Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:02521/07.5BEPRT 01321/13
Data do Acordão:04/28/2021
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:SUZANA TAVARES DA SILVA
Descritores:IVA
SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS
OFERTA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO
CIVA
Sumário:I - De acordo com a jurisprudência do TJUE, vertida no acórdão de 12 de Novembro de 2020 (proc. C-42/19) “O artigo 4.º, n.ºs 1 e 2, bem como o artigo 17.”, n.ºs 5 1, 2 e 5, da Sexta Diretiva 77/3881CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, devem ser interpretados no sentido de que uma sociedade holding mista cuja interferência na gestão das suas filiais é reiterada está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado suportado a montante na aquisição de serviços de consultadoria relativos a uma prospeção de mercado com vista à aquisição de participações sociais noutra sociedade, incluindo quando essa aquisição tenha acabado por não se concretizar”.
Nº Convencional:JSTA00071126
Nº do Documento:SA22021042802521/07
Data de Entrada:09/04/2013
Recorrente:A…….. SGPS, S.A.
Recorrido 1:AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Processo n.º 2521/07.5BEPRT – 1321/13

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I – Relatório

1- A…………SGPS, S.A., com os sinais nos autos, interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 24 de Outubro de 2012, que julgou improcedente, por não provada, a impugnação judicial relativa às liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes ao período compreendido entre Novembro de 2006 e Março de 2007, no valor de 1.597.604,43€, tendo apresentado, para tanto, alegações que concluiu do seguinte modo:
«[…]
Quanto à nulidade por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes:

A. A Juiz que efectuou e presidiu à inquirição de testemunhas realizada não foi a mesma que, na Sentença recorrida, apreciou e valorou a prova testemunhal produzida. Assim, o Tribunal não observou um dos princípios estruturantes do contencioso tributário (e do direito processual em geral), o princípio da plenitude da assistência do juiz, o qual se encontra consagrado no n.º 1 do artigo 654º do CPC e dispõe, precisamente, que o juiz que profere decisão acerca da matéria de facto deve necessariamente coincidir com o que assistiu aos actos e diligências relativos à prova da factualidade sub judice, desde logo às audiências de inquirição de testemunhas.

B. Este princípio não perde validade no caso concreto por a substituição do julgador se ter ficado a dever à passagem do processo para a Equipa Extraordinária criada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto ao abrigo da Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro: não é possível defender-se que, ao emanar o diploma em causa, o legislador entendeu consagrar a possibilidade de, em alguns casos, se verificarem excepções ao princípio da plenitude da assistência dos juízes.

C. Uma interpretação conjugada desta Lei com o artigo 654º do CPC da qual resultasse uma excepção ao princípio em referência seria inconstitucional não só por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva mas também por desrespeito pelo princípio da igualdade: desse modo, passariam a estar mais salvaguardados jurisdicionalmente os direitos de uns contribuintes em relação aos de outros — uns com o direito a terem uma decisão proferida por quem apreciou directamente a prova dos factos, outros sem esse direito —, não com base em qualquer motivo juridicamente atendível, mas apenas porque aos direitos subjectivos dos primeiros corresponde um valor processual inferior a um milhão de euros e aos dos segundos um valor processual superior a esse montante.

D. Sendo os recursos em matéria tributária interpostos, processados e julgados como os agravos em processo civil, nos termos do artigo 281º do CPPT, então é aplicável ao caso vertente o disposto no artigo 201º do CPC, segundo o qual a prática de um acto que a lei não admita produz a nulidade quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa.

E. Ora, é precisamente para garantir a prolação de decisões adequadas à realidade, em que o julgador a capta com o maior rigor possível, que se consagrou o princípio da plenitude de assistência dos juízes, no artigo 654º do CPC, pelo que a violação do mesmo implica necessariamente, por definição, a prática de uma irregularidade que influi no exame ou na decisão da causa.

F. Assim, deve julgar-se a Sentença recorrida nula, ao abrigo do regime conjugado dos artigos 201º e 654º do CPC, aplicáveis por força da alínea e) do artigo 2º do CPPT.

G. Uma vez que a presente nulidade foi praticada na própria Sentença, só aí se consumando, o meio processual de reacção pelo qual a mesma pode ser arguida é o recurso jurisdicional da decisão final, aplicando-se o respectivo regime de interposição e de apresentação de alegações, conforme jurisprudência estabilizada e reiterada do Supremo Tribunal Administrativo.

Quanto à anulabilidade por erro no julgamento da matéria de direito aplicável aos factos:

H. O Tribunal recorrido considerou ter sido demonstrado nos autos que a A……… não tem como objecto apenas a aquisição e detenção de participações sociais, antes gerindo efectivamente as participações detidas nas sociedades suas afiliadas através da prestação de serviços técnicos, mediante quer a utilização de recursos internos do Grupo que encabeça quer a contratação de prestadores externos: nesse sentido, entende o Tribunal que a Recorrente é uma “holding mista” e que, como tal, efectua (também) operações sujeitas e não isentas de IVA, que permitem o exercício do direito de dedução do imposto suportado a montante na aquisição dos bens e dos serviços necessários à realização de tais operações.

I. Por seu turno, o Tribunal reconheceu e deu por provado igualmente que o IVA cuja dedutibilidade se discute nos autos foi suportado em operações que se ligam directa e imediatamente a outras, a jusante, nas quais foi igualmente liquidado e suportado o imposto — ou seja, em serviços adquiridos (com IVA) para que o adquirente pudesse, também ele, por sua vez, prestar serviços (com IVA) a entidades terceiras.

J. Em concreto, o Tribunal deu como provado — até porque nunca essa questão foi controvertida nos autos — que o IVA cuja dedução foi recusada pela AT foi suportado pela A…….. na aquisição de serviços que deram directa e imediatamente lugar à prestação de serviços às participadas B……. e C……., de forma remunerada e também tributada em IVA.

K. Essas prestações de serviços são operações plenamente tributadas em sede de IVA (estão dentro do campo de aplicação do imposto e dele não isentas) — e foram, de facto, sujeitas ao imposto —, pelo que, existindo uma indesmentível relação directa entre esses outputs e a aquisição dos serviços em crise (mais directa seria impossível), o IVA suportado nessa aquisição é indisputavelmente dedutível.

L. Logo, uma vez estabelecida, preliminarmente, aquela possibilidade de a A…….. realizar operações sujeitas e não isentas de IVA (e de por isso deduzir o imposto suportado com a aquisição de bens e serviços necessários à sua actividade), o Tribunal não poderia ter tomado outra decisão que não a de que a dedução do imposto em causa respeitou o respectivo regime legal, previsto no n.º 1 do artigo 19º e na alínea a) do n.º 1 do artigo 20º do Código do IVA, uma vez que é evidente a existência de nexo directo e imediato entre as operações a montante e a jusante.

M. Ao não aceitar a dedutibilidade do imposto numa situação como esta, tão típica do nexo exigido pelo regime da dedução do IVA, o Tribunal violou frontalmente a própria essência do modo de funcionamento do imposto.

N. De resto, o imposto suportado pela A…… nas aquisições em questão seria ainda dedutível mesmo que elas não tivessem sido “redebitadas” às suas participadas, sob a forma de prestações de serviços: tendo em conta a natureza de tais aquisições, deveria entender-se que faziam parte, pelo menos, dos custos gerais em que a Recorrente teve que incorrer para poder adequadamente realizar os serviços que habitualmente fornece às suas participadas.

