Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:020/07.4BESNT
Data do Acordão:01/22/2020
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:SUZANA TAVARES DA SILVA
Descritores:REDUÇÃO DE IMPOSTO
IRS
RENDIMENTO
CONCESSÃO
Sumário:I - Após a cessação do regime de isenção fiscal da tributação dos rendimentos da concessão, a actividade desenvolvida pela Recorrente no âmbito da concessão ficou subordinada ao regime geral de tributação dos rendimentos das pessoas colectivas, beneficiando, temporariamente, do benefício fiscal instituído pelo Decreto-Lei n.º 294/97;
II - O Decreto-Lei n.º 294/97 não consubstancia um regime fiscal substitutivo do IRC e também não se pode qualificar como um regime especial de redução de IRC em sentido técnico, para efeitos do n.º 5 do artigo 47.º do CIRC. Trata-se, tão-somente, de um benefício fiscal que opera através de numa dedução à colecta, ou seja, de uma despesa fiscal fundada em razões sociais e económicas que opera após o apuramento da colecta, como um momento complementar da liquidação;
III - As alterações estruturais do imposto resultam obrigatoriamente de condicionantes específicas da natureza do objecto ou do sujeito da tributação e exigem uma mudança estrutural nas próprias regras do imposto, seja no âmbito de incidência (ex. consagração de delimitações negativas de incidência, como sucede com a isenção do mínimo de existência), seja na taxa (ex. taxas reduzidas), seja também na instituição de incomunicabilidades entre tipos de rendimentos;
IV - As incomunicabilidades de prejuízos reguladas no n.º 5 do artigo 47.º do CIRC dizem respeito a situações em que, estruturalmente, o legislador diferencia a tributação de uma certa actividade ou aquelas em que expressamente consagra incomunicabilidades entre tipos de rendimentos, o que não acontece no Decreto-Lei n.º 294/97.
Nº Convencional:JSTA000P25424
Nº do Documento:SA220200122020/07
Data de Entrada:01/07/2019
Recorrente:BRISA - AUTO ESTRADAS DE PORTUGAL, SA.
Recorrido 1:AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I – Relatório

