Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:02570/08.6BEPRT
Data do Acordão:11/18/2020
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ARAGÃO SEIA
Sumário:
Nº Convencional:JSTA000P26784
Nº do Documento:SA22020111802570/08
Data de Entrada:03/05/2020
Recorrente:AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:A...., LDA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAF do Porto), datada de 6 de Novembro de 2019, que julgou parcialmente procedente e em consequência, anulou a liquidação adicional de IVA, respeitante ao 2º trimestre de 2003 na parte relativa às correcções efectuadas nos montantes de € 1.351,16 e € 7.343,97, e ao 4º trimestre de 2004, na parte relativa às correcções efectuadas nos montantes de € 15.306,99 e € 5.629,40, no mais improcedendo o pedido, na impugnação judicial deduzida por A…………, Lda.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:
A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada por A…………, LDA., NIPC ………, no segmento relativo à anulação, por erro nos pressupostos, das liquidações adicionais de IVA e correspondentes juros compensatórios, relativas ao 2º trimestre de 2003 e ao 4º trimestre de 2004, na parte atinente às correções efetuadas, respetivamente, nos montantes de €7.343,97 e 5.629,40
B. Conforme decorre da petição inicial, no que a esta parte se refere, a impugnante apenas alega que as situações de isenção do art.º 14º n.º 1, al. s) e de não sujeição contemplada no artigo 6º n.º 18, ambos do CIVA, não pressupõem a comprovação referida no art.º 28º, n.º 8, do CIVA, não fazendo qualquer menção relativamente à isenção prevista na alínea q) do n.º 1 do art.º 14º do CIVA.
C. Neste sentido, a impugnante apenas se insurge contra as correções que resultaram da desconsideração da isenção prevista no art.º 14º n.º 1, al. s) e da não-sujeição contemplada no artigo 6º n.º 18, não fazendo qualquer reparo às correções resultantes da desconsideração da isenção prevista na alínea q) do n.º 1 do art.º 14º do CIVA.
D. No entanto, na sentença recorrida, o Tribunal a quo pronunciou-se relativamente à isenção prevista na alínea q) do n.º 1 do art.º 14º do CIVA, determinando a anulação da correção resultante da sua desconsideração pelos serviços de Inspeção Tributária.
E. Nestes termos, pronunciou-se o Tribunal a quo sobre uma questão que, não sendo de conhecimento oficioso, não podia tomar conhecimento, considerando uma causa de pedir que não foi invocada.
F. Motivo pelo qual, com o devido respeito, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida enferma de nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do art.º 125º n.º 1 do CPPT e art.º 615º n.º 1 d) do CPC, aplicável por força do art.º 2º, al. e) do CPPT. Sem prescindir,
G. A sentença recorrida anulou a liquidação impugnada na parte atinente correções efetuadas nos montantes de €7.343,97 e 5.629,40, por erro nos pressupostos, por considerar: que o n.º 8 do artigo 28.ºdo CIVA não é aplicável à isenção prevista na alínea s) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, pelo que, em relação às exportações, mostra-se incorreto o afastamento da isenção com tal fundamento; que a não aceitação da isenção prevista na alínea q) do n.º 1 do art.º 14º do CIVA com fundamento no disposto no n.º 8 do artigo 28.º não se mostra correta, porquanto esta norma legal estabelece uma imposição de comprovação através de “documentos alfandegários apropriados” e a Administração Tributária não invocou a falta de apresentação desses documentos, tendo efetuado a correção aos valores das transmissões intracomunitárias invocando tal norma e enquadrando na mesma a falta de registo dos adquirentes e de comprovação da saída dos bens do território nacional.
H. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto entende que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, por errada interpretação das alíneas q) e s) do n.º 1 do art.º 14º do CIVA, bem como do art.º 28º n.º 8 do CIVA.
I. Relativamente às prestações de serviços de intermediação relacionadas com transmissões intracomunitárias, concretamente, as comissões cobradas ao cliente “vendedor”, decorre inequivocamente do Relatório de Inspeção Tributária que o que obstou à isenção prevista na alínea q) do n.º 1 do art.º 14º do CIVA foi a falta de comprovação dos pressupostos desta isenção.
J. Em relação às comissões cobradas ao cliente “adquirente”, considerou-se que seriam operações não tributáveis nos termos do n.º 18º do art.º 6º do CIVA “quando o adquirente da prestação de serviços de intermediação seja um sujeito passivo registado, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, em outro Estado Membro e que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição”.
K. Verificaram os serviços de Inspeção Tributária que o sujeito passivo, aqui impugnante/recorrida, debitou comissões ao “vendedor” e ao “adquirente” relativas a transmissões cujos adquirentes não se encontravam registados ou sem número de identificação fiscal (conforme decorre do anexo 1 e 2 do RIT).
L. Por outro lado constataram que não existiam elementos comprovativos de que os bens saíram de Portugal para outro Estado Membro, pressuposto fundamental para que os serviços de intermediação relacionados com transmissões intracomunitárias pudessem beneficiar da isenção de IVA.
M. Ora, atenta a redação do art.º 28º n.º 8 do CIVA e o invocado no RIT sobre a falta de elementos comprovativos de que os bens saíram de Portugal para outro Estado Membro, entende a Fazenda Pública que não se afigurava necessária a menção específica à falta de “documentos alfandegários”, como parece decorrer da sentença.
N. É a própria al. q) do n.º 1 do art.º 14º do CIVA (e não o art.º 28º n.º 8 do CIVA) que prevê que só há isenção destas prestações de serviços se estiverem relacionadas com a expedição ou transporte de bens destinados a outros Estados membros, quando o adquirente dos serviços seja um sujeito passivo do imposto registado e que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição.
O. Tendo as correções efetuadas sido sustentadas na falta de comprovação de todos os pressupostos da isenção previstos prevista na alínea q) do n.º 1 do art.º 14º do CIVA, não podiam ser anuladas tais correções com o fundamento de que não foi feita menção, no RIT, à falta de apresentação de documentos alfandegários.
P. No que concerne às prestações de serviços de intermediação relacionadas com exportações, ao contrário do que refere a sentença recorrida, o afastamento da isenção não se fundamentou no n.º 8 do artigo 28.º do CIVA, mas sim na falta de comprovativos do pressuposto da isenção prevista na alínea s) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, nomeadamente de que aquelas prestações de serviços estão relacionadas com transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade.
Q. Dispõe a alínea s) do n.º 1 do art.º 14º do CIVA que são isentas do imposto “As prestações de serviços realizadas por intermediários que atuam em nome e por conta de outrem, quando intervenham em operações descritas no presente artigo ou em operações realizadas fora da Comunidade”.
R. Conforme se refere no RIT: “para que os serviços de intermediação possam beneficiar da isenção é necessário que estejam relacionados com exportações, ou seja, com transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste” conforme o disposto no art.º 14º do Código do CIVA (…) Para que estas operações possam beneficiar da isenção do disposto na alínea s) do n.º 1 do art.º 14º do CIVA, tem que haver comprovativo dos pressupostos da isenção (…)”
S. Ora, independentemente da menção ao n.º 8 do art.º 28º do CIVA, da leitura do RIT é patente que as correções decorrem da falta de comprovação de que aquelas prestações de serviço estão relacionadas com transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade, pelo que, não existindo qualquer elemento de prova nesse sentido, não podiam ser anuladas apenas por se considerar que as correções foram efetuadas com base na falta dos documentos a que se refere o art.º 28º n.º 8 do CIVA.
T. Nestes termos, com ressalva do devido respeito, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece, além de nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do art.º 125º n.º 1 do CPPT e art.º 615º n.º 1 d) do CPC, aplicável por força do art.º 2º, al. e) do CPPT, de erro de julgamento de direito, pois não faz uma adequada interpretação das alíneas q) e s) do n.º 1 do art.º 14º do CIVA, bem como do art.º 28º n.º 8 do CIVA.
Nestes termos e nos demais de direito, sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, com as legais consequências.

