Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo | |
| Processo: | 02620/12.1BELRS |
| |
| Data do Acordão: | 12/04/2019 |
| |
| Tribunal: | 2 SECÇÃO |
| |
| Relator: | ARAGÃO SEIA |
| |
| Sumário: | |
| |
| |
| Nº Convencional: | JSTA000P25273 |
| Nº do Documento: | SA22019120402620/12 |
| Data de Entrada: | 11/07/2018 |
| Recorrente: | A............ |
| Recorrido 1: | AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA |
| Votação: | UNANIMIDADE |
| |
| |
| |
| |
| |
| Aditamento: | |
| |
Texto Integral| Texto Integral: | Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A…………, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada (TAF de Almada) datada de 18 de Maio de 2018, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS do ano de 2008, no montante total de € 30.765,85. Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue: 1. Face à matéria de facto dada como provada, a ora recorrente não poderia impugnar a liquidação com base em “erro na quantificação da matéria colectável” e “erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos”, mas já poderá questionar a questão do critério utilizado estar ou não estar conforme a lei. 2. Assim, não conhecendo desta causa de pedir, a douta sentença recorrida incorreu em nulidade por omissão de pronúncia, pois nos termos do disposto no artigo 608.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC) o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, ocorrendo nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que esteja obrigado a pronunciar-se. 3. O art.º 90º da Lei Geral Tributária oferece à administração tributária uma lista taxativa de critérios que esta é obrigada a seguir na quantificação da matéria colectável de um qualquer contribuinte por métodos indirectos. 4. Tem de presumir-se que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (como impõe o n.º 3 do art. 9.º do Código Civil) é de concluir, não só pelo paralelismo da estrutura do n.º 1 do art. 90.º com a do art. 88.º, como pela omissão naquele art. 90.º de qualquer dos advérbios utilizados na L.G.T. e na norma que lhe serviu de base para expressar a atribuição de indicação de carácter exemplificativo que se pretendeu atribuir carácter taxativo à lista nele incluída. 5. Este carácter taxativo dos critérios utilizáveis na avaliação indirecta está em sintonia com a intenção legislativa de procurar objectividade na realização da avaliação de rendimentos (art.º 84º L.G.T.), bem como com o carácter subsidiário que o legislador atribui à avaliação indirecta (art.º 85º L.G.T.), uma vez que a enumeração taxativa dos pressupostos de aplicação desta avaliação (art.º 87º L.G.T.) leva obrigatoriamente à delimitação dos métodos de quantificação, caso contrário, a segurança jurídica e as garantias dos contribuintes que se visam defender com a taxatividade das situações susceptíveis de originarem uma tributação por métodos indirectos seriam facilmente postas em causa se a administração tributária pudesse utilizar um qualquer método de quantificação de que se lembrasse. 6. Esta é uma solução que se impõe mesmo em termos de constitucionalidade, pois, nos casos em que não pode ser determinada directamente a matéria tributável, a relevante para efeitos de liquidação acaba por ser a ficcionada que resulta da aplicação dos métodos de avaliação indirecta, pelo que as normas que indicam os elementos que podem ser valorados para este efeito reconduzem-se a verdadeiras normas de incidência objectiva do tributo, que, por isso, estão sujeitas ao princípio da reserva de lei em sentido próprio (arts. 103.º, n.º 2, da C.R.P. e 8.º n.º 1 da L.G.T.) não podendo ser preenchidas por via não legislativa as hipotéticas lacunas (art. 11.º, n.º 4, da L.G.T.). 7. O discurso fundamentador tem, consequentemente, de externar o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios de validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada, no plano racional, a solução do apuramento do rendimento tributável, quer quanto ao método indirecto mobilizado, quer quanto à concreta expressão quântica administrativamente fixada (cf acórdão do TCA, de 22/10/2002, proc. 6794/02). 