1 – Brisa- Auto Estradas de Portugal, S.A., com os sinais dos autos, vem interpor recurso da sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa, relativa às autoliquidações de imposto e do acto de liquidação adicional efectuadas em sede de IRC relativamente ao exercício de 2003, formulando, para tanto, alegações que concluiu do seguinte modo:
a) A questão jurídica da presente revista é a seguinte: à concessão foi concedido um regime especial de tributação, baseado em "deduções à colecta" e em "amortizações aceleradas", ditado por legislação específica destinada à recorrente, o que bem demonstra tratar-se de regime especial de tributação. A contribuinte beneficiava do regime fiscal que lhe estava especialmente conferido pelos citados Decretos Leis n.ºs 294/97, 271/99 e 287/99 e esse regime consigna deduções na colecta do IRC (além de regime especial de amortizações) e isso, obviamente, tem de considerar-se um regime de redução de IRC, pois é isto que literalmente, inequivocamente, se dispõe no aludido n.º 5 do artigo 47.º do Código do IRC. Um regime de redução do IRC é efectivamente um regime de redução do imposto, resulte essa redução de menos taxa aplicável ou de outros cômputos que conduzam igualmente a efectiva redução do imposto. E tal acontece no caso sob exame pelo que a ele se terá de aplicar o que dispõe o citado n.º 5 do artigo 47.º do Código do IRC. O regime fiscal concedido pelo exercício da actividade concessionada consiste pois numa redução de IRC.
b) O artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de Julho, concedeu à recorrente “benefícios fiscais”, “no âmbito do contrato de concessão” entre eles a “Possibilidade de dedução ao montante apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 71.º do Código do IRC e até à sua concorrência…” Os benefícios fiscais referem-se “apenas a investimentos, custos e rendimentos do âmbito da concessão”. E é pois ao “montante apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 71.º” que a dedução é efectuada.
c) Esse montante é a colecta da actividade da concessão e é a esta colecta, resultante de “investimentos, custos e rendimentos próprios desse âmbito” da concessão que a dedução é efectuada. O Decreto-Lei n.º 271/99 dispôs exclusivamente dentro da concessão. Regulou só a isenção, benefícios, dedução, dentro da actividade da concessão da obra pública. Por isso, a alínea b) do n.º 1 do art. 1.º respeita também apenas aos resultados da actividade da concessão. O diploma centra-se estritamente na concessão e os resultados desta actividade são estanques com relação os resultados (sic) de outras actividades. Não se refere, pois, a “investimentos, custos e rendimentos”, bons ou maus, mais ou menos rentáveis, de outras diferentes actividades que a Brisa, SA leva a cabo no país e no estrangeiro.
d) Não pode entender-se - não pode o Dec.-Lei n.º 271/99 ser assim interpretado - que a alínea b) do n.º 1 do seu artigo 1.º dispõe sobre o global das actividades da Brisa, SA quando o diploma vinca sem discussão dispor sobre benefícios restritos ao domínio da concessão. A dedução é a efectuar a este montante nos termos da al. d) do n.º 2 do artigo 71.º - dedução relativa a benefícios fiscais. Estamos perante um apuramento autónomo, separado do apuramento de outra ou outras actividades do contribuinte.
e) Onde a lei estabelece que a dedução é feita à colecta do âmbito da concessão, a AF pretende que se veja uma dedução “a parte da colecta”; “uma forma prática de cálculo do benefício” e a douta sentença considera isso apenas uma “circunstância de para efeitos do benefício se haver que determinar previamente qual a percentagem do rendimento (global do contribuinte) a que se aplica aquela dedução da colecta”. Ora não é isto que a lei estabelece. A lei determina que a dedução se faça a uma colecta (alínea a) do n.º 1 do art. 71.º) e não “a parte da colecta” ou a uma “percentagem do rendimento”.
f) Mais considera a douta sentença que a lei não determina qualquer efeito quanto à dedução dos prejuízos fiscais apurados numa das actividades. Mas o que a lei efectivamente estabelece é que os benefícios fiscais restringem-se ao âmbito da concessão e “apenas a investimentos, custos e rendimentos próprios desse âmbito”.
g) Não é por conseguinte certa a consideração da douta sentença de tratar-se de mera circunstância de determinar a percentagem do rendimento total das actividades, quando o que a lei determina expressamente é que a dedução se faz à colecta do rendimento apurada no âmbito da concessão.
h) O prejuízo apurado em 2002 na actividade não concessionada não pode ser deduzido, nesse exercício, ao lucro tributável obtido na actividade concessionada (art. 47.º n.º 5 do CIRC) e é dedutível aos lucros tributáveis dos exercícios posteriores da actividade não concessionada, nos termos do art. 47.º, n.º 1.
i) A recorrente impugnou a liquidação adicional porque este é o acto final de liquidação elaborado segundo o critério da não aplicabilidade do art. 47.º, n.º 5. Ou seja, a recorrente não tem motivos para impugnar nem impugna as correcções meramente aritméticas; o que impugnou foi o pressuposto ou critério subjacente à elaboração da liquidação adicional. Esses fundamentos da impugnação da liquidação adicional estão devidamente expressos nos arts. 135.º a 147.º da petição inicial.
j) A existência de dois regimes de tributação para o mesmo sujeito passivo vai exigir que a contabilidade da empresa permita distinguir entre os custos do regime geral e os custos do regime isento; A Administração afirma correctamente que os deveres contabilísticos especiais do sujeito passivo estão ligados à natureza limitada do benefício fiscal.
k) A exigência de dedução conjunta de prejuízos viola a letra da lei do artigo 47.º, n.º 5 que utiliza a expressão redução de imposto em vez de redução de taxa de imposto;
l) Não se compreende assim que a Administração Fiscal, nas respostas prestadas à Contribuinte sobre a matéria em exame, continue a retirar a ilação de que está ou que deva estar escrito no aludido n.º 5 do artigo 47º do Código do IRC "redução de taxa" do IRC quando o que está escrito é simplesmente "redução de IRC". Está assim a Administração Fiscal a tirar ilações que no tempo da Contribuição Industrial estavam correctas pois no tempo deste imposto o legislador assim prescrevia. Porém, no Código do IRC, a separação de resultados já ficou prevista também para casos de regime legal de redução de IRC (e não só de redução de taxa do IRC).
m) Do facto de essas leis serem de formação contratual e terem uma substância contratual decorrem importantes implicações em sede do seu regime jurídico, tais como: a de a sua modificação ou revogação apenas poder realizar-se por mútuo acordo das partes, que lhe deram origem, a menos que a sua modificação resulte do poder de modificação unilateral.
n) Que o referido regime fiscal especial tem inequívoca natureza contratual e que essa natureza não foi minimamente posta em causa ou objecto de revogação pelas alterações ao contrato de concessão vertidas nos diplomas legais de 1997 e 1999, decorre muito claramente de afirmações contidas nos pertinentes decretos-leis n.ºs 294/97, 271/99 e 287/99.
o) O carácter especial do regime fiscal da concessionária tem por suporte o seu carácter contratual e o facto de o mesmo, como regime de beneficiação fiscal que é, ser expressão essencial do equilíbrio das prestações contratuais das partes, no qual os benefícios fiscais, em que esse regime especial se consubstancia, se apresentam como uma inequívoca prestação pecuniária (passiva) do contraente público.
p) O que é reforçado por esse regime ser um regime fiscal substitutivo. Ou seja, quanto à actividade concessionada, esse regime fiscal especial substituiu todo o regime fiscal normal, isto é, todos os impostos que seriam aplicáveis caso não tivesse sido estabelecido o referido regime especial, substituindo portanto, quanto ao IRC, o IRC normal.
q) Por ser um regime de beneficiação fiscal, esse regime tem um alto significado, pois esse conjunto de benefícios fiscais constitui um elemento essencial do equilíbrio financeiro inicial do contrato de concessão base do acordo das partes, uma vez que faz parte integrante da prestação do contraente público.
r) Na verdade, são patentes as diferenças entre as deduções à colecta que resultam da aplicação deste regime fiscal especial, e eventuais deduções à colecta constantes do regime geral, que, em caso algum, se poderão assumir como tendo origem contratual, visando as primeiras a prossecução de objectivos de cariz económico específico, e sendo projectadas para determinadas actividades, em prol do interesse público.
s) Nos termos do regime Geral do IRC, as sociedades não podem exceder os limites constantes das quotas anuais de amortização, ou, por princípio, deduzir à colecta parte do valor dos investimentos efectuados em imobilizações corpóreas reversíveis.
t) Por fim, utilizando um argumento mais literal, mas nem por isso menos relevante (pois demonstra a intenção histórica do legislador), face à alteração do artigo 47.º, n.º 5, que substituiu a expressão “isenção ou redução de contribuição industrial” pela expressão “isenção parcial ou redução de IRC”, não é defensável a argumentação da Administração tributária, que defende ainda que a expressão “redução de IRC” se continua a referir a “redução de taxa de IRC”, ignorando totalmente a mencionada alteração na redacção da lei.
u) O entendimento sufragado pela douta sentença põe em causa o princípio constitucionalmente consagrado da tributação de acordo com o rendimento real, que assume relevância na interpretação da norma ora em apreço, sendo certo que tributar de acordo com o lucro real significa, nesta medida, dar relevância tributária ao lucro apurado segundo a contabilidade (cfr. o disposto no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa). Até 31 de Dezembro de 2007 devem ser calculadas duas colectas separadas, e efectuada a afectação directa do benefício e dos prejuízos à colecta em questão. Este método está de acordo com todas as exigências legais e, bem assim, em consonância com o princípio da tributação pelo rendimento real.
v) Caso os diplomas legais base do regime fiscal especial aplicável à concessionária suportassem uma interpretação e aplicação com o sentido da comunicabilidade dos prejuízos fiscais verificados na actividade não concessionada nos resultados da actividade concessionada, então forçoso seria concluir pela sua inconstitucionalidade, pois interpretar essas normas legais com o sentido de se ter posto termo ou ter sido revogado o regime fiscal especial, com as características assinaladas, implicaria violar o princípio jurídico fundamental pacta sunt servanda.
w) Um princípio que não deixa de ter uma específica expressão na Constituição, ao dispor no n.º 2 do seu art. 105.º: que «o orçamento é elaborado de harmonia com as grandes opções em matéria de planeamento e tendo em conta as obrigações decorrentes de lei ou de contrato». Uma disposição que, embora se limite a estabelecer uma vinculação em sede da elaboração do orçamento, deve ser objecto de uma leitura integrada do texto constitucional, abrangendo a própria lei do orçamento.
x) Mas a interpretação em causa violaria também o princípio da protecção da confiança, que tem particular acuidade no mundo das empresas que planeiam a longo prazo com o maior rigor os proveitos que vão obter e os custos em que vão incorrer. O que, naturalmente, se não conforma com a possibilidade de ver os seus custos substancialmente aumentados através da anulação de benefícios fiscais reconhecidos contratualmente.
y) Enfim, essa interpretação brigaria ainda com outros princípios constitucionais como o princípio igualdade perante os encargos públicos, em relação ao qual não se vislumbra, na situação em apreço, qualquer justificação racional bastante que pudesse suportar alguma limitação ou contracção do mesmo.
z) Esta interpretação e aplicação assim feitas pela douta sentença na medida em que levam ao afastamento da aplicação da norma do art. 47.º, n.º 5 do CIRC revestem lesão de direitos patrimoniais da recorrente. Atentam contra o direito de propriedade desta e determinam uma solução normativa inconstitucional.
Nestes termos e nos mais de direito, pedindo o douto suprimento de Vossas Excelências Venerandos Conselheiros, na procedência das precedentes conclusões, deverá ser concedida a revista, revogada a douta sentença e julgada procedente a impugnação, como é de JUSTIÇA».


