaria n.º 1011/2001, enquadra-se na categoria «13 - Outras pessoas exercendo profissões liberais, técnicos e assimilados» e a actividade dos administradores de insolvência, dependente de nomeação por um Tribunal e por este controlada, não se desenvolve nos termos da generalidade das profissões liberais arroladas na lista referida».

Entendemos, assim, que a oposição de julgados deve ser decidida através de acórdão de uniformização da jurisprudência no sentido de que a actividade dos administradores judiciais não está especificamente prevista na lista de actividades a que se refere o artigo 151º do Código do IRS, designadamente no código 1310 atribuído aos “administradores de bens”, motivo pelo qual a atividade dos Recorridos não está sujeita ao regime de transparência, em face da definição que consta do n.º 4, alínea a), subalínea 1) do artigo 6º do CIRC, com referência à alínea b) do seu n.º 1. ».

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

A) Os Requerentes são sócios únicos de sociedades de administradores de insolvência, respetivamente A…….., SAI, Unipessoal, Lda. e B……… – Sociedade de Administradores de Insolvência Unipessoal, Lda.;

B) Ao abrigo das Ordens de Serviço OI201704915 e OI201801023, foi efectuada uma acção inspectiva à Primeira Requerente relativa aos anos de 2015 e 2016, em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte

III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria coletável

III.1 - Apresentação das operações e enquadramento legal

III.1.1 - Através da análise à base de dados da AT, verifica-se que o SP, A..., procedeu à entrega das declarações de rendimentos Modelo 03 de IRS com referência aos anos de 2015 e 2016, sem, no entanto, apresentar os respetivos anexos D, destinados à imputação de rendimentos no âmbito da transparência fiscal, em consequência da sua participação de sócio único da sociedade "C..., Lda.", sociedade constituída para o exercício das funções de administrador judicial, obedecendo aos condicionalismos estabelecidos no artigo 6.º, n.º 4 do CIRC, conforme descrição no ponto seguinte.

III.1.2 - Quanto ao enquadramento das sociedades profissionais:

III.1.2.1 - Nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 4 alínea a) subalínea 1) do CIRC, na redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, considera-se sociedade de profissionais (e, por conseguinte, abrangida pelo regime de transparência fiscal), além do mais, qualquer sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do CIRS (i. é excluindo a atividade de "Outros prestadores de serviços" a que corresponde o código 15.19 do Anexo I à Portaria n.º 1011/2001, de 21 de agosto), na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade.

III.1.2.2 - Por outro lado, o Decreto-Lei n.º 54/2004, de 18 de março, que estabelece o regime jurídico das sociedades de administradores da insolvência, determina, além do mais, o seguinte:

Os administradores da insolvência podem constituir sociedades de administradores da insolvência, cujos sócios apenas podem ser pessoas singulares inscritas nas listas de administradores da insolvência (cf. o artigo 1.º, n.º 1 e n.º 2);

Tais sociedades têm por objeto exclusivo o exercício das funções de administrador da insolvência e devem assumir a natureza de sociedades civis sob forma comercial e respeitar o disposto no Estatuto do Administrador da Insolvência (cf. os artigos 2.º, 3.º e 8.º, n.º 1).

III.1.3 - Enquadramento da sociedade de administrador de bens no regime de transparência fiscal:

III.1.3.1 - O regime de transparência fiscal aplica-se a sociedades com sede ou direção efetiva em território português, sendo a matéria coletável imputada aos sócios, integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, ainda que não tenha havido distribuição de lucros, e que a seguir se indicam:

a) Sociedades civis não constituídas sob forma comercial;

b) Sociedades de profissionais;

c) Sociedades de simples administração de bens, cuja maioria do capital social pertença, direta ou indiretamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público.

III.1.3.2 - Concretamente quanto às sociedades de profissionais, exige o artigo 6.º, n.º 4, a), subalínea 1) do CIRC que, para ser aplicável o regime de transparência fiscal àquelas sociedades, têm de ser constituídas para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que alude o artigo 151.º do CIRS, na qual todos os sócios, pessoas singulares, sejam profissionais dessa atividade.

III.1.3.3 - Com a Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, alargou-se o conceito de sociedade de profissionais, do artigo 6.º do CIRC, com introdução de uma nova subalínea 2) na al. a) do n º 4, que veio dispor que considera-se uma sociedade de profissionais a sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75%, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista constante do artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75% do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade.

III.1.4 - No caso em analise, o sócio único da sociedade exerce, através da sociedade, a atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que alude o artigo 151.º do CIRS, designadamente sob o n.º 1310 - Administradores de bens, que representa a totalidade dos rendimentos da sociedade.

De forma que, a sociedade, por preencher o conceito de sociedade de profissionais, encontra-se, de acordo com o artigo 6.º do referido CIRC, sujeita ao regime de transparência fiscal, por verificação cumulativa de todos os seus requisitos legais.

III.1.5 - Assim, dado encontrarem-se verificadas as condições enunciadas no n.º 4 do artigo 6.º do CIRC, deverá ser imputada em sede de IRS a respetiva matéria coletável, a declarar no Anexa D -Transparência Fiscal - Imputação de Rendimentos; Herança Indivisa - Imputação de rendimentos.

Por outro lado, importa referir que a matéria coletável é determinada em sede de IRC na esfera da sociedade transparente que, subordinada a este regime fica obrigada ao cumprimento de todas as obrigações declarativas e contabilísticas, como a apresentação de declarações de inscrição, de alterações bem como da declaração periódica de rendimentos e da declaração anual IES/DA, etc.. De facto, a sociedade considerada transparente, não é assim, tributada em sede de IRC, exceto quanto às tributações autónomas.

Em sede de IRS, os valores serão imputados no rendimento do sócio, pessoa singular nos termos do n.º 3 do artigo 6.º do CIRC como rendimento líquido na categoria B de IRS (n.º 1 e 2 do artigo 20.º do CIRS) e integram-se no quadro 4 do referido Anexo D da declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS dos anos em análise.

