| Texto Integral: | Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – RELATÓRIO
A Fazenda Pública vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a oposição à execução fiscal interposta pelo A………. responsável subsidiário da A……. Construções Ldª, melhor identificada nos autos, para cobrança coerciva de dívidas de IMI do ano 2004, no valor de € 5.965,01.
Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:
«A. Por douta sentença, datada de 30-09-2016, o tribunal a quo julgou procedente a Oposição à execução, por prescrição da dívida tributária e, em consequência, extinguiu o processo executivo.
B. Para fundamentação da douta sentença fez constar o seguinte: (...) Na solução dada ao caso em concreto, o tribunal louva-se na jurisprudência do Tribunal Constitucional n.º 362/2015, de 09.07.2015, processo n.º 760/14, publicado no Diário da República; 2.ª série, n.º 186, de 23.09-2015 que julgou inconstitucional, “por violação do artigo 165º, n.-°1, alínea i) da Constituição, a norma do artigo 100º do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março, interpretada no sentido de que a declaração de insolvência ai prevista suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário.
(…)
Daí ter-se desconsiderado, para efeitos de suspensão da prescrição, a declaração de insolvência (e o, eventual, lapso de tempo em que o processo de execução possa ter estado junto ao processo de insolvência.)
C. A Fazenda Pública não se pode conformar com a douta decisão do tribunal a quo que entendeu não aplicar o artigo 100º do CIRE como causa suspensiva da prescrição, imputável ao devedor subsidiário.
D. Discorda a Fazenda Pública desta decisão, porquanto, com o devido respeito, o TC não decidiu que a declaração de insolvência da devedora originária não constitui facto suspensivo da prescrição das dívidas tributárias imputáveis ao devedor subsidiário.
E. A decisão do TC consubstanciou-se no seguinte: “(...) Julgar inconstitucional, por violação do artigo 165º n.º 1, alínea i), da Constituição, a norma do artigo 100.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março, interpretada no sentido de que a declaração de insolvência aí prevista suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário; (…)”
F. Esta decisão constitucional foi proferida num processo em concreto, na sequência de um conjunto de alegações específicas, só produzindo efeitos nesse mesmo processo, carecendo de força obrigatória geral.
G. E o douto tribunal a quo aplica-a como se a mesma tivesse força obrigatória geral, comportamento com o qual a Fazenda Pública não se pode conformar.
H. Mas inexiste decisão do TC, com força obrigatória geral, que declare a inconstitucionalidade orgânica artigo 100º do CIRE.
I. Ao desconsiderar a declaração de insolvência da devedora originária como causa suspensiva da prescrição, extensível ao devedor subsidiário, declarando, em consequência, a prescrição das dívidas tributárias e a extinção do processo executivo, o tribunal a quo fez errada interpretação e aplicação dos artigos 100º do CIRE, 48.º e 49º da Lei Geral Tributária (LGT) e 321º, n.º 1 do Código Civil (CCiv).
J. No Acórdão nº 362/2015, de 09.07.2015, no qual o tribunal a quo sufraga a sua sentença, o TC decidiu julgar a inconstitucionalidade orgânica do artigo 100º do CIRE quando interpretado no sentido de que a declaração de insolvência aí prevista suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário.
K. O artigo 100º do CIRE dispõe: “A sentença de declaração de insolvência determina a suspensão de todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor, durante o decurso do processo.” (realce nosso)
L. Este normativo não contende com o regime de suspensão da prescrição das dívidas tributárias, consagrado nos artigos 48º e 49º da LGT, porquanto, não é especificamente dirigido às dívidas tributárias, antes, abrange todos os credores, tendo em vista a melhor satisfação possível dos seus créditos, constituindo este o objetivo precípuo do processo de insolvência.
M. Esta norma legal não configura nenhum regime inovatório. Constitui corolário de um princípio geral segundo o qual a prescrição se suspende durante o período de tempo em que o titular estiver impedido de fazer valer o seu direito. É o que resulta do artigo 321º n.º1 CCiv.
N. Tal princípio geral vale também no direito tributário. Encontrando-se o titular do direito impossibilitado de lançar mão da execução fiscal, entender-se que contra ele correriam os prazos de prescrição seria uma solução adversa aos mais elementares princípios da justiça e da boa-fé.