Contra-alegou a recorrida tendo concluído:
1.ª – Vem o presente recurso interposto da douta sentença de fls. 549 a 597, dada em 6 de Novembro de 2019, que julgou a presente impugnação parcialmente procedente e, em consequência, anulou as liquidações em IVA, e correspondentes juros compensatórios, na parte relativa às correcções efectuadas nos montantes de 7.343,97 € (relativamente ao 2.º T de 2003 – proc. n.º 2570) e de 5.629,40 € (relativamente ao 4.º T de 2004 – proc. n.º 2572, em apenso).
2.ª – Este recurso foi interposto, pela Fazenda Pública, para o TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE, por requerimento de fls._, com data de 15 de Novembro de 2018,
3.ª – e admitido por despacho de fls. _, dado em 25 de Novembro de 2019.
4.ª – A impugnação judicial sobre que incidiu a sentença recorrida, teve na sua origem uma acção inspectiva realizada pela AT, cujo objectivo foi analisar e concluir sobre a actuação da Impugnante/Recorrida enquanto sujeito passivo de IRC e de IVA, anos de 2003 e 2004.
5.ª – Dessa acção inspectiva resultaram correcções meramente aritméticas introduzidas à matéria tributável da ora Recorrida, quer em IRC, quer em IVA, anos de 2003 e 2004,
6.ª – A ora Recorrida, inconformada com a forma como decorreu a sobredita acção inspectiva e com os resultados nela apurados, apresentou a defesa dos seus direitos, legitimamente protegidos, entre os anos de 2007 e 2008.
7.ª – Por sua vez, a Recorrente, indiferente às decisões, entretanto já proferidas, prossegue na senda dos recursos.
8.ª – No presente recurso a Recorrente invoca dois argumentos para sustentar o consequente pedido de provimento: (i) a sentença é nula; (ii) o julgamento enferma de erro.
- Quanto à nulidade da sentença
9.ª – Essa (pretensa) nulidade decorreria, segundo a Recorrente, do facto de a sentença se ter pronunciado sobre uma questão de que não podia tomar conhecimento.
Teria havido excesso de pronúncia por parte da sentença.
10.ª – O excesso de pronúncia residiria, então, na circunstância de a Impugnante/Recorrida não ter feito alusão, a propósito da isenção, à norma do art. 14.º/1-q) do CIVA.
11.ª – Só que a Impugnante/Recorrida tratou a matéria da isenção em causa, e não apenas incidentalmente ou de passagem: fê-la nos arts. 47.º e 48.º da petição inicial e fê-la também no exercício do direito de audição, no âmbito da reclamação graciosa, descrevendo os factos que enquadram a previsão do referido art. 14.º/1-q) do CIVA.
12.ª – E é aqui, na descrição da realidade e na menção dos factos, que reside o ónus de quem litiga no processo tributário, como expressivamente se diz no célebre brocardo “dabo mihi factus, dabo tibi jus”.
13.ª – Não pode nunca esquecer-se que, para além doutros princípios fundamentais caracterizadores do contencioso tributário, como o princípio da legalidade e o princípio da verdade material, o princípio aqui dominante é o princípio do inquisitório, correctamente interpretado e aplicado na sentença sob recurso, à luz de um contencioso tributário de plena jurisdição.
- Quanto ao erro de julgamento
14.ª – Contrariamente ao alegado pela Recorrente, o julgamento feito na sentença recorrida, quer quanto à identificação fiscal dos adquirentes, quer quanto à saída dos bens do território nacional não padece de qualquer insuficiência ou inexactidão.
15.ª – E nem a identificação feita mediante a indicação do número do grupo que integra empresas clientes da Recorrida deveria ser susceptível de provocar qualquer reparo, sabido como é que constitui um procedimento aceite nos vários Estados-Membros.
16.ª – Sem esquecer, porque estamos no domínio do IVA, o princípio da neutralidade fiscal.
17.ª – A comprovação da saída das mercadorias está feita em muitos dos documentos incorporados nos volumes que constituem a perícia colegial realizada.
18.ª – É o próprio RIT que declara existir prova de que parte dos bens saíram do país e que quanto a outra parte não há prova inequívoca, não explicando nem a AT (no RIT), nem a Recorrente o que seja uma prova não inequívoca, pelo que não pode, obviamente, desconsiderar a isenção em causa.
19.ª – Inequívoca é a declaração produzida no Relatório Pericial, pronunciando-se sobre os montantes por que as correcções fixadas pela AT deverão ser corrigidas.
20.º – Em suma, a sentença sob recurso não enferma de excesso de pronúncia, pelo que lhe não é aplicável a norma do art. 125.º/1 – parte final do CPPT, nem, obviamente, a norma do art. 615.º/1-d), parte final do CPC; e também não enferma de erro de julgamento na interpretação que fez das normas do art. 14.º/1-q) e s) e 28.º/8, todas do CIVA, aplicando-as com justa observância dos princípios da legalidade tributária, do inquisitório e da verdade material.
21.ª – Julgando como julgou, a sentença sob recurso fez correcta interpretação da LEI e do DIREITO, não merecendo qualquer censura.
Nestes termos e nos mais, de Direito, aplicáveis, deve ser negado provimento ao presente recurso e confirmada a sentença recorrida.

O Ministério Público notificado, pronunciou-se tendo concluído:
(…)deverá ser concedido provimento ao recurso e, em consequência, revogada a douta sentença recorrida, devendo os autos baixar ao TAF do Porto para ampliação da matéria de facto e subsequente conhecimento dos pressupostos legais da isenção de IVA.”.

Cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
A. Em 06.11.2006, foi emitido “Relatório de inspecção tributária” relativamente à sociedade impugnante com o seguinte teor:
“(…)


(…)
3) DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
(…)
3.1.1.1.5) ENTRADA DE MEIOS FINANCEIROS SEM A CORRESPONDENTE CONTRAPARTIDA ECONÓMICA
3.1.1.1.5.1) ANÁLISE ÀS VENDAS
A margem bruta de comercialização declarada pelo sujeito passivo nos ANEXOS A das Declarações Anuais relativas aos exercícios de 2003 e 2004 é de:

A margem bruta de comercialização obtida após correcção de vendas (resultante de divergências entre as facturas emitidas e os valores contabilizados das mesmas, pontos 3.1.1.1.1) a 3.1.1.1.4)) e do custo das mercadorias vendidas (ponto 3.1.1.2.1)) é de:

No exercício de 2003, o sujeito passivo vendeu 411 pares de calças com margem de comercialização negativa, cerca de (76%), tendo no exercício de 2004 sido devolvidos 349 pares de calças das mesmas vendidas no ano anterior.
No exercício de 2003, os 411 pares de calças foram vendidos por 2.503,49 € e o custo das mesmas foi de 10.625,89€, conforme:
Tecido (fornecido por …………, Lda) de 6.333,99 €
Outros materiais e transportes (fornecidos pela sócia gerente) de 4.291,90€
Deste modo, o preço de venda unitário foi de 6 € e o preço de custo foi de 25,85 €.
A sócia gerente referiu que o motivo do preço de venda ter sido inferior ao preço de custo deveu-se, ao facto, do tecido fornecido por …………, Lda ter defeito e que as calças se rasgavam. Daí parte delas terem sido devolvidas. No exercício de 2004, …………, Lda emitiu uma nota de crédito, no mesmo valor que a factura, a anulá-la.
A margem bruta de comercialização expurgada da venda e da devolução dos pares de calças é de:

NOTA: 3.644,46€ = 4.291,90€ :411 x 349
Se o sujeito passivo não tivesse tido a devolução dos 349 pares de calças com defeito, que originou também uma redução ao custo do tecido através da nota de crédito emitida pelo fornecedor, o sujeito passivo apresentava, relativamente ao exercício de 2004, uma margem de comercialização negativa de 57%.
Elaboraram-se duas amostras, uma para cada um dos exercícios de 2003 e 2004, onde na amostra efectuada relativamente ao exercício de 2003 não se incluiu a venda das citadas calças.
Conforme amostras efectuadas para cada um dos exercícios de 2003 e 2004, constantes nos ANEXOS 3 e 4, respectivamente, obteve-se uma margem bruta de comercialização média ponderada de 26,73 € e de 14,53 %, respectivamente.
As amostras efectuadas representam:
2003 30.940,94 €: 46.627,50 € = 66,36 % das vendas
2004 6.267,33 €: (5.105,38 € + Devol.2.13 1,49 €) = 86,60 % das vendas
Se expurgarmos as vendas dos 411 pares de calças, relativamente ao exercício de 2003, bem como a devolução dos 349 pares de calças, relativamente ao exercício de 2004, dado que se trata de uma situação particular (venda de artigos com defeito) e considerarmos as margens brutas de comercialização médias ponderadas obtidas nas amostra, então indicaria acréscimos às vendas de:

3.1.1.1.5.3) CORRECÇÕES DERIVADAS DA ENTRADA DE MEIOS FINANCEIROS SEM A CORRESPONDENTE CONTRAPARTIDA ECONÓMICA
Verificou-se a entrada de meios financeiros, movimentos a crédito que constam nos extractos bancários, parte dos quais não foram relevados contabilisticamente e outros foram contabilizados por contrapartida da conta 2689, sem emissão da factura de suporte à entrada destes meios financeiros.
Deste modo, esta entrada de meios financeiros, quantificável, indica omissões ao volume de negócios. Para o cálculo desta omissão considerou-se que o valor das entradas de meios financeiros sem contrapartida económica tem o valor do IVA incluído. O volume de negócios do sujeito passivo reparte-se entre vendas e serviços prestados. Para efectuar esta repartição considerou-se como omissão de vendas o valor indicado como acréscimo às vendas, no ponto 3.1.1.1.5.1).
3.1.1.1.5.3.1) EXERCÍCIO DE 2003









Valor das entradas de meios financeiros sem contrapartida económica = 133.402,22€
Volume de negócios omisso = 133.402,22€:1,19 = 112.102,71 €
Vendas omissas 11.940,28 €
Serviços prestados omissos = 100.162,43 €
3.2) IVA
Nos exercícios de 2003 e 2004, o montante de imposto sobre o valor acrescentado em falta ascende a 70.005,69 € e a 69.220,49€, respectivamente, conforme se discrimina:
3.2.1) FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA EM VIRTUDE DO SUJEITO PASSIVO TER CONSIDERADO TRANSMISSÕES DE BENS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS ISENTAS DE IMPOSTO
Nos exercícios de 2003 e 2004, o sujeito passivo considerou prestações de serviços como isentas ao abrigo das alíneas q) e s) do n°1 do artigo 14°do CIVA, bem como, considerou transmissões de bens como exportações, quando não reunia os pressupostos para poder beneficiar de isenção. Deste modo, o sujeito passivo não liquidou imposto e originou falta de entrega do mesmo, nos montantes de 47.228,66 € e 42.821,22 €, relativos aos exercícios de 2003 e 2004, respectivamente, bem como, infringiu o disposto nos artigos 7°, 14°, 26° e 28°, todos do Código do IVA, conforme se expõe a seguir:
3.2.1.1) TRANSMISSÕES INTRACOMUNITÁRIAS
No entanto, conforme o disposto nos artigos 14° do CIVA e 14° do RITI, para que as prestações de serviços relacionadas com transmissões intracomunitárias estejam isentas é necessário que haja efectivamente uma transmissão intracomunitária isenta.
Para que se verifique a isenção de uma transmissão intracomunitária é necessário que se verifiquem cumulativamente duas condições:
- Os bens sejam expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado Membro com destino ao adquirente
- O adquirente se encontre registado para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado noutro Estado Membro, tenha indicado o respectivo número de identificação fiscal e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Da análise efectuada aos exercícios de 2003 e 2004, verificou-se que o sujeito passivo debitava comissões isentas de imposto, tanto ao “vendedor” como ao “adquirente” dos bens. O “vendedor” situa-se no mercado nacional e o “adquirente” situa-se noutro Estado Membro.
No caso de uma transmissão intracomunitária, a comissão cobrada ao cliente “vendedor” seria uma operação sujeita nos termos da alínea b) do n° 17 do artigo 6° do CIVA, que por sua vez, podia ser isenta de imposto, nos termos da alínea q) do n°1 do artigo 14º do CIVA através da comprovação da verificação dos pressupostos da isenção, conforme o disposto no n° 8 do artigo 28° do CJVA.
Por outro lado, a comissão cobrada ao cliente “adquirente” seria uma operação não sujeita nos termos do nº 18 do artigo 6° do CIVA, “quando o adquirente da prestação de serviços de intermediação seja um sujeito passivo registado, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, em outro Estado Membro e que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição”.
Conforme ANEXOS 1 e 2, relativos aos exercícios de 2003 e 2004, verificou-se que o sujeito passivo debitou comissões ao “vendedor” e ao “adquirente” relativas a transmissões cujos “adquirentes” não se encontram registados, bem como não têm número de identificação fiscal, como:
• DK ……… — ………… APS — NIF não registado no cadastro
• SE ……… — ………… — O nome correspondente ao NIF é de outro sujeito passivo.
•------------ - ………… Limited — A factura emitida pela firma Fábrica de …………, Lda (vendedor) para este “adquirente” faz referência ao NIF GB ………, mas este NIF é de outro sujeito passivo.
•------------ - ………… — Verificou-se que o sujeito passivo liquidou imposto na factura n° 300146, de 07/10/03, emitida para este cliente “adquirente”, mas não liquidou imposto nas facturas n° 300192 e 300198, ambas de 31/12/03, emitidas para os clientes “vendedores” os quais venderam para o “adquirente” …………. Ou seja, se o cliente não tem NIF válido, então, também teria que liquidar IVA aos “vendedores” desse mesmo cliente.
• GB ……… — ………… Ltd — O nome correspondente ao NIF é de outro sujeito passivo.
• GB ……… — ……… Ltd — NIF não registado no cadastro
Verificou-se, também, que o sujeito passivo não tem elementos comprovativos de que os bens saíram de Portugal para outro Estado Membro, para que os serviços de intermediação relacionados com transmissões intracomunitárias pudessem beneficiar da isenção de IVA. Em algumas situações possui fotocópias do CMR ou do FCR., noutras não tem documentos comprovativos inequívocos de que a mercadoria foi expedida. Deste modo, existe falta de liquidação de imposto sobre o valor acrescentado, conforme está explicitado nos ANEXOS 1 e 2, relativos aos exercícios de 2003 e 2004, respectivamente.
3.2.1.2) EXPORTAÇÕES
Para que os serviços de intermediação possam beneficiar da isenção é necessário que estejam relacionados com exportações, ou seja, com “transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste”, conforme o disposto no artigo 14° do Código do IVA.
À semelhança do que já foi referido quanto às transmissões intracomunitárias, o sujeito passivo debita comissões tanto ao cliente “vendedor” como ao cliente “adquirente”. Ambas as operações estão sujeitas a IVA, conforme o disposto nas alíneas b) e a) do n° 17 do artigo 6° do CIVA, respectivamente. Para que estas operações possam beneficiar da isenção do disposto na alínea s) do n° 1 do artigo 14° do CIVA, tem que haver comprovativo dos pressupostos da isenção, conforme o disposto no n° 8 do artigo 28° do CIVA.
Além do débito dos serviços de intermediação “relacionados” com exportações, o sujeito passivo também declara “exportações” de bens, mas no entanto não tem comprovativo de que os bens foram expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste, nomeadamente documentos alfandegários. Deste modo, existe falta de liquidação de imposto sobre o valor acrescentado, conforme está explicitado nos ANEXOS 1 e 2, relativos aos exercícios de 2003 e 2004, respectivamente.
3.2.1.3) REPARTIÇÃO DO IVA POR TRIMESTRES