III.2 - Correções propostas

Em face ao exposto anteriormente, dado encontrarem-se verificados os pressupostos subjacentes à aplicação do disposto no n.º 4 do artigo 6.º do CIRC, deverá ser imputada ao SP supracitado, em sede de IRS, a respetiva matéria coletável apurada na sociedade "A……….. – SAI Unipessoal, Lda., NIF ……….. em virtude desta sociedade se encontrar abrangida pelo regime da transparência fiscal. Assim, destacam-se correções a efetuar no apuramento do resultado tributável declarado pelo SP em sede de IRS com referência aos anos de 2015 e 2016, conforme quadro seguinte:

Ano	Montante da correcções	Legislação	Imputação de rendimentos
2015	63.554,16	Artigo 20.º, n.º 1 e n.º	Anexo D da declaração de rendimentos
2016	87.364,82	2 CIRS	Modelo 3 IRS

(...)

V- Direito de Audição - Fundamentação

O Sujeito Passivo foi notificado através do ofício n.º 2018... de 2018.06.12 (que substituiu o ofício n.º 2018... de 2018.05.10) para, querendo, exercer o direito de audição nos termos previstos no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.º do Regime Complementar da Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), sobre o Projeto de Correções do Relatório da Inspeção. O contribuinte veio exercer o direito de audição por escrito em 2018.06.29.

O sujeito passivo A... não se conforma com a correção proposta por entender que:

1. O presente projecto de correcções do relatório notificado à SP a 14 de Junho de 2018, não enquadra a sociedade com o NIF ... no regime das sociedades sujeitas à transparência fiscal.

2. Limita-se de forma genérica e vaga a imputar a globalidade do exercício dos anos de 2015 e 2016 a tributação em sede de IRS ao invés de IRC como foi devidamente declarado,

3. O que é falso e manifestamente excessivo.

4. Não se compadece com o princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, a ambiguidade de aplicação do regime de transparência fiscal.

5. O projecto não se encontra fundamentado, não imputando concretamente os factos originadores da alegada prática de inexactidões nas declarações modelo 03 de IRS relativamente ao exercício dos anos de 2015 e 2016 que constitui infracção prevista e punível nos termos do art. 119º do Regime das Infracções Tributárias.

6. Sendo que inexiste qualquer um dos pressupostos subjetivos à verificação do disposto na subalínea 1) da alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC.

7. Nem tão pouco os objetivos.

Razão pela qual a presente proposta, não está conforme a lei, sendo por isso ilegal, o que se argui com todas as ínsitas consequências legais;

Assim, reunida toda a informação ao dispor da Administração Tributária:

- Declarações (e respetivos anexos) apresentadas pelo contribuinte em cumprimentos das suas obrigações fiscais em sede de diversos impostos, nomeadamente em sede de IRS e IRC;

- Elementos/informações enviadas no âmbito do direito de audição; e

- Verificação das normas fiscais e qualificação dos factos, relativamente às operações em causa, a qual abrange os códigos fiscais a legislação complementar e a doutrina administrativa;

Concluímos pela manutenção do valor da correção proposta, por se entender que, para além do referido nos Projetos de Correções do Relatório de Inspeção elaborados nos termos do disposto no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPITA:

- Relativamente ao enquadramento em sede de IRS, entende a AT, de acordo com informação vinculativa Processo n.º 3716/2008 que, "Com a alteração do artigo 3º do CIRS, introduzida pela Lei n.º 30- G/2000, de 29 de Dezembro, foi redefinido o âmbito da incidência da categoria B, designadamente no que respeita aos "rendimentos profissionais" (por conta própria) e revogada a lista de profissões a que se referia o n.º 2 do mesmo artigo.

Nestes termos, afigura-se que, actualmente, a alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRS inclui as seguintes prestações de serviços:

- As prestações de serviços anteriormente constantes da lista anexa ao CIRS;

- Algumas prestações de serviços expressamente enumeradas na anterior redacção do n.º 1 do artigo 4.º do CIRS, tais como serviços de intermediação, de representação, de publicidade, de administração de bens e de segurança.

O processo de insolvência tem como finalidade, a liquidação do património de um devedor insolvente e a repartição do produto obtido pelos credores, (art. 1.º do Código de Insolvência e Recuperação de Empresas - CIRE)

No âmbito deste processo cabe ao designado administrador de insolvência, nomeadamente prover à conservação e frutificação dos direitos do insolvente e à preparação do pagamento das suas dividas à custa das quantias em dinheiro existentes na massa insolvente designadamente das que constituem produto da alienação, que lhe incumbe promover, dos bens que a integram, conforme artigo 55º do CIRE.

A par desta sua função essencial, estão-lhe atribuídas outras tarefas, de natureza complementar como sejam o acompanhamento do insolvente ou mesmo a sua substituição em actos ou procedimentos em que intervêm os credores, contudo a sua intervenção noutros procedimentos não afasta a sua função do essencial: administrar os bens do insolvente e garantir os pagamentos aos credores.

No âmbito da incidência real do IRS, o rendimento decorrente do exercício de funções de administrador de insolvência, enquadra-se na categoria B do IRS, tendo em conta a forma autónoma como a mesma é exercida não obstante a obrigatoriedade de prestação de contas ao tribunal e à Assembleia de Credores, cabe na lista de actividades a que se refere o artigo 151º do CIRS, na actividade de "Administradores de bens" com o código 1310.º

Assim, conclui-se na citada ficha doutrinária que, no âmbito da incidência real do IRS, o rendimento decorrente de funções de administrador de insolvência enquadra-se na categoria B do IRS, tendo em conta a forma autónoma e individualizada como a mesma é exercida, não obstante a obrigatoriedade de prestação de contas ao Tribunal e Assembleia de Credores, cabendo na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na atividade de "Administradores de bens", com o código 1310.