O. Por isso, tal como sucedeu na situação tratada no Acórdão do TC n.º 280/2010, “nenhum motivo existe também aqui para uma intervenção parlamentar, quando o que está em causa é igualmente a definição de uma solução jurídica exigida pela própria lógica do regime de insolvência e que se encontra justificada à luz de um princípio geral de direito (artigo 321.º, n.º 1, do Código Civil)”. Vide, neste sentido, Acórdãos do STA de 05.12.2012, proferido no âmbito do processo n.º 01225/12 e de 18.06.2014, proferido no âmbito do processo n.º 0119/14.
P. O artigo 100º do CIRE não visa direta e imediatamente os créditos tributários, antes se caracteriza como uma solução própria do processo de insolvência, razão pela qual, não interfere com matéria garantística de reserva de lei fiscal prevista no artigo 103º n.º 2 da, CRP.
Q. Neste sentido se pronunciou o próprio TC na decisão na qual a sentença a quo se sufraga, onde escreve: “(...) Ponto é que a disciplina do artigo 100.º do CIRE não visa direta e imediatamente os créditos tributários, mas a generalidade dos créditos sobre a massa insolvente, apresentando-se como uma solução imposta pelo caráter universal da execução em que se tende a traduzir o processo de insolvência e pela necessidade de assegurar no âmbito do mesmo a igualdade entre os credores da insolvência, sem prejuízo do valor e da hierarquia dos respetivos créditos. Nessa medida, “a suspensão de todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor” surge como uma condição de operacionalidade do próprio regime do processo de insolvência tal como conformado pelo legislador, não se relacionando com a função garantística da reserva de lei fiscal A suspensão de prazos em apreço é inerente às soluções normativas conformadoras do processo de insolvência, não introduzindo qualquer alteração no regime geral dos impostos (incluindo em matéria de prescrição e de caducidade) E a contraprova da racionalidade sistémica da inclusão dos créditos tributários titulados pela Administração fiscal no âmbito de aplicação do artigo 100.º do CIRE é a de que uma sua eventual exclusão redundaria num injustificável benefício para os demais credores da insolvência e num não menos injustificável prejuízo para o interesse público. (...)“
R. Naquele aresto, é o próprio TC que admite que o artigo 100º do CIRE não contende com a matéria de “garantia dos contribuintes”.
S. Solução que a Fazenda Pública subscreve na íntegra. Até porque, solução inversa conduziria à seguinte conclusão: a declaração de insolvência da devedora originária constitui causa suspensiva da prescrição das dívidas tributárias, não contendendo com matéria garantística de reserva de lei fiscal quando imputável ao devedor originário; mas tal causa suspensiva já contende com matéria de “garantia dos contribuintes” quando imputável ao devedor subsidiário.
T. Conclusão que não teria qualquer coerência jurídica, principalmente, porque, não nos parece que a natureza de matéria de “garantia dos contribuintes” varie consoante tipo de sujeito passivo seja ele o contribuinte direto, substituto ou responsável. Cfr. artigo 18.º, n.º 3 da LGT.
U. Esclarecida esta posição, o TC — atento o facto de a suspensão decorrente do artigo 100º do ClRE não impedir a Administração fiscal de efetivar a responsabilidade subsidiária por reversão do processo de execução fiscal — escreve: “(...) Justifica-se, por conseguinte, uma apreciação diferenciada da norma do artigo 100º do CIRE quando da mesma se façam decorrer efeitos imediatos que afetem outros sujeitos que não os credores da insolvência e o devedor insolvente, como é ocaso de um responsável subsidiário nos termos da legislação fiscal. A questão a equacionar à luz da interpretação daquele normativo feita na decisão recorrida - e que neste processo de fiscalização concreta constitui um dado — é, assim, a dos efeitos que podem advir da declaração de insolvência para tal responsável subsidiário pelo pagamento da dívida fiscal do devedor insolvente. (...)“(realce nosso)
V É nesta apreciação diferenciada do artigo 100º do CIRE que o TC acaba por concluir: (...) Embora o artigo 100.º do CIRE não contenha, no seu teor literal, disciplina especialmente dirigida às dívidas tributárias, o certo é que a interpretação com que o mesmo foi aplicado no presente caso ao recorrente pressupõe que o mesmo preceito preveja uma causa de suspensão da prescrição em virtude da declaração de insolvência, adicional àquelas que se encontram previstas na LGT. E essa nova causa de suspensão teve repercussão direta no prazo de prescrição invocável pelo recorrente na qualidade de responsável subsidiário. Assim, embora não traduzindo uma modificação do regime geral da prescrição, a interpretação normativa do artigo 100.º do CIRE acolhida pelo tribunal a quo originou necessariamente, ao menos no que se refere aos responsáveis subsidiários, uma nova causa de suspensão do referido prazo, não decorrente do regime geral aplicável nem de qualquer outra norma produzida ou autorizada pela Assembleia da República, enquanto órgão constitucionalmente habilitado a legislar nesta matéria. Por isso, conclui-se sem margem para dúvidas que tal interpretação contende com matéria integrada nas garantias dos contribuintes, para os efeitos do disposto no artigo 103.º n.º 2, da Constituição. (...)“(sublinhado nosso)
W. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com esta conclusão e com a sentença que a sufraga aqui objeto de recurso.