8. Tem-se por insuficiente essa fundamentação na medida em que não se encontram justificadas as razões pelas quais a AT adoptou os critérios de quantificação que seguiu e, a esse nível, há uma total omissão relativamente à eleição dos factores, à sua obtenção e ao seu modo de ponderação, que foram eleitos para quantificar indiciariamente o rendimento. 9. O critério utilizado carece de uma fundamentação específica que revele as razões pelas quais se valorou esse mesmo critério de quantificação e se demonstre a sua aptidão funcional para o resultado legalmente visado, sob pena de se cair na ridícula posição dogmática de apenas se exigir fundamentação (ainda que remissiva) para os critérios previstos na lei e não já para critérios que a lei não prevê, pelo menos expressamente, como se encontra postergado pelo mais basilar exercício de interpretação enunciativa. 10. E, para além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, é incontornável, cremos, que o mesmo roça a total ininteligibilidade, seja quanto à sua origem, seja quanto aos valores tidos em conta. 11. Esse desiderato não pode considerar-se cumprido quando a fundamentação assenta num discurso não justificado e imperceptível não apenas para o cidadão normal, mas para muitos acima desse patamar, com elevada formação académica e profissional. 12. É facilmente perceptível que a generalidade da população portuguesa não percebe minimamente que rácio R01-MBVM é este, de onde é que resultam as percentagens, como é que se faz o apuramento das mesmas, etc., tratando-se de uma fundamentação oca, insuficiente e imperceptível, que se situa nos antípodas das exigências legais. 13. Quando se aplicam rácios a preocupação de certeza e segurança que deve nortear a sua aplicação implica saber-se que existem e foram correctamente apurados, conhecer-se e demonstrar-se sempre que necessário (por ex.) o universo do contribuinte cujos dados deram origem aos rácios, qual a informação disponível alternativa (se existe), se algum rácio indicia eventual anomalia (ou situação de excepção) nalgum valor considerado para o seu cálculo, a base de dados a que pertencem, e como são calculados. Depois, ao optar-se pelo rácio A em detrimento de outro B, importa explicitar-se o porquê da sua escolha ou de rejeição de alternativa, com vista nomeadamente a atenuar-se tanto quanto possível aos efeitos de aleatoriedade no método de quantificação. 14. A improcedência do alegado não deixará de acarretar, em consequência da injunção constitucional tipificada no artigo 268.º, n.º 3, a aplicação de norma eivada de inconstitucionalidade, qual seja a do artigo 77.º, n.º 1 e 4, da LGT, interpretada no sentido de que, no caso da avaliação indirecta do rendimento, a fundamentação pode consubstanciar-se num discurso de cariz técnico e inacessível (imperceptível) a um destinatário normal. Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser provido e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial, com as legais consequências. Não houve contra-alegações. O Ministério Publico notificado, pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos legais cumpre decidir. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta: A. A ora impugnante foi objeto de uma ação de inspeção externa relativamente ao IRS do ano de 2008. B. Os serviços de inspeção fizeram constar do relatório os “motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos” com o seguinte teor: Conforme exposto no capítulo II o sujeito passivo não procedeu ao apuramento do resultado obtido até 01/01/2008. Junto do sujeito passivo foi possível recolher o balancete reportado ao mês de Agosto de 2008. Analisado o balancete, para apuramento do resultado falta os valores de duas contas de custos: - Custos das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas; - Amortizações e Reintegrações. Através de elementos recolhidos, mapa de amortizações e extratos das contas de imobilizado, é possível calcular o montante exato das amortizações e reintegrações. O valor dos Custos