O. Quer dizer: ainda que a A……. não tivesse utilizado directamente os inputs em referência para a prestação de serviços individualizados às suas participadas, pelos quais cobrou a adequada contrapartida, as liquidações ora impugnadas seriam sempre ilegais, porque não teriam tomado em conta que esses inputs estariam sempre naturalmente associados, se bem que de forma geral, à regular prestação de serviços às mesmas participadas (a Recorrente, na circunstância em referência, havia actuado no âmbito da sua actividade de gestão de participações, no interesse das suas sociedades operacionais da área das comunicações).

P. Por outro lado, ao contrário do que na Sentença se diz, o facto de a OPA não se ter concretizado na aquisição das participações da PT não releva em sentido contrário, porque tal vicissitude não impede o juízo de que a aquisição dos serviços na qual se suportou o IVA foi efectuada no âmbito de uma actividade da A……… que inclui a realização de operações sujeitas e não isentas do imposto. Aliás, havendo essa ligação, é até indiferente o objectivo último prosseguido pelo sujeito passivo.

Q. É totalmente incontroversa a conclusão de que não há qualquer apoio para a ideia de que o IVA dos inputs que um sujeito passivo adquire para os seus projectos não é dedutível só porque esses projectos se acabam por não concretizar nos objectivos ponderados ou delineados: um sujeito passivo pode naturalmente adquirir serviços no âmbito da fase preliminar ou prospectiva de um negócio (estudos de mercado, consultas jurídicas, planeamento estratégico, arrendamento de instalações, etc.), que se enquadram na sua actividade, sem que a dedutibilidade do IVA exija a realização efectiva desse negócio (o nexo exigido pelo regime do imposto não é uma relação entre custos e sucesso).

R. Posto isto, o Tribunal não necessitava de proceder a quaisquer outras indagações. Desde logo, por força daquele nexo óbvio, a consideração da OPA como âmbito geral ou objectivo último da contratação dos serviços aos prestadores externos não só é irrelevante como inquina toda a solução vertida na decisão recorrida: o fim da aquisição dos serviços foi, como vimos, a prestação de serviços — remunerada e tributada - à B…… e à C……..

S. Aliás, o ponderado propósito final até nem é “a OPA”, mas sim a (projectada) aquisição de participações sociais na D…. e na D……….: o Tribunal confunde a actividade, o negócio ou a operação pretendidos pela A……, com o processo, a forma jurídica prevista para a realização da operação.

T. Com efeito, o Tribunal raciocina partindo do pressuposto de que uma OPA é, em si mesmo, um negócio jurídico ou uma actividade económica, quando, em bom rigor, uma oferta pública de aquisição é tão-só do conjunto de procedimentos previstos e regulados na lei nos quais se pode — ou tem de — concretizar a aquisição de valores mobiliários (por exemplo e desde logo, participações sociais), quando em causa está, no todo ou em parte, uma pluralidade de destinatários.

U. Daqui resulta, pois, que mesmo se por absurdo admitíssemos que o critério ou ponto de referência para a dedutibilidade do IVA suportado a montante pela A………. não é a prestação dos serviços “redebitados” com imposto à B……. e à C…….. (posição de que não se prescinde), a verdade é que então a referência nunca seria “a OPA” mas a própria aquisição projectada de participações no Grupo D……: como é óbvio, a referência a jusante deve necessariamente ser a actividade ou o negócio propriamente ditos (a aquisição de participações) e não o processo (a oferta pública); deve ser a substância (pretendida) e não a forma (de demonstrar a pretensão).

V. Assim sendo, mesmo que para aferirmos se o IVA foi legalmente deduzido pela Recorrente tivéssemos de partir da consideração do “fim último” da aquisição dos serviços, teríamos sempre de concluir afirmativamente, porque tal fim sublinha, ele próprio, a relevância para o escopo da A……. dos serviços em causa: estes contribuiriam para a aquisição de participações em sociedades que passariam a estar no controlo da Recorrente, que potenciariam a actividade das subsidiárias já detidas e, consequentemente, a de prestação remunerada (e sujeita a IVA) de serviços de gestão por parte da própria A…….

W. Isto é: afinal, o “fim último” a considerar acabaria sempre por ser as prestações de serviços de gestão (com IVA) da A…….. às suas participadas.

X. Seja como for, diga-se ainda, por fim, que nem na hipótese de o “objectivo último” ser afinal “a OPA” teria o Tribunal andado bem, pois que não poderia subsistir a sua insólita conclusão de que a oferta pública é uma “actividade” isenta — que “as operações (negociações) relativas a aquisição de participações sociais não estão sujeitas a IVA”, ao abrigo do disposto nas alíneas e), f) e g) do n.º 27 do artigo 9º do Código do IVA.

Y. Como é absolutamente claro, é errada a tese de que, só por serem prestados a propósito ou no âmbito de uma OPA, os serviços de consultadoria jurídica ou económica, de publicidade, assessoria de imprensa e comunicação, etc. perdem a sua natureza própria e devem ser automaticamente considerados serviços relativos a acções (alínea e)), à colocação, tomada ou compra firmes de emissões de títulos (alínea f)), ou de administração ou gestão de fundos de investimento (alínea g)).

Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vício de anulabilidade nele invocado.

[…]».



2- O Tribunal Central Administrativo Norte, por acórdão de 23/05/2013, declarou-se “incompetente em razão da hierarquia, para conhecimento deste recurso jurisdicional dado a mesma caber ao Supremo Tribunal Administrativo”.

3- Não foram produzidas contra-alegações.

4- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido “de determinar a ampliação da matéria de facto quanto ao tipo de gestão exercida pela recorrente.
Contudo, e caso se entenda tal não ser necessário, o recurso apenas em parte é de proceder no que respeita à dedução respeitante ao IVA da dita assessoria jurídica que resulta ter sido utilizada na operação em causa”.

5- Por requerimento, com data de entrada em 03/01/2014, a recorrente pediu, nos termos do artigo 63.º do CPTA, ex vi do artigo 2.º do CPPT, a ampliação do pedido e da causa de pedir com os fundamentos seguintes:
“1.º No passado dia 03 de Dezembro de 2007, deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto uma petição inicial tendo em vista a anulação dos actos de liquidação adicional e respectivos juros compensatórios referentes ao IVA dos períodos de Novembro de 2006 a Março de 2007.
2.º No seguimento dessas liquidações adicionais, a Autoridade Tributária e Aduaneira instaurou o competente processo de execução fiscal - ao qual foi atribuído o n.º 1805200801001094 suspenso em virtude da prestação de garantia bancária pela ora Recorrente.
Com Efeito,
3.º Como é do conhecimento público, no passado dia 31 de Outubro foi publicado o DL 151-A/2013, que instituiu um regime excepcional de regularização de dívidas de natureza fiscal, nos termos do qual ao pagamento das dívidas tributárias em mora por parte dos contribuintes se associaria um perdão dos juros de mora, dos juros compensatórios e das custas dos processos de execução fiscal.
4.º Sucede que, após ponderação das vantagens económicas associadas, a ora Recorrente decidiu proceder ao pagamento, ao abrigo do DL 151-A/2013, da sua dívida tributária em execução no processo de execução fiscal acima referido (cfr. DOC 1 que se junta e aqui se dá por reproduzido).
Ora,
5.º Nos termos do Acórdão tirado pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.º 030/11 [ANTÓNTO CALHAU], em 29.06.2011:
«É admissível, em processo de impugnação judicial, a ampliação do pedido e da causa de pedir, nos ternos do disposto no artigo 63.º do CPTA, ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT, sempre que se verifiquem factos supervenientes» (destacado nosso),
6.º Sendo que «a modificação objectiva da instância prevista no art, 63.0 do CPTA pode ser feita em qualquer estado do processo, em primeira ou em segunda instância, sem necessidade de haver acordo de ambas as partes» (destacado nosso).
Assim Sendo,
7.º Uma vez que o pagamento ao abrigo do DL 151-A/2013 referido no art. 4.º supra - que contende com a matéria em discussão nos presentes autos -, é superveniente relativamente às liquidações originariamente contestadas no âmbito dos presentes autos,
8.º O pedido e a causa de pedir do presente recurso devem ser ampliados - ou, o que será mais rigoroso, explicitados em conformidade, de modo a reflecti-lo.
9.º Assim, onde se lia (na parte referente ao pedido):
«Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vício de anulabilidade nele invocado».
10.º Deve passar a ler-se:
«Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vício de anulabilidade nele invocado, nomeadamente em sede de restituição do imposto pago em 19.12.2013 - no montante do € 1.597.604,63 - e respectivos juros indemnizatórios, nos lermos e para os efeitos dos artigos 43.º da Lei Geral Tributária e 61.º do CPPT».
TERMOS EM QUE DEVE SER CONCEDIDA A AMPLIAÇÃO DO PEDIDO E DA CAUSA DE PEDIR NOS EXACTOS TERMOS PROPOSTOS SUPRA.”

