| Texto Integral: | Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a impugnação deduzida por A……….., SA, melhor identificada nos autos, contra a liquidação de dívida de juros de mora vincendos, a que respeita o processo executivo nº 13842201001000845 no montante de 701.731,95 Euros.
Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:
«A) A impugnante, A………., SA deduziu impugnação judicial contra a liquidação de juros vincendos calculados por incumprimento de plano prestacional aprovado ao abrigo do D.L. nº 124/96 de 10 de Agosto, na sequência de indeferimento de Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico.
B) A impugnante fundamentou a sua acção invocando que não tinha conhecimento de que tinha juros vincendos a pagar, só tomando conhecimento da sua existência após citação e que a ter que pagar juros, estes só poderiam dizer respeito à parte da dívida ainda não paga, considerando que pagara 125 das 150 prestações acordadas.
C) Veio a rfp contestar alegando que o próprio regime do pagamento autorizado prevê a perda dos benefícios resultantes do seu cumprimento pontual e que existem efectivamente juros vincendos devidos e juros vincendos não devidos, cujos montantes resultam da aplicação das fórmulas contidas em ofício circulado de que a impugnante é conhecedora
D) Alegou também a rfp que a impugnante foi seguindo todos os passos processuais da formulação e reformulação dos Planos de Pagamento que lhe foram sendo sucessivamente notificados.
E) Vem a douta sentença recorrida, dar como provados todos os factos constantes nas alegações da impugnante e da rfp mas considera que terá havido violação do art. 125º, nº 2 do CPA porque a liquidação enferma de vício de falta de fundamentação o que determina a sua anulação.
F) Continua a rfp a defender que não houve falta de fundamentação pois a dívida resulta da aplicação de formulas aritméticas simples, que o incumprimento do Decreto Lei nº 124/96 determinou a perda dos benefícios concedidos num regime excepcional e ainda que o art. 88º do CPPT foi cumprido e que a impugnante tinha conhecimento de toda a sua situação de facto e de direito.
Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., deverá ser concedido provimento ao presente, revogando-se a decisão recorrida, com o que será feita a costumada justiça.»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Ministério Público a fls. 191 dos autos dos autos, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso aludindo aos dispositivos dos artigos 268.º/3 da CRP; 77.º da LGT e 125.º/1 do CPA, e 35.º/9 da LGT, no que respeita aos juros compensatórios, o qual citou e que tem o seguinte teor: “A liquidação deve sempre evidenciar, claramente, o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respetivo cálculo e distinguindo-o de outras prestações devidas.”
Expressou que a liquidação dos juros compensatórios deve conter:
-a indicação do montante dos juros, separado do montante do tributo, se for liquidado concomitantemente;
-os termos inicial e final da contagem dos juros;
-a taxa aplicada para cálculo da totalidade dos juros;
-a indicação dos diplomas legais que preveem a responsabilidade por juros compensatórios e os que preveem as taxas aplicada (CPPT, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, IV volume, página 240, Jorge Lopes de Sousa e acórdão do STA, de 04/02/2004-P. 01733/03, disponível no sítio da Internet www.dgsi).
E destacou que na situação dos autos, como bem refere a sentença recorrida parece que não está em causa uma mera operação aritmética que não requeira maior detalhe na sua fundamentação do que aquele que consta da certidão a que se refere o ponto 6 do probatório e que consubstancia o ato de liquidação dos juros compensatórios para rematar que o ato de liquidação dos juros de mora está, pois, insuficientemente fundamentado, como bem decidiu a sentença recorrida.