- No que concerne às alterações legislativas entretanto verificadas, quanto às competências exigidas aos administradores judiciais, vêm no sentido de alargar as competências e até de porventura de serem mais exigentes num contexto de PER. No entanto, quer os motivos da proposta de Lei n.º 107/XII, que esteve na origem do diploma de 2013 (Lei n.º 22/2013, de 26 de fevereiro) que estabelece o estatuto do administrador judicial, e foi elaborada "dando continuidade à reforma iniciada com a alteração ao Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), operada pela Lei n.º 16/2012, de 20 de abril, através da qual se procurou criar condições necessárias a estimular a recuperação das empresas que se encontram em situação económica difícil ou em situação de insolvência meramente iminente, a presente lei prevê que os administradores da insolvência passem a ser designados, nos respetivos estatutos, pela terminologia "administradores judiciais", sempre que não esteja em causa a função específica da insolvência. Pretende-se, assim, desligar os administradores judiciais da simples administração da insolvência, uma vez que o CIRE, com as últimas alterações que lhe foram introduzidas, atribui a estes auxiliares da justiça um papel mais amplo, mormente, pelas funções que lhes comete no âmbito do processo especial de revitalização".

Refira-se ainda, que na proposta de Lei se reconhece que "com as alterações legislativas mais recentes ao CIRE, as competências exigidas a estes oficiais de justiça são mais alargadas ressaltando a necessidade de se formarem administradores judiciais cada vez com mais competências na área da gestão, pois já não está em causa apenas liquidar empresas e massa insolventes, mas, outrossim, promover a sua recuperação, sempre que tal seja possível o que implica uma verdadeira gestão de empresas e de patrimónios alheios".

Aprovada a Lei n.º 22/2013, de 26 de fevereiro, que estabelece o estatuto do administrador judicial, verifica-se que a noção de administrador judicial, constante do seu artigo 2.º, o define enquanto "pessoa incumbida da fiscalização e da orientação dos atos integrantes do processo especial de revitalização, bem como da gestão ou liquidação da massa insolvente no âmbito do processo da insolvência, sendo competente para a realização de todos os atos que lhe são cometidos pelo presente estatuto e pela ler. Faz-se, ainda, uma tripla distinção dentro da noção de "administrador judicial" que abrange as designações de "administrador judicial provisório", "administrador da insolvência" ou "fiduciário" dependendo das funções que lhe são exercidas no processo judicial.

Noutros diplomas, nomeadamente a Lei n.º 16/2012, de 20 de abril (onde foi criado o PER) relativamente às diversas do exercício de atribuições, apesar das funções do administrador judicial (mesmo o provisório) extravasarem as de mera administração de bens, na realidade esta função continua a ser essencial e mantém-se inalterada, inclusivamente no PER. Veja-se ainda a importância da função de administração de bens que é conferida ao administrador judicial provisório no PER resulta evidente do n.º 2 da artigo 17.º -E do CIRE, onde estabelece que "caso o Juiz nomeie administrador judicial provisório nos termos do n.º 4 do artigo 17.º-C, a empresa fica impedida de praticar atos de relevo, tal como definidos no artigo 161.º, sem que previamente obtenha autorização para a realização da operação pretendida por parte do administrador judicial provisório."

Esta nova figura do administrador judicial provisório existe quer no processo de insolvência, quer no Processo Especial de Revitalização (PER).

A respeito das funções que são atribuídas ao administrador judicial provisório, refere Catarina Serra, in Processo Especial de Revitalização - Contributos para uma retificação", Revista da Ordem dos Advogados, Ano 72, Vol. ll/III abril/setembro, 2012, refere que em relação às competências e desempenho de funções que "No processo de insolvência, a nomeação de administrador judicial provisório é uma medida cautelar que visa impedir o agravamento da situação patrimonial do devedor. Neste contexto, o administrador é, fundamentalmente, um administrador de bens, devendo pugnar pela manutenção dos bens da massa da forma mais favorável aos interessados dos credores, até que seja proferida a sentença de declaração de insolvência (cf. art. 33º). No PER, ele é, com certeza, um administrador de bens, mas, além disso, ele é um negociador."... "Tratando-se de um tipo de atos em que se integra, muito provavelmente, a quase totalidade dos atos que serão praticados neste período, a necessidade de autorização do administrador representa uma forte restrição à administração pelo devedor."

Como se verifica, apesar das funções do administrador judicial (provisório) extravasarem as de mera administração de bens, na realidade esta função continua a ser essencial e mantém-se, inclusivamente no âmbito da PER.

Assim, tendo em consideração o exposto no presente relatório, conclui-se o seguinte:

- O regime jurídico das sociedades de administradores da insolvência SAI, de acordo com o Decreto-Lei n.º 54/2004, de 18 de março, estabelece que estas sociedades devem assumir a natureza de sociedades civis constituídas sob a forma comercial, estando limitadas a ter sócios apenas administradores judiciais e tendo por objeto exclusivo o exercício das funções de administrador judicial;

- Conforme referido anteriormente, a atividade profissional de administrador da insolvência ou de administrador judicial é enquadrável na lista de atividades do artigo 151.º do Código do IRS, mais concretamente, na atividade com o código 1310 - "Administradores de bens", perante o tipo de atividade desenvolvida conforme ficou plenamente especificado na resposta ao direito de audição exercido;

- Entende-se, portanto, que a situação em análise será enquadrável no regime de transparência fiscal, por se encontrarem verificados os requisitos previstos no artigo 6.º do Código do IRC, mais concretamente, por se tratar de sociedades de profissionais, nos termos da alínea b) do n.º 1 do referido normativo.