5.1- Por despacho do Relator, a fls. 629 do processo físico, foi a recorrida notificada para se pronunciar, querendo, no prazo de 10 dias.

5.2 - Em resposta à notificação, referida no parágrafo antecedente, a recorrida, Fazenda Pública, veio dizer o seguinte:
“I) Vem a recorrente juntar aos autos um requerimento no qual pede, a final, a ampliação do pedido e da causa de pedir do presente recurso, nos seguintes termos: “Assim, onde se lia (na parte referente ao pedido): «Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vício de anulabilidade nele invocado». Deve passar a ler-se: «Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vício de anulabilidade nele invocado, nomeadamente em sede de restituição do imposto pago em 19.12.2013 - no montante de €1.597.604,63 - e respectivos juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos dos artigos 43° da Lei Geral Tributária e 61° do CPPT».
II) Fundamenta tal pedido no facto de ter procedido ao pagamento, ao abrigo do DL 151-A/2013, da sua dívida tributária no processo de execução fiscal referente à liquidação de imposto em causa nos autos e considerando que tal pagamento constitui um facto superveniente, nos termos e para os efeitos do art. 63° do CPTA.
III) Ora, diga-se, desde já, que o presente requerimento carece de qualquer fundamento legal, devendo ser ordenado o seu desentranhamento dos autos e que a Fazenda Pública não só não concorda com a presente ampliação do pedido, como também considera o comportamento do recorrente, perante as circunstâncias que rodearam o pagamento da dívida por si voluntariamente efectuado, como violador do princípio da colaboração e da boa-fé.
IV) Assim, antes de mais, há que realçar que na presente fase processual, o STA já não tem qualquer competência para apreciação de matéria de facto, pelo que já está esgotada, processualmente, a possibilidade de ser determinada qualquer ampliação da matéria de facto, para efeitos de ser proferida uma nova decisão, sobre essa mesma matéria.
V) Pelo que, em primeiro lugar, a fase processual em que se encontram os presentes autos já não permite ao recorrente a apresentação de um requerimento de ampliação do pedido e da causa de pedir.
VI) Em segundo lugar e, ainda que assim não se entenda, sem conceder, o presente requerimento não cumpre os pressupostos do art. 63° do CPTA invocado pelo recorrente como constituindo o fundamento legal da sua apresentação.
VII) Na verdade, ainda que a doutrina e a jurisprudência venham a admitir a aplicação, no âmbito do processo judicial tributário, do art. 63° do CPTA, com a consequente possibilidade de modificação da instância, tal modificabilidade depende sempre da existência de factos subjectivamente supervenientes. Deste modo se, entretanto, o impugnante vem a tomar conhecimento, conhecimento que não tinha antes, da existência de factos que indiciam que o acto padece de outros vícios, que não só os invocados na petição inicial, é-lhe permitida essa ampliação, nos termos do referido artigo.
VIII) Ora, no caso, atento o requerimento apresentado pelo recorrente nem sequer estamos perante uma ampliação da causa de pedir. Efectivamente, pergunta-se, quais são os novos vícios que o recorrente imputa à liquidação? Em que é que se consubstancia a ampliação do pedido? E tanto assim o é, que o próprio recorrente, no art. 8º do requerimento que apresenta sente a necessidade de afirmar que "o pedido e a causa de pedir devem ser ampliados - ou, o que será mais rigoroso, explicitados..."
IX) Por outro lado, o "novo” facto que ocorreu, entretanto, e que constitui o fundamento do pedido de ampliação da causa de pedir e do pedido, foi o pagamento efectuado, voluntariamente, pelo recorrente, ao abrigo de um diploma legal, que permitiu a regularização, excepcional, das dívidas fiscais e que não deixa de configurar um “acordo" entre o credor e o devedor no sentido de ser permitida essa regularização.
X) É, pois, um facto "criado”, também, pelo recorrente que ponderando as vantagens económicas, optou por pagar o imposto devido e que se encontrava a ser exigido em processo de execução fiscal.
XI) Assim, não constitui um facto suficientemente relevante para fundamentar a presente ampliação dado que carece de aptidão para importar novos vícios à liquidação impugnada.
XII) Em terceiro lugar, ainda que se coloque a hipótese, meramente académica, da aplicação do art. 264° do CPC, desde já, a Fazenda Pública vem dizer que não acorda no presente pedido de ampliação da causa de pedir e do pedido.
XIII) Aliás, tratando-se de receitas públicas e atenta a qualidade do credor “Estado”, nem sequer seria possível qualquer acordo entre o Estado e o recorrente nesse sentido, conforme decorre do princípio da indisponibilidade do crédito tributário, n° 2 do art. 30° da LGT.
XIV) Em quarto lugar e, ainda que assim também não se entenda, admitindo-se o que só por mera cautela de patrocínio se equaciona, o presente pedido de ampliação de causa de pedir e de pedido, o mesmo careceria sempre de qualquer fundamento legal e, na óptica da recorrida, constitui mesmo uma grave violação do princípio da boa-fé.
XV) De facto, o recorrente efectuou o pagamento da dívida de imposto, cuja exigência decorria da liquidação de imposto impugnada nos autos, em virtude de ter aderido a um regime, excepcional, de regularização de dívidas fiscais que foi aprovado pelo DL 151-A/2013.
XVI) Nos termos daquele diploma que institui um regime excepcional, foi prevista a dispensa do pagamento por parte do contribuinte que se apresente a regularizar a sua situação fiscal, dos juros de mora, dos juros compensatórios e das custas do processo de execução fiscal, bem como, a atenuação do pagamento das coimas associadas ao incumprimento do dever de pagamento dos impostos dos quais resultaram as mesmas dívidas ou a dispensa da pena nos crimes fiscais, cfr. art. 2º do referido diploma.
XVII) E esse benefício assume todo o relevo uma vez que, como bem sabe o recorrente, o facto de lhe ter sido atribuído tal dispensa de pagamento de juros, não só corresponde a um tratamento diferenciado, por mais favorável, relativamente a todos os outros contribuintes faltosos que não regularizaram em prazo as suas dívidas fiscais, como também, implica que o Estado tenha “perdoado" esses juros, custas e coimas, confiando não só na resolução do diferendo entre ele e o contribuinte, como também que, do facto de ter permitido essa regularização, não lhe adviriam novos encargos financeiros.
XVIII) É que se o Estado previsse que, ao dispensar o contribuinte do pagamento dos juros, este ainda lhe iria pedir juros indemnizatórios pelo pagamento da dívida dentro do quadro de um regime excepcional, com toda a certeza, sempre optaria por não ter permitido esse pagamento nos termos em que o mesmo foi realizado.
Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Ex.as, não deve ser admitido o presente requerimento de ampliação da causa de pedir e do pedido, devendo o mesmo ser desentranhado por já não ser possível, na presente fase processual a sua apresentação, ou, ainda que assim não se entenda, deve sempre o mesmo ser julgado improcedente por falta dos pressupostos processuais para a sua apresentação, ou, caso também ainda assim não se entenda, deve sempre ser julgado improcedente, por infundado, nos termos legais.