2 - Fundamentação
O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto:
1. Em 6/11/1997, o Director Geral dos Impostos, proferiu o despacho de deferimento do requerimento apresentado pela impugnante em 30/1/1997, de adesão ao Decreto-Lei n.º 124/96 de 10 de Agosto, para o pagamento do valor total de ESC 274.960.895$00 e da quantia de ESC 12.816.546$00, relativa a juros compensatórios, nos termos do plano de pagamentos constante a fls. 9 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e que em síntese estabelece: o pagamento do valor de ESC 20.066.936$00 nos três meses seguintes à decisão de deferimento e o restante em 150 prestações mensais, a primeira prestação no valor de ESC 3.199.491 e as restantes de ESC 3.199.235, com inicio em 12/1997 (cf. ofício e AR constantes de fls. 7 e 8 do Processo Administrativo Tributário, de ora em diante designado de PAT).
2. O plano de pagamentos descrito no ponto anterior foi objecto das alterações constantes de fls. 13, 15, 16, 18, 19, 21, 22, 24, 27, 30, 37 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, resultantes da adição de novas dívidas inicialmente não contempladas no plano de pagamentos, cujas reformulações foram notificadas à impugnante (cf. ofícios e AR a fls. 7 e 8, 13, 19, 23, 25 e 26, 28 e 29, 31 e 32 do PAT).
3. A ultima reformulação de pagamentos data de 3/6/2005, constante de fls. 37 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e no qual é referenciado um valor de capital em dívida de 1.033.066,08, juros vencidos no montante de EUR 83.245,58 e juros vincendos no valor de EUR 567.845,47.
4. Em 14/9/2007, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de EUR 168.415,67, relativo às prestações n.º 113 à prestação n.º 118 do plano de pagamentos identificado no ponto 1 que antecede (cf. documento de cobrança e vinheta a fls. 35 dos autos em suporte de papel).
5. Em 30/4/2008, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de EUR 84.207,83, relativo à prestação n.º 123 à 125 do plano de pagamentos identificado no ponto 1 que antecede (cf. documento de cobrança e vinheta a fls. 37 dos autos em suporte de papel).
6. Em 30/12/2009, a Direcção Geral dos Impostos emitiu a certidão de dívida n.º 0000003, em nome da impugnante no valor de EUR 701.731,95, de “juros de mora vincendos relativos ao Plano de Regularização da Administração Fiscal” do período de tributação de 01/12/1997 a 30/4/2008, (cf. certidão de dívida a fls. 45 e 46 do PAT).
7. Em 13/1/2010, a Direcção Geral dos Impostos emitiu o ofício de citação pessoal da impugnante, no âmbito do processo executivo n.º 1384201001000845, para cobrança da quantia em dívida relativa a juros do período de 01/12/1997 a 30/4/2008, no valor de EUR 703.539,02 (cf. oficio de citação a fls. 5 do PAT).
8. Em 29/1/2010, a impugnante requereu certidão da dívida constante da citação identificada no ponto que antecede, nos termos do artigo 37.º do CPPT, tendo sido emitida a certidão constante de fls. 9 e seguintes do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e da qual consta:
- Fotocópias das notas de “Plano de pagamento 2 emitidas pelo sistema informático do Decreto-Lei n.º 124/96 de 10 de Agosto e das respectivas notificações/comunicações feitas à A……….. SA;
- Fotocopias dos documentos de pagamento de juros de mora vincendos;
- Fotocópias de páginas 8, 9, 10 e 12, 19, 20, 21 das instruções anexas ao ofício 5681 de 25/9/1996;
- Fotocópia da página 15 da súmula de Perguntas e Respostas com as alterações da Lei 51-A/96 de 9/12;
- Duplicado da certidão de dívida do processo de execução fiscal 138420100100845.
9. Em 26/2/2010, a impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Leiria 1, a reclamação graciosa constante de fls. 3 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
10. Em 23/3/2010, a Direcção de Finanças de Leiria emitiu o projecto de decisão da reclamação graciosa constante de fls. 50 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e do qual consta em síntese o seguinte:
“ (…)
Vem o mesmo requer a anulação da “liquidação de juros de mora” por os mesmos não serem devidos.