C) Na sequência da inspecção à Primeira Requerente, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as seguintes liquidações de IRS:

Liquidação n.º 2019000015538 (IRS 2016), processada em nome da primeira Requerente, no valor total de € 66.583,39, a que corresponde, após o acerto de contas (n.º 2019 000015092), o valor a pagar de € 50.166,60, incluindo a liquidação de juros compensatórios no valor de € 3.012,68, sendo que o prazo de pagamento voluntário terminou em 22 de Março último (documento n.º 1);

Liquidação n.º 20195000015092 (IRS 2015), processada em nome da primeira Requerente, no valor total de € 69.222,37, a que corresponde, após o acerto de contas (n.º 2019 00001883470), o valor a pagar de € 38.848,36, incluindo a liquidação de juros compensatórios no valor de € 3.656,13, sendo que o prazo de pagamento voluntário terminou em 22 de Março último (documento n.º 2);

D) Ao abrigo das Ordens de Serviço OI2017..., OI2017... e OI2018..., a Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma acção inspectiva ao Segundo Requerente relativa aos anos de 2014, 2015 e 2016;

E) Nessa inspecção foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte;

III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria coletável

III.1 - Apresentação das operações e enquadramento legal

III.1.1 - Através da análise à base de dados da AT, verifica-se que o SP, B... procedeu à entrega das declarações de rendimentos Modelo 03 de IRS com referência aos anos de 2014, 2015 e 2016, sem, no entanto, apresentar os respetivos anexos D, destinados à imputação de rendimentos no âmbito da transparência fiscal, em consequência da sua participação como sócio único da sociedade "B………. – Sociedade de Administradores da Insolvência Unipessoal, Lda.", sociedade constituída para o exercício das funções de administrador judicial, obedecendo aos condicionalismos estabelecidos no artigo 6º, n.º 4 do CIRC, conforme descrição no ponto seguinte.

(...)

III.2 - Correções propostas

Em face ao exposto anteriormente, dado encontrarem-se verificados os pressupostos subjacentes à aplicação do disposto no n.º 4 do artigo 6.º do CIRC, deverá ser imputada ao SP supracitado, em sede de IRS, a respetiva matéria coletável apurada na sociedade B………… – Sociedade de Administradores da Insolvência Unipessoal, Lda.", NIF ……….. em virtude desta sociedade se encontrar abrangida pelo regime da transparência fiscal. Assim, destacam-se Correções a efetuar no apuramento do resultado tributável declarado pelo SP em sede de IRS com referência aos anos de 2014, 2015 e 2016, conforme quadro seguinte:

Ano	Montante da correcções	Legislação	Imputação de rendimentos
2014	53.195,30	Artigo 20.º, n.º 1 e n.º	Anexo D da declaração de rendimentos
2015	73.454,61	2 CIRS	Modelo 3 IRS
2016	82.742,83

(...)

V - Direito de Audição - Fundamentação

O Sujeito Passivo foi notificado através do ofício n.º 2018..., de 2018.05.10 para, querendo, exercer o direito de audição nos termos previstos no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.º do Regime Complementar da Inspeção Tributaria e Aduaneira (RGPITA), sobre o Projeto de Correções do Relatório da Inspeção.

O contribuinte veio exercer o direito de audição por escrito em 2018.05.29.

No essencial e a título conclusivo, o sujeito passivo B………. não se conforma com a correção proposta por entender que:

"1º- Como pode a AT e mais concretamente a DF do Porto justificar que durante 20 anos - desde a constituição das SGJ/SLJ e das SAI, em 2004, - o legislador e a AT, cada um no âmbito dos seus poderes e funções, nada tenham feito para que de forma clara e inequívoca em que prevaleça a segurança jurídica, - e nomeadamente no uso do dever de colaboração séria e transparente com os contribuintes - neste caso os profissionais AI/AJ - NADA TIVESSE SIDO FEITO para que a atividade de ADMINISTRADOR DA INSOLVÊNCIA/ADMINISTRADOR JUDICIAL FOSSE ESPECIFICAMENTE INCLUÍDA NA LISTA DE ACTIVIDADES DO ARTIGO 151º DO CIRS, no caso de ser esse o seu entendimento na defesa dos interesses superiores do ESTADO?

2º- A lista do artigo 151.º do CIRS é clara: não contempla de forma específica as actividades desenvolvidas pelo administrador da insolvência/administrador judicial nas suas funções de administrador da insolvência/administrador judicial, administrador judicial provisório e fiduciário.

3ª- E como acima demonstrado nunca estas funções de AI/AJ/AJP/FID se podem enquadrar nas atividades de "administradores de bens- 1310" daquela referida lista do artigo 151º do CIRS.

4ª- As SAI foram criadas com a finalidade de tirar proveito das sinergias e economias da associação entre estes profissionais (e só por impedimentos a que os AI/AJ/AJP/FID são completamente alheios -de que se destaca a recusa dos Tribunais em aceitar a facturação por parte das SAI só resolvida em finais de 2016 por acórdãos de Tribunais da Relação que deram razão aos AI/AJ/AJP/FID)- é que a sua utilização foi durante muitos anos insipiente, mas, como se pode verificar, vem registando uma elevadíssima adesão nos últimos meses.

5ª- Como muito bem acima se demonstra, o aqui SP não poderia ter tido outro comportamento junto das TOC/CC e na recolha de opiniões junto da AT e das posições assumidas, nomeadamente nas acções e formação da OTOC/OCC para o esclarecimento da polémica em crise neste Projecto de Relatório.

6ª- Não pode a AT desde há 20 anos, nestas matérias de obrigações declarativas e fiscais continuar a actuar casuisticamente: a DF de Setúbal diz que não: a DF de Braga pratica o não, a DF do Porto diz que sim, etc, etc..

7ª- A ser assim os AI/AJ/AJP/FID passarão a localizar os seus escritórios e as suas sedes das respetivas SAI nas Direções de Finanças que tenham entendimentos claros sobre a matéria.

8ª- OS ADMINISTRADORES DA INSOLVÊNCIA E OS ADMINISTRADORES JUDICIAIS SÃO, NOS TERMOS DA LEI E DO SEU ESTATUTO, AUXILIARES DA JUSTIÇA.