das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas, que dada a atividade é o que tem maior peso nos custos totais, não é possível apurar uma vez que, apesar das diligências efetuadas, o sujeito passivo não facultou o valor das existências à data de 01-08-2008. Desta forma, a inexistência do valor das existências à data de 01-08-2008 (anexo 6) impossibilita de quantificar de uma forma direta e exata a matéria tributável, pelo que estão reunidos os pressupostos para aplicação dos Métodos Indiretos, nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 87° e da alínea a) do artigo 88° ambos da Lei Geral Tributária.”. C. E procederam ao apuramento do lucro tributável com recurso a métodos indiretos da seguinte forma: “V - Critérios e Cálculos dos Valores Corrigidos com Recurso a Métodos Indiretos irão ser presumidos os valores a atribuir aos Custos das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas, uma vez os restantes constam do quadro II-4 (anexo 4). V.1) Custos das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas Tendo em consideração que neste sector de atividade, a da margem bruta não sofre grandes oscilações ao longo dos anos, vai-se utilizar o rácio R01-MBVM (Margem Bruta da Venda de Mercadorias), que tem a seguinte fórmula de cálculo: [(VND MERC - CMV) I VND MERC] x 100 Opta-se por este rácio porque permite apurar de uma forma imediata o Custo das Mercadorias Vendidas. Além disso, a sujeito passivo apresenta nos anos de 2006 e 2007 rácios idênticos entre si (respetivamente 26,13 e 26,48). Para o ano de 2007, comparando estes valores com os existentes na base de dados da DGCI, para a mesma atividade, obtemos: • Média Nacional: 24,51 • Média da Unidade Orgânica: 25,98 Pelo que estes valores se aproximam do declarado pelo sujeito passivo. (…) Assim, para presumirmos o Custos das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas do exercício de 2008, utilizamos o rácio da margem bruta declarada pelo sujeito passivo, para o exercício de 2007, que é de 26,48. Exercício 2008: [(1.256.916,38 - CMV) 11.256.916,38] x100 = 26,48 (1.256.916,38 - CMV) 11.256.916,38 = 0,2648 1.256.916,38 - CMV = 332.831,46 CMV = 924.084,92 Com valor do CMV é possível estimar o valor das Existências finais (Ef), que o sujeito passivo não exibiu. O cálculo do CMVMC é apurado da seguinte forma: CMVMC = Ei + Compras - Ef Sendo que: a) Existências Iniciais (Ei), o valor vem do exercício de 2007, consta no balancete na conta 32 (folha 6 do anexo 4), e tem o valor de 132.230,00 euros; b) Compras do ano que constam no balancete na conta 31 (folha 5 do anexo 4), com o valor de 946.220,99 euros; c) Existências Finais (Ef) representam o valor do stock que transitou para a sociedade. Assim: CMVMC = Ei + Compras - Ef 924.084,92 = 132.230,00 + 946.220,99 - Ef 924.084,92 = 1.078.450,99 - Ef Ef = 154.366,07 Em nossa opinião o valor do CMVMC (924.084,92 euros) e consequentemente as Ef (154.366,07 euros) é muito aceitável, porque situa-se no intervalo entre o declarado em existências finais pela sujeito passivo no final do ano de 2007 (132.230,00 euros) e o declarado pela sociedade "B………. Un., Lda" no final do ano de 2008 (174.396,03 euros). V.2) Amortizações e Reintegrações A outra rubrica que não consta no balancete (anexo 4) diz respeito às amortizações e reintegrações. Não se vai presumir qualquer valor de amortizações e reintegrações, porque a sociedade para onde foi transferido o património já considerou as amortizações no seu apuramento do resultado líquido do exercício de 2008. Desta forma, evita-se que haja duplicação de custos de amortizações e reintegrações. Nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 77° (atual 86°) do CIRC, para beneficiar do regime da neutralidade fiscal a sociedade para onde foi transferido o imobilizado deve calcular as amortizações e reintegrações de acordo com o que vinha sendo seguido pela pessoa singular. Assim, como o sujeito passivo vinha a calcular as amortizações e reintegrações no fim de cada exercício, é de se considerar que a sociedade também o deve efetuar, que foi que aconteceu. V.3) Lucro Tributável Para cálculo do resultado do exercício vai-se utilizar os valores constantes do balancete até 01/08/2008 (anexo 4), e que se acresce aos custos o valor presumido como Custos das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas, apurado no ponto V.1. A este valor será de acrescer - no Quadro 04 do Anexo C - as correções de custos não aceites fiscalmente ocorridos até 01-08-2008, quadro II-6. Apesar de a sociedade "B……… - UNIPESSOAL LDA" já ter acrescido no quadro 07 da Modelo 22 os custos, estes ocorreram no âmbito da atividade da pessoa singular. Quadro nº V-3