3.2.2) FALTA DE ENTREGA DE IVA ORIGINADO PELA DIFERENÇA ENTRE O VALOR DO IVA LIQUIDADO NAS FACTURAS/NOTAS DE DÉBITO E O VALOR DO IVA LIQUIDADO DECLARADO NAS DECLARAÇÕES PERIÓDICAS DO IVA
Nos exercícios de 2003 e 2004, o sujeito passivo liquidou imposto sobre o valor acrescentado nas facturas e nas notas de débito por si emitidas superior ao valor declarado nas declarações periódicas do IVA, nos montantes de 776,59 € e 338,99 €, respectivamente, tendo infringido o disposto nos artigos 26° e 28°, ambos do CIVA, conforme documentos referidos nos ANEXOS 1 e 2, a seguir repartido:

3.2.3) FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA ORIGINADA PELA ENTRADA DE MEIOS FINANCEIROS SEM A CORRESPONDENTE CONTRAPARTIDA ECONÓMICA
Tendo como base a data da entrada de meios financeiros sem a correspondente contrapartida económica, conforme ponto 3.1.1.1.5.3) e sabendo que a actividade exercida pelo contribuinte é tributada à taxa normal do IVA, o imposto sobre o valor acrescentado cm falta é de 21.299,51 € e de 24.174,37 €, nos exercícios de 2003 e 2004, respectivamente, conforme:

3.2.4) IVA INDEVIDAMENTE DEDUZIDO
Nos exercícios de 2003 e 2004, o sujeito passivo deduziu indevidamente imposto sobre o valor acrescentado, nos montantes de 493,32 € e de 504,02 €, respectivamente, tendo infringido o disposto no artigo 19º do CIVA, conforme:
3.2.4.1) EXERCÍCIO DE 2003
No 3° Trimestre, o sujeito passivo deduziu IVA superior ao valor contabilizado, de 493,32€, conforme:

(…)
3.2.5) FALTA DE REGULARIZAÇÃO DE IVA A FAVOR DO ESTADO
Nos exercícios de 2003 e 2004, o sujeito passivo não regularizou imposto sobre o valor acrescentado a favor do Estado, no montante de 207,61€ e de 1.346,69 €, respectivamente, tendo infringido o disposto no artigo 71° do CIVA, conforme:
3.2.5.1) EXERCÍCIO DE 2003
• Compras 0900035 — Nota de Crédito nº 9, de 17/09/03, de …………, Lda, IVA de 78,40 €, não tendo regularizado este valor a favor do Estado.
• Compras 1000031 — Nota de Crédito n° 30065, de 09/10/03, de …………, Lda, de 31,65 € + IVA 6,01 €, não tendo regularizado este valor a favor do Estado.
• Compras 1100018 — Nota de Crédito — C nº 217, de 13/11/03, de …………, Lda, de valor líquido 648,40 € + IVA 123,20 €, tendo considerado indevidamente como abatimento às compras de 771,60 €, tendo originado falta de regularização de IVA a favor do Estado de 123,20€.
(...)
3.2.6) TOTAL DE IVA EM FALTA
Nos exercícios de 2003 e 2004, apurou-se imposto sobre o valor acrescentado em falta, de 70.005,69 € e de 69.220,49 €, respectivamente, repartido por períodos:

4) MOTIVOS E EXPOSICÃO DOS FACTOS OUE IMPLIQUEM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Não aplicável ao caso em concreto.
(…)”
B. O montante de € 16.676,12 foi calculado pela soma dos valores considerados pela impugnante isentos e constantes das facturas relativas ao 2.º trimestre de 2003.
C. Em nome da impugnante e com base do teor do relatório de inspecção que antecede, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA respeitantes aos 2.º trimestre de 2003 e 4.º trimestre de 2004, nos valores de € 8.952,83 e € 21.497,39, respectivamente.
D. A actividade da impugnante consiste, fundamentalmente, na intermediação entre empresas confeccionadoras de têxteis e calçado e potenciais clientes.
E. Em 28.06.2007, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação impugnada.
F. Em 26.09.2007, a impugnante pronunciou-se sobre o projecto de indeferimento da reclamação no exercício do direito de audição através de requerimento com o seguinte teor:
Exmo. Senhor
DIRECTOR DE FINANÇAS DO PORTO
A…………, LDA., contribuinte n.° ………, com sede na Rua de ………, ……, sala ……, na cidade do Porto, tendo sido notificado através de (Proc. n.° 04.03.002 - …………):
• Ofício n.° 72666/0403, de 13.09.07;
• Ofício n.° 73135/0403, de 14.09.07;
• Ofício n.° 74057/0403, de 19.09.07;
• Ofício nº 74059/0403, de 19.09.07;
• Ofício nº 74061/0403, de 19.09.07;
• Ofício n.° 74062/0403, de 19.09.07;
• Ofício n° 74063/0403, de 19.69.07;
• Ofício n.° 74064/0403, de 19.09.07;
para exercer o direito de audição, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art. 60° da LGT, sobre a proposta de decisão de indeferimento no Processo de reclamação graciosa com os números, respectivamente:
• 3360200704000978 — IVA/03.03T (39563)
• 3360200704000960 — IVA/03.06T (39562)
• 3360200704001036 — IVA/03.09T (39569)
• 3360200704001010— IVA/03.12T (39567)
• 3360200704000994— IVA/04.03T (39565)
• 3360200704001001— IVA/04.06T (39566)
• 3360200704001001—IVA/04.09T (39564)
• 3360200704001001 — IVA/04.12T (39568)
vem perante V. Exa. apresentar os seguintes factos e argumentos:
1º A concentração num único documento do exercício do direito de audição às várias propostas de decisão de indeferimento das reclamações referentes aos processos acima enumerados, deve-se ao facto de, em relação a todos eles, os factos e argumentos serem os mesmos.
2° Na realidade, na sequência das reclamações apresentadas, demasiado sintéticas é certo, mas deixando transparecer o carácter desproporcionado e não devidamente fundamentado e comprovado das correcções efectuadas, procurou o contribuinte em exposição entregue no Serviço de Finanças Porto 3 em 20.07.07 (Anexo 1), como adenda a reclamação, particularizar e explicitar as razões da sua discordância.
3º Em face do teor das informações que serviram de suporte aos projectos de decisão de indeferimento, constatou-se que a exposição apresentada em 20.07.07, que aqui se dá por integralmente reproduzida, não teve qualquer merecimento, apenas se referindo que a mesma “em nada vem alterar, as conclusões acima referidas” (ponto 5 do projecto de despacho).
4º Lamenta-se face às questões técnicas e factos denunciados, que do projecto de decisão de indeferimento não conste qualquer referência com conteúdo legal sobre o assunto, antes evidenciando o mesmo uma ausência total de pronunciamento.
5º Na realidade, quanto à invocação de preterição de formalidades legais e vício de forma associados ao recurso a métodos indirectos de avaliação para proceder a correcções técnicas, limita-se o autor do projecto a afirmar que “as correcções efectuadas quer nas vendas quer nos serviços prestados, quer nos custos das mercadorias vendidas, foram correcções meramente aritméticas”.
6° Mas é precisamente esta realidade que o contribuinte contesta, invocando que os valores apurados resultaram do não reconhecimento de credibilidade à contabilidade e, como tal, o recurso a métodos indirectos de determinação do lucro tributável, nomeadamente:
• No que se refere à venda de produtos, recorrendo à aplicação de uma margem de lucro bruto apurada por amostragem;
• No que se refere aos serviços prestados (comissões), partindo do pressuposto que a facturação dos mesmos teria que se processar, por transacção angariada, simultaneamente ao “cliente vendedor” e ao “cliente comprador”, com homogeneização da percentagem a aplicar.
7º Aliás, assumida implicitamente no Relatório da Inspecção Tributária (RIT) a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria colectável, embora não devidamente demonstrada e fundamentada, socorreu-se o representante da Administração Fiscal da utilização de uma margem de lucro bruto teórica e de fluxos financeiros que nada têm a ver com a actividade operacional do contribuinte para “presumir” proveitos e, consequentemente, IVA não liquidado.
8° Face a esta constatação, não compreende a exponente o não reconhecimento no projecto de decisão da razão que lhe assiste ou, então, qualquer alegação em sentido contrário, tanto mais preocupante quanto merecedora de um único comentário:
As correcções efectuadas, quer nas vendas e serviços prestados, quer no custo das mercadorias vendidas, foram correcções meramente aritméticas”.
9° Acresce que, como referido na reclamação e na exposição apresentada em 20.07.07, os fluxos financeiros, a crédito dos extractos bancários não são contrapartida de quaisquer fluxos económicos, mas antes consequência de:
• Remessas do exterior, devidamente comprovadas e documentadas por parte dos “clientes compradores” (crédito no extracto) para pagamento das transmissões efectuadas pelos “clientes vendedores” àqueles (débito no extracto), funcionando a exponente como mera “ponte”;
• Empréstimos dos sócios para ocorrer a necessidades de tesouraria.
10° O argumento utilizado no projecto de despacho de indeferimento sobre esta matéria apenas refere que não foi apresentada prova do afirmado, sendo certo que tal apenas não foi feito dada a diversidade e quantidade dos documentos, o que se faz agora em relação a algumas das operações financeiras em causa (Anexo 2), ficando o contribuinte disponível para a apresentação dos demais se tal for necessário.
11° Aliás, para além de reafirmarmos que todas as operações em causa se encontram devidamente documentadas e suportadas e à disposição da Administração Fiscal, não se compreende o facto da responsável pelo RIT tal ter ignorado, por razões que desconhecemos mas gostaríamos de ver esclarecidas.
12° Quanto às demais correcções técnicas o contribuinte nada tem a opor às referenciadas nos pontos 3.2.2, 3.2.4 e 3.2.5 do RIT, dada a sua imaterialidade, embora reconhecendo algum excesso de zelo em relação a algumas delas.
13° Porém, no que respeita às liquidações de IVA constantes do ponto 3.2.1 do RIT não pode o contribuinte deixar de manifestar a sua total discordância e lamentar a falta de pronúncia no projecto de despacho sobre as alegações constantes dos pontos 12 a 15 da exposição de 20.07.07 (Anexo l.).
14° Antes de mais, não é inteiramente verdade a afirmação de que o contribuinte tenha processado facturas a clientes que não se encontram registados ou não têm número de identificação, situação apenas decorrente do facto do número de identificação fiscal corresponder ao “grupo” de empresas em que o cliente se encontra integrado (Anexo 3), o que lhe confere legalidade no âmbito do direito comunitário, não obstante uma ou outra divergência pontual sem relevância no universo das correcções efectuadas.