5.3 - Por despacho do relator, a fls. 645 do processo físico, o processo é remetido ao MP para se pronunciar sobre a ampliação do pedido e da causa de pedir.
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido “de ser indeferida a requerida ampliação”.

5.4 - A recorrente notificada da pronúncia do MP veio reiterar o seu pedido com os seguintes fundamentos:
“1.º No seguimento da liquidação adicional impugnada nos presentes autos, a Autoridade Tributária e Aduaneira instaurou o competente processo de execução fiscal, suspenso cm virtude da prestação de garantia bancária pela ora Recorrente.
2.º Sucede que, após ponderação das vantagens económicas associadas, a ora Recorrente decidiu proceder ao pagamento, ao abrigo do DL 151-A/2013, da sua dívida tributária em execução no referido processo de execução fiscal.
3º Em face deste acontecimento recente e da jurisprudência que citou no seu requerimento, a Recorrente requereu que lhe fosse concedida a ampliação do pedido e da causa de pedir de modo a que nesse pedido passasse a constar a referência expressa aos efeitos concomitantes da eventual procedência da presente acção, que, no caso, passam a incluir a restituição do imposto pago em 19.12.2013 — no montante de € 982.127,57 - e respectivos juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos dos artigos 43.º da Lei Geral Tributária e 61.º do CPPT.
4.º É este um caso em que a verificação de um facto superveniente deve promover, por razões de justiça material, a modificação objectiva da instância prevista no art. 63.º do CPTA feita em qualquer estado do processo, em primeira ou em segunda instância, sem necessidade de haver acordo de ambas as partes» (Vide Acórdão n.º 08410/12 [Benjamim Barbosa], de 01.03.2012, do Tribunal Central Administrativo Sul, disponível em www.dgsi.pt).
Termos em que se reitera o pedido de concessão da ampliação do pedido e da causa de pedir nos exactos termos propostos em requerimento oportunamente apresentado.”

6 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.


II – Fundamentação

1. De facto
Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
1. Os Serviços de Inspeção Tributária efetuaram uma ação de fiscalização à Impugnante, tendo sido iniciada em 22/10/2003 e concluída em 31/04/2004. (fls. 53 a 60 do P. A. ) ;
2. Com relevância, para a decisão consta do relatório da ação inspetiva, o seguinte:
"(...) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS A MATÉRIA COLECTÁVEL
3.1. Correcções ao imposto deduzido associado às aquisições de serviços no imposto da preparação da OPA
Da origem do IVA deduzido na declaração periódica de Marco de 2007
O reembolso de € 993.691,99 solicitado na declaração periódica de IVA de Março de 2007, inclui IVA reportado desde Novembro de 2006. O IVA dedutível nos cinco períodos de imposto a que diz respeito este reembolso de IVA, ascende a € 7.910.650,41. Este valor encontra-se deduzido nos seguintes períodos de imposto:
Parte do valor do IVA deduzido tem origem em facturas ou documentos equivalentes emitidas com forma legal, pelas entidades com os NIF que se juntam em anexo 1.
a análise aos documentos emitidos por alguns fornecedores mencionados em anexo 1 e conforme informação prestada pela A…………1, passamos a identificar alguns deles e respectivos inputs conexos com a oferta pública de aquisição junto da PT:
-………, ………. e ……… NIF……….:
0 IVA deduzido relativamente os operações efectuadas com a ………., …….. e ………. Sociedade de Advogados, resulta essencialmente de serviços jurídicos, no âmbito do lançamento da Oferta Pública de Aquisição sobre a D………. prestados à A………… SGPS, SA, tendo o valor do Iva deduzido indevidamente sido de €184.812,72 2 (Novembro/2006, €65,852,31; Janeiro/2007, €85,645,12: Fevereiro/2007, €24.407,81; Março/2007, €8.907,48):
O iva supra deduzido no valor de 184.812,72 € respeita a 99% de iva liquidado pela sociedade de advogados (aplicação de um pro rata de 99%).
………. & Associados NIF……….:
(...) resulta 99% - pro rata - do iva liquidado pela sociedade ò A……….. SGPS. S. A.
(...)
………….. NIF…………:
(...)
Este valor resulta 99% - pro rata - do iva liquidado pela sociedade ò A…………. SGPS. S. A. a título de consultudoria
"…………... Lda. NIF…………..:
(...)
0 iva deduzida em Novembro/2006 no valor de 23. 908,50 €, respeita a 99% - pro rata - do iva liquidado pela……….., (…)
………….. Lda. NIF…………:
(...)
O iva deduzido no valor de € 42. 771, 39; dezembro/2006 € 21. 049, 88), respeita a 99% - pro rata - do iva liquidado (…)
………….. Lda. NIF…………..:
(…) relativamente às operações efectuadas com esta sociedade, resulta 99% -pro rata - do iva liquidado pela sociedade A………SGPS. S. A. (… )
…………. (Sucursal em Portugal) NIF………….;
O Iva deduzido no valor de €557. 080, 37 (Dezembro/2003, € 765. 945, 56; Fevereiro/2007, € 385.734,75) respeita a 99% - pro rata - do iva liquidado por esta sociedade (…)
-…………….. SA NIF…………:
(...)
- ……………. NIF ……………..:
(…)
- …………..NIF……………….:
(…)
- ………………NIF…………..:
(…)
(…)
- ………………NIF…………:,
(...)
- …………….., Inc NIF………:
(…)
-………., SA NIF……….:
(...)
- ……….. NIF…………..:
(...)
- ………… NIF………..:
(…)
- …………NIF…………..:
(...)
Conforme resulta da descrição apresentada em anexo 1, o IVA deduzido pelo sujeito passivo no montante global de € 1.597.604,63, resulta da aquisição de serviços no âmbito do lançamento da OPA sobre a D………, o qual não pode ser deduzido conforme se pode constatar.
Da oferta Pública de Aquisição lançada pela A…………. sobre a D
A A………… SGPS e ……..,”… em 6 e 7 de Fevereiro de 2006, (...) apresentaram os anúncios preliminares de lançamento de oferta pública geral de aquisição da totalidade das acções representativas dos capitais sociais da D…………… S.G.P.S. (PT) e da D……. - …………, S.G.P.S.,SA ao preço nominal de 9,5 Euros e 9,03 Euros, respectivamente, e das obrigações convertíveis emitidas pela primeira, por deliberação de 29 de Novembro de 2001 (...). (...) No seguimento do anúncio preliminar, a ……e a A…………tornaram público que o lançamento da oferta será efectuado pela A……….., directamente e/ou através de veículos constituídos para o efeito”.
Os serviços de assessoria associados ò OPA visam contribuir para a aquisição de acções que virão a conferir aos seus detentores o direito a dividendo. Ora, “… a mera aquisição e simples detenções sociais não devem ser considerados actividades económicas na acepção da Sexta Directiva, que confiram ao seu autor a qualidade de sujeito passivo. Com efeito simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, porque o eventual dividendo, fruto de tal participação, resulta da simples propriedade do bem e não é contrapartida de qualquer actividade económica na acepção da referida directiva, o mesmo sucede em relação às que consistem em ceder participações. "Estas operações consideram-se assim fora do campo do Imposto, conforme já referido no ponto II, sendo assim estranhas ao mecanismo da dedução.
Do direito à dedução do iva:
Conforme supra relatado existe um conjunto de operações relativamente às quais a A……… procedeu à dedução do IVA que se encontram relacionadas com a OPA. Tal IVA não é susceptível de ser deduzido, pois não foi suportado no âmbito da aquisição de serviços utilizados para a transmissão de bens ou prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Conforme refere Xavier de Basto e Odete Oliveira, “...só existe direito a deduzir o imposto que tenha sido suportado para a realização de operações sujeitas a IVA. Se os bens respeitam a operações não sujeitas - por não estarem abrangidas pelas normas de incidência, por se tratar, como é o caso dos dividendos, de operações fora de campo da aplicação do tributo - não há 1 qualquer direito à dedução”.(…)”- conforme relatório de inspeção constante de fls. 52 a 62 do P. A. , que aqui se dá por integralmente por reproduzido.
3. A atividade principal exercida pela impugnante consiste na gestão de participações sociais a que corresponde o CAE 74150;
4. Além da atividade principal desenvolvida, a impugnante presta serviços pelo qual obtém rendimentos às empresas participadas, nomeadamente pela prestação de serviços técnicos de administração e gestão e juros:
5. A impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais, que controla ativamente e gere um portefólio de sociedades divididas em várias áreas de negócio, nomeadamente comunicações móveis, comunicações fixas e sistemas de informação.
6. Do grupo da empresa da impugnante faz parte a B…….., S.A, a qual tem por objeto as comunicações móveis (B……….) e C……...D………, S. A, (C…………) que tem por objeto as comunicações fixas (C e………..);
7. Em 6 e 7 de fevereiro de 2006, a A………….- SGPS e a A……….B.V., apresentaram os anúncios preliminares de lançamento de oferta pública geral de aquisição (OPA) da totalidade das ações representativas dos capitais sociais da D…………. SGPS, S.A e da D………- …….., SGPS, S.A,) e das obrigações convertíveis emitidas pela primeira (fls. 208 e 209 dos autos).
8. Na imputação do IVA, foi respeitada a percentagem de 99% pro rata do IVA liquidado pela A………… SGPS, SA, às várias sociedades que lhe prestaram serviços (52 a 62 do P.A.)
9. A Administração Fiscal procedeu às seguintes liquidações adicionais do IVA:
a) 07287445 relativa ao período de 0611, no valor de 158 282.34 €;
b) 07287579 relativa ao período de 0612, no valor de 300 398, 23€;
c) 07287438 relativa ao período de 0701, no valor de 138 854, 18€
d) 07287441 relativa ao período de 0702, no valor de 484 787, 94€
e) 07287443 relativa ao período de 0703, no valor de 515 282, 02€
(fls. 57 a 67 dos autos);
10. A Administração Fiscal procedeu às liquidações adicionais de juros compensatórios, n°s 07287446, 07287580, 07287439, 07287442, 07287444, nos valores de 4 128,35 €, 6 748,676, 2 678,17 €, 7 809,78 € e 6 606,90 € respetivamente. (fls. 57 a 67 dos autos);
11. A impugnante deduziu a presente impugnação judicial em 04. 12. 2007, (fls. 1 dos presentes autos).
Não resultam provados ou não provados outros factos com interesse para a decisão:
“(…)


