1. RELATÓRIO

1.1 O sujeito passivo acima identificado recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença por que a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial por ele deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) efectuada com referência à mais-valia apurada pela venda de um imóvel, ocorrida no âmbito do processo em que aquele foi declarado insolvente.

1.2 O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e o Recorrente apresentou as alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A. 1. A origem da liquidação em causa tem por base umas supostas mais-valias geradas pela venda de um bem imóvel que ocorreu no âmbito do processo de insolvência do recorrente.

2. Bem esse que integrava a respectiva massa insolvente.

3. Assim sendo, mesmo considerando, sem conceder, que a venda em causa não se integra na isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE, sempre se deveria ter tido em linha de conta que o imposto pela mesma eventualmente gerada seria sempre da responsabilidade da massa insolvente e não do impugnante/insolvente, nos termos do n.º 1 do art. 51.º do CIRE.

4. Pelo exposto, estamos perante uma errónea qualificação do rendimento colectável, a qual, nos termos do art. 99.º do CPPT, constitui fundamento de impugnação.

5. Impondo-se a revogação da douta decisão recorrida, por violação, nomeadamente, do n.º 1 do art. 51º do CIRE».

1.3 A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.4 O Tribunal Central Administrativo Sul declarou-se incompetente em razão da hierarquia e declarou que a incompetência para conhecer do presente recurso pertence ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.5 Remetidos os autos a este Supremo Tribunal Administrativo, a Procuradora-Geral-Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação: «[…]

Da análise da matéria controvertida entendemos que o presente recurso deverá improceder.
A douta decisão recorrida mostra-se correcta. Fez correcta análise e interpretação dos factos e correcta se mostra a sua subsunção jurídica, mostrando-se devidamente fundamentada e apoiada em pertinente jurisprudência e doutrina que cita, não sendo passível de quaisquer censuras.
Adere-se, aqui para todos os efeitos legais, à posição assumida nos autos pelo Mº Pº na 1ª instância com a qual se concorda e por isso se subscreve».

1.6 Cumpre apreciar e decidir.

2.1 DE FACTO

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

«A) Em 27-01-2012 o impugnante foi declarado insolvente no processo n.º 1927/12.2YXLSB que correu termos no Juízo Local Cível de Lisboa – 23.º Juízo (doc. n.º 1, da contestação);

B) Em 22-11-2012 no âmbito do processo n.º 1927/12.2YXLSB, mediante contrato de compra e venda, o prédio inscrito na matriz sob o art. 1592, da extinta freguesia de. ……….., pelo valor de € 400.000,00 (doc. n.º 2, da contestação);

C) Em 04-10-2013 o prédio inscrito na matriz sob o art. 1592 da extinta freguesia de ……….. foi desactivado, tendo dado origem ao prédio actualmente inscrito na matriz sob o art. 2455, da freguesia de …….. (doc. n.º 3, da contestação);

D) Em 02-12-20015 foi oficiosamente submetida a declaração modelo 3 do IRS n.º 3107 – 2012 – DO13171, que identifica, no Anexo G, a cessão onerosa do prédio inscrito na matriz sob o art. 1592 da extinta freguesia de ………, pelo valor de € 400.000,00 e a sua aquisição, em Março de 2005, pelo impugnante, pelo valor de € 9.337,48 (doc. n.º 4, da contestação);

E) Em 09-12-2015 foi emitida a liquidação de IRS n.º 2015 5005572186, que apurou o valor de € 79.279,46 de imposto e € 7.949,66 de juros compensatórios, totalizando a quantia de € 87.229,12 (doc. n.º 5 da contestação);

F) Em 18-12-2015 o impugnante foi notificado da liquidação identificado em E) (doc. n.º 6, da contestação);

G) Em 10-02-2016 foi instaurado processo de execução fiscal n.º 3107201601009311, que se encontra na Fase F102 – Suspensão por Declaração de Falência (doc. n.º 7, da contestação);

H) Em 18-02-2016 foi encerrado o processo n.º 1927/12.2YXLSB, por rateio final (doc. n.º 8, da contestação);

I) Em 22-02-2016 o impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação identificada em E);

J) Em 16-09-2016 o impugnante foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa pelo ofício n.º 039829, que se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais e onde consta, nomeadamente (fls. 9 a 11, dos autos):

K) Em 16-12-2018 foi apresentada a presente impugnação judicial».

2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

2.2.1.1 No âmbito de um processo de insolvência foi apreendido e vendido um bem imóvel pertencente ao ora Recorrente. A AT, considerando que dessa venda resultaram para estes ganhos sujeitos a IRS (categoria E “mais-valias”), que não foram oportunamente declarados, procedeu à liquidação de imposto e respectivos juros compensatórios.