X. Para a Fazenda Pública o que está em causa nos presentes autos não é a interpretação do artigo 100º do CIRE enquanto norma da qual, como entende o TC, advém uma causa de suspensão da prescrição adicional àquelas que se encontram previstas na LGT.
Y. Não é a interpretação normativa do artigo 100º do CIRE que origina, como entende o TC, ao menos no que se refere aos responsáveis subsidiários, uma nova causa de suspensão do referido prazo.
Z. Aliás, inexiste uma causa de suspensão adicional às previstas na LGT.
AA. No caso em concreto, existe, tão-só, uma causa de suspensão da prescrição: a declaração de insolvência da sociedade devedora originária prevista no artigo 100º do CIRE, normativo integrado no Título l Capítulo III, respeitante aos efeitos da declaração de insolvência sobre os créditos.
BB. A declaração de insolvência suspende o prazo de prescrição dos créditos, no que ao caso releva, dos créditos tributários.
CC. Com a declaração de insolvência da devedora originária, o único efeito que ocorreu, em cumprimento do artigo 100º do CIRE, foi a suspensão da prescrição dos créditos tributários relativos ao IMl do ano de 2004.
DD. A extensão desse efeito ao devedor subsidiário, aqui recorrido, não resulta da interpretação do artigo 100º do CIRE, contrariamente ao entendido pelo TC e pelo tribunal a quo.
EE. O aproveitamento desse efeito quanto ao devedor subsidiário, aqui recorrido, decorre da aplicação do artigo 48º, n.º 2 da LGT que estipula: “As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários.”, e não, de qualquer interpretação do artigo 100º do CIRE.
FF. Contrariamente à decisão a quo, o artigo 100º do CIRE apenas produz efeitos quando aos créditos tributários, cujo prazo de prescrição se suspende aquando da declaração de insolvência. É este o único efeito decorrente deste normativo legal.
GG. A extensão de tal causa de suspensão ao devedor subsidiário, aqui recorrente, não resulta de qualquer interpretação do artigo 100º do CIRE, mas apenas da aplicação do a 48º n.º 2 da LGT.
HH. A declaração de insolvência é causa suspensiva da prescrição dos créditos tributários, nos termos do artigo 100º do CIRE.
II. A oponibilidade dessa causa de suspensão da prescrição ao devedor subsidiário decorre, não do artigo 100º do CIRE, mas, do artigo 43º, n.º 2 da LGT.
JJ. Nestes termos; deverá a sentença recorrida ser substituída por outra que aplique o artigo 100º do CIRE, enquanto causa suspensiva da prescrição, aproveitando tal causa ao devedor subsidiário, por aplicação do artigo 48.º, n.º 2 da LGT, e, em consequência, declarar-se a não prescrição das dívidas tributárias que reverteram contra o recorrido, com as devidas consequências legais.
Como sempre farão V/ Excelências a acostumada JUSTIÇA.»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Ministério Público a fls. 98 e seguintes emitiu parecer com o seguinte conteúdo:
«A recorrente, FAZENDA PÚBLICA, vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 30 de Setembro de 2016, exarada a fls. 55/60, que julgou procedente oposição judicial deduzida contra execução fiscal em que se visa a cobrança coerciva de dívida relativa ao IMI de 2004, no entendimento de que a divida exequenda se mostra extinta por prescrição.
A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 87 verso/90, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.°/4 e 639.°/1 do CPC.
O recorrido, A……….. não contra-alegou.
A nosso ver o recurso não merece provimento.
A lei reguladora do regime de prescrição da dívida tributária é o que vigorar à data da sua constituição.