2. Do direito
A questão principal que vem suscitada nos autos prende-se com a legalidade ou ilegalidade das liquidações adicionais de IVA, emitidas na sequência de uma inspecção tributária à A…………. SGPS, SA, aqui Recorrente, resultantes da não admissão do direito à dedução do IVA suportado com a aquisição de serviços no âmbito do processo tendente à aquisição de acções em Oferta Pública de Aquisição, que totalizassem a maioria do capital da D…….., SGPS, SA e da D……- ……, SGPS, SA.
Previamente, a Recorrente suscita também a questão da violação in casu do princípio da plenitude da assistência dos juízes.
E, antes da decisão das questões suscitadas no recurso importa ainda decidir a questão da admissibilidade ou não de ampliação do pedido e da causa de pedir, que foi suscitada pela Recorrente em requerimento apresentado em 3.1.2014.

2.1. Do pedido de ampliação do pedido e da causa de pedir
A Recorrente formulou como pedido inicial no presente recurso, cujas alegações foram entregues em 4.12.2012, o seguinte: “requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vício de anulabilidade nele invocado”. Entretanto, a Recorrente optou por beneficiar da faculdade prevista no regime excepcional de regularização de dívidas de natureza fiscal aprovado pelo Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de Outubro, designadamente, do disposto no artigo 2.º, n.º 1, onde se dispõe que “[O] pagamento por iniciativa do contribuinte, no todo ou em parte, do capital em dívida, até 20 de Dezembro de 2013, determina, na parte correspondente, a dispensados juros de mora, dos juros compensatórios e das custas do processo de execução fiscal”.
É nessa sequência que formula, mediante o referido requerimento de 3.1.2014, o que denomina como pedido de ampliação do pedido e da causa de pedir para que este passe a ter a seguinte formulação “requer a V. Exas. Que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vício de anulabilidade nele invocado, nomeadamente em sede de restituição do imposto pago em 19.12.2013 – no montante de €1.597.604,63 – e respectivos juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos dos artigos 43.º da Lei Geral Tributária e 61.º do CPPT”.
Notificada deste requerimento, a Fazenda Pública opôs-se ao peticionado, alegando, essencialmente, falta de fundamento legal, inaplicabilidade do disposto no artigo 63.º do CPTA por inexistência de factos supervenientes e violação dos princípios da colaboração e da boa-fé.
O Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou nos acórdãos de 15 de Maio de 2013 (proc. 01476/12) e 23 de Outubro de 2013 (proc. 0150/13) (ambos disponíveis, na íntegra, em www.dgsi.pt) sobre os termos em que pode ser admitida a modificação e ampliação da causa de pedir e do pedido em processo tributário. Sublinhando que sobre tal questão é omisso o CPPT, o STA deixou consignado que “É admissível, em processo de impugnação judicial, a ampliação do pedido e da causa de pedir, nos termos do disposto no artigo 63.º do CPTA, ex vi do art. 2.º, alínea e), do CPPT, sempre que se verifiquem factos supervenientes para o impugnante que lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia conhecer no momento da apresentação da petição inicial, assim permitindo ao impugnante invocar novos factos ou imputar novos vícios ao acto impugnado” (sublinhados nossos).
Trata-se, como é fácil de perceber, de situações em que, dando efectividade ao princípio da tutela jurisdicional plena e efectiva, se admite que o impugnante apresente, na decorrência de factos novos, e mesmo que essa “novidade” se limite ao conhecimento pelo impugnante de novos vícios (ampliação da causa de pedir) que possam fundamentar a anulação ou a declaração de nulidade do acto (ampliação do pedido) (Era uma situação deste tipo que estava em causa nos referidos arestos, em que o impugnante da taxa liquidada pelo IVV pretendia “acrescentar” aos argumentos que já vinha utilizando para impugnar aquele tributo, também o de que ao fazer incidir o mesmo sobre o vinho destinado à produção de vinagre havia um outro fundamento de anulação do mesmo)., um pedido de ampliação do pedido ou da causa de pedir.
Porém, como resulta expressamente da primeira parte do n.º 1 do artigo 63.º do CPTA, essa ampliação da instância só pode ter lugar até ao encerramento da discussão em primeira instância, ou seja, mesmo que se pudesse considerar controvertido o momento processual em que se deve considerar encerrada a discussão em primeira instância no âmbito do processo tributário, esse momento ocorre sempre antes de proferida a decisão em primeira instância, ou seja, antes de ser proferida a sentença.
Ora, no caso em apreço, a sentença foi proferida em 26 de Outubro de 2012 e o requerimento a solicitar a ampliação da instância ao abrigo do disposto no artigo 63.º do CPTA foi apresentado em 3 de Janeiro de 2014, ou seja, em momento posterior ao que consta da previsão do artigo 63.º, n.º 1 do CPTA, razão pela qual o mesmo tem de ser indeferido.
O legislador não prevê a possibilidade de que a instância seja modificada em sede de recurso, o que se compreende, pois nenhum princípio pro actione nem nenhuma dimensão da garantia da tutela jurisdicional efectiva poderia derrogar o regime jurídico sobre o qual se estrutura a decisão judicial e o dos recurso que sobre ela recaem, no sentido de que o recurso é sempre a reapreciação, total ou parcial, do que se decidiu em instância inferior e não uma decisão sobre “questões novas”.