2.2.1.2 O insolvente, após ver indeferida a reclamação graciosa que apresentou contra essa liquidação, deduziu impugnação judicial em que pediu a anulação da liquidação com fundamento em «errónea qualificação do rendimento colectável», uma vez que entende que i) a venda em causa, rectius, as mais-valias geradas por essa venda estão abrangidas pela isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de Março, e ii) que mesmo a ser devido imposto, este seria da responsabilidade da massa insolvente e não do insolvente/impugnante.

2.2.1.3 A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação judicial improcedente. Louvando-se na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (A sentença transcreve o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Junho de 2018, proferido no processo com o n.º 1136/17, cujo texto integral está disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/20dbf09769d0aba8802582a6004898a5.), entendeu, em síntese, que: os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda; a diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respectivo produto fique afecto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente; na redacção anterior à que resulta da Lei do Orçamento de Estado para 2018, o n.º 1 do art. 268.º do CIRE apenas previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, e não também no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos que pretendia.

2.2.1.4 O Impugnante recorreu da sentença. A sua discordância limita-se à insistência nos fundamentos que invocou na petição inicial de impugnação judicial.

2.2.1.5 Assim, a questão a apreciar e decidir é a de saber se a venda de um bem imóvel da massa insolvente é, ou não, susceptível de gerar uma mais-valia do insolvente que seja pessoa singular, sujeita a tributação em sede de IRS, o que, atento o teor da sentença e a conformação do recurso, passa por indagar se a mais-valia valia resultante dessa venda está ou não abrangida pela isenção prevista no art. 268.º do CIRE (na redacção aplicável) e, na negativa, se a mesma deve considerar-se ganho do insolvente ou da massa insolvente.
Porque o Recorrente nada acrescentou relativamente ao que alegara já em sede de petição inicial, vamos limitar-nos, tal como fez a sentença, a recorrer à jurisprudência deste Supremo Tribunal.