Nos termos do estatuído no artigo 297.º do Código Civil, a lei que estabelecer prazo mais curto que o fixado em lei anterior é, também, aplicável aos prazos que já estejam em curso, salvo se segundo a lei antiga faltar menos tempo para a prazo se completar, sendo certo que o novo prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei.
O prazo de prescrição era de 20 anos para os tributos, nos termos do estatuído no artigo 27.º do CPCI.
Com a entrada em vigor do CPT, em 1 de Julho de 1991, nos termos do seu artigo 34.º o prazo de prescrição passou para 10 anos, para os impostos, contados desde o ano seguinte aquele em que tiver ocorrido o facto tributário.
Nos termos dos referidos diplomas a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação judicial e a instauração da execução fiscal interrompe a prescrição e se o processo estiver parado por mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte, o prazo suspende-se entre a data da autuação da execução até ao momento em que faz um ano que o processo está parado por facto não imputável ao contribuinte.
Em 1999.01.01 entrou em vigor a LGT, diploma actualmente em vigor, que no artigo 48°/1, na redacção actual, estatui que as dívidas tributárias prescrevem no prazo de 8 anos contados, nos impostos periódicos a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário e nos de obrigação única a partir da data em que ocorreu o facto tributário, excepto o IVA e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que o prazo se conta a partir do início civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente a exigibilidade do imposto ou o facto tributar, sendo certo que nos termos do n.º 4, aditado pela Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro, no caso de dívidas em que o respectivo direito à liquidação esteja abrangido pelo disposto no artigo 47.°/7, o prazo de prescrição é de 15 anos.
Nos termos do nº 2 do mesmo artigo as causas de suspensão ou interrupção aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários e subsidiários, sendo certo que, nos termos do n° 3, a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao devedor subsidiário se a citação deste em processo de execução fiscal for efectuada após o 5° ano posterior ao da liquidação.
Nos termos do artigo 49° a citação (após a entrada em vigor da Lei 100/99, de 26 de Julho), a reclamação, o recurso hierárquico a impugnação e o pedido de revisão oficiosa interrompem a prescrição.
De acordo como n°2, entretanto revogado pela Lei 53-A/2006,de 29/12, mas cuja revogação só aplica aos casos em que o ano de paragem do processo termina a partir de 2007.01.01, a paragem do processo por mais de 1 ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito interruptivo, somando-se neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.
Nos termos do n° 3, na redacção anterior à referida Lei 53-A/12006, o prazo de prescrição suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento a prestações legalmente autorizado ou de reclamação, impugnação ou recurso, com efeito suspensivo da execução fiscal em consequência de prestação de garantia, sendo certo que com a redacção introduzida pela citada Lei além da suspensão por pagamento em prestações a suspensão o prazo de suspensão suspende-se enquanto não houver decisão transitada que ponha termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição quando determinem a suspensão da cobrança da dívida.
Por força do disposto no artigo 49.°/3 da LGT, na redacção introduzida pela Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro (LOE 2007) a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar.
Todavia, a LOE de 2007 entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2007, e, sendo uma norma sobre os efeitos dos factos, ela só se aplica após a sua entrada em vigor, por força do estatuído no artigo 12.°/2 do CC (Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas práticas, página 65, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa).
Nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 49.°, aditado pela Lei 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o prazo de prescrição suspende-se, ainda, desde a instauração de inquérito criminal, até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença.
No caso em análise, ao qual se aplica o regime da LGT, temos que, contados 8 anos desde 01/01/2005, não ocorrendo qualquer causa interruptiva ou suspensiva da prescrição esta teria ocorrido em 31/12/2012.
Sucede que a devedora originária foi declarada insolvente em 18/01/2008, sustentando a recorrente que o prazo de prescrição se suspendeu em tal data, nos termos do disposto no artigo 100.º do CIRE, suspensão essa que será oponível ao recorrido enquanto devedor subsidiário, nos termos do disposto no artigo 48.°/2 da LGT.
Não subscrevemos a posição da recorrente.
Na verdade, nenhum fundamento legal existe para que a suspensão do prazo de prescrição derivada da declaração de insolvência do devedor originário seja oponível ao devedor subsidiário, uma vez que, atento o disposto no artigo 23.º/2 da LGT a instauração do processo de insolvência ao devedor originário e respetiva declaração de insolvência não obsta a que a AT possa e deva reverter, a execução contra o devedor subsidiário.