2.2. Da nulidade da sentença por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes
A Recorrente sustenta que a sentença do TAF do Porto é nula por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes, previsto no artigo 654.º do Código de Processo Civil, na redacção em vigor à data em que foi proferida a sentença, ou seja, em 2012, aplicável ex vi do artigo 2.º, al e) do CPPT, pelo facto de a juíza que efectuou e presidiu à inquirição de testemunhas não ser a mesma que apreciou e valorou a prova testemunhal.
Porém, os argumentos aduzidos pela Recorrente colidem com a posição que o Supremo Tribunal Administrativo recentemente firmou sobre a questão, em acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 3 de Julho de 2019 (proc. 0499/04.eBECTB 01522/15), cuja versão integral pode ser lida em www.dgsi.pt, e no qual se consignou o seguinte:
I - Antes da entrada em vigor do novo CPC o princípio da plenitude de assistência do juiz só tinha aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto (artº 654º do antigo CPC).
II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito sempre estiveram cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verificava em processo civil, entre a fase de audiência final, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.
IV - Com as alterações introduzidas através do artº 605 do novo CPC o referido princípio passou a aplicar-se à fase da audiência final pois que o julgamento da matéria de facto passou a conter-se nesta.
V - Estas alterações aplicam-se aos processos pendentes mas não têm eficácia retroactiva.
VI - As ditas alterações não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial se, como no caso dos autos, a inquirição de testemunhas ocorreu antes de 2013 e antes da entrada em vigor do novo CPC
VII - Em consequência, se a recolha da prova em sede tributária, foi efectuada no domínio do anterior CPC é admissível, ponderadas as circunstâncias do caso concreto, que o juiz que elaborou a sentença não seja o mesmo que procedeu à inquirição de testemunhas.
VIII - Se assim sucedeu, não ocorre, nulidade que possa influir no exame ou na decisão da causa.

Assim, com base nos fundamentos expendidos no aresto antes mencionado e tomando em conta que a recolha da prova em sede tributária também neste caso foi efectuada no domínio do anterior CPC (antes de 2013), não procede a arguida nulidade da sentença.



2.2. Do erro na aplicação do direito
Por último e como questão principal do seu recurso, a Recorrente sustenta que a sentença do TAF do Porto enferma de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do direito. Vejamos se tem razão.

2.2.1. A Recorrente começa por destacar um erro na compreensão da actividade por si desenvolvida enquanto SGPS, bem como quanto à natureza jurídica da actividade sujeita a IVA.
Está em causa – lembre-se - o direito à dedução do IVA e posterior reembolso por efeito da refacturação às participadas de serviços de consultoria adquiridos por uma SGPS no âmbito de uma OPA a lançar por essas participadas.

2.2.1.1. A Recorrente alega que tem direito à refacturação e consequente dedução daquele imposto por se tratar de uma actividade económica, incluída no âmbito da actividade de gestão de participações sociais (a Recorrente é uma holding de direcção e não uma mera detentora de participações sociais) e que aqueles serviços tinham uma ligação directa com a actividade das participadas, designadamente com o aumento da sua posição no mercado.
Já a Fazenda Pública alega que não é esse o correcto enquadramento jurídico da questão, que estava em causa a aquisição de serviços para a actividade da própria SGPS, i. e. o aumento da sua carteira de participações sociais, que essa actividade é uma actividade financeira isenta (detenção de participações sociais) e, como tal, não dá lugar à dedução, sabendo a SGPS que essas despesas seriam imobilizadas e incorporadas nos custos de aquisição das participações. Foi apenas porque a OPA falhou que a Recorrente decidiu não internalizar aqueles custos e optou pela refacturação das despesas às participadas, a título de serviços, e com base nessa operação, solicitar o reembolso do IVA.

2.2.1.2. A sentença recorrida aderiu à tese da Fazenda Pública e, por essa razão, considerou que os serviços adquiridos cuja dedução do IVA se pretendia deduzir (e exigir o reembolso) por efeito do redébito às participadas não podia ter lugar, uma vez que não existia o “nexo directo e imediato” que é exigido para o exercício daquele direito à dedução, porquanto os serviços tinham sido adquiridos para a realização de uma operação financeira da SGPS (aumento das suas participações sociais) e não para uma actividade económica das participadas.

2.2.1.3. Para verificar se existe o alegado erro de julgamento importa saber se as regras legais em matéria de IVA foram correctamente interpretadas e se a subsunção dos factos ao direito assim definido foi correcta.

2.2.2. Ora, sobre a caracterização das SGPS não pode o Tribunal deixar de atentar no disposto no n.º 1 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 495/88, onde se consagra que “As sociedades gestoras de participações sociais, adiante designadas abreviadamente por SGPS, têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas”; conjugado com o disposto no artigo 4.º do mesmo diploma legal É permitida às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que possuam a participação prevista no n.º 2 do artigo 1.º, ou com as quais tenham celebrado contrato de subordinação. 2 - A prestação de serviços será objecto de contrato escrito, no qual será especificada a correspondente remuneração, que não pode exceder o respectivo valor de mercado. 3 - No relatório de gestão, a elaborar nos termos do artigo 65.º do Código das Sociedades Comerciais, serão mencionados todos os contratos de prestação de serviços vigentes no fim do ano civil a que ele respeita, bem como os que vigoraram durante parte desse ano”.
Como a jurisprudência deste Supremo Tribunal há muito afirma, da conjugação daqueles enunciados legais resulta que às SGPS é legalmente autorizado o exercício de actividades complementares no âmbito da prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas, sem que daí resulte que tal actividade consubstancie uma actividade económica directa. Por essa razão, a referida actividade complementar restringir-se a uma actividade limitada de prestação de serviços intra-grupo e é sempre nesse sentido e contexto que tais actividades têm de ser analisadas, por ser também esse o limite legal para a actividade desenvolvida por estas empresas à luz do direito nacional - neste sentido, por todos, v. acórdãos de 24 de Maio de 2011 (proc. 2778/09.7TVLSB-A.L1.S1) e de 3 de Junho de 2020 (proc. 0401/13.4BEVIS 0444/18).