2.2.2 DA TRIBUTAÇÃO EM IRS DA MAIS-VALIA DECORRENTE DA VENDA DE BEM IMÓVEL QUE INTEGRE A MASSA INSOLVENTE

Recuperando o que deixámos dito no acórdão proferido em 10 de Maio de 2017, no processo n.º 669/15:
O art. 268.º do CIRE, na redacção anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2018), que tem como epígrafe «Benefícios relativos a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas», previa no seu n.º 1 uma isenção relativamente aos impostos sobre o rendimento nos seguintes termos: «As mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor».
Como resulta da letra da lei apenas estavam abrangidas pela isenção de IRS, as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do insolvente e da cessão desses bens aos credores e já não as resultantes da venda desses bens – figuras jurídicas inequivocamente distintas e tratadas autonomamente no Código Civil (CC) –, ainda que o seu produto seja aplicado no pagamento aos credores.
Antes do mais, cumpre ter presente que, em matéria de isenções, há que observar o princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, que veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (cfr. art. 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais). A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador minus dixit quam voluit, que o legislador disse menos do que aquilo que se pretendia dizer (Sobre a questão, vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 592/11, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/276fb5605d95722d8025795d00445be9.)
, ou seja, que quando isentou de IRS as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do devedor aos credores ou da cessão de bens aos credores pretendia igualmente abranger no âmbito da isenção as mais-valias realizadas com a venda a terceiros desse bens, pelo menos na parte em que o produto dessa venda fosse utilizado no pagamento aos credores.
Mas, salvo o devido respeito, qualquer que seja o juízo sobre a bondade da opção legislativa (Opção que veio a ser alterada com a nova redacção dada ao n.º 1 do art. 268.º do CIRE pela Lei do Orçamento de Estado para 2018.), não pode é sustentar-se que o legislador pretendia também abranger na isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE as mais-valias resultantes da venda de bens do devedor. Na verdade, a ser assim, por certo o teria dito expressamente (cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC), tanto mais que as situações de venda serão mais vulgares que as de dação em pagamento ou cessão de bens aos credores. Por outro lado, nada permite concluir, designadamente a ratio legis, que o legislador quisesse aplicar às situações em que há venda de bens (transferência de bens do insolvente para terceiros) tratamento idêntico àquele em que há uma transferência directa de bens da esfera patrimonial do insolvente para a dos credores, sendo legítimo concluir que pretendeu estimular este modo de extinção das dívidas do insolvente.
Concluímos, pois, que as mais-valias resultantes da venda de bens do insolvente não estavam abrangidas pela isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE.
Será que, como sustenta o Recorrente, não obteve qualquer rendimento com a alienação do imóvel?
Atento o disposto nos arts. 1.º e 2.º, n.º 1, alínea a), do CIRE, o processo de insolvência é um processo de execução universal que tem como finalidade a liquidação do património de um devedor insolvente e, designadamente, a repartição do produto obtido pelos credores, podendo ser objecto de tal processo quaisquer pessoas singulares ou colectivas, sendo que, no caso, apenas nos interessa considerar a insolvência de pessoa singular.
Quando uma pessoa singular é objecto de uma declaração de insolvência, os seus bens susceptíveis de penhora são apreendidos, de acordo com a alínea g) do n.º 1 do art. 36.º do CIRE, e passam a integrar um património autónomo e de afectação, uma vez se destina à satisfação dos interesses dos credores da insolvência, denominada massa insolvente. A massa insolvente, de acordo com o conceito do n.º 1 do art. 46.º do CIRE, «destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo».
Esses bens são entregues ao administrador da insolvência (O administrador da insolvência é um órgão da insolvência sem poderes de representação do insolvente que seja pessoa singular, contrariamente ao que sucede relativamente às pessoas colectivas (cfr. art. 81.º, n.º 4, do CIRE).), que é quem pode exercer poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente (cfr. art. 81.º, n.º 1, do CIRE).
Daqui decorre que a massa insolvente tem autonomia patrimonial, que existe quando se está perante uma «certa massa de bens afectada ao pagamento de um conjunto próprio de dívidas» (Cfr. PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil anotado, volume I, 3.ª edição, Coimbra Editora, anotação 4 ao art. 601.º, pág. 586.
No mesmo sentido, OLIVEIRA ASCENÇÃO, Efeitos da falência sobre a pessoa e negócios do falido, Revista da Ordem dos Advogados, Dezembro de 1995, págs. 652/653; MARIA DO ROSÁRIO EPIFÂNIO, Os efeitos substantivos da falência, PUC 2000, pág. 127; PAULA COSTA E SILVA, A liquidação da massa insolvente, Revista da Ordem dos Advogados, 2005, volume III, págs. 717 a 719, onde fala de «património de afectação» (também disponível em http://www.oa.pt/Conteudos/Artigos/detalhe_artigo.aspx?idsc=44561&ida=44625).), mas não constitui uma pessoa (singular ou colectiva), um novo ente, distinto daquele a quem o património autónomo continua a pertencer (Não passam a existir duas pessoas, tal como não existem três entes em resultado de um casamento, apesar de existirem dois patrimónios próprios e um comum.). Dito de outro modo, «A constituição de um património autónomo não acarreta o aparecimento de uma nova subjectividade jurídica, distinta do devedor insolvente que lhe deu origem» (Cfr. BRUNO SANTIAGO e BEATRIZ CAPELOA GIL, A responsabilidade pelo imposto devido na liquidação dos bens que integram a massa insolvente, Cadernos de Justiça Tributária, Centro de Estudos Jurídicos do Minho, n.º 13, págs. 3 a 15.).
A massa insolvente constitui apenas uma parte separada do património da pessoa singular a quem os bens pertencem e a quem não deixam de pertencer por força da declaração de insolvência; o que acontece quando há uma declaração de insolvência é apenas a transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, da pessoa insolvente para o administrador da insolvência (cfr. art. 81.º, n.º 1, do CIRE). Os bens não deixam de ser propriedade do insolvente; apenas se dá uma transferência daqueles poderes sobre eles.