2 – A Recorrida não apresentou contra-alegações.


3 – O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso e confirmada a decisão recorrida, uma vez que o benefício fiscal em crise de que a Recorrente refere apenas se pode reportar ao âmbito da concessão e aos rendimentos próprios dessa actividade, estando a empresa, no mais, enquadrada no regime geral de tributação em IRC.

4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

II – Fundamentação

1. De facto
Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
1. Na declaração Modelo 22 do ano de 2002 foi declarado pelo impugnante uma matéria colectável de €151.302.726,91, a qual originou um direito ao reembolso de imposto no valor de €2.185.473,68, tendo por base o total do resultado das operações sujeitas ao regime geral de IRC com os rendimentos devidamente discriminado das operações sujeitas ao regime instituído ao abrigo do Dec-Lei n.º 271/99, ao qual foi aplicado a taxa normal de imposto e apurado a respectiva colecta, de que resultou a liquidação n.º 26100942430, de 12.08.03, efectuada pela Adm Fiscal, na qual não resultou qualquer valor de prejuízo fiscal dedutível – cfr. fls 31 a 34, e fls 36, dos autos
2. Em 31.05.04 a impugnante apresentou uma Declaração Modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2003, a qual deu origem à liquidação n.º 2610107196- cfr fls 38 a 42 e fls 44, dos autos.
3. Em 07.06.04 apresentou uma declaração de substituição daquela primeira, do qual resultou a liquidação n.º 2610354108. – cfr fls 45 a 49, e fls 51, dos autos.
4. No âmbito de uma acção da inspecção tributária a qual se dá aqui por reproduzido (sic), foram efectuadas determinadas correcções à matéria colectável de imposto, do qual resultou uma liquidação de imposto com o n.º 8510005281. – cfr fls 96 e 97, dos autos e Relatório da I.T. de fls 105 a 129, do P.A apenso aos autos.
5. Em 25.05.06 apresentou nova declaração Modelo 22 de IRC, de substituição da declaração referida em 4, de cujo anexo resulta a dedução dos prejuízos fiscais do ano de 2002 enquadrado no regime geral de tributação, no qual apura o imposto a recuperar de €20.235.063,76, a qual foi considerada pela A.T. como “não liquidável”. – cfr fls 53 a 58, dos autos.
6. Em 31.05.06 a impugnante apresentou uma reclamação graciosa da autoliquidação de imposto por si efectuada, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, a qual não foi objecto de decisão, pretendendo que fosse considerado um montante de imposto a recuperar no montante de €20.235.063,76 e de processamento de um reembolso de imposto a seu favor no valor de € 727.485,85, conforme resulta da respectiva D.P. , de 25.05.2006, supra - cfr fls 60 a 95, dos autos
7. Em 04.01.07 foi apresentado impugnação do indeferimento tácito da reclamação mencionada em 6. – cfr carimbo aposto na folha de rosto da p.i. a fls 3, dos autos

2. Questão a decidir
A questão que vem colocada no presente recurso prende-se com a forma de cálculo do imposto sobre o rendimento da Recorrente no exercício de 2003 e com o modo como nesse apuramento hão-de ser contabilizados os benefícios fiscais que legalmente lhe foram atribuídos pelo regime jurídico do Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de Julho. Mais precisamente, o caso em litígio refere-se à conformidade legal do reporte de prejuízos apurados no ano de 2002, no âmbito dos lucros tributáveis do exercício de 2003.