D. O relatório de inspeção foi objeto de despacho do Diretor de Finanças adjunto proferido em 21/12/2011 com o seguinte teor: “Concordo com as correções e propostas que constam dos pareceres da Srª Chefe de Equipa e Srª. Chefe de Divisão, face aos fundamentos vertidos no relatório. Face à verificação dos pressupostos previstos na alínea b) do art. 87º, alínea a) do art. 88º e art. 90º, todos da Lei Geral Tributária, por remissão do artigo 39º do Código do IRS, fixo o resultado tributável da categoria B, do exercício de 2008, determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos no montante de € 78.687,56 (...)”. E. Na sequência da ação inspetiva foi efetuada a liquidação adicional de IRS de 2008 com o nº 20125004490348, tendo após compensação, sido apurado imposto a pagar no valor de € 30.765,85. Nada mais se deu como provado. Há que conhecer do recurso que nos vem dirigido. A recorrente coloca duas questões no presente recurso, a da nulidade da sentença recorrida, por omissão de pronúncia, relativamente à questão do critério utilizado no apuramento da matéria tributável por recurso a métodos indirectos, estar ou não estar conforme à lei, e a do erro de julgamento, no segmento que se pronunciou sobre a falta de fundamentação do recurso aos métodos indirectos e do próprio critério utilizado em tal método de apuramento da matéria tributável. Na sentença recorrida entendeu-se, conforme jurisprudência constante e uniforme deste Supremo Tribunal, que todas as questões respeitantes a erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do disposto nos artigos 86º, n.º 1 da LGT e 117º, n.º 1 do CPPT, pelo que, não tendo a impugnante impulsionado os termos do procedimento de revisão da matéria tributável, verifica-se que não se mostra preenchido um dos pressupostos para que possa apresentar impugnação judicial em que o fundamento invocado sejam a falta de pressupostos de aplicação dos métodos indiretos bem como a errónea quantificação da matéria colectável. Concluiu pela existência de erro na forma de processo quanto aos fundamentos invocados em relação ao erro na quantificação ou nos pressupostos da aplicação dos métodos indiretos, pelo que quanto a eles, absolveu a Fazenda Pública da instância. Não há dúvida, assim, que na sentença recorrida se afastou o conhecimento de todas as questões que se prendiam com o erro na quantificação da matéria tributável e o erro nos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos, uma vez que, exige a Lei que previamente se faça o pedido de revisão da matéria tributável, o que não aconteceu no caso dos autos. O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, cfr. artigo 608.º, n.º 2 do CPC. E nos termos do estatuído no artigo 615.º, n.º 1, al. d) do mesmo CPC, a sentença é nula quando deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar. Ora, é manifesto que não se verifica a alegada omissão de pronúncia. De facto, o tribunal recorrido não conheceu dos alegados vícios, porquanto, como bem decidiu, não o poderia fazer, uma vez que a impugnante/recorrente não deduziu prévio pedido de revisão da matéria coletável, ao abrigo do disposto, no artigo 91.