Assim, praticando o administrador actos de liquidação da massa insolvente, designadamente vendendo (Segundo o art. 158.º, n.º 1, do CIRE, o administrador da insolvência procede com prontidão à venda de todos os bens apreendidos para a massa insolvente.) bem imóvel integrante dessa massa (venda efectuada na qualidade de fiel depositário dos bens do devedor, como representante da massa insolvente, e não em nome próprio), se a venda for efectuada por um valor superior àquele pelo qual o imóvel foi adquirido, gera um acréscimo do património do insolvente, constituindo assim um rendimento sujeito a IRS, nos termos do art. 10.º, n.º 1, alínea a), do Código daquele imposto. Como deixou já dito este Supremo Tribunal Administrativo, para a qualificação como mais-valia sujeita a tributação releva unicamente a diferença positiva entre o valor pelo qual um imóvel foi alienado e o valor da sua aquisição, corrigido e acrescido nos termos legais, sendo irrelevante o destino dado ao produto da venda, uma vez que o ganho tributado é o que decorre da diferença entre os valores de aquisição e de realização, ou seja, entre o valor por que o bem ingressou no património do sujeito passivo e o valor por que dele saiu (Cfr. o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 21 de Setembro de 2016, proferido no processo n.º 582/15, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b601a4ed1e38d3eb80258037004cbb31.). Aliás, nem sequer pode dizer-se que não haja benefício para o insolvente, pois esse acréscimo patrimonial beneficiou o insolvente embora na parte do seu património separada para a massa, traduzindo-se numa diminuição do seu passivo.
Neste sentido, apontava também, a contrario, o disposto no art. 268.º do CIRE, na redacção aplicável, ao prever uma isenção de IRS para as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento (realização de uma prestação, diferente da que é devida, com o fim de extinguir imediatamente a obrigação) de bens do devedor e da cessão de bens aos credores (em que o devedor encarrega os credores de liquidar o seu património ou parte dele e de repartirem entre si o respectivo produto para satisfação dos seus créditos); o que significa que, se as mais-valias não resultassem de um desses negócios previstos nesta norma de isenção, designadamente se resultassem da venda de bens da massa insolvente, e a menos que gerem rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais (Ou seja, pressupomos que os imóveis pertencem ao património particular do sujeito passivo, isto é, que não estavam afectos a qualquer actividade empresarial e/ou profissional.), estavam abrangidas pelo IRS, concorrendo para a determinação da matéria colectável em sede deste imposto [art. 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS]. Neste sentido também se pronunciam a AT, na informação vinculativa emitida no processo 5957/2010 da Direcção-Geral dos Impostos, com despacho concordante da Subdirectora-Geral de 1 de Outubro de 2010 (Disponívelemhttp://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/B88EB745-5794-49A6-8C8C-00AFC4C8030F/0/ProcN%C2%BA5957_2010IRS.pdf.), e a doutrina (Designadamente:
- CARVALHO FERNANDES e JOÃO LABAREDA, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado, 3.ª edição, Quid Juris, 2015, págs. 916/917;
- LIMA GUERREIRO, Os créditos fiscais no novo CPERF, Fisco, ano V, n.º 54, pág. 118;
- SARA LUÍS DA SILVA VEIGA DIAS, O crédito tributário e as obrigações fiscais no processo de insolvência, págs. 98/99, dissertação de mestrado, no repositorium da Universidade do Minho, disponível em
http://hdl.handle.net/1822/21395;
- ANA PRATA, JORGE MORAIS DE CARVALHO e RUI SIMÕES, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado, Almedina, 2013, pág. 716, em anotação ao art. 268.º.). E é neste sentido que tem vindo a decidir este Supremo Tribunal (Vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 10 de Maio de 2017, proferido no processo com o n.º 669/15, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/edfbfa910117a87e80258124003c91f8;
- de 31 de Maio de 2017, proferido no processo com o n.º 1410/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7a4b33ca455fbb0580258139002e1630;
- de 11 de Outubro de 2017, proferido no recurso n.º 504/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a988eef0545a5f35802581bf0033d522;
- de 30 de Maio de 2018, proferido no recurso n.º 144/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b33c81888e388fbb802582a3004e84bf;
- de 6 de Junho de 2018, proferido no processo com o n.º 1136/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/20dbf09769d0aba8802582a6004898a5;
- de 24 de Abril de 2019, proferido no processo com o n.º 260/15.2BEFUN, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/587d42b656d60e67802583f2003d162a;
- de 21 de Novembro de 2019, proferido no processo com o n.º 1646/13.2BELRA, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/024417c32469a3f9802584c00037ca60.).
Daqui decorre que não podemos senão concordar com a sentença quando julgou improcedente a impugnação judicial: a liquidação impugnada não sofre de vício de violação de lei quanto à incidência subjectiva, como também não viola a norma de isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE, na redacção ao tempo vigente e aqui aplicável.
Questão diversa, mas que não cumpre aqui tratar – pois que na impugnação está apenas em causa a legalidade da liquidação sindicada e não a exigibilidade da dívida liquidada – é a de saber que bens respondem pela dívida de IRS gerada, questão esta a apreciar, se for o caso, no âmbito do processo executivo, e que não cabe aqui antecipar, pois que a anulação não pode ter por fundamento a inexigibilidade da dívida exequenda, antes a ilegalidade desta.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda.

II - A diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respectivo produto fique afecto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente.

III - Sendo certo que o CIRE, no n.º 1 do seu art. 268.º, na redacção aplicável, previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, já não previa idêntica isenção no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos que pretendia.

IV - Em sede de impugnação judicial da liquidação de um imposto apenas pode conhecer-se da legalidade desse acto e já não da responsabilidade pelo pagamento da correspondente dívida.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 6 de Maio de 2020. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.