Por outro lado, o Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 362/2015-Processo n.º 760/14 (disponível no sítio da Internet www.tribunalconstitucional.pt), cujo discurso fundamentador aqui se dá por reproduzido, já se pronunciou no sentido da inconstitucionalidade orgânica da norma do artigo 100.º do CIRE, na interpretação de que a declaração de insolvência aí prevista suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário (No mesmo sentido se pronunciou o STA, no acórdão de 07/10/2015-recurso n.º 0115/14, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt).
Assim sendo, uma vez que no período de 01/01/2005 a 31/12/2012 não correu qualquer facto suscetível de interromper ou suspender o prazo prescricional, é manifesto que já decorreu o prazo prescricional de 8 anos a ter em conta no caso sub judice.
A sentença recorrida, a nosso ver, não merece censura.
Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.»
2 - Fundamentação
(…)
O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto.
1) A 23-10-2005, foi instaurado pelo Serviço Finanças de Guimarães - 1 o processo de execução fiscal n.º 0418200501096818, contra “A…….. CONSTRUÇÕES, LDA., Sociedade em Liquidação”, NIPC ………., para cobrança coerciva de dívidas de IMI do ano de 2004, no valor de € 5.965,01 — cfr. processo de execução fiscal (PEF.), cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;
2) A……., ora oponente, foi nomeado gerente da sociedade executada — cfr. fls. 25 e 26 do PEF, aqui reproduzidas;
3) A 18.01.2008, foi a sociedade executada declarada insolvente — cfr. fls. 25 e 26 do PEF.;
4) A 14.01.2014, foi o oponente citado para a execução, na qualidade de responsável subsidiário, por carta registada com aviso de receção, assinado por B………. — cfr. fls. 31 e 32 do PEF, aqui reproduzidas para os devidos efeitos legais.
3-DO DIREITO:
Fundamentação de direito da decisão recorrida do TAF de Braga a fls. 57 e seguintes que se apresenta na íntegra (com excepção da citação do sumário do acórdão do STA de 7.10.2015, proferido no processo n.º 0115/14) por ser relativamente sucinta, esclarecedora e de fácil apreensão.
(…)
A questão a decidir e alegada pelo oponente é a prescrição da quantia exequenda.
A prescrição da dívida exequenda constitui fundamento autónomo da oposição — art. 204° n.º 1 d) do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
De acordo com o princípio geral da aplicação da lei no tempo, no sentido de que a lei só dispõe para o futuro (nos termos do artigo 2.° da Constituição da República Portuguesa e artigo 12.° do Código Civil), a lei reguladora do regime da prescrição das obrigações tributárias é a que vigorar à data em que tiver ocorrido o facto tributário.
Estando em causa dívidas de IMI do ano de 2004, o regime jurídico vigente à data é o previsto na Lei Geral Tributária (LGT), que dispõe, no artigo 48.°, n.º 1, que «As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu»; Por sua vez, o artigo 49.º da Lei Geral Tributária, sob a epígrafe de “Interrupção e suspensão da prescrição”, estabelece que “A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição» (n.º 1); Por sua vez, prescrevia o n.º 2, que «A paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação».
Este n.º 2, foi entretanto revogado pela Lei 53-A/2006, de 29/12, sendo necessário, por isso, ter em conta o disposto no art.° 91.º deste diploma, o qual prescreve que “ a revogação do n.º 2 do art.° 49.° da LGT, aplica-se a todos os prazos de prescrição em curso, objeto de interrupção, em que ainda não tenha decorrido o período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo.
Acresce que, nos termos do n.º 3 do art.° 48.° da LGT, a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal for efetuada após o 5.° ano posterior ao da liquidação.
Ora, estando em causa dívidas de IMI do ano de 2004, o prazo de prescrição conta-se a partir do início do ano seguinte àquele em que o facto tributário ocorreu, ou seja, a 1.01.2005. Por isso, tal prazo completar-se-ia a 31-12-2013, caso não se verificasse qualquer causa de interrupção e/ou suspensão da prescrição.
E, considerando a matéria dada como provada, conclui-se, desde logo, que o oponente foi citado a 14.01.2014 (ponto 4), ou seja, depois do decurso do prazo de prescrição, pelo que este facto não teve a suscetibilidade de interromper o prazo de prescrição, por já se encontrar extinto.