Por estar em causa o apuramento do IRC respeitante ao exercício de 2003, importa começar por identificar os enunciados das normas legais que disciplinavam a questão e relativamente aos quais surgiu a divergência interpretativa entre a AT e a Recorrente. São eles os seguintes (de ora em diante todas referências legais se reportam à redacção das normas em vigor durante o ano fiscal de 2003 e aqui transcritas para melhor compreensão da questão):

a) Artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de Julho, onde se estipula o seguinte:

Artigo 1.º

1 — São concedidos à BRISA — Auto-Estradas de Portugal, S. A., no âmbito do contrato de concessão da construção, conservação e exploração de auto-estradas outorgada a esta entidade ao abrigo do Decreto-Lei n.º 49 319, de 25 de Outubro de 1969, do Decreto n.º 467/72, de 22 de Novembro, e dos Decretos-Leis n.ºs 458/85, de 30 de Outubro, 315/91, de 20 Agosto, 330-A/95, de 16 de Dezembro, 81/96, de 21 de Junho, e 294/97, de 24 de Outubro, os seguintes benefícios fiscais:

a) Isenção do imposto do selo e de derramas;

b) Possibilidade de dedução ao montante apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do Código do IRC e até à sua concorrência, a efectuar, nos termos da alínea d) do n.º 2 do artigo 71.º do Código do IRC, nas liquidações respeitantes aos exercícios de 1997 a 2005, de uma importância correspondente a 50 % dos investimentos em imobilizações corpóreas reversíveis, na parte não comparticipável pelo Estado, realizados pela concessionária entre os anos de 1995 a 2000, inclusive;

c) Consideração integral dos acréscimos das amortizações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo efectuado pela concessionária em 1989 como custos para efeitos do IRC;

d) Consideração das seguintes amortizações como custos para efeitos do IRC: amortizações, que poderão ser por um período mínimo de oito anos, dos investimentos na camada de desgaste dos pavimentos betuminosos e amortização dos custos diferidos constantes do balanço de 31 de Dezembro de 1995 relativos a «Diferenciais de receitas garantidas» e a «Encargos com empréstimos da cláusula do acordo de equilíbrio financeiro», no valor total de 20 399 041 000$, e que são efectuadas a taxas constantes em função do número de anos da concessão.

2 — Os benefícios fiscais concedidos no n.º 1 do presente artigo vigorarão até 31 de Dezembro de 2005.

Ainda sobre este benefício fiscal importa atentar na seguinte passagem do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 271/99:

“É evidente que os benefícios fiscais de que aqui se trata se restringem ao domínio da actividade da empresa no âmbito da concessão que se lhe encontra atribuída e que se referem apenas a investimentos, custos e rendimentos próprios desse âmbito”.

b) Artigos 17.º, 47.º e 71.º do CIRC (na redacção em vigor em 2003)

Artigo 17.º

Determinação do lucro tributável

1 - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

(…)

3 - De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:

a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;

b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.

Artigo 47.º

Dedução de prejuízos fiscais

(…)

5 - No caso de o contribuinte beneficiar de isenção parcial e ou de redução de IRC, os prejuízos fiscais sofridos nas respectivas explorações ou actividades não podem ser deduzidos, em cada exercício, dos lucros tributáveis das restantes.

Artigo 71.º

Procedimento e forma de liquidação

1 - A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes:

a) Quando a liquidação deva ser feita pelo contribuinte nas declarações a que se referem os artigos 112º e 114º, tem por base a matéria colectável que delas conste;
b) Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 112º, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da declaração aí mencionada e tem por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada;
c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha.
2 - Ao montante apurado nos termos do número anterior são efectuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada:
(…)
d) A relativa a benefícios fiscais;
(…).

Argumenta a Recorrente, em síntese, que os benefícios fiscais consagrados no Decreto-Lei n.º 271/99 correspondiam a um “regime especial de tributação” aplicável à actividade que a mesma explorava em regime de concessão de serviço público, o qual devia qualificar-se como “um regime de redução do IRC” para efeitos do disposto no n.º 5 do artigo 47.º do CIRC e, como tal, o apuramento do imposto respeitante à actividade concessionada e o do imposto respeitante às outras actividades da empresa teria de efectuar-se de forma separada, sendo inadmissível a comunicação de prejuízos entre estas actividades e admitindo-se apenas o reporte de prejuízos dentro de cada uma delas (de forma estanque) nos termos legalmente estipulados no n.º 5 do artigo 47.º. Mais concretamente, a Recorrente desenvolvia, para além da actividade concessionada, que gerava lucro tributável, também outras actividades, não abrangidas pelos benefícios fiscais instituídos no mencionado Decreto-Lei n.º 271/99, que eram geradoras de prejuízos, e a sua pretensão, ao abrigo da interpretação normativa que sufraga no presente Recurso, era não deduzir esses prejuízos fiscais ao resultado positivo da actividade concessionária.