(…)
O meio de defesa reclamação graciosa visa atacar actos tributários com fundamento na sua ilegalidade (cf. art. 99.º do CPPT ex vi art. 70.º n.º 1 do CPPT).
Entende-se genericamente por acto tributário o acto de liquidação de um tributo.
Da leitura da petição e dos fundamentos expostos pelo reclamante, constata-se que os mesmos não visam um acto de liquidação, mas sim uma acto praticado em sede de execução fiscal relativo à cobrança coerciva de juros de mora que, há muito, se encontravam definidos, no âmbito da adesão ao Decreto-Lei n.º 124/96, pelo que o meio de que se socorreu o contribuinte não é o meio próprio para fazer valer os seus direitos.
(…)
11. A impugnante exerceu o direito de audição nos termos do requerimento constante a fls. 54 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
12. Em 8/4/2010, o Director de Finanças da Direcção de Finanças de Leiria emitiu o despacho de rejeição da reclamação apresentada (cf. despacho constante a fls. 55 do PAT).
13. Em 4/10/2010, a impugnante recorreu hierarquicamente da decisão referenciada no ponto que antecede, nos termos constantes de fls. 2 a 4 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
14. Em 17/12/2010, a impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, proferida pelo Director de Finanças em 2/12/2010, constante de fls. 56 e seguintes do PAT, da qual constam em síntese os seguintes fundamentos (cf. oficio e AR. a fls. 68 do PAT):
3. Quanto à alegada falta de notificação da Liquidação importa previamente esclarecer o seguinte:
• Em 2010.02.04, foi pelo Serviço de Finanças de Leiria-1, prestada a seguinte informação (anexo 4):
- A dívida citada respeita a juros de mora vincendos por incumprimento do plano prestacional aprovado no âmbito da adesão ao Decreto-Lei nº. 124/96 de 10/08.
- A requerente foi, oportunamente, notificada do volume das dívidas incluídas no dito âmbito e, também, dos juros de mora vencidos e vincendos.
- Foi de igual modo notificada da exclusão do âmbito do dito diploma legal e das consequências dessa exclusão.
• Previamente aquela exclusão, foi pelo ofício nº. 1139/01 de 2009.03.25 do SF de Leiria-1, notificada para exercer o direito de audição, nos termos do artigo 60º. da LGT.
• Foi passada à contribuinte certidão nos termos do artigo 37º, do CPPT — “Comunicação ou notificação insuficiente”.
4. Nestes termos, a questão que se coloca, é somente a de saber, como se determinam os Juros de mora VINCENDOS exigíveis na sequência do Incumprimento do plano de pagamentos autorizado à contribuinte, nos termos e com os benefícios do Decreto-Lei nº. 124/96, de 10 de Agosto.
O Decreto nº. 124/95, de 10 de Agosto, permitiu a regularização, entre outras, de dívidas de natureza fiscal, através de um regime de diferimento do pagamento até ao máximo de 150 prestações, com redução dos juros de mora vencidos e vincendos nºs 1 e 2 do art 4º. do DL 124/96, de 10 de Agosto.
Apesar da adesão a um plano de pagamentos, as dívidas abrangidas continuavam a vencer juros de mora (vincendos), embora a taxa reduzida, contados anualmente em relação à parte ainda não paga do capital da dívida, sendo que a lei previa a dispensa do pagamento desses juros, caso as importâncias em dívida fossem pagas em prazo inferior a dois anos - nºs 1 a 3 e 5 do artigo 4º do DL 124/96, de 10 de Agosto.
A situação de incumprimento implica nos termos da alínea a) do nº. 2 do artigo 3º, a exigibilidade das dívidas com a cessação dos inerentes benefícios emergentes da aplicação do Decreto-Lei.
Determina ainda o nº.3 da mesma disposição legal, que os montantes exigíveis serão determinados de acordo com o valor e com os prazos de pagamento a que o devedor estava obrigado, com os acréscimos legais, nele se imputando, a título de pagamentos por conta, as quantias que tiverem sido pagas a título de prestações, beneficiando o devedor da redução de créditos por juros de mora VENCIDOS na parte correspondente ao CAPITAL entretanto PAGO.