A Fazenda Pública, no entanto, alega que o prazo de prescrição esteve suspenso por força da declaração de insolvência da sociedade executada, ocorrida a 18.01.2008 (ponto 3), nos termos do art.° 100.º do CIRE.
Na solução dada ao caso concreto, o tribunal louva-se na jurisprudência do Tribunal Constitucional n.°362/2015, de 9.07.2015, processo n.º 760/14, publicado no Diário da República, 2ª série, n.º 186, de 23.09.2015 que julgou inconstitucional, “por violação do artigo 165. °, n.º 1, alínea i), da Constituição, a norma do artigo 100.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto -Lei n.º 53/2004, de 18 de março, interpretada no sentido de que a declaração de insolvência aí prevista suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário”.
Ainda, a este propósito vide, por todos, o acórdão do STA de 7.10.2015, proferido no âmbito do processo n.º 0115/14, com o seguinte sumário:
(...).
Daí ter-se desconsiderado, para efeitos de suspensão da prescrição, a declaração de insolvência (e o, eventual, lapso de tempo em que o processo de execução possa ter estado junto ao processo de insolvência.)
Outrossim, não será despiciendo referir que, no presente caso, não foi possível apurar a data da citação da devedora originária. Porém, mesmo que a devedora originária tivesse sido validamente citada, este facto não produziria o efeito interruptivo da prescrição em relação ao responsável subsidiário, por a citação deste ter-se verificado 5 anos após a data das liquidações, nos termos do n.º 3 do art.º 48.° da LGT.
Daí que se conclua, sem necessidade de maiores indagações, que o oponente foi citado depois de decorrido o prazo de prescrição. Termos em que procede a alegada prescrição da dívida exequenda.
Nesta conformidade julgo procedente a Oposição à execução fiscal e, nessa conformidade, extinta a execução contra o oponente.
V. DECISÃO
Por todo o acima exposto, decide-se julgar integralmente procedente a presente oposição, declarando-se prescrita a dívida exequenda quanto ao oponente e determinando-se o arquivamento da execução quanto a este.
DECIDINDO NESTE STA:
A questão objecto de recurso que emerge das conclusões da recorrente Fazenda Pública é a seguinte:
Ocorre erro de direito da decisão recorrida a qual decidiu não aplicar o disposto no artigo 100º do CIRE como causa suspensiva da prescrição, oponível ao devedor subsidiário?.
Questiona a recorrente a declaração de prescrição da dívida exequenda, efectuada na sentença recorrida, relativamente ao devedor subsidiário, que ocorreu, já após a prolação do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 362/2015, de 09.07.2015, processo n.º 760/14, publicado no Diário da República; 2.ª série, n.º 186, de 23.09-2015 que julgou inconstitucional, “por violação do artigo 165º, n.°1, alínea i) da Constituição, a norma do artigo 100º do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de Março, interpretada no sentido de que a declaração de insolvência ai prevista suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário”, e também após a prolação do Acórdão deste STA de 07/10/2015 tirado no recurso nº 0115/144 o qual alterou a jurisprudência anterior do STA consistente em que o artº 100º do CIRE não enfermava de inconstitucionalidade orgânica (de que são expressão os acórdãos de 05/02/2012 no recurso nº 01225/12 e de 18/06/2014 no recurso nº 0119/14).
Sucede que no acórdão deste STA, de 07/10/2015, referido supra, se considerou, em síntese, expressa no sumário que:
I - Por força do disposto no art. 48°, n° 2, da LGT, “As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveita, igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários”.
II - A subordinação da extensão ao responsável subsidiário dos efeitos dos actos praticados em relação ao devedor originário, que se estabelece no n° 3 do art. 48° da LGT, apenas está prevista quanto aos actos interruptivos da prescrição e não também quanto às causas de suspensão da prescrição.
III - O estabelecimento de causas de suspensão do prazo de prescrição da obrigação tributária, por contender com garantias dos contribuintes, inclui-se na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, tendo as respectivas normas de estar contidas em lei formal da Assembleia da República ou em Decreto-Lei do Governo na sequência de uma Lei de Autorização Legislativa emitida pelo Parlamento para esse efeito.
IV - O art. 100° do CIRE aprovado pelo Decreto-Lei n° 53/2004, de 18 de Março é inconstitucional, por violação do art° 165° n° 1 alínea i) da Constituição, por o governo não ter legislado ao abrigo e autorização legislativa e ser inovadora a causa de suspensão ali prevista quando interpretado tal preceito no sentido de que a declaração de insolvência suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário.