Já a AT argumenta que dos enunciados legais antes mencionados não resulta que a Recorrente beneficiasse de qualquer “regime especial de tributação em IRC”. Pelo contrário, todas actividades exercidas pela Recorrente seriam tributadas pelo regime geral do IRC, decorrendo apenas do Decreto-Lei n.º 271/99 uma obrigação de limitar as deduções à colecta aí previstas (os benefícios fiscais que haviam sido instituídos, de forma temporária, findo o período de isenção fiscal) ao correspectivo “rendimento da concessão”, o que se faria através da determinação da “percentagem” do rendimento global imputável à actividade de concessão (aplicando uma espécie de método de pro rata), a partir do qual se calcularia depois a percentagem da colecta que poderia beneficiar da dedução.

Enunciada a questão, vejamos, então, como se hão-de de interpretar e aplicar in casu os enunciados legais antes mencionados.

3 – Do direito

3.1. Os antecedentes do litígio

O litígio surge – como se entende pelo parecer dos Senhores Professores Saldanha Sanches e João Taborda da Gama junto aos autos pela Recorrente (fls. 112) – na sequência de um pedido de informação vinculativa formulado pela Recorrente à AT, em Agosto de 2004, para esclarecer três questões: i) saber se o regime resultante do referido Decreto-Lei n.º 271/99 se podia qualificar como um “regime especial de redução do imposto”; ii) saber como deveria proceder quando se apurasse um prejuízo fiscal numa das actividades desenvolvidas (fosse na parte da actividade concessionada, fosse naquela não abrangida pelos benefícios fiscais do já mencionado Decreto-Lei n.º 271/99); iii) saber se, caso a AT entendesse que os rendimentos da actividade concessionada se deveriam igualmente reconduzir ao regime geral do IRC, se poderia optar, na qualidade de sociedade dominante de um grupo societário, pela sujeição ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades, previsos nos artigos 63.º e seguintes do CIRC.

E as dúvidas que a Recorrente então expressou junto da AT, tendo em vista a sua reorganização contabilística e empresarial para optimizar a sua situação tributária, decorriam da modificação do regime fiscal da actividade concessionada na fase pós-privatização e do ofício que, nessa sequência, a AT enviara à Recorrente em 2000, onde se afirmava o seguinte: “deverá, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 17.º do Código do IRC, organizar a sua contabilidade por forma a que os resultados das operações e das variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes”. Desse mesmo ofício resultava ainda expresso que a Recorrente «deveria “apurar uma única colecta de IRC”, tendo a dedução por investimento ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de Julho, “como limite máximo a parte da colecta que, proporcionalmente corresponder à actividade concessionada” (informações constantes do parecer dos Senhores Professores Saldanha Sanches e João Taborda da Gama junto aos autos pela Recorrente a fls. 112 e 113).

Lembramos que a Recorrente, que é hoje uma empresa privada integrada num grupo económico privado, foi constituída em 1972, como sociedade anónima de responsabilidade limitada (tendo-lhe sido outorgada, por acto legislativo, a concessão da construção, conservação e exploração de auto-estradas – prevista no Decreto-Lei n.º 49319, de 25 de Outubro de 1969 – nos termos das bases anexas ao Decreto n.º 467/72, de 22 de Novembro), tendo depois o Estado adquirido uma posição maioritária no respectivo capital social. Com efeito, pode ler-se no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 253/97, de 26 de Setembro, que esta posição accionista do “Estado faz-se por meio do comércio jurídico privado, através da subscrição de acções em sucessivos aumentos de capital, desde 1976. No presente [1997], a participação detida pelo Estado corresponde a cerca de 89,7% do capital da sociedade, a que acresce uma participação de 5% detida pelo IPE - Investimentos e Participações Empresariais, S. A., e outra de 5% pela Caixa Geral de Depósitos, S. A., ambas adquiridas por compra”. É então que se inicia um processo de privatização da empresa – sendo esta uma verdadeira operação de privatização e não uma reprivatização – que apesar disso, seguiu também os termos do regime jurídico da alienação das participações do sector público, estipulado na Lei n.º 71/88, de 24 de Maio. A privatização da Brisa teve lugar em três fases, reguladas pelos seguintes diplomas legais: i) 1.ª fase pelo Decreto-Lei n.º 253/97; ii) 2.ª fase pelo Decreto-Lei 299-A/98, de 29 de Setembro; e iii) 3.ª fase pelo Decreto-Lei 138-A/99, de 23 de Abril.

Ora, a modificação da estrutura accionista da empresa (a sua privatização) implicava, necessariamente, alterações ao conteúdo da concessão e ao regime fiscal da actividade – ambas aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 294/97, de 24 de Outubro.

Assim, e no que tange às alterações do regime fiscal da actividade da concessão, ao regime de isenção de imposto, contribuições e outros encargos fiscais – previsto no artigo 5.º, n.º 1 al. b do Decreto n.º 49319 e na Base XI, n.º 1, al. b, anexa ao Decreto n.º 467/92, que se havia mantido na reformulação das bases da concessão aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 458/85, de 30 de Outubro, aquando do alargamento da concessão a outros troços, v. Base XXIII, n.º 1, al. b e cuja vigência no âmbito da reforma fiscal da tributação do rendimento havia sido ressalvada pelo artigo 2.º, n.º 1 al. b do Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, que aprovou o Estatuto dos Benefícios Fiscais – sucedeu, em 1997 (embora só tenha sido efectivamente implementado por via legal em 1999), com a aprovação do Decreto-Lei n.º 294/97 e das novas bases da concessão, um regime temporário de benefícios fiscais, complementar das regras gerais de tributação do rendimento:

Base XIII
Benefícios fiscais da concessionária
A concessionária aceita a modificação dos benefícios fiscais a que alude a base XXIII constante do anexo I ao Decreto-Lei n.º 458/85, de 30 de Outubro, no sentido seguinte:
a) A concessionária mantém a isenção do imposto do selo;
b) Poderá ser deduzida, ao montante apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, uma importância correspondente a 50% dos investimentos em imobilizações corpóreas reversíveis, na parte não comparticipável pelo Estado nos termos do presente contrato, realizados pela concessionária entre os anos de 1995 a 2000 inclusive;
c) A dedução a que se refere a alínea anterior é feita, nos termos da alínea d) do n.º 2 do artigo 71.º do Código do IRC, nas liquidações respeitantes aos exercícios de 1997 a 2005;
d) Os acréscimos das amortizações resultantes da reavaliação do imobilizado corpóreo efectuada pela concessionária em 1989 são considerados integralmente como custos para efeitos do IRC;
e) São ainda consideradas como custos para efeitos do IRC as seguintes amortizações:
1) Amortizações, que poderão ser por um período mínimo de oito anos, dos investimentos na camada de desgaste dos pavimentos betuminosos;
2) Amortizações dos custos diferidos constantes do balanço de 31 de Dezembro de 1996, relativos a «Diferenciais de receitas garantidas» e a «Encargos com empréstimos da cláusula do Acordo de Equilíbrio Financeiro», no valor total de 19 719 073 contos, e que são efectuadas a taxas constantes em função do número de anos de concessão;
f) A concessionária é isenta de derrama;
g) Os benefícios fiscais previstos na presente base são concedidos até 31 de Dezembro de 2005.
Na verdade, como se sublinha no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de Julho, estes regimes fiscais mais favoráveis – primeiro a isenção e posteriormente os benefícios fiscais em matéria de tributação do rendimento – “reconhecidos” ou “atribuídos” por contrato, mesmo que as respectivas bases fossem aprovadas por instrumento legislativo do Governo, deixariam de ser conformes com a Constituição de 1976, que incluiu no âmbito da competência legislativa parlamentar a disciplina da incidência dos impostos e dos benefícios fiscais (artigo 106.º, n.º 2 e 167.º, al. o e 168.º da CRP, na sua redacção original, posteriormente alterados e renumerados, mas sem que tivesse sido modificado o conteúdo no sentido que aqui interessa), se não fossem autorizados pelo Parlamento. É nesse contexto que se compreende a aprovação do Decreto-Lei n.º 271/99, de 16 de Julho, aprovado no uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 18/99, de 25 de Março, cujo artigo 1.º (já antes transcrito), sob a forma constitucionalmente exigida, veio instituir o regime fiscal já antes consagrado na mencionada Base III do contrato de concessão anexo ao Decreto-Lei n.º 294/97.

3.2. O regime fiscal da actividade concessionada

3.2.1. Dos antecedentes do litígio depreende-se que a questão suscitada pela alteração contratual de 1997 – que tomaria forma legislativa em 1999, e que afectaria, essencialmente, os exercícios fiscais seguintes (incluindo o de 2003, a que respeita o presente recurso) até 2005, data em que cessariam estes benefícios fiscais temporários – contende com a qualificação da tributação dos rendimentos da actividade da concessão.

No fundo, trata-se de apurar se o regime fiscal da actividade da concessão se deve interpretar como um regime fiscal separado e incomunicável com o regime fiscal aplicável às restantes actividades da empresa ¯ ou mesmo, como chega a sustentar a Recorrente, de um “regime fiscal especial de tributação do rendimento”, i. e., “um regime fiscal substitutivo do regime geral da tributação dos rendimentos” ¯ ou se, como afirma a AT, a partir de 2000 os rendimentos da actividade da concessão passam a ficar sujeitos à tributação geral em regime de IRC, cabendo apenas à Recorrente a obrigação de, no apuramento da matéria colectável anual, autonomizar a parte respeitante à concessão para, querendo, deduzir, até esse valor, a importância correspondente a 50 % dos investimentos em imobilizações corpóreas reversíveis, na parte não comparticipável pelo Estado (al. b do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 271/99), bem como a consideração como custos para efeitos de IRC dos valores das amortizações referidas nas als. c e d do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 271/99.

3.2.2. Ora, das normas em presença resulta claro que com a aprovação do referido Decreto-Lei n.º 271/99 cessou o benefício de isenção fiscal de que a empresa beneficiava na parte respeitante à actividade concessionada, passando aquela actividade a ficar subordinada às regras gerais em matéria de tributação do rendimento, ou seja, aplicando-se o regime geral do IRC, quer quanto à determinação da matéria colectável, quer quanto à taxa aplicável.

3.2.3. Com efeito, o primeiro argumento que cumpre rejeitar é o de que o Decreto-Lei n.º 271/99 consagre um regime especial de tributação do rendimento substitutivo do regime geral de tributação em IRC. Tal não resulta nem da letra, nem do conteúdo, nem da teleologia do articulado do Decreto-Lei n.º 271/99. Estamos apenas ante um regime de benefícios fiscais que complementa, em sentido favorável ao contribuinte, as regras gerais em matéria de tributação do rendimento e que visa, neste caso, pela sua natureza temporária, amenizar os efeitos daquela tributação para os interesses económicos da empresa (dos accionistas), aproveitando para incidir sobre os investimentos nos activos afectos à concessão que, por efeito da cessação da mesma no fim do respectivo prazo, reverterão para o Estado concedente, livres de ónus e encargos (cf. Base XLI do contrato de concessão anexo ao Decreto-Lei n.º 294/97). Esta é também uma técnica regulatória para neutralizar os efeitos negativos para o interesse público que em regra decorrem das concessões de actividades de interesse público por desinvestimento intencional por parte dos accionistas, quando aquelas concessões começam a aproximar-se do fim do prazo e os investidores, confrontados com a eminência do fim do contrato e, em muitos casos, o efeito da reversão dos bens para o Estado, optam por não realizar despesa de investimento, mesmo que necessária, por temerem já não conseguir promover a respectiva amortização.

