Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0129/11

Data do Acordão:	06/01/2011

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	ISABEL MARQUES DA SILVA

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS MÉTODOS INDICIÁRIOS

Sumário:	I - O uso da expressão contida no n.º 1 do artigo 46.º do Código do IRC (na redacção da Lei n.º 30-C/92 de 28/12) «nos termos das disposições anteriores» não é sinal excludente do apuramento da matéria colectável por métodos indiciários. II - O artigo 46.º n.º 2 do Código do IRC não proíbe que, num exercício em que o lucro tributável é apurado a partir da contabilidade do sujeito passivo, sejam deduzidas perdas de anos anteriores, ainda que apuradas por métodos indirectos.


Nº Convencional:	JSTA000P12954
Nº do Documento:	SA2201106010129
Recorrente:	FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:	A...
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1 – A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 27 de Julho de 2010, na parte em que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…, Lda., com os sinais dos autos, contra liquidações adicionais de IRC referentes aos anos de 1995 e 1998, apresentando as seguintes conclusões:
I) No n.º 2 do art. 46º na redacção dada pela Lei n.º 30-C/92 de 28/12 não se encontra regulamentada a situação em apreço nos presentes autos, nos quais não está em causa a dedução de prejuízos em exercícios em que teve lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indirectos.
II) Nos presentes autos está em causa saber se nos exercícios em que o apuramento do lucro tributável não é feito com base em métodos indiciários é possível deduzir prejuízos apurados com recurso a métodos indiciários.
III) O artigo 46º nº1 do CIRC, permite a dedução dos prejuízos fiscais “apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores”.
IV) Cumpre, deste modo, determinar se o apuramento dos prejuízos com recurso à aplicação de métodos indiciários é feito, nos termos das disposições anteriores anteriores ao artigo 46º.
V) Porém, o que se verifica é que, a determinação do lucro tributável por métodos indiciários é feita nos termos das disposições posteriores ao artigo 46.º, nomeadamente nos termos dos artigos 51.º e seguintes do CIRC.
VI) Tem de se concluir, por conseguinte, que não se encontra nos termos do artigo 46.º n.º 1, prevista a possibilidade de dedução dos prejuízos apurados com recurso aos métodos indiciários.
VII) Caso o legislador pretendesse que o regime estabelecido neste artigo 46º, para a dedução dos prejuízos fiscais, fosse o mesmo para os prejuízos apurados com recurso à contabilidade e para os prejuízos apurados com recurso a métodos indiciários, não teria utilizado a expressão “nos termos das disposições anteriores”, quando são as disposições posteriores, essencialmente, que se referem ao apuramento de prejuízos com recurso a métodos indiciários.
VIII) A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.
2 – Contra-alegou a recorrida, concluindo nos seguintes termos:
1.ª A questão material controvertida que cumpre analisar, refere-se essencialmente a saber se é possível a dedução ou não dos prejuízos fiscais apurados por aplicação de métodos indirectos, relativos aos anos de 1993 e 1994, nos anos subsequentes, designadamente de 1995 a 1998, por força do disposto no artigo 46.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), na redacção dada pela Lei n.º 30.º-C/92, de 28 de Dezembro.
2.ª Entende o Ilustre Representante da Fazenda Pública que só há reporte quando os prejuízos tiverem sido apurados a partir da contabilidade da empresa. Se resultarem da aplicação de métodos indiciários, já não são dedutíveis, pois o n.º 1 do artigo 46.º do CIRC fala de “(…) prejuízos apurados (…) nos termos das disposições anteriores.”
3.ª Ora, não é inteiramente verdade que as normas anteriores ao artigo 46.º do CIRC se refiram exclusivamente ao apuramento da matéria colectável pelo método directo. O artigo 16.º do CIRC enuncia os métodos para a determinação da matéria colectável, referindo, expressamente, a possibilidade de o ser por via indiciária.