Esta jurisprudência mostra-se actual não tendo sido esgrimidos argumentos ou razões, ponderosas, que nos determinem a alterá-la até porque entretanto foram prolatados outros acórdãos deste STA no mesmo sentido dos quais daremos notícia infra.
Assim sendo, é nossa convicção que o recurso da Fazenda Pública não pode proceder uma vez que não apresenta, reitera-se, argumentação capaz de abalar as respostas dadas pelo Tribunal Constitucional quer por este STA, neste último aresto.
Mas vejamos melhor:
Se bem entendemos a argumentação da recorrente esta acaba por manifestar ao longo das suas conclusões de recurso que a suspensão do decurso do prazo de prescrição em relação ao devedor subsidiário não deriva da interpretação do artigo 100º do CIRE (contrariamente ao entendido pelo TC e pelo tribunal a quo) pois que o aproveitamento desse efeito quanto ao devedor subsidiário, aqui recorrido, decorre da aplicação do artigo 48º, n.º 2 da LGT que estipula: “As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários.”, e não, de qualquer interpretação do artigo 100º do CIRE.
E é neste exacto ponto que encontra a razão de ser do seu recurso desvalorizando o acórdão do Tribunal Constitucional, supra referido, quanto à sua aplicação ao caso concreto, que a seu ver não obstaria à solução que preconiza e que conduziria ao resultado desejado de que a dívida de IMI do ano de 2004 ainda não se mostraria prescrita volvidos cerca de 15 anos após a sua liquidação.
Mas, uma coisa é o aproveitamento das causas de suspensão ou interrupção da prescrição previsto no artº 48º nº 2 da LGT e outra coisa bem distinta é o estabelecimento ou criação de novas causas de suspensão ou interrupção da prescrição.
Ora, o que o artº 100º do CIRE faz é exactamente a criação de uma nova causa de suspensão do prazo de prescrição se interpretado como pretende a recorrente, ao estabelecer sob a epígrafe “Suspensão da prescrição e caducidade”: “A sentença de declaração da insolvência determina a suspensão de todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor, durante o decurso do processo”.
E, mais se anota que este artigo se refere apenas ao “devedor” no singular, o que nos suscita desde logo reservas em efectuar qualquer interpretação extensiva que inclua o responsável/devedor subsidiário. De facto o preceito não se refere a “devedores” nem especifica ou determina expressamente a oponibilidade ao (s) responsável(eis) subsidiário(s), sendo de responsabilidade subsidiária e de prescrição do tributo em relação a este(s) devedor(es) que trata o caso dos autos o que não pode deixar de relevar para a melhor e sã interpretação do real alcance do preceito, aliás de acordo com o disposto no artº 9º do Código Civil.
Que o preceito não pode ser interpretado como envolvendo ou incluindo o responsável subsidiário já se pronunciou o Tribunal Constitucional nos termos supra destacados. Pretender agora que, por inexistir decisão do TC com força obrigatória geral que declare a inconstitucionalidade orgânica do artigo 100º do CIRE (conclusão H) e com base na alegação de que esta norma não configura nenhum regime inovatório (conclusão M) para daí sustentar o erro de apreciação de direito da sentença recorrida pode ser ousado e criativo em termos argumentativos mas não tem qualquer sustentação legal que possa determinar a revogação daquela sentença. O Acórdão do TC que a recorrente revela conhecer, quanto o cita, por extracto na conclusão V), não pode ser desprovido de alcance como pretende a recorrente. Esta pode discordar mas tem de aceitar que a criação de novas causas de suspensão da prescrição em relação ao revertido, está sujeita ao condicionalismo do artº 165º nº 1 al. i) da CRP, o que no caso não foi cumprido e daí a declaração de inconstitucionalidade da norma quando interpretada no sentido de que a declaração de insolvência prevista no artº 100º do Código de Insolvência e recuperação de empresas aprovado pelo D. L. nº 53/2004 de 18 de Março (CIRE) suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário. O que se mostra, aliás, em harmonia sistemática com a possibilidade que assiste à Autoridade Tributária de após a declaração de insolvência da executada originária poder reverter a dívida contra o(s) responsável(eis) subsidiário(s) desta, (atento o disposto no nº 7 do art. 23º da LGT), pelo que também por este motivo não vemos razões para afastarmos o sentido da jurisprudência, do T. Constitucional, que aqui também se acolhe.