Neste caso, o próprio carácter temporário dos benefícios fiscais consubstancia um elemento interpretativo do enquadramento jurídico-normativo daqueles benefícios fiscais como disposições complementares do regime geral de tributação dos rendimentos (IRC) ao qual os rendimentos daquela actividade, até aí isenta, passaram, entretanto, a estar sujeitos. Trata-se de um desagravamento temporário dos efeitos daquela tributação, que afasta um eventual carácter abrupto da mudança, assim como um efeito imediato das consequências financeiras desvantajosas, de modo a afastar uma violação do princípio da protecção da confiança legítima. Princípio que aqui poderia eventualmente ser mobilizado pelo concessionário (o que não é a regra em caso de alterações nos regimes de tributação da actividade), atenta a circunstância, excepcional, de o regime fiscal da actividade ter vindo a integrar as regras do contrato de concessão.

3.2.4. O que se discute in casu relativamente à legalidade do acto de autoliquidação (o qual vem impugnado nos autos enquanto objecto mediato da impugnação do indeferimento tácito da reclamação graciosa) é tão-só a possibilidade de efectuar ou não deduções à colecta nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 47.º do CIRC.

Os efeitos da aplicação ou não daquela norma à concreta liquidação do exercício de 2003 resultam evidentes da contestação apresentada pela AT na acção impugnatória em que foi proferida a sentença aqui recorrida. Senão vejamos.

Na segunda declaração de substituição respeitante aos rendimentos do ano de 2003, apresentada pela Recorrente, em que esta aplica o disposto no n.º 5 do artigo 47.º do CIRC, percebe-se que a “limitação” da dedução do valor dos prejuízos da actividade não concessionada (€ 19.393.172) apenas às receitas obtidas na actividade não concessionada, não altera o valor final do lucro tributável (€222.234.531, 34),



mas altera o cômputo final do imposto, na medida em que lhe permite “expandir” o efeito do benefício fiscal consagrado no Decreto-Lei n.º 294/97, que, por força da limitação imposta no respectivo regime legal, não poderia abranger a totalidade da colecta, tendo de limitar-se à parte correspondente à colecta da actividade concessionada.




Assim, enquanto na primeira hipótese, uma vez apurada a matéria colectável dos rendimentos obtidos na actividade concessionada e na outra actividade, se opera um reporte global de prejuízos fiscais e se apura depois a percentagem da matéria colectável que corresponde à actividade concessionada, para, uma vez apurada a colecta, se poder deduzir a esta a percentagem correspondente do montante dos benefícios fiscais respeitantes à colecta da actividade concessionada, resultando, a final, sempre um saldo positivo (da percentagem da colecta que não é contabilizada para a dedução dos benefícios fiscais) que será objecto de tributação.
Na segunda hipótese, aquela que é advogada pela Recorrente no âmbito do presente recurso, o reporte de prejuízos provenientes da actividade não concessionada tem de limitar-se a esta parte da matéria colectável (em consequência do disposto no n.º 5 do artigo 47.º do CIRC), o que significa, como resulta do quadro antes transcrito, que a matéria colectável da actividade não concessionada é “anulada” pelo reporte parcial dos prejuízos, não produzindo, por isso, qualquer colecta, enquanto a matéria colectável na parte respeitante à actividade concessionada acresce (por não ser abrangida pelo reporte de prejuízos), mas a sua colecta é depois totalmente absorvida pela dedução do benefício fiscal.

3.2.4.1. Ora, não obstante a aparente razoabilidade da argumentação expendida pela Recorrente, a verdade é que a mesma não pode colher pelas razões que passamos a expor:

3.2.4.1.1. Em primeiro lugar, porque o Decreto-Lei n.º 294/97 não só não consubstancia (como já dissemos antes) um regime fiscal substitutivo do IRC (não existe qualquer semelhança entre a aplicação das regras do Decreto-Lei n.º 294/97 à tributação da actividade concessionada explorada pela Recorrente e a tributação do jogo no âmbito da actividade desenvolvida pelas empresas que exploram os casinos), como também as suas regras sobre a tributação dos rendimentos da concessão não se podem qualificar como um regime especial de redução de IRC.
Trata-se, tão-só, de um benefício fiscal que, para o aqui respeita, se traduz numa dedução à colecta. E os benefícios fiscais deste tipo (deduções à colecta) consubstanciam despesa fiscal fundada em razões sociais e económicas (no caso o já mencionado contributo para a redução do impacto financeiro para a empresa da passagem de um regime de isenção fiscal para um regime de tributação geral dos rendimentos, consistindo esse contributo na dedução de despesa efectivamente realizada pela empresa com os activos que ingressarão na esfera jurídica do Estado no fim da concessão) que operam após o apuramento da colecta, como um momento complementar da liquidação, e não, como sucede com as reduções de IRC em sentido técnico (aquelas a que se reporta o n.º 5 do artigo 47.º do CIRC), como se de alterações estruturais do imposto se tratasse.
As alterações estruturais do imposto resultam obrigatoriamente de condicionantes específicas da natureza do objecto ou do sujeito da tributação e exigem uma mudança estrutural nas próprias regras do imposto, seja no âmbito de incidência (ex. consagração de delimitações negativas de incidência, como sucede com a isenção do mínimo de existência), seja na taxa (ex. taxas reduzidas), seja também na instituição de incomunicabilidades entre tipos de rendimentos.
No caso em apreço não existe uma redução de IRC, apenas uma dedução à colecta do IRC decorrente do benefício fiscal, que, é óbvio, se traduzirá, no final, no pagamento de um valor mais reduzido do imposto, mas não é a esse tipo de consequências, de natureza empírica, que se refere o n.º 5 do artigo 47.º do CIRC quando se refere a “redução de IRC”. As incomunicabilidades de prejuízos reguladas naquele artigo (sobre a qualificação do artigo como acolhendo um regime de incomunicabilidades v. acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 19 de Janeiro de 2005, proc. 01214/04) dizem respeito a situações em que, estruturalmente, o legislador diferencia a tributação de uma certa actividade ou aquelas em que expressamente consagra incomunicabilidades entre tipos de rendimentos. Nem uma nem outra hipótese se verificam neste caso.