4.ª Ora, esta questão foi já objecto de numerosas decisões do STA, (a título de exemplo: os Acórdãos do STA n.ºs 0589/06, de 10/01/2007, acórdão proferido no processo n.º 01026/05, de 25/01/2006, ou no processo n.º 0351/06, de 07/06/2006, ou o processo n.º 0827/05, de 23/11/2005 ou ainda o acórdão proferido no processo n.º 01234/05, de 22/11/2006,), todas elas no sentido de considerar que o artigo 46º do CIRC não proíbe que, num exercício em que o lucro tributável é apurado a partir da contabilidade do sujeito passivo, sejam deduzidas perdas de anos anteriores, ainda que determinadas por métodos indirectos.
5.ª Acresce que, conforme se refere na jurisprudência citada:” (…) a expressão do número 1 do artigo 46.º do CIRC “(…) prejuízos apurados (…) nos termos das disposições anteriores”, não significa que só os prejuízos apurados na base da contabilidade do sujeito passivo são dedutíveis. Deve ser entendida como referência global ao conjunto normativo que o Código dedica à incidência do imposto (artigos 1.º a 7.º), isenções (artigos 8º a 14º) e determinação da matéria colectável, sendo certo que, antes do artigo 46º citado, o artigo 16º aponta a existência de dois métodos de determinação da matéria colectável: com base na declaração do contribuinte e por obra da administração. Ou seja, o uso da expressão “nos termos das disposições anteriores” não é sinal excludente do apuramento da matéria colectável por métodos indiciários.”
6.ª Assim, improcede totalmente a tese da recorrente.
7.ª Pelo que, andou bem a sentença recorrida ao acompanhar a melhor jurisprudência sobre esta matéria,
“Sem mais delongas e, acompanhando a jurisprudência citada, concluo que é possível deduzir aos lucros tributáveis, apurados através de avaliação directa, os prejuízos de anos anteriores, com o limite fixado na lei, ainda que tais prejuízos tenham sido apurados através de métodos indirectos. Ou seja, e no caso dos presentes autos, é possível deduzir os prejuízos dos anos de 1993 e 1994, apurados por aplicação de métodos indirectos aos exercícios subsequentes, designadamente, nos anos de 1995 a 1998.”
8.ª Mais, conforme se refere no Acórdão proferido no processo n.º 01234/05, de 22/11/2006, “se o legislador quisesse obstar ao reporte dos prejuízos apurados por métodos indirectos diria isso mesmo, de modo afirmativo. Mas não só o não fez, claramente, no n.º 1, como no número 2 do artigo 46.º, voltando a referir-se aos prejuízos anteriormente apurados, para dizer quando podem e quando não podem ser deduzidos, não distingue o modo do seu apuramento.”
9.ª Resulta claro, pois, que o artigo 46º do CIRC não proíbe que, num exercício em que o lucro tributável é apurado a partir da contabilidade do sujeito passivo, sejam deduzidas perdas de anos anteriores, ainda que determinadas por métodos indiciários.
10.ª Por outro lado, no n.º 2 do artigo 46.º do CIRC, nada se refere quanto à impossibilidade de considerar, na determinação do lucro tributável dos exercícios subsequentes, o prejuízo fiscal respeitante a exercícios em que houve lugar á aplicação de métodos indirectos.
11.ª Pelo que neste caso apenas poderia ser aplicada a regra geral do n.º 1 do mesmo preceito legal – logo, nos cinco exercícios posteriores a 1993/1994, a impugnante goza do direito legal ao reporte dos prejuízos fiscais incorridos nesses exercícios.
12.ª Preceito que, como vimos, é inteiramente aplicável ao caso sub judice.
NESTES TERMOS, E nos mais de Direito aplicáveis, deve o presente recurso improceder, mantendo-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências. Só assim se decidindo, SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA
3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:
Âmbito do recurso: A questão objecto do presente recurso prende-se com o disposto no art. 46.º, ns 1 e 2 do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas e consiste em saber se os prejuízos fiscais fixados pelos serviços de inspecção tributária em exercícios anteriores com recurso à aplicação dos métodos indirectos podiam ser deduzidos ao lucro tributável apurado com suporte na contabilidade, nos termos do disposto no n.º 1 do referido normativo.