De todo o exposto resulta pois que, tal como alegam os serviços, verificado o Incumprimento “apenas os juros de mora VENCIDOS ser reduzidos de acordo com o CAPITAL entretanto PAGO”.
Relativamente aos Juros de mora VINCENDOS no caso de incumprimento do plano e subsequente exclusão da contribuinte, esclarecem as instruções veiculadas através do ofício circulado nº. 5681 de 1996.09.25 da DSJT, na página 20 (anexo 5):
“ …os serviços em função dos valores de capital efectivamente amortizados poderão apurar os valores dos juros de mora VINCENDOS em falta, correspondentes às prestações pagas pelo devedor e determinar os valores efectivos da dívida de capital e de juros de mora vencidos, os quais serão exigidos a partir de então nos termos da lei através dos normais procedimentos processuais....
Para exigência do valor dos juros de mora VINCENDOS em falta relativos às “prestações pagas será extraída certidão de dívida e instaurado o processo de execução fiscal” -
Nestes termos, e em conformidade com as referidas instruções, foi pelos serviços extraída a certidão de dívida nº. 2009/0000317 referente a juros de mora VINCENDOS em falta, para o período de Dezembro/1997 a Abril/2008 ou seja, relativos às prestações pagas.
15. Em 3/12/2010, a impugnante foi declarada insolvente por decisão proferida pelo 4.º Juízo do Tribunal da Comarca de Ponta Delgada, no processo n.º 2207/10.3TBPDL (cf. Anúncio a fls. 110 dos autos em suporte de papel).
3- DO DIREITO:
A sentença recorrida expressou a seguinte fundamentação jurídica, para julgar procedente a impugnação.
(…) A questão decidenda é a de saber se a liquidação de juros de mora impugnada, efectuada na sequência da falta de pagamento do acordo de pagamento de dívidas nos termos do Decreto-Lei n.º 124/96 de 10 de Agosto, é ilegal por carecer dos elementos que permitem o cômputo do valor apurado, por falta de notificação prévia à emissão da certidão de dívida e por fim a alegada ilegalidade da cobrança de juros vincendos sobre o capital já pago.
Vejamos,
O Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, veio permitir a regularização de dívidas de natureza fiscal, através de um regime de diferimento do pagamento até ao máximo de 150 prestações, com a respectiva redução de juros de mora vencidos e vincendos, nos termos do disposto no artigo 4.º deste diploma.
A situação de incumprimento do plano de prestações acordado, implica nos termos do artigo 3.º, n.º 2 alínea a) do Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, a exigibilidade das dívidas e a cessação dos benefícios emergentes da adesão ao regime de pagamento nele previsto.
Determina-se ainda no n.º 3 do artigo 3.º que em caso de incumprimento “(…) os montantes exigíveis serão determinados de acordo com o valor e com os prazos de pagamento a que o devedor estava obrigado, com os acréscimos legais, nele se imputando, a título de pagamentos por conta, as quantias que tiverem sido pagas a título de prestações, beneficiando o devedor de redução de créditos por juros de mora vencidos na parte correspondente ao capital entretanto pago”.
A Administração Tributária entende assim, que operado o incumprimento, apenas os juros de mora vencidos são reduzidos de acordo com o capital entretanto pago, relativamente aos juros vincendos os mesmos são apurados considerando os correspondentes às prestações já pagas, de acordo com o invocado no ofício circulado n.º 5681 de 1996.09.25.
Em matéria de fundamentação de decisões de cálculo de juros compensatórios, o artigo 35º, nº 9, da Lei Geral Tributária estabelece que “a liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas”.
Esta exigência de demonstração do cálculo dos juros compensatórios integra-se no dever geral de fundamentação expressa e acessível dos actos lesivos, constitucionalmente imposto (cfr.art.268, nº.3, da C.R.P.).