3.2.4.1.2. Em segundo lugar, tem razão a AT quando, na informação que envia à Recorrente, lhe adverte que para poder usufruir do benefício fiscal tem de contabilizar separadamente o lucro tributável das duas actividades, pois só assim será possível limitar o efeito do benefício fiscal de dedução à colecta – como impõe o Decreto-Lei n.º 294/97 – aos rendimentos da actividade concessionada. E atendendo a que a taxa do imposto é única (e, por isso, a mesma), o recurso ao cálculo a partir da percentagem do lucro tributável afigura-se estar em sintonia com o princípio da praticabilidade, sendo esta a única forma de garantir a legalidade no cálculo e na aplicação do benefício fiscal. De resto, se tivesse sido intenção do legislador consagrar neste caso um regime especial de incomunicabilidade de prejuízos poderia tê-lo feito no Decreto-Lei n.º 294/97, o que não sucedeu.

3.2.4.1.3. Por último, sublinhe-se que também não se afigura existir, in casu, qualquer ilegalidade abstracta decorrente da violação de regras ou princípios constitucionais pela interpretação normativa que é aplicada ao caso.
Com efeito, a alegada violação do princípio da protecção da confiança legítima é afastada, desde logo, pela circunstância de as consequências práticas decorrentes da aplicação deste regime jurídico poderem ser evitadas pela Recorrente, bastando, para o efeito, que tivesse procedido à separação jurídica da actividade empresarial diversa da concessão, caso em que o reporte de prejuízos desta actividade ficaria, então, estritamente, circunscrito aos respectivos rendimentos. O facto de não ter optado por essa solução e insistir, após a informação disponibilizada pela AT (também não existiu, neste caso, qualquer surpresa relativamente ao conteúdo do acto impugnado), na solução que aqui propugna, que pode ter como intuito uma solução de alavancagem financeira de uma actividade que de momento não é lucrativa (mas que a Recorrente, como refere nas suas alegações, espera que o venha a ser num futuro breve v. fls) a partir de uma optimização do benefício fiscal do Decreto-Lei n.º 294/97, coloca-a, não só, mas também, fora dos pressupostos de aplicação daquele princípio fundamental.
De igual modo, não se vislumbra qualquer violação do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que este se tem de aferir a partir da tributação do rendimento pessoal, ou seja, da tributação da globalidade do rendimento da empresa, e não a partir de cada tipo de rendimento que integra o rendimento empresarial, quando, como é o caso aqui, o legislador não estipula regimes especiais de tributação, nem sequer incomunicabilidades entre tipos de rendimentos.
Por último, também não se compreende de que forma poderiam ser beliscados, quer o princípio da igualdade na contribuição perante os encargos públicos, quer o direito de propriedade da Recorrente quando, os únicos efeitos que estão aqui em causa são os decorrentes da aplicação das normas tributárias do regime geral da tributação sobre o rendimento das pessoas colectivas, a que acresce, complementarmente, um benefício fiscal de dedução à colecta relativamente a uma parte daqueles rendimentos.

Conclusões
Assim, podemos concluir, relativamente à questão em apreço, que:
- após a cessação do regime de isenção fiscal da tributação dos rendimentos da concessão, a actividade desenvolvida pela Recorrente no âmbito da concessão ficou subordinada ao regime geral de tributação dos rendimentos das pessoas colectivas, beneficiando, temporariamente, do benefício fiscal instituído pelo Decreto-Lei n.º 294/97;
- o Decreto-Lei n.º 294/97 não consubstancia um regime fiscal substitutivo do IRC e também não se pode qualificar como um regime especial de redução de IRC em sentido técnico, para efeitos do n.º 5 do artigo 47.º do CIRC. Trata-se, tão-somente, de um benefício fiscal que opera através de numa dedução à colecta, ou seja, de uma despesa fiscal fundada em razões sociais e económicas que opera após o apuramento da colecta, como um momento complementar da liquidação;
- as alterações estruturais do imposto resultam obrigatoriamente de condicionantes específicas da natureza do objecto ou do sujeito da tributação e exigem uma mudança estrutural nas próprias regras do imposto, seja no âmbito de incidência (ex. consagração de delimitações negativas de incidência, como sucede com a isenção do mínimo de existência), seja na taxa (ex. taxas reduzidas), seja também na instituição de incomunicabilidades entre tipos de rendimentos;
- as incomunicabilidades de prejuízos reguladas no n.º 5 do artigo 47.º do CIRC dizem respeito a situações em que, estruturalmente, o legislador diferencia a tributação de uma certa actividade ou aquelas em que expressamente consagra incomunicabilidades entre tipos de rendimentos, o que não acontece no Decreto-Lei n.º 294/97;

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].


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Lisboa, 22 de Janeiro de 2020. - Suzana Tavares da Silva (relatora) – Aragão Seia – Francisco Rothes.