Alega a recorrente, Fazenda Pública, que não se encontra prevista nos termos do artigo 46.º n.º 1 do CIRC a possibilidade de dedução dos prejuízos apurados com recurso aos métodos indiciários.
Mais alega, e este parece ser o argumento essencial do recurso, que tal entendimento decorre do proémio do n.º 1, do artigo 46º, do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas, quando se estabelece que a dedução de prejuízos se reporta aos apurados nos termos das disposições anteriores e estas só podem ser as respeitantes à determinação de um resultado com suporte integral na contabilidade e não com base em métodos indirectos, matéria que apenas é tratada nos artigos 51º e seguintes do mesmo diploma legal.
Fundamentação:
Afigura-se-nos que o recurso não merece provimento, sendo que a sentença recorrida interpretou adequadamente o referido preceito legal, em termos que têm vindo a colher apoio da jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal Administrativo, designadamente os acórdãos de 10.01.2007, recurso 589/06, de 9.11.2005, processo 495/05, de 23.11.2005, processo 827/05, de 25.01.2006, recurso 1026/05 e de 7.06.2006, processo 351/06, todos in www.dgsi.pt, onde se decidiu que «o artigo 46º nº2 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas não proíbe que, num exercício em que o lucro tributável é apurado a partir da contabilidade do sujeito passivo, sejam deduzidas perdas de anos anteriores, ainda que determinadas por métodos indirectos».
Como se refere naquele último aresto, « a expressão do número 1 do artigo 46º do CIRC “(…) prejuízos apurados (…) nos termos das disposições anteriores” não significa que só os prejuízos apurados na base da contabilidade do sujeito passivo são dedutíveis. Deve ser entendida como referência global ao conjunto normativo que o Código dedica à incidência do imposto (artigos 1.º a 7º), isenções (artigos 8º a 14º) e determinação da matéria colectável, sendo certo que, antes do artigo 46º citado, o artigo 16º aponta a existência de dois métodos de determinação da matéria colectável: com base na declaração do contribuinte e por obra da Administração. Ou seja, o uso da expressão “nos termos das disposições anteriores” não é sinal excludente do apuramento da matéria colectável por métodos indiciários».
Também sobre a questão, e na doutrina, se pode citar o contributo de Saldanha Sanches, na sua dissertação sobre A Quantificação da obrigação Tributária, ed. LEX, onde a fls. 345, nota 87, se escreve: «No regime actualmente definido pelo n.º 2 do art. 46.º do IRC, em exercícios com lucros praticados segundo métodos indiciários, os prejuízos não são dedutíveis. Mas poderão sê-lo em exercícios posteriores, calculados segundo os métodos normais, se não tiver havido preclusão temporal desse direito».
Acresce dizer, como se sublinha no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10.01.2007, recurso 586/06, que a impossibilidade de reporte de prejuízos apurados por métodos indirectos seria incompatível com a regra da solidariedade dos exercícios e com a da tributação conforme a capacidade contributiva e de acordo com o rendimento real.
Em face do exposto, e não sendo aduzida no caso subjudice nova argumentação com consistência bastante para alterar aquela jurisprudência, somos de parecer que o presente recurso não merece provimento, devendo ser confirmada a sentença recorrida.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4 – Questão a decidir
É a de saber se o n.º 1 artigo 46.º do Código do IRC na redacção então vigente (correspondente ao actual artigo 52.º) impedia que ao lucro tributável apurado com base na contabilidade do sujeito passivo fossem deduzidos prejuízos fiscais apurados por métodos indiciários.
5 – Na sentença objecto de recurso foram fixados os seguintes factos:
A) A Impugnante tem por objecto social o comércio de pronto-a-vestir, equipamentos desportivos e musicais – cfr. artigo 17.º da petição inicial, a fls. 38;
B) “Através de acção inspectiva dos Serviços de Inspecção Tributária aos exercícios de 1993 e 1994, foram efectuadas, através da adopção de métodos indirectos, correcções às matérias colectáveis daqueles exercícios como segue:

ANO	Prejuízo declarado	Prejuízo corrigido
1993	(€ 196 418,08)	(€42 874,46)
1994	(€382 513,49)	(€88 222,73)

- cfr. fls. 55;
C) Na Comissão de Revisão, foi o valor corrigido do ano de 1994 para (€ 136087,97) – cfr. fls. 55;
D) Na sequência de análise interna efectuada às declarações modelo 22, do IRC dos anos de 1992, 1993, 1994 e 1995 da Impugnante, a administração Fiscal não aceitou o reporte dos prejuízos fiscais verificados nos exercícios de 1993 e 1994, nos exercícios de 1995 a 1998, constatando “…que o sujeito passivo utilizou indevidamente o reporte de prejuízos face ao disposto no artigo 46.º do CIRC, conforme nota em anexo e que abaixo discriminamos:
Exercício de 1995: 22 325 025$00
Exercício de 1996: 7 875 450$00
Exercício de 1997: 13 004 618$00
Exercício de 1998: 8 578 298$00
-------------------------51 783 391$00” – cfr. artigo 29.º da petição inicial, a fls. 40 e fls. 65;
E) A Impugnante foi notificada das seguintes liquidações adicionais de IRC e respectivos juros compensatórios:
- n.º 8310015684, relativa ao exercício de 1995, no montante a pagar de 12 821 782$00;
- n.º 8310000772, relativa ao ano de 1996, no montante a pagar de 3 924 563$00;
- n.º 8310000773, relativa ao ano de 1997, no montante a pagar de 5 523 934$00;
- n.º 8310000774, relativa ao exercício de 1998, no montante a pagar de 3 543 614$00 – cfr. fls. 47 a 49;
F) Em 22/03/2001, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas em E – cfr. carimbo a fls. 2 do processo administrativo tributário apenso, Volume I;
G) Em 16/06/2003, pelo ofício n.º 06909, de 11/06/2003, a Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, referida em F – cfr. fls. 70 a 72 do processo administrativo tributário apenso, Volume I;
H) Em 02/07/2003, foram apresentados os presentes autos de impugnação – cfr. carimbo, a fls. 35;
I) O Serviço de Finanças de Cascais 1 informa que as liquidações, referidas em E, se encontram pagas e anuladas, conforme documentos de fls. 91 a 107, cujo teor integral dou aqui por reproduzido.
6 – Apreciando.
6.1 Da possibilidade de reporte de prejuízos apurados por métodos indirectos ou indiciários ao lucro tributável apurado por métodos directos
A sentença recorrida, a fls. 120 a 128 dos autos, julgou a impugnação procedente quanto à anulação das liquidações adicionais impugnadas, por entender, em conformidade com a jurisprudência deste Supremo Tribunal, que cita, transcreve e acompanha, que é possível deduzir aos lucros tributáveis, apurados através de avaliação directa, os prejuízos de exercícios anteriores, com o limite fixado na lei, ainda que tais prejuízos tenham sido apurados através de métodos indirectos, pelo que no caso dos presentes autos, é possível deduzir os prejuízos dos anos de 1993 e 1994, apurados por aplicação de métodos indirectos aos exercícios subsequentes, designadamente, nos anos de 1995 a 1998, razão pela qual as liquidações adicionais impugnadas deverão ser anuladas (cfr. sentença recorrida, a fls. 125 e 126 dos autos).
Discorda do decidido a Fazenda Pública, alegando, em síntese, que o n.º 2 do artigo 46.º do Código do IRC, na redacção dada pela Lei n.º 30-C/92 de 28/12 ao tempo vigente e aplicável, não contempla a situação dos autos, pois que não está em causa a dedução de prejuízos em exercícios em que teve lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indirectos antes a de saber se nos exercícios em que o apuramento do lucro tributável não é feito com base em métodos indiciários é possível deduzir prejuízos apurados com recurso a métodos indiciários, questão a que o n.º 1 do artigo 46.º do Código do IRC daria resposta negativa, pois que, por via da remissão que nele se encontra para “os termos das disposições anteriores” apenas permite a dedução de prejuízos fiscais apurados por métodos directos, e não também por métodos indiciários, pois a determinação do lucro tributável por métodos indiciários é feita nos termos das disposições posteriores ao artigo 46.º, nomeadamente nos termos dos artigos 51.º e seguintes do CIRC.
Vejamos.
A questão colocada a este Tribunal no presente recurso não é nova, nem novo é o argumento esgrimido pela Fazenda Pública na sua alegação para procurar obviar à possibilidade de dedução de prejuízos fiscais determinados por métodos indiciários a lucros tributáveis determinados com base na contabilidade.
A tal argumento, essencialmente de ordem sistemática e formal, já deu resposta este Supremo Tribunal em vários acórdãos em que se decidiram questões semelhantes às do presente recurso, no sentido de considerar que (cfr. o Acórdão de 9 de Novembro de 1995, rec. n.º 495/05):
«(…) diz a Administração Fiscal, o número 1 do artigo 46º do CIRC fala de «(…) prejuízos apurados (…) nos termos das disposições anteriores». Ora, como as disposições anteriores não se referem ao apuramento de resultados por métodos indirectos, de que só adiante o Código se ocupa, o legislador só admite a dedutibilidade dos prejuízos apurados a partir da contabilidade, e só deles. E, sendo esta a única norma que se ocupa da dedutibilidade de prejuízos, os apurados por métodos indiciários não são, nunca, dedutíveis.
Há várias razões que impossibilitam esta leitura da norma.
Desde logo, a sua letra:
Não é verdade que as normas anteriores ao artigo 46º se refiram, exclusivamente, ao apuramento da matéria colectável pelo método directo. O artigo 16º enuncia os métodos para a determinação da matéria colectável, referindo, expressamente, a possibilidade de o ser por via indiciária.
Por outro lado, se o legislador quisesse obstar ao reporte dos prejuízos apurados por métodos indirectos diria isso mesmo, de modo afirmativo. Mas não só o não fez, claramente, no nº 1, como no número 2 do artigo 46º, voltando a referir-se aos prejuízos anteriormente apurados, para dizer quando podem e quando não podem ser deduzidos, não distingue o modo do seu apuramento.
Por último, a impossibilidade de reporte de prejuízos apurados por métodos indirectos seria incompatível com a regra da solidariedade dos exercícios e com a da tributação conforme a capacidade contributiva e de acordo com o rendimento real.
A capacidade contributiva de um sujeito passivo de IRC não se revela, só, pelo benefício obtido num determinado período de tempo, artificialmente autonomizado: essa capacidade, assim patenteada, está inflacionada se ele suportou anteriormente perdas, uma vez que o resultado positivo vai ser aplicado na compensação do anterior prejuízo. E as perdas não deixam de o ser só porque não foram apuradas a partir dos seus elementos contabilísticos, mas a partir de índices de que a Administração fez uso. Por detrás do resultado fiscal não deixa nunca de estar o facto tributário, independentemente do método por que se chegou ao seu apuramento e quantificação. [Significativo é que a fundada dúvida de que falava o artigo 121º do Código de Processo Tributário (CPT) e é hoje tratada no artigo 100º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) conduza à anulação do acto de liquidação, quer tenham sido utilizados métodos indirectos, quer o não tenham sido, apenas com a ressalva do nº 2 de ambos os apontados artigos]. É que não há tributação sem facto tributário, seja qual for o modo como este se patenteie – por acção do contribuinte, declarando-o ou evidenciando-o na sua contabilidade, ou por acção da Administração, pelo conhecimento que lhe chegou por qualquer meio, ou extraindo-o de elementos seus conhecidos.
Assim, o facto tributário, e a respectiva quantificação, a que a Administração chega mediante métodos indirectos, não deixa de ser um verdadeiro facto tributário, tão verdadeiro como o que é revelado pelas contas do sujeito passivo. A Administração age utilizando índices, partindo de factos que conhece para aceder a outros, desconhecidos, mediante métodos indiciários, socorrendo-se de regras da experiência, assim desembocando na quantificação do facto tributário.
Num caso, os factos são evidenciados pela contabilidade; no outro, são apurados pela Administração Fiscal – mas sempre o apuramento da situação contributiva se funda em factos, e a tributação incide sobre o rendimento real.
É verdade que a matéria colectável apurada por métodos indirectos não goza de um grau de certeza tão elevado quanto a que tem a resultante da contabilidade. Mas a diferença não está na substância, mas só no grau, sendo certo que, como já se notou, mesmo uma contabilidade escorreita pode revelar um resultado do exercício discutível. E se, apurada matéria colectável positiva, ainda que por métodos indiciários, se segue a tributação, do mesmo modo que acontece quando aquela matéria resulta da contabilidade, então, também o apuramento de uma matéria colectável negativa através de métodos indirectos não pode ter consequências diferentes das que tem o apuramento contabilístico de um resultado fiscal negativo: o reporte dos prejuízos.
Em súmula, a expressão do número 1 do artigo 46º do CIRC «(…) prejuízos apurados (…) nos termos das disposições anteriores», não significa que só os prejuízos apurados na base da contabilidade do sujeito passivo são dedutíveis. Deve ser entendida como referência global ao conjunto normativo que o Código dedica à incidência do imposto (artigos 1º a 7º), isenções (artigos 8º a 14º) e determinação da matéria colectável, sendo certo que, antes do artigo 46º citado, o artigo 16º aponta a existência de dois métodos de determinação da matéria colectável: com base na declaração do contribuinte e por obra da Administração. Ou seja, o uso da expressão «nos termos das disposições anteriores» não é sinal excludente do apuramento da matéria colectável por métodos indiciários.»
(fim de citação).
É este entendimento – correspondente a uma orientação jurisprudencial firme e consolidada, embora não unânime mesmo entre os juízes deste Supremo Tribunal (cfr. as declaração de voto apostas nos Acórdãos de 25 de Janeiro de 2006, rec. n.º 1026/05, de 22 de Novembro de 2006, rec. n.º 1234/05 e de 1 de Janeiro de 2007, rec. n.º 589/06) -, que aqui também se adopta, pois que a entendemos bem fundada.
E deste modo, impõe-se negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, que nenhuma censura merece.

- Decisão -

7 - Termos em que, face ao exposto, acordam o juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.
Sem custas, pois a recorrente delas estava isenta.
Lisboa, 1 de Junho de 2011. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Dulce Neto – Valente Torrão.