9ª- Não podem os AUXILIARES DA JUSTIÇA ser discriminados em função da Direcção de Finanças em que residem ou localizamos seus escritórios profissionais ou se situam as sedes das SAI de que são sócios.

10ª- OS ADMINISTRADORES DA INSOLVÊNCIA E OS ADMINISTRADORES JUDICIAIS SÃO, NOS TERMOS DA LEI E DO SEU ESTA TUDO, EQUIPARADOS A AGENTES DE EXECUÇÃO (AE).

11ª- ORA, COMO CONSTA DA INFORMAÇÃO VINCULATIVA QUE SE ANEXA (DOC 6), A SUJEIÇÃO DAS SOCIEDADES DE AE AO REGIME DE TRANSPARÊNCIA FISCAL NÃO MENCIONA A "ACTIVIDADE DE "ADMINISTRADOR DE BENS"

Como pode a AT para actividades não análogas invocar fundamentação tão díspar para o seu entendimento de que a respetivas sociedades profissionais são enquadráveis no regime de transparência fiscal?

12ª- ALIAS, SEMPRE SE PODERIA DEFENDER A INCLUSÃO DOS AI/AJ NA LISTA DE ACTIVIDADES DO ARTIGO 151º DO CIRS «OS "PROFISSIONAIS DEPENDENTES DE NOMEAÇÃO OFICIAL", como os Revisores Oficiais fie Contas e os Notários, PUGNANDO PELA RESPETIVA ALTERAÇÃO LEGISLATIVA.

13ª- EM SUMA: AS ACTIVIDADES DESENVOLVIDAS PELOS AI/AJ NO EXERCÍCIO DAS SUAS

FUNÇÕES PARA QUE SÃO NOMEADOS OFICIALMENTE - COMO ADMINISTRADORES DA INSOLVÊNCIA OU ADMINISTRADORES JUDICIAIS OU FIDUCIÁRIOS - EM PROCESSOS DE INSOLVÊNCIA QUE VISAM A RECUPERAÇÃO DO DEVEDOR POR APRESENTAÇÃO DE PLANO OU EM PROCESSO ESPECIAL DE REVITALIZAÇÃO OU EM PROCESSO DE INSOLVÊNCIA EM QUE NÃO HÁ APREENSÃO DE BENS E ENCERRAM NOS TERMOS DO ARTIGO 232º DO CIRE OU CORREM TERMOS PELO ARTIGO 39º DO MESMO CIRE NÃO PODEM SER ENQUADRÁVEIS NAS ACTIVIDADES DE "ADMINISTRADORES DE BENS" DA LISTA DE ACTIVIDADES DO ARTIGO 151º DO CIRS."

(...)

- Relativamente à questão do CAE escolhido pelo SP e por outros administradores judiciais, conforme elementos apresentados no direito de audição, tal só poderá traduzir-se em termos de enquadramento fiscal, como tendo tratamento congruente com a conclusão do presente Relatório de Conclusões de Inspeção à luz do princípio da igualdade, princípio jurídico-constitucional, transversal a todo o ordenamento jurídico.

No que respeita ao termo de declarações dado pelas testemunhas indicadas pelo SP temos:

- No testemunho de D………, (Dra D………], esta declarou em termo de declarações que enquanto responsável pela "contabilidade de maneio da B……… Unipessoal, Lda. em 2013... foi questionado o enquadramento em termos de transparência fiscal... verificou-se não haver concordância fiscal na equiparação de administrador de bens e administrador de insolvência. Após discussão em sede de administradores de insolvência ficou definido a não aplicação da transparência fiscal a sociedades de administradores de insolvência;

- No testemunho de E………. (Dra. E……….) na qualidade de contabilista certificada desde 2015 do sujeito passivo B…………, declarou que tendo sido colocada a questão se a sociedade B……….. Sociedade de Administração de Insolvência Unipessoal, Lda. NIF ………. estaria sujeita ao regime da transparência fiscal, tendo colocado a questão numa ação de formação onde lhe foi dito que na Direção de Finanças de Braga que à semelhança da Direção de Finanças de Setúbal este tipo de sociedades não estariam sujeitas a transparência fiscal. Refere, ainda, que foi colocada a questão aos serviços de IRC não tendo obtido qualquer resposta. É entendimento da testemunha, a não aplicação do regime da transparência fiscal às sociedades de administradores de insolvência, interpretação que vai ao encontro da anterior contabilista, Dra. D…….. .

Da análise ao depoimento das testemunhas, salienta-se em comum, a interpretação da não aplicação do regime de transparência fiscal às sociedades de administradores de insolvência e das diligências então efetuadas, no entanto, sem que tenha sido exposto algum argumento para além dos aduzidos na exposição do direito de audição.

(...)

(AS PARTES OMITIDAS SÃO IDÊNTICAS ÀS CORRESPONDENTES DO RELATÓRIO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA RELATIVO À PRIMEIRA REQUERENTE)

F) Na sequência da inspecção ao Segundo Requerente, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as seguintes liquidações de IRS:

Liquidação n.º 20185005593432 (IRS 2016), processada em nome do Segundo Requerente, no valor total de € 49.222,79, a que corresponde, após o acerto de contas (2018 00024761927), o valor a pagar de € 47.348,15, incluindo a liquidação de juros compensatórios no valor de € 2.613,02, sendo que o prazo de pagamento voluntário terminou em 14 de janeiro último (documento n.º 3);

Liquidação n.º 20185005592875 (IRS 2015), processada em nome do Segundo Requerente, no valor total de € 76.977,25, a que corresponde, após o acerto de contas (2018 00024665020), o valor a pagar de € 43.838,81, incluindo a liquidação de juros compensatórios no valor de € 3.927,69, sendo que o prazo de pagamento voluntário terminou em terminou em 11 de janeiro último (documento n.º 4);

Liquidação n.º 20185005592244 (IRS 2014), processada em nome do segundo requerente, no valor total de € 105.339,99, a que corresponde, após o acerto de contas (2018 00024568292), o valor a pagar de €32.704,52, incluindo a liquidação de juros compensatórios no valor de € 3.979,06, sendo que o prazo de pagamento voluntário terminou em 9 de Janeiro último (documento n.º 5).