15° Neste particular, estranha-se que a técnica responsável não tenha consultado a DSIVA sobre a validade do procedimento, o que, a ter acontecido, teria confirmado a legalidade.
16° Por outro lado, a afirmação de que o contribuinte não tem elementos comprovativos de que os bens saíram de Portugal para outro Estado membro, para que os serviços de intermediação relacionados com transmissões intracomunitárias pudessem beneficiar da isenção, É FALSA.
17° Na realidade, não obstante a duração da acção externa de fiscalização ter rondado os 6 meses, nunca tais elementos foram solicitados, preferindo a responsável pela referida fiscalização solicitar aos clientes nacionais do contribuinte, por escrito (Anexo 4), todo um conjunto de elementos que, segundo informação recolhida, terão sido prontamente enviados e respondiam às dúvidas levantadas.
18° Não obstante, o contribuinte possui nos seus arquivos elementos que teriam permitido a desejada comprovação para efeitos do disposto no n.º 8 do art. 28° do CIVA (Anexo 5), pelo que reafirma a falsidade da afirmação produzida no RIT e espera que o sentido de justiça de V. Exa. permita sanar ilegalidade das liquidações efectuadas.
19° Acresce que, no projecto de decisão de indeferimento ficou sem resposta a afirmação de que a isenção prevista na alínea s) do n.° 1 do art. 14° do CIVA bem como a não sujeição decorrente do n.° 18 do art. 6° do CIVA não pressupõem a comprovação imposta pelo n.° 8 do art. 28° do CIVA, como afirmado no RIT, não obstante o contribuinte dispor dos documentos, como já demonstrado, que comprovam e sustentam a razão da não liquidação do imposto nas operações de intermediação realizadas.
20° Sendo por demais evidente que na avaliação da situação tributária do contribuinte foram cometidos erros, o que não pode deixar de ser condenável, mais condenável será o seu não reconhecimento, conferindo-se um carácter de arbitrariedade e prepotência ao exercício da função de praticar justiça nos actos tributários.
21° Do exposto, dada a reclamada falta de rigor técnico e face, aos argumentos e provas apresentadas, razões de transparência e verdade deveriam determinar que os processos de reclamação “baixassem” aos serviços de fiscalização para nova avaliação, tanto mais quanto já se não põem problemas de caducidade e a dívida e acrescidos se encontram garantidos.
É o que se nos oferece no âmbito do exercício do direito de audição concedido nos termos da alínea b) do n.° 1 do art. 60° da LGT.
G. Em 17.10.2008, pelos serviços de inspecção tributária foi elaborada informação com o seguinte teor:
S. P. — A………… LDA
NIF ……….
• Inspecção Externa
DI200712319 – DI200712318 – DI200712317 - DI200712316 – DI200712315 - DI200712314 - DI200712313 -DI200712312 – DI200712310.
• Âmbito - Processo de Reclamação Graciosa art° 68° do CPPT, IRC de 2003 e IVA de 2003 e 2004.
Questões colocadas pelos serviços de Justiça Tributária:
— Se recebe comissão quer dos clientes quer dos fornecedores (descrito no relatório da Inspecção Tributária como “Clientes Compradores” e “clientes vendedores”
— Se os fluxos financeiros estão devidamente comprovados e se a todos correspondem movimentos económicos.
— Se possui nos seus arquivos elementos que teriam permitido a comprovação para efeitos do disposto no n° 8 do art° 28° do CIVA.
— Se as correcções referentes a “transmissões Intracomunitárias” (a folhas 27/34 a 29/34 do relatório de inspecção) foram correctamente efectuadas, dado a utilização da identificação fiscal do “grupo” pelas empresas individualmente.
— Quaisquer outras considerações que achar convenientes para apreciação da matéria de facto.
1 - Considerações às questões colocadas
As considerações que a seguir se expõem para os vários pontos solicitados tiveram como base o Relatório de Inspecção Tributária, doravante designado por (RIT) e a consulta dos elementos resultantes da Inspecção apensos ao mapa de trabalho.
Do RIT fica claro no relatado em folhas 3/34 e 4/34, que a contabilidade do sujeito passivo não respeita a normalização contabilística, já que apresenta uma “conta de terceiros 2689” por onde faz passar movimentos de recebimentos de clientes, pagamentos a fornecedores e regularizações contabilísticas, prejudicando o controle financeiro das actividades e a sua confrontação com as operações económicas, nomeadamente através da alocação dos recebimentos aos respectivos clientes e destes às operações económicas facturadas.
— Se recebe comissão quer dos clientes quer dos fornecedores (descrito no relatório da Inspecção Tributária como “Clientes Compradores” e “clientes vendedores”
Quanto a esta questão o RIT evidência nos Anexos 1 e Anexos 2, onde é feito um resumo da facturação de serviços de comissões, vários exemplos de facturação de comissões para os “clientes vendedores” — em regra sujeitos passivos com residência PT, e para os clientes “compradores” — em regra sujeitos passivos com residência de EM da EU. Essa facturação apresenta bases de tributação das comissões com valores iguais ou muito próximos no que concerne a cada operação, ou seja, a comissão aparece em duplicado, uma debitada ao fornecedor outra debitada ao cliente do fornecedor.
— Se os fluxos financeiros estão devidamente comprovados e se a todos correspondem movimentos económicos.
Tal como já se referiu a contabilização dos movimentos financeiros não respeitam a normalização contabilística, já que o sujeito passivo utiliza uma conta geral de terceiros do tipo “conta saco” que usa como contrapartida de fluxos financeiros de entrada e saída, muitos sem justificação ou afectação a uma transacção específica, e que depois regulariza com saldos de clientes, fornecedores e disponíveis (conta caixa ou bancos) ou não regulariza, inviabilizando de todo o controle financeiro das transações. Perante este cenário não foi evidenciada a justificação de algumas das entradas, face ao facturado e relevado quer em proveitos quer nas contas correntes de clientes.
No que concerne aos movimentos financeiros relatados nas folhas 11/34 a 15/34 do RIT apresentam-se todos comprovados, assim:
• Através de movimentos de entrada na conta bancária da Empresa (dados verificados no extracto bancário) sem que tenham sido contabilizados.
• Através de documentos bancários contabilizados do qual não se vislumbra os respectivos proveitos ou dados que justifiquem as entradas.
Em regra,
Situações no qual as contas de clientes inicialmente associadas ao luxo financeiro de entrada não revelam proveitos associados a essas entradas de meios financeiros, sendo estas contas de clientes posteriormente saldadas pela 2689.
Situações de entradas levadas directamente à conta 2689 cujas entidades originárias dos fluxos não estão associadas aos proveitos contabilizados.
• Através de documentos contabilísticos de regularização que passam pelo crédito da “conta de terceiros 2689”.
Neste caso releva o valor de 90.000€ contabilizado como entrada na conta contabilística de bancos. De facto este valor resultou da verificação do sujeito passivo de que o saldo da conta bancária em 30-11-2004 era de 7026€ (positivos) quando na mesma data o saldo da conta contabilística de bancos era credor (negativo) de 86.786€. Assim o sujeito passivo na contabilidade fez o registo da entrada de meios financeiros o qual já estavam reflectidos na conta bancária, tendo creditado a conta 2689 o qual ficou com um saldo credor de 154.259€ sendo mesmo de 212.127€ no final de 2004.