º da LGT, destinado a apreciar o próprio critério utilizado, pedido esse que constitui condição de impugnabilidade do ato de liquidação com fundamento nesses referidos vícios. Não ocorre, assim, o apontado vício formal de omissão de pronúncia. A segunda questão, a da falta de fundamentação formal do critério utilizado na determinação da matéria tributável. Da leitura que se faz das conclusões apresentadas pela recorrente, esta limita o recurso à alegada falta de fundamentação do critério utilizado e já não à utilização dos métodos indiretos. Por outro lado, apenas pode ser sindicada a fundamentação formal de tal critério e já não a fundamentação substancial, que já contende com o próprio erro na quantificação da matéria tributável, vício que não foi, por não o poder ser, apreciado pela decisão recorrida. Vejamos, então. Determina o artigo 268.º, n.º 3 da CRP que os atos administrativos lesivos carecem de fundamentação expressa e acessível. Nos termos do estatuído no artigo 77.º da LGT, a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. De acordo com o n.º 2 de tal artigo, a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. Estatui o n.º 4 do citado artigo 77.º da LGT que a decisão de tributação por métodos indiretos, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável. Por força do disposto no art. 125.º, n.º 1 do anterior CPA, a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respetivo ato, equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato. Uma fundamentação constitucionalmente adequada deve obedecer aos princípios da suficiência e da congruência. A fundamentação deve, ainda ser contextual ou contemporânea do ato, não relevando a fundamentação feita a posteriori. Ora, como resulta do probatório (alínea C e RIT, para o qual remete) foi fundamentado o critério eleito para a avaliação indireta e a forma como se determinaram os valores. Na verdade, como resulta, claramente, do RIT o utilizado rácio R01-MBVM refere-se à Margem Bruta da Venda de Mercadorias. Como refere a recorrida na sua contestação e resulta do RIT, a AT baseou as suas correções no artigo 90.º da LGT, verificando as declarações recentes da recorrente/impugnante, fazendo um juízo proporcional da sua atividade, pois que, como consta do RIT os valores atingidos estão “no intervalo entre o declarado em existências finais pelo sujeito a passivo no final do ano de 2007 (132.230,00 euros) e o declarado pela sociedade «B………. Un., Lda.” no final do ano de 2008 (174.396,03) ”. E assim foi, porque foi utilizado o mesmo rácio que a recorrente declarara em 2007. “Assim, para presumirmos os Custos das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas do exercício de 2008 utilizamos o rácio da margem bruta declarada pelo sujeito passivo, para o exercício de 2007, que é de 26,48”- do RIT. Indicaram-se as razões pelas quais se optou por aquele critério- “Tendo em consideração que neste setor de atividade, a margem bruta não sofre grandes oscilações ao longo dos anos”, “Opta-se por este rácio porque permite apurar de uma forma imediata o Custo das Mercadorias Vendidas. Além disso, o sujeito passivo apresenta nos anos de 2006 e 2007 rácios idênticos entre si”- do RIT. O título V do RIT contém todos os fatores e cálculos efetuados para chegar às correções efetuadas. Tal critério derivado de um exame técnico-científico da realidade económica e financeira da impugnante e que assenta em ponderações concretas do tipo, essencialmente, estatístico, não pode deixar de ser fundamentado, utilizando um discurso com um cariz, também, técnico. A fundamentação formal do critério utilizado na avaliação da matéria tributável é, pois, contextual, suficiente, claro e congruente. Questão diferente, em nosso entendimento, seria a fundamentação substancial de tal critério, isto é saber da bondade ou correção do mesmo para inferir da expressão quântica da matéria coletável, bem como da correção da sua aplicação ao caso concreto, ou seja a sua idoneidade/inidoneidade que não está em causa nos autos. Não se pode admitir, assim, de modo algum, a posição da recorrente/impugnante de que a fundamentação de tal critério tem um cariz técnico inacessível/impercetível a um destinatário normal. Conclui-se, portanto, que a sentença recorrida não merece censura. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. D.n. Lisboa, 4 de Dezembro de 2019. – Aragão Seia (relator) – Suzana Tavares da Silva – Aníbal Ferraz. |