A fundamentação deverá permitir conhecer integralmente o itinerário seguido pela entidade liquidadora para calcular os juros, visando o objectivo externo de permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação com o cálculo realizado e o valor apurado ou a impugnação graciosa ou contenciosa do mesmo.
No caso dos autos, corporizando o título executivo o acto de liquidação impugnado, não há dúvida que o mesmo teria de conter os requisitos próprios da fundamentação dos actos administrativos.
Assim, o conhecimento integral do raciocínio e cálculo seguido pela entidade que liquidar os juros compensatórios implica o conhecimento sobre: a indicação do montante dos juros, separado do montante do tributo, se for liquidada simultaneamente; os termos inicial e final da contagem dos juros; a taxa ou taxas e os períodos a que se reporta cada uma delas, se não for a mesma a taxa aplicada para cálculo da totalidade dos juros; a indicação dos diplomas legais que consagram a responsabilidade por juros compensatórios e os que prevêem as taxas aplicadas; (Ver neste sentido, Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág. 284 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, CPP Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª edição, 2011, pág. 240).
Assim, é de concluir que a mínima fundamentação exigível em matéria de actos de liquidação de juros terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa aplicada, para além da indicação das normas legais em que assenta a liquidação desses juros e que esses elementos devem ser indicados na liquidação, directamente ou por remissão para algum documento anexo.
Ao longo do procedimento é referido pela Administração Tributária, designadamente em sede da decisão de indeferimento de recurso hierárquico que a impugnante foi notificada para o exercício de audição prévia do despacho de exclusão do plano de pagamentos realizado ao abrigo do Decreto-Lei n.º 124/96 de 10 de Agosto, no qual lhe foi comunicada a perda de benefícios.
No entanto, do processo administrativo junto aos autos pela Administração Tributária, não consta nenhum exemplar do invocado oficio. Nem da certidão emitida nos termos do artigo 37.º do CPPT, consta cópia da notificação efectuada ao contribuinte, da respectiva notificação de exclusão do plano, do capital em dívida e dos montantes já pagos.
Efectivamente, o impugnante lançou mão do pedido certidão nos termos do artigo 37.º do CPPT, porém, na certidão emitida pela Administração Tributária, também não consta qualquer acto de liquidação ou cálculo efectuado sobre o apuramento dos juros exequendos.
Todavia, o artº. 37, do CPTT, somente compreende os casos de falta de indicação, na notificação, da fundamentação do acto notificado. Só permite o aperfeiçoamento da notificação dos actos, destinando-se a estabelecer as consequências das deficiências da notificação, nada tendo a ver com o regime dos vícios dos actos notificados.
Contudo, constata-se que a Administração Tributária também nada acrescentou em sede de certidão quanto ao cálculo de juros efectuado.
Não se está perante uma mera operação aritmética, que enquanto tal, não requer maior detalhe na sua fundamentação, pois, antes da aplicação da taxa ao montante do capital em dívida, essa sim mera operação aritmética, haverá que determinar qual o capital já pago e o capital em dívida, sobre o qual devem ser liquidados os juros, qual a taxa ou taxas aplicáveis e qual o período sobre o qual devem ser contados.
Para o sujeito passivo, é importante saber qual o capital que ficou em dívida após o acto de exclusão do acordo de pagamento, a forma de cálculo dos juros vincendos que incidiram sobre o capital que foi efectivamente pago e da parte que não foi paga.
E, assim sendo, é de concluir que os parcos elementos que constam da certidão de dívida não são suficientes para se ter por satisfeito o dever de fundamentação, sendo que a insuficiência da fundamentação equivale à sua falta, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 125.º do CPA.
A liquidação dos juros vincendos ora impugnada enferma, por isso, de vício de falta de fundamentação, o que determina a sua anulação.(…).