2.2.2.1. No caso em apreço a questão prende-se, no essencial, com saber se a aquisição dos serviços de consultoria para a OPA por parte da SGPS pode ser considerada uma actividade económica indirecta, incluída no âmbito da actividade de gestão de participações sociais. Em outras palavras, importa saber se aquela consultoria foi adquirida pela SGPS no quadro da sua actividade de gestão das participações sociais, se foi adquirida em benefício das participadas ou em benefício próprio, e se existe uma ligação directa e imediata entre a aquisição desses serviços e a actividade desenvolvida pelas participadas.

2.2.2.2. A propósito do IVA suportado por SGPS com actividades de consultoria resulta da jurisprudência do TJUE, com relevância para a decisão do presente caso, o seguinte:
- no caso D………… SGPS, SA (C-496/11), em que se discutia a dedutibilidade pela D……….. do IVA suportado com a aquisição de serviços de consultoria, posteriormente facturados às sociedades suas participadas pelo mesmo preço a que os tinha adquirido, acrescido do IVA, o TJUE considerou que “o artigo 17.°, n.ºs 2 e 5, da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que uma sociedade holding como a que está em causa no processo principal, que, acessoriamente à sua atividade principal de gestão das participações sociais das sociedades de que detém a totalidade ou parte do capital social, adquire bens e serviços que fatura em seguida às referidas sociedades, está autorizada a deduzir o IVA pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução. Quando os referidos serviços são utilizados pela sociedade holding para realizar simultaneamente operações económicas com direito a dedução e operações económicas sem direito a dedução, a dedução só é admitida para a parte do IVA que seja proporcional ao montante relativo às primeiras operações e a Administração Tributária nacional está autorizada a prever um dos métodos de determinação do direito a dedução enumerados no dito artigo 17.°, n.° 5. Quando os referidos bens e serviços são utilizados simultaneamente para atividades económicas e para atividades não económicas, o artigo 17.°, n.° 5, da Sexta Diretiva não é aplicável e os métodos de dedução e de repartição são definidos pelos EstadosMembros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a economia da Sexta Diretiva e, a esse título, prever um modo de cálculo que reflita objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas atividades” (§§49). E com base neste critério, ou seja, reconhecendo que cabe ao Estado-membro “determinar se todos os serviços em causa no processo principal apresentam um nexo direto e imediato com as operações económicas a jusante que dão direito a dedução, ou se esses serviços são utilizados pelo sujeito passivo para realizar simultaneamente operações económicas com direito a dedução e operações económicas sem direito a dedução, ou ainda se esses serviços são utilizados pelo sujeito passivo, simultaneamente, para operações económicas e para operações não económicas”(§§ 48), limitou-se a firmar o critério de que o direito à dedução do IVA, nos casos de refacturação de serviços adquiridos pela SGPS, apenas existe se estivermos ante uma aquisição de serviços que a jusante se traduza numa operação económica com direito a dedução. Ora, a aquisição de participações sociais em OPA pode considerar-se uma operação económica com direito a dedução? O TAF respondeu negativamente e por isso não considerou verificados os fundamentos da impugnação.

- no caso Cibo Participations SA (C-16/00), em que se discutia a imputação do IVA suportado com serviços adquiridos para operações de tomada de participações nas suas filiais, o TJUE concluiu que “É forçoso concluir que não existe uma relação directa e imediata entre os vários serviços adquiridos por uma holding no quadro de uma tomada de participação numa filial e uma ou várias operações a jusante que confiram direito a dedução. Com efeito, o montante do IVA pago pela holding sobre as despesas efectuadas com os referidos serviços não onera directamente os diversos elementos constitutivos do preço das suas operações a jusante que conferem direito a dedução. Estas despesas não fazem parte dos custos das operações a jusante que utilizam os ditos serviços.
Pelo contrário, os custos destes serviços fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos produtos de uma empresa. Portanto, estes serviços têm uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo (v. acórdãos, já referidos, BLP Group, n.° 25; Midland Bank, n.° 31; e Abbey National, n.os 35 e 36) (§§ 32 e 33). Em outras palavras, resulta desta jurisprudência, como afirma a Fazenda Pública na contestação da presente impugnação, que as despesas realizadas pela SGPS para interferir na participação social numa filial é qualificável como uma despesa a incorporar no preço do produto da empresa e não como serviço prestado à sociedade participada. E veja-se que no caso que estamos a analisar não se tratava sequer, directamente, de uma tomada de participação numa filial, mas sim de uma OPA que a SGPS e aqui Recorrente pretendia lançar sobre uma terceira empresa (no caso a PT), cuja aquisição poderia, como diz a Recorrente, “garantir o crescimento e a sustentabilidade dos negócios das suas participadas”, mas essa não era uma decorrência directa da OPA, a decorrência directa era a aquisição de participações sociais e o reforço do papel accionista da SGPS. Em outras palavras, no caso que temos em apreço as despesas foram realizadas tendo em vista a obtenção de uma vantagem directa pela SGPS, ainda que indirectamente representasse, também, uma vantagem para as participadas às quais aquelas despesas foram refacturadas.

2.2.3. Na verdade, a jurisprudência pretérita do TJUE não responde claramente à nossa questão: saber se é dedutível o IVA suportado pela Recorrente com a consultoria para a OPA, que não se realizou, e saber se é admissível a refacturação desses serviços às participadas.