Como se pode inferir é o próprio sujeito passivo que assume esta entrada de meios financeiros, ou seja ele legitima o saldo da conta bancária, traduzindo meios financeiros que entraram no seio da empresa e que não tendo sido contabilizados, foram-no agora, ficando com a conta bancária conciliada, mas traduzindo a correspondência deste movimento num suposto crédito registado na “conta saco 2689”, sem identificar o credor ou os credores.
Como do RIT não resulta informação de outra fonte de rendimento (ou financiamento) que não seja a actividade comercial exercida pela empresa, a reposição do défice de meios financeiros na contabilidade da empresa só poderá ter origem em movimentos económicos realizados no âmbito daquela actividade, por isso sujeitas a tributação e susceptíveis de contabilização nos proveitos do exercício.
• Podemos pois concluir que todos estes movimentos resultam de operações económicas, pois não se conhece outro tipo de justificação dos respectivos movimentos financeiros, o qual foram considerados pela Inspecção como proveitos não declarados para efeitos de tributação.
— Se possui nos seus arquivos elementos que teriam permitido a comprovação para efeitos do disposto no n°8 do art° 28° do CIVA.
Tendo em conta o referido no RIT a folhas 4/34, 27/34 e 28/34 o sujeito não apresentou os elementos de comprovação exigidos pelo art° 28° nº 8 do CIVA, no que concerne às correcções efectuadas.
Se as correcções referentes a “transmissões intracomunitárias” (a folhas 27/34 a 29/34 do relatório de inspecção), foram correctamente efectuadas, dado a utilização da identificação fiscal do “grupo” pelas empresas individualmente.
De facto, dos elementos constantes no RIT, somos a concluir que as situações identificadas aí evidenciam irregularidades formais com os NIF’s não sanadas, o que torna despiciendo qualquer abordagem de tipo “grupo”.
• Conclusão
Tendo em conta a recorrência das questões formuladas para cada período de imposto considerando que a abordagem às mesmas é idêntica, apresentamos a explicação às questões de forma conjunta, tal como exposto nos pontos anteriores.
H. Em 05.11.2008, a reclamação apresentada foi indeferida com base no “Parecer” com o seguinte teor:
4 - Da análise ao direito de audição conclui-se pelo seguinte:
4.1 - Embora o reclamante alegue que não foi analisada a exposição, que deu entrada no 3º Serviço de Finanças do Porto em 27/07/2007, o certo é que no projecto é dito que do mesmo não resultou qualquer alteração às conclusões emitidas por não apresentar nada de novo;
Ou seja, o mesmo foi analisado, não tendo contribuído para alteração da posição assumida no projecto;
Mais acresce, que a data limite de entrega da reclamação era em 28/06/2007, não podendo apresentar posteriormente novos fundamentos, por extemporaneidade;
4.2 - As correcções efectuadas foram meramente aritméticas e são as seguintes:
- Correcções de proveitos -------------- 120.900,27;
- Correcções de custos --------------------31.729.07 152.629,34
As correcções de proveitos encontram-se assim descriminadas:
- Erros de contabilização ------------------------------950,41;
- Facturas não contabilizadas -----------------------8.427,38;
-Considerado indevidamente como proveito -------758,92;
- Outras situações -------------------------------------- 178,83;
- Acréscimo às vendas -----------------------------11.940,29;
- Serviços prestados omissos --------------------100.162,43 120.900,27
O acréscimo às vendas e aos serviços prestados omissos foram directamente calculados, no seu global, a partir da entrada de meios financeiros sem a correspondente contrapartida económica;
O total destes meios financeiros, aos quais não foram relevados contabilisticamente, ascendeu a € 133.402,22, que depois de expurgados o IVA a 19%, resultou o montante de negócios omissos de €112.102,71;
Ora, este montante diz respeito a vendas e prestações de serviços;
Como as vendas omissas já estavam determinadas € 11.940,28), alcançou-se a prestação de serviços pela diferença;
Não foram pois aplicados os critérios definidos no art° 90° da LGT;
Ou seja, em todo este processo, não houve recurso o métodos indirectos, não havendo preterição de formalidades legais e vício de forma ao não conceder a hipótese de defesa prevista no art° 91° da LGT;
Foram estes montantes subdivididos por períodos e liquidado o respectivo imposto
4.3 - Sobre as alegações constantes dos pontos 12 a 15 da exposição de 20.07.07, o ponto 4.1. deste Parecer justifica a razão de tal feito.
No entanto, por se tratar de matéria de facto, que também foi alegado no direito de audição, será analisada no ponto a seguir;
4.4 - Dada a dificuldade, após o exercício do direito de audição, em emitir qualquer decisão, relativamente é matéria de facto, alvo de reclamação, houve necessidade de recorrer ao Serviço de Inspecção Tributária;
Foi solicitado a este serviço, a folhas 38 e 39 dos autos, que:
- Se recebe comissão quer dos clientes, quer dos fornecedores (descrito no relatório da Inspecção Tributária como “clientes compradores” e “clientes vendedores,);
-Se os fluxos financeiros estão devidamente comprovados e se a todos correspondem movimentos económicos;
-Se possui nos seus arquivos elementos que teriam permitido a comprovação para efeitos do disposto no n° 8 do art° 28° do CIVA;
-Se as correcções referentes a ‘transmissões intracomunitárias” foram correctamente efectuadas, dado a utilização da identificação fiscal do “grupo” pelas empresas individualmente;
-Quaisquer outras considerações que achar convenientes para apreciação da matéria de facto.
O Serviço de Inspecção Tributária, elaborou uma informação em 20/05/2008, a folhas 40 a 44, que dou como integralmente reproduzido, tendo chegado à seguinte conclusão:
-Se recebe comissão quer dos clientes, quer dos fornecedores (descrito no relatório da Inspecção Tributária como “clientes compradores” e “clientes vendedores);
“Essa facturação apresenta bases de tributação das comissões com valores iguais ou muito próximos no que concerne a cada operação, ou seja, a comissão aparece em duplicado, uma debitada ao fornecedor, outra debitada ao cliente do fornecedor;
-Se os fluxos financeiros estão devidamente comprovados e se a todos correspondem movimentas económicos;
Podemos pois concluir que todos estes movimentos resultam de operações económicas, pois não se conhece outro tipo de justificação dos movimentos financeiros, o qual foram considerados pela inspecção como proveitos não declarados para efeitos de tributação
-Se possui nos seus arquivos elementos que teriam permitido a comprovação para efeitos do disposto no n° 8 do art° 28° do CIVA;
Tendo em conta o referido no RIT a folhas 4/34, 27/34 e 28/34 o sujeito não apresentou os elementos de comprovação exigidos pelo artº 28° n° 8 do CIVA no que concerne às correcções efectuadas
-Se as correcções referentes a “transmissões intracomunitárias” foram correctamente efectuadas, dado a utilização da identificação fiscal do “grupo” pelas empresas individualmente;
De facto, dos elementos constantes no RIT, somos de concluir que as situações identificadas aí evidenciam irregularidades formais com os NIF’s não sanadas, o que torna despiciendo qualquer tipo de abordagem de tipo “grupo”.
Face ao exposto, conclui-se pelo indeferimento do pedido.
Nada mais se deu como provado.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.


Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.
As questões cuja resolução vem pedida neste recurso já foram objecto de decisão por este Supremo Tribunal nos acórdãos datados de 28.10.2020, recursos n.ºs. 02560/08.9BEPRT e 02567/08.6BEPRT.
Porque este recurso é idêntico àqueles outros e, bem assim, também a sentença proferida nestes autos é idêntica àquelas que foram proferidas nos autos referidos, por uma questão de simplicidade dá-se aqui por reproduzido o que se deixou dito naqueles acórdãos, com as necessárias adaptações aos períodos dos impostos aqui em questão.
2. Do direito
2.1. A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal Administrativo do segmento da sentença do TAF do Porto que julgou procedente a impugnação da reclamação graciosa da liquidação adicional de IVA relativo ao [2º trimestre de 2003 e ao 4º trimestre de 2004, respetivamente, nos montantes de €7.343,97 e 5.629,40], na parte atinente às correcções efectuadas com o fundamento de não estarem verificados os pressupostos da isenção nas operações de exportação…
2.1.1. A sentença recorrida anulou a liquidação nesta parte por considerar que se verificava o alegado erro nos pressupostos jurídicos ao ser exigida a apresentação de um documento alfandegário apropriado ex vi do disposto no n.º 8 do artigo 28.º do CIVA (na redacção em vigor àquela data) para que o sujeito passivo pudesse beneficiar da isenção prevista na alínea s) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA, quando o referido n.º 8 do artigo 28.º do CIVA não fazia depender aquela isenção da apresentação do referido documento.
2.1.2. A Fazenda Pública insurge-se contra esta decisão e a respectiva fundamentação, alegando erro de julgamento. Alega ainda nulidade da sentença por excesso de pronúncia. Vejamos se tem razão em algum dos fundamentos.
2.2. Em relação ao alegado excesso de pronúncia, considera a Recorrente que a sentença se pronunciou sobre os pressupostos da isenção prevista na alínea q) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA e que a Impugnante, na p. i., apenas havia questionado a liquidação na parte referente à aplicação da alínea s) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA.
Assim, considera a Recorrente que o Tribunal a quo se pronunciou sobre uma questão que não foi suscitada pela Impugnante (uma causa de pedir não invocada) e que não era de conhecimento oficioso, pelo que a sentença enferma de nulidade nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º d) do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, al. e) do CPPT. Mas sem razão.
É que a sentença não se pronuncia sobre o IVA liquidado respeitante às isenções da alínea q) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA (transmissões intracomunitárias), pronuncia-se apenas sobre o montante do IVA liquidado pela AT na sequência do procedimento de inspecção tributária relativo às exportações, ou seja, às ilegalidades imputadas à “contabilização dos serviços de intermediação das transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste” e cuja isenção se encontra prevista na alínea s) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA. Um elemento que é facilmente comprovado, desde logo, atentando no valor inscrito no quadro 3.2.1.3. (repartição do IVA por Trimestres) que consta do relatório de inspecção tributária e que está transcrito na matéria de facto da sentença.
A referência que na fundamentação da sentença recorrida se faz à alínea q) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA visa apenas sustentar a decisão tomada no sentido de que a exigibilidade do “documento alfandegário apropriado” se encontrava, no n.º 8 do artigo 28.º do CIVA, expressamente previsto para os casos da mencionada alínea q) (transmissão intracomunitária de bens), mas não para os casos da alínea s) (exportação), tal como vinha alegado na petição; razão pela qual a exigibilidade daquele requisito para o reconhecimento da isenção, tal como contava do RIT, determinava a anulação da liquidação, nesta parte.
A referência à al. q) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA consubstancia um elemento de retórica na fundamentação da decisão (obiter dictum), desnecessário e incorrecto, apto a gerar confusão quando concluiu que também quanto à alínea q) se imporia a anulação da correcção da liquidação do IVA pelo sujeito passivo; mas ainda assim tal afirmação não consubstancia uma pronúncia judicial, na medida em que não é anulada a liquidação relativa a estes valores.
Como este Supremo Tribunal Administrativo tem afirmado, “[A] nulidade do acórdão por excesso de pronúncia só ocorre quando o tribunal decide uma questão que não havia sido chamado a resolver e que não é de conhecimento oficioso” [por todos, acórdão de 11 de Julho de 2012, (proc. 0356/12)] não tendo neste caso sido decidida pelo Tribunal recorrido qualquer questão que não tivesse sido suscitada, designadamente em relação à liquidação de montantes de IVA relativos à transmissão intracomunitária, improcede o alegado fundamento de nulidade da sentença.
2.3. Do alegado erro de julgamento. Mas tem razão a Recorrente quando alega que existe um erro de julgamento na decisão recorrida. Com efeito, o segmento da sentença que vem recorrido refere-se – já o dissemos – à parte da liquidação adicional do IVA do [2º trimestre de 2003 e ao 4º trimestre de 2004] na parte respeitante à isenção das exportações ao abrigo do disposto na alínea s) do n.º do artigo 14.º do CIVA, por, como sustenta a sentença recorrida “apenas a isenção prevista na alínea q) do n.º 1 do artigo 14.º está abrangida pela obrigação de comprovação a que se reporta o n.º 8 do artigo 28.º, norma esta que não se reporta à isenção prevista na alínea s) do n.º 1 do artigo 14.º e, nessa medida, não lhe é aplicável. Assim, quanto às exportações em causa, não há que aplicar a norma do n.º 8 do artigo 28.º, razão pela qual o afastamento da isenção com tal fundamento se mostra incorrecto, assim determinando a anulação da correcção efectuada”.
Ora, não é verdade que o fundamento da correcção tributária impugnada, vertido no Relatório de Inspecção Tributária, assente na falta de documento alfandegário apropriado (embora também alegue a sua inexistência) ou na violação do n.º 8 do artigo 28.º do CIVA (embora também alegue que a mesma se verifica), o fundamento da correcção é mais vasto e radica, como resulta do excerto que transcrevemos, da falta de prova de que os bens tenham efectivamente saído do território nacional, o que, na falta do referido documento, seria um ónus que o sujeito passivo que pretendia beneficiar daquela isenção teria de cumprir, uma vez que se trata de uma operação, em princípio, sujeita a tributação ex vi do artigo 6.º n,º 17 do CIVA.
Em outras palavras, o que resulta do RIT é que o sujeito passivo não fez prova dos pressupostos da isenção e, independentemente do modo como essa prova teria de produzir-se, cujos requisitos legais podem não ser os do n.º 8 do artigo 28.º do CIVA, o que se alega no RIT e não vem contestado em nenhum outro sítio pelo Impugnante, é que ela (a prova da saída dos bens) não foi efectuada por nenhum meio.
Assim, ainda que a invocação do n.º 8 do artigo 28.º do CIVA pudesse ser incorrecta, não poderia a sentença ter concluído pela verificação da ilegalidade do acto de liquidação adicional, uma vez que o Impugnante não realizou prova, por nenhuma via, da verificação dos pressupostos da isenção de que pretendia beneficiar”.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação adicional de IVA respeitante ao 2º trimestre de 2003 e ao 4º trimestre de 2004, respetivamente, nos montantes de €7.343,97 e 5.629,40.

Custas neste recurso pelo Recorrido [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].
Custas na primeira instância na proporção do decaimento, que se fixa em 60% para a Impugnante e 40% para a Fazenda Pública.
D.n.
Lisboa, 18 de Novembro de 2020. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Gustavo André Simões Lopes Courinha.