G) Em 21-03-2019, a Primeira Requerente pagou as quantias respeitante às liquidações emitidas em seu nome (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

H) As empresas dos Requerentes estão classificadas pelo Instituto Nacional de Estatística com o Código 69101, respeitante a «actividades jurídicas» ( );

I) Em 05-04-2019, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.».

2.2. O acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto: «(...)

A) O Requerente, desde 29-09-2003, estava coletado, para efeitos de IRS, na categoria B (Regime Simplificado) - CAE Principal 6010 – Advogados, e, desde 01-02-2008, para efeitos de IVA no regime normal trimestral (vd., Informação n.º 431/19, de 04-04-2019, da Direção de Serviços do IRS, pp. 4, in 1ª Parte do Processo Administrativo e fls. 17 da 2ª Parte do Processo Administrativo);

B) O Requerente entregou, em 02-03-2017, uma Declaração de Alteração de Atividade, no Serviço de Finanças Feira 1 (cod. 0094), para exercer como atividade principal Administrador Judicial e registou-se no CAE 1519 (vd., Quadro 8 da Declaração de Alteração de Atividade constante do Documento n.º 5 anexo ao Pedido de Pronuncia Arbitral);

C) Na Declaração de Alteração de Atividade, identificada na alínea anterior, o Requerente escreveu no Quadro 40 (Observações) o seguinte: “Esta Alteração deverá ter efeitos retroativos a 04/06/2015, tendo em conta que desde então é a única profissão (atividade) desenvolvida.” (vd., Documento n.º 5 anexo ao Pedido de Pronuncia Arbitral);

D) Em 02-03-2017, o Requerente pagou a coima no montante de € 75,00 por entrega fora do prazo legal da Declaração de Alteração de Atividade, identificada na alínea B), no âmbito do processo n.º 00942017160000028619 (vd., Documento n.º 6 anexo ao Pedido de Pronuncia Arbitral);

E) O Requerente, em 24-05-2017, procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS (n.º 0060-2016-JO965-29) referente ao ano de 2016 tendo declarado como auferidos no Anexo B, rendimentos da Categoria B no valor de 63.135,59€, dos quais 7.001,59€ inscritos no campo 403 do Quadro 4A e 56.134,00€ inscritos no campo 404 do Quadro 4A. Para a determinação do rendimento tributável aos 56.134,00€ foi aplicado o coeficiente de 0,35 (vd., Informação n.º 431/19, de 04-04-2019, da Direção de Serviços do IRS, pp. 4, in 1ª Parte do Processo Administrativo e Documento n.º 7 anexo ao Pedido de Pronuncia Arbitral);

F) Relativamente à Declaração de Rendimentos, identificada na alínea anterior, resultou a liquidação n.º 2017 5004300392, de 26-05-2017, com um valor de imposto a reembolsar de 11.942,26€ (vd., Informação n.º 431/19, de 04-04-2019, da Direção de Serviços do IRS, pp. 5, in 1ª Parte do Processo Administrativo);

G) A Direção de Finanças de Aveiro, em 26-02-2018, com base nas Ordens de Serviço n.ºs OI201800009, OI2018000010, OI2018000011 realizou uma ação inspetiva externa, com a finalidade de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações do sujeito passivo e demais obrigados tributários relativamente aos anos fiscais de 2014, 2015 e 2016 (vd., 4ª Parte do Processo Administrativo);

H) O Relatório de Inspeção relativamente ao ano de 2016 afirma o seguinte: “(…) os rendimentos auferidos pelo Dr. F……… no âmbito da sua atividade de administrador de insolvência deveriam ter sido declarados no campo 403 do Anexo B da declaração modelo 3 de IRS campo a utilizar para as prestações de serviços previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 31.º do CIRS às quais é aplicável o coeficiente 0,75. Assim, relativamente ao ano de 2016 apura-se uma correção ao rendimento tributável do Dr. F……… no montante de € 22.453,60, determinado nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 31.º do CIRS relativo às prestações de serviços no âmbito da atividade de administrador de insolvência, declaradas no campo 404 do Anexo B que deveriam ter sido declaradas no campo 403 do Anexo B.” (vd., Relatório Final de Inspeção Tributária, pp. 14, in 4ª Parte do Processo Administrativo);

I) A Direção de Finanças de Aveiro, através do ofício n.º 8146767, de 16-07-2018, notificou o Requerente do projeto de relatório de Inspeção Tributária, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 60.º da LGT e no artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) para no prazo de 15 dias exercer o direito de audição prévia (vd., 3ª Parte do Processo Administrativo, fls. 87);

J) O Requerente não exerceu o seu direito de audição prévia relativamente ao projeto do Relatório de Inspeção notificado nos termos da alínea anterior, tendo a AT mantido a posição vertida no Relatório Final de Inspeção (vd., Relatório Final de Inspeção, pp. 17, in 4ª Parte do Processo Administrativo);

K) Na sequência do Relatório Final de Inspeção, notificado ao Requerente através do Ofício n.º 836180, de 08-10-2018, a AT elaborou: (i) boletim de alteração oficiosa de atividade passando o Requerente a estar coletado como CAE Secundário, no código de atividade 1310 – Administrador de Bens com efeitos reportados a 04-06-2015; (ii) declaração oficiosa modelo 3 de IRS n.º 0060-2016-D0005-08, referente ao ano de 2016, inscrevendo no Anexo B campo 403 do Quadro 4A o valor total de 72.560,41€ (63.135,59€ +9.424,82); (iii) liquidação n.º 2018.5005521903 de 07-09-2018, com um valor a reembolsar de 1.221,17€; (iv) acerto de contas da qual resultou a nota de cobrança n.º 2018927070 no valor de 10.721,09€, no qual se incluem os juros compensatórios por recebimento indevido no valor do 491,04€ (vd., Informação n.º 431/19, de 04-04-2019, da Direção de Serviços do IRS, pp. 6 e Documentos n.º 1 e 7 anexos ao Pedido de Pronuncia Arbitral);