2.2.3.1. No processo 2202/08.2BEPRT, que corre termos neste Supremo Tribunal Administrativo, concluiu-se, no acórdão de 5 de Dezembro de 2018, que não havia jurisprudência clara do TJUE em relação a uma questão próxima: saber se era admissível a dedutibilidade por uma holding mista do IVA suportado com a aquisição de diversos serviços de consultoria, relacionados com a prospecção de mercado com vista à aquisição de partes do capital por parte de uma sociedade participada. No referido acórdão de 2018, o STA concluiu que “Pese embora a jurisprudência, em que o TJUE se pronunciou sobre questões aproximadas, mas não idênticas, não são conhecidas decisões em que o TJUE se tenha pronunciado sobre operações com as especificidades das que estão em causa nos autos [em especial, o IVA), em que a aquisição de participações sociais a que estavam associados os serviços de prospecção de mercado contratados não chegou a ser concretizada” e, por essa razão, procedeu ao reenvio prejudicial da questão para o TJUE.
O TJUE pronunciou-se no recente acórdão de 12 de Novembro de 2020 (Proc. C-42/19), esclarecendo a este respeito, o seguinte: “O artigo 4.º, n.ºs 1 e 2, bem como o artigo 17.”, n.ºs 5 1, 2 e 5, da Sexta Diretiva 77/3881CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, devem ser interpretados no sentido de que uma sociedade holding mista cuja interferência na gestão das suas filiais é reiterada está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado suportado a montante na aquisição de serviços de consultadoria relativos a uma prospeção de mercado com vista à aquisição de participações sociais noutra sociedade, incluindo quando essa aquisição tenha acabado por não se concretizar”.
Na base desta decisão está a seguinte fundamentação, vertida naquele aresto do TJUE:
«[…]
32. Como salientou a advogada-geral no n.° 30 das suas conclusões, uma sociedade holding mista é uma sociedade que, além da sua atividade não económica de holding, que consiste na detenção de participações noutras sociedades e que não está sujeita a IVA, exerce também uma atividade económica. De acordo com a jurisprudência, uma sociedade holding mista que não só detém participações em sociedades mas que também presta serviços remunerados, e tributáveis em sede de IVA, a algumas dessas sociedades é, ela também, nessa medida, um sujeito passivo, embora apenas tenha direito a uma dedução proporcional do imposto pago a montante (v., neste sentido, Acórdãos de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, C-l6/00, EU:C:2001:495, n.° 22, e de 13 de março de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008: 166, n.0 31).
33. Por outro lado, dado que as atividades económicas na aceção da Sexta Diretiva podem consistir em vários atos consecutivos, as atividades preparatórias já devem ser imputadas às atividades económicas. Assim, qualquer pessoa que tenha a intenção, confirmada por elementos objetivos, de iniciar de modo independente uma atividade económica e que, para esse fim, efetue as primeiras despesas de investimento deve ser considerada um sujeito passivo (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, n.° 18 e jurisprudência referida).
34. Daqui resulta que se deve considerar que é um sujeito passivo, na aceção da Sexta Diretiva, uma sociedade que pratica atos preparatórios que se inscrevem no âmbito de um projeto de aquisição de ações de outra sociedade com a intenção de exercer uma atividade económica que consiste em interferir na gestão desta última prestando-lhe serviços de gestão sujeitos a IVA (v., neste sentido, Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C-249117, EU:C:2018:834, n.° 19).
35. No presente caso, resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que a A…… tinha em vista prestar à ………., na qual pretendia adquirir participações sociais, serviços de gestão sujeitos a IVA e, a este título, exercer uma atividade económica na aceção da Sexta Diretiva. Por conseguinte, e nessa medida, deve considerar-se que, em princípio, a A........, enquanto sociedade holding mista, é um sujeito passivo, na aceção da Sexta Diretiva, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
36. Tratando-se, em segundo lugar, do direito a dedução, resulta do artigo 17.° da Sexta Diretiva que, na medida em que o sujeito passivo, agindo nessa qualidade no momento em que adquire um bem ou recebe um serviço, utilize esse bem ou esse serviço para os fins das próprias operações tributáveis, ele está autorizado a deduzir o IVA devido ou pago em relação a esse bem ou a esse serviço. Nos termos do artigo 10.º, n.° 2, primeiro parágrafo, e do artigo 17.° da Sexta Diretiva, o direito à dedução surge no momento em que o imposto se torna exigível, ou seja, no momento em que se efetua a entrega do bem ou a prestação de serviços (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanaii-, C-249/17, EU:C:2018:834, n.° 21 e jurisprudência referida).
[…]».

2.2.3.2. Vertendo o teor desta decisão (e respectiva fundamentação) para o caso dos autos concluímos que o TJUE considera que:
i) o IVA suportado por uma holding mista em despesas que tenham em vista a aquisição de participações sociais em empresas que irão integrar o universo das suas participadas deve, nos termos do disposto nas regras da Directiva IVA, subsumir-se a IVA relativo despesas com “atos preparatórios que se inscrevem no âmbito de um projeto de aquisição de ações de outra sociedade com a intenção de exercer uma atividade económica que consiste em interferir na gestão desta última prestando-lhe serviços de gestão sujeitos a IVA” – sendo por isso IVA dedutível;
e que
ii) o facto de a operação de aquisição de participações sociais acabar por não se realizar não é fundamento para recursar a dedução do IVA, uma vez que, “(…) as primeiras despesas de investimento efetuadas para as necessidades e tendo em vista a formação de uma empresa sejam consideradas atividades económicas(…)” [ponto 39 do acórdão do TJUE]; e que “o direito à dedução, uma vez surgido, permanece adquirido mesmo que, posteriormente, a atividade económica projetada não tenha sido realizada e, portanto, não tenha dado lugar a operações tributáveis, ou que o sujeito passivo não tenha podido utilizar os bens ou os serviços que deram origem à dedução no âmbito de operações tributáveis, por circunstâncias alheias à sua vontade. Uma interpretação diferente seria contrária ao princípio da neutralidade do IVA(…)” [ponto 40 do acórdão do TJUE].

No entender desta jurisprudência, cabe ao tribunal do Estado-Membro — neste caso, ao Supremo Tribunal Administrativo no âmbito deste recurso — verificar se a sociedade que efectuou a despesa se pode considerar sujeito passivo de IVA, ou seja, se estamos perante uma holding mista no sentido de se apurar se o seu objecto é apenas a tomada de participações sociais ou também, a interferência directa ou indirecta na respectiva gestão, pois só neste segundo caso é que se pode considerar que estamos perante um sujeito passivo de IVA – uma sociedade que não se limita a receber dividendos, mas que também presta serviços às suas participadas – e só neste caso é que a dedução do IVA é admissível, uma vez que a aquisição de participações sociais nessa empresa com o propósito de que ela passe a fazer parte do grupo, seja directamente, seja por via de uma participada, determina o aumento das empresas a quem serão prestados serviços económicos e é essa a razão pela qual o IVA suportado com as despesas para a sua aquisição se dever considerar dedutível.

2.2.3.3. Ora, nos termos do disposto no ponto 4 da matéria de facto assente na sentença do TAF do Porto, pode concluir-se que a Recorrente, além da actividade principal desenvolvida (que consiste na gestão de participações sociais a que corresponde o CAE 74150 – cfr. ponto 3 da matéria de facto assente), presta serviços às empresas participadas, pelos quais obtém rendimentos, nomeadamente pela prestação de serviços técnicos de administração e gestão e juros.
Assim, a Recorrente cumpre o critério fixado pelo TJUE, no acórdão de 12 de Novembro de 2020 (proc. C-42/19), pelo qual se pode considerar sujeito passivo de IVA para efeitos da dedução do imposto suportado com as despesas de aquisição dos serviços de consultoria para a OPA por parte da SGPS.
Com a jurisprudência emanada pelo TJUE fica afastado o fundamento mobilizado pela AT para não admitir o direito à dedução, segundo o qual as despesas que se destinam à aquisição de participações sociais por parte de uma SGPS não têm nexo directo e imediato com as actividades económicas desenvolvidas por esta enquanto holding mista, pois o TJUE esclarece que aquele nexo com a actividade económica não existe quando a holding se dedique apenas à gestão de participações sociais; já se ela também prestar serviços intra-grupo com natureza económica, o facto de posteriormente também os prestar à sociedade a adquirir é critério bastante para que a aquisição das participações sociais se considere uma actividade económica e, como tal, o IVA dos encargos com a sua aquisição possa também ser deduzido.

Por último, importa dizer que se in casu se considera cumprido o critério legal para a dedução do imposto, nada obsta a que se possa proceder a essa dedução por efeito do débito daqueles serviços às suas participadas no âmbito de uma operação de refacturação, como aquela que está subjacente aos presentes autos.


III - decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em:

i) Indeferir o pedido de ampliação do pedido e da causa de pedir;

ii) Julgar procedente o recurso, revogar a sentença do TAF do Porto e anular os actos de liquidação impugnados

Custas pela Recorrida [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário] em ambas as instâncias, com dispensa do remanescente da taxa de justiça atenta a proporcionalidade entre o serviço prestado e o montante devido;
e
custas pelo Recorrente relativamente ao incidente de ampliação do pedido e da causa de pedir, que se fixam em 1UC.


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Lisboa, 28 de Abril de 2021. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.