DECIDINDO NESTE STA
A única questão que se suscita nos autos é a de saber se na liquidação de juros de mora vincendos ocorre falta de fundamentação, como defendeu a recorrida e, assim considerou a sentença sob recurso ou se, ao invés, como sustenta a recorrente a dívida desses juros resulta da aplicação de fórmulas aritméticas simples.
Concordamos com o Senhor Procurador Geral Adjunto neste STA que, na situação concreta dos autos, não está em causa uma mera operação aritmética entendida esta como aplicação da taxa de juro ao capital em dívida por referência a um determinado período de tempo. Antes, a montante, haverá que apurar o capital em dívida e o capital já pago sobre o qual irão incidir os juros de mora, as taxas aplicáveis o termo inicial e final dos juros e indicar as normas legais que prevêem a responsabilidade por juros de mora e respectiva taxa, o que não sucedeu no caso dos autos pois que a liquidação em causa, evidenciada consubstanciada na certidão que consta de fls. 45 e 46 do Procedimento de Reclamação Graciosa, apenas contém o período a que se reporta o cálculo dos juros de mora e o montante destes, não constando, o capital já pago e o que falta pagar, a taxa de juro aplicada e norma que a prevê nem que juros de mora vincendos respeitam a cada uma das prestações do plano de pagamento, pelo que, apenas com base nestes elementos não é possível compreender como se chegou ao montante de juros vincendos relativos às prestações pagas quantificado no montante de € 701.731,95.
Ora o artigo 36.º/2, do CPPT, impõe que as notificações dos actos tributários devem conter «a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e o prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências».
E, na situação dos autos ocorreu uma liquidação de juros de mora vincendos na sequência da decisão de exclusão da ora recorrida do plano de regularização de dívidas, que não se demonstra que tenha sido notificada à sociedade recorrida e a certidão de dívida que sustenta a sua citação não contém todos os elementos necessários à boa compreensão do itinerário que conduziu à indicação de um montante final de juros de mora vincendos a pagar, ainda que seja de aceitar que a fundamentação pudesse ser expressa de forma sumária.
No caso, não se mostra discriminado, pelo menos a indicação do regime legal que autoriza a liquidação dos juros e as taxas aplicáveis, pelo que somos levados a concluir que o acto de liquidação em apreço não se mostra suficientemente fundamentado. Neste sentido, ressalvadas as distâncias factuais próprias de ambos os processos, se expressou o Ac. deste STA de 16/11/2016 tirado no recurso nº 0954/16, no qual além do mais se sumariou:
(…)
II - Os actos tributários estão sujeitos a fundamentação (art. 268.º, n.º 3, da CRP e art. 77.º da LGT), a qual deve permitir aos seus destinatários ficar a conhecer os motivos por que a Administração os praticou e habilitá-los a optar conscientemente entre conformarem-se com os mesmos ou contra eles reagirem.
III - Não pode ter-se como fundamentada a liquidação de juros compensatórios da qual, com referência à mesma liquidação de IRS, constam dois valores base sem que se justifique o porquê, e não se faz alusão alguma ao motivo por que os valores das taxas de juros são os aí referidos, designadamente indicando as disposições legais que os suportam e prevêem.
Ao julgar neste sentido a sentença recorrida não merece censura sendo que na sequência do não provimento do recurso que se seguirá a mesma é de confirmar.
4- DECISÃO:
Pelo exposto, acordam os juízes deste STA em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão judicial recorrida.
Mais acordam, em atenta a simplicidade, dispensar o pagamento da taxa de justiça remanescente a que se reporta o nº 7 do art. 6º do Regulamento das Custas Processuais.
Custas a cargo da recorrente.
Lisboa, 20 de Fevereiro de 2019. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Francisco Rothes (Vencido. Discordo de que se trate a “liquidação” dos juros como um acto tributário, designadamente no que respeita ao modo de impugná-lo contenciosamente e às exigências de fundamentação). |