L) O requerente liquidou, em 01-12-2018 o montante de 10.721,09€ constante (iv) da alínea anterior (vd., Documento n.º 3 anexo ao Pedido de Pronuncia Arbitral);

M) O Requerente, em 31-05-2018, procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS (n.º 0060-201-J1263-94) referente ao ano de 2017 tendo declarado como auferidos no Anexo B, rendimentos da Categoria B no valor de 96.501,18€, dos quais 204,00€ inscritos no campo 403 do Quadro 4A e 96.297,18€ inscritos no campo 404 do Quadro 4A. Para a determinação do rendimento tributável aos 204,00€ foi aplicado o coeficiente 0,75 e aos 96.297,18€ foi aplicado o coeficiente de 0,35 (vd., Informação n.º 431/19, de 04-04-2019, da Direção de Serviços do IRS, pp. 7, in 1ª Parte do Processo Administrativo);

N) Relativamente à Declaração de Rendimentos, identificada na alínea anterior, resultou a liquidação n.º 2018 5005083074, de 02-06-2018, com um valor de imposto a reembolsar de 8.711,27€ (vd., Informação n.º 431/19, de 04-04-2019, da Direção de Serviços do IRS, pp. 7, in 1ª Parte do Processo Administrativo);

O) O Requerente foi notificado, em 08-06-2018, pela AT de que a sua declaração de rendimentos referente ao ano de 2017 foi selecionada para análise devido à: “Necessidade de comprovação das contribuições obrigatórias dos rendimentos empresariais/profissionais ou de seguros de profissões de desgaste rápido associado” (vd., Documentos n.ºs 9 e 10 anexos ao Pedido de Pronuncia Arbitral).

P) A Direção de Finanças de Aveiro, em 29-08-2018, com base na Ordem de Serviço n.º OI201801392 realizou uma ação inspetiva interna, com a finalidade de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações do sujeito passivo e demais obrigados tributários relativamente ao ano fiscal de 2017, (vd., Informação n.º 431/19, de 04-04-2019, da Direção de Serviços do IRS, pp. 7 e 2ª Parte do Processo Administrativo);

Q) O Relatório de Inspeção relativamente ao ano de 2017 afirma o seguinte: “(…) os rendimentos auferidos pelo Dr. F…….. no âmbito da sua atividade de administrador de insolvência deveriam ter sido declarados no campo 403 do Anexo B da declaração modelo 3 de IRS campo a utilizar para as prestações de serviços previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 31.º do CIRS às quais é aplicável o coeficiente 0,75. Assim, relativamente ao ano de 2017 apura-se uma correção ao rendimento tributável do Dr. F…….. no montante de € 38.518,87, determinado nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 31.º do CIRS relativo às prestações de serviços no âmbito da atividade de administrador de insolvência, declaradas no campo 404 do Anexo B que deveriam ter sido declaradas no campo 403 do Anexo B.” (vd., Relatório Final de Inspeção Tributária, pp. 14, in 2ª Parte do Processo Administrativo);

R) A Direção de Finanças de Aveiro, através do ofício n.º 816217, de 09-10-2018, notificou o Requerente do projeto de relatório de Inspeção Tributária, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 60.º da LGT e no artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) para no prazo de 15 dias exercer o direito de audição prévia (vd., 2ª Parte do Processo Administrativo fls. 25);

S) O Requerente não exerceu o seu direito de audição prévia relativamente ao projeto do Relatório de Inspeção notificado nos termos da alínea anterior, tendo a AT mantido a posição vertida no Relatório Final de Inspeção (vd., Relatório Final de Inspeção Tributária, pp. 7, in 2ª Parte do Processo Administrativo);

T) Na sequência do Relatório Final de Inspeção, notificado ao Requerente através do Ofício n.º 816883, de 13-11-2018, a AT elaborou: (i) declaração oficiosa modelo 3 de IRS n.º 0060-2017-D0002-49 referente ao ano de 2017 inscrevendo no Anexo B campo 403 do Quadro 4A o valor total de 96.501,18€; (ii) liquidação n.º 2019.5000008502, de 18-01-2019, com um valor a pagar de 5.521,84€; (iii) acerto de contas com a liquidação anterior da qual resultou a nota de cobrança n.º ... no valor de 14.233,11€ no qual se incluem os juros compensatórios por recebimento indevido no valor de 212,78€ (vd., Documentos n.º 2 e 8 anexos ao Pedido de Pronuncia Arbitral);

U) O requerente liquidou, em 04-03-2019 o montante de 14.233,11€, constante (iv) da alínea anterior (vd., Documento n.º 4 anexo ao Pedido de Pronuncia Arbitral)».

3.1. Vem o presente recurso interposto da decisão arbitral proferida no processo n.º 250/2019-T, do CAAD, na parte em que, julgando procedente o pedido de pronúncia arbitral, anulou as liquidações supra identificadas.

Com o assim decidido não se conforma a Recorrente por entender, em primeiro lugar, que a decisão arbitral está em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida no processo n.º 150/2019-T, do CAAD.

E por entender, em segundo lugar, que é de acolher o entendimento firmado nesta última decisão arbitral.

Invocou como fundamento da admissibilidade do recurso o n.º 2 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante “RJAT”) e o artigo 152.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (doravante “CPTA”).

Decorre do sobredito que o presente recurso tem na sua base a oposição de julgados e tem como objetivo fundamental a uniformização de jurisprudência.

Sendo que a apreciação do mérito da decisão recorrida depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos. Ou seja, o Supremo Tribunal Administrativo só uniformiza jurisprudência sobre a questão suscitada no recurso depois de se assegurar da verificação desses pressupostos.

Que, no essencial se destinam a confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

Relativamente à primeira, é seguro que se deve tratar de uma questão de direito. Desde logo, porque a lei o diz («…sobre a mesma questão fundamental de direito»). Mas também porque a finalidade do recurso é de uniformizar a interpretação de normas jurídicas e promover uma maior previsibilidade e igualdade nas decisões.

Relativamente à segunda, está assente que se deve tratar de uma divergência de decisões (e não apenas de entendimentos). Ou seja, a questão deve ter determinado o sentido em que foi decidido em cada um dos processos e estar na base da oposição ou divergência.

De salientar ainda que a questão fundamental de direito é a mesma quando, de um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo aplicável e quando, do outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.

O que significa que, para haver identidade substancial da questão de direito, importa concluir que a norma jurídica é a mesma e que a factualidade apreciada deva ser considerada idêntica do ponto de vista da sua subsunção jurídica.

Vejamos, então, se estes pressupostos se verificam no caso.

3.2. Resulta dos autos que o acórdão recorrido foi chamado a interpretar o artigo 6.º n.º 4, alínea a), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (no seu ponto 1, se considerarmos o desdobramento desta alínea dado pela redação atribuída pela Lei n.º 82-C/2014, de 31/12).

Enquanto o acórdão fundamento foi chamado a interpretar o artigo 31.º, n.º 1, alínea b) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

No acórdão recorrido, importava decidir o que se entendia por sociedade de profissionais, para efeitos de aplicação do regime de transparência fiscal.

No acórdão fundamento, importava decidir qual o coeficiente aplicável na determinação de rendimentos no âmbito do regime simplificado.

Ou seja, os arestos em causa foram chamados a aplicar normas distintas e até códigos distintos.

É bem verdade que ambas as normas em causa remetem para a lista de atividades a que alude o artigo 151.º do Código do IRS.

Poderia, assim, dizer-se que na essência, a questão é a mesma: saber se a atividade de administrador judicial exercida pelos Requerentes em ambos os processos enquadra no código 1310 da lista de atividades a que alude aquele dispositivo legal.

Mas não é bem assim. A subsunção à lista de atividades a que alude o artigo 151.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares não se faz sem a mediação da norma que, por sua vez, para ela remete.

Em nenhum dos casos a questão a decidir se resumia a saber como aplicar a tabela quando estivesse em causa a atividade de administrador judicial.

Porque, em última análise, importava ainda decidir o que se entendia por «atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que alude o artigo 151.º do Código do IRS» para efeitos do artigo 6, n.º 4, alínea a), do Código do IRC (no caso da decisão arbitral recorrida) ou o que se entendia por «rendimentos das atividades profissionais especificamente previstos na tabela a que se refere o artigo 151.º» para efeitos do artigo 31.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS (no caso da decisão arbitral fundamento).

É bem verdade que, apesar dos preceitos serem distintos, a redação adotada é (ao menos num segmento) muito semelhante, quase equivalente.

Mas num caso, vamos enquadrar a expressão numa norma que integra um regime de incidência. E no outro, numa regra de determinação da matéria tributável.

Num, interpreta-se uma norma com as limitações impostas à interpretação de normas de incidência; noutro, interpreta-se outra norma de acordo com as regras e os princípios gerais de interpretação e de aplicação das leis fiscais.

Num caso, vamos fazer o enquadramento sistemático do Código do IRC e no outro, no Código do IRS.

Num caso, pode relevar saber se a atividade inserida no código 1519 («outros prestadores de serviços») também pode ser considerada uma atividade especificamente prevista. No outro a questão pode nem se colocar, face ao seu enquadramento sistemático e ao teor da alínea c) do n.º 1 do artigo 31.º em particular.

Pelo que as respostas podem ser distintas nos dois acórdãos sem que se possa concluir que se opõem entre si.

De todo o exposto deriva que o presente recurso não tem por objeto decisões que tenham aplicado as mesmas normas.

O que significa, logo por aqui, que não estão reunidos os pressupostos da admissibilidade do recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mesmo.

4.1. Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que aludem o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT e 152.º do CPTA que a decisão arbitral esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou acórdão do Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo;

4.2. A questão de direito é a mesma quando, designadamente, a norma jurídica é a mesma ou estão em causa diferentes versões da mesma norma com idêntico teor.

4.3. Não é a mesma a questão de direito se, num caso, está em causa saber o que se entende por «atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que alude o artigo 151.º do Código do IRS» para efeitos do artigo 6, n.º 4, alínea a), do Código do IRC e, no outro, está em causa saber o que se entende por «rendimentos das atividades profissionais especificamente previstos na tabela a que se refere o artigo 151.º» para efeitos do artigo 31.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS (no caso da decisão arbitral fundamento).

Custas pela RECORRENTE.

Registe, notifique e comunique ao CAAD.

Lisboa, 20 de janeiro de 2021

Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paulo José Rodrigues Antunes (com declaração e voto infra) – Gustavo Lopes Courinha (com declaração de voto infra) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo

Declaração de voto do Senhor Conselheiro Paulo José Rodrigues Antunes: «Voto vencido, conforme declaração do Exm.º Conselheiro Gustavo Courinha. Paulo Antunes.

Declaração de voto do Senhor Conselheiro Gustavo Lopes Courinha: "Voto Vencido, porque tenderia a conhecer de fundo, por entender que não ocorre o risco de a presente norma, pela sua natureza, poder ser objeto de corretos sentidos alternativos, por ser objeto de remissão por dois Códigos distintos, os quais, em qualquer caso, versam sobre a mesma matéria tributável: o rendimento."