Cremos ser elucidativo o passo do acórdão do Tribunal Constitucional que a recorrente citou na sua conclusão V) que pela clareza e mestria de exposição entendemos dever destacar neste lugar. Ali se escreveu:
“Embora o artigo 100.º do CIRE não contenha, no seu teor literal, disciplina especialmente dirigida às dívidas tributárias, o certo é que a interpretação com que o mesmo foi aplicado no presente caso ao recorrente pressupõe que o mesmo preceito preveja uma causa de suspensão da prescrição em virtude da declaração de insolvência, adicional àquelas que se encontram previstas na LGT (negrito nosso). E essa nova causa de suspensão teve repercussão direta no prazo de prescrição invocável pelo recorrente na qualidade de responsável subsidiário. Assim, embora não traduzindo uma modificação do regime geral da prescrição, a interpretação normativa do artigo 100.º do CIRE acolhida pelo tribunal a quo originou necessariamente, ao menos no que se refere aos responsáveis subsidiários, uma nova causa de suspensão do referido prazo, não decorrente do regime geral aplicável nem de qualquer outra norma produzida ou autorizada pela Assembleia da República, enquanto órgão constitucionalmente habilitado a legislar nesta matéria. Por isso, conclui-se sem margem para dúvidas que tal interpretação contende com matéria integrada nas garantias dos contribuintes, para os efeitos do disposto no artigo 103.º n.º 2, da Constituição(…)
Finalmente cumpre observar que a mesma argumentação da ora recorrente Fazenda Pública noutros processos, com situações idênticas, não obteve acolhimento neste STA destacando-se por todos os Acórdãos de 10/01/2018 tirado no recurso nº 0124/17 e de 31/01/2018 prolatado no recurso nº 01399/17 ambos disponíveis no site da DGSI.
A concluir cabe a notícia de que o Tribunal Constitucional já reafirmou o seu entendimento, supra descrito, no acórdão n.º 270/2017, de 31 Maio de 2017 (Acórdão proferido no processo n.º 894/16 e disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20170270.html.).
A título elucidativo, remete-se, ainda, para o comentário sobre o acórdão n.º 362/2015 do Tribunal Constitucional, (1º acórdão sobre esta matéria) de MICAELA AFONSO e ISABEL SOUSA CASTRO (http://bdjur.almedina.net/fartigo.php?id=57). Ali, além do mais, expressou-se:
(…) o Tribunal Constitucional não acolheu os argumentos que o Supremo Tribunal Administrativo tinha esgrimido, no sentido de que o disposto no art. 100.º do CIRE é uma emanação do princípio geral consagrado no art. 321.º do CC – de que deve suspender-se o prazo prescricional pelo período por que o credor está impedido de exercer o seu direito de crédito –, motivo por que não constitui uma nova causa de suspensão do prazo, e nem sequer visa directa e imediatamente os créditos tributários, mas a generalidade dos créditos, surgindo como uma condição de operacionalidade do próprio regime do processo de insolvência, motivo por que não fica sujeito às exigências constitucionais de reserva de competência relativas às garantias dos contribuintes [cfr. arts. 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP].
O Tribunal Constitucional pôs a tónica do facto de se estar perante um responsável pela dívida tributária a título subsidiário e que não é parte do processo de insolvência do devedor originário. Salientou igualmente que a suspensão decorrente do art. 100.º do CIRE não impede a AT de efectivar a responsabilidade subsidiária por reversão do processo de execução fiscal, com fundamento na “fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal” (art. 23.º, n.ºs 1 e 2 da LGT), contra o devedor subsidiário, ainda que a execução contra este devedor subsidiário não possa prosseguir sem que se mostre excutido o património do devedor originário. No entanto, o facto de ser projectada a reversão da dívida do devedor originário para o responsável subsidiário ainda antes da excussão do património do devedor originário permite àquele tomar consciência da clara possibilidade de vir a ser responsabilizado pelo pagamento da dívida que não for paga pelo devedor principal e de, assim, dar início à organização da sua defesa.
Entendeu, assim, o Tribunal Constitucional que o art. 100.º do CIRE tem que ser interpretado de forma diferenciada, quando do mesmo decorram efeitos imediatos que afectem outros sujeitos que não o insolvente/devedor originário e os credores da insolvência, como é o caso do devedor subsidiário nos termos da legislação fiscal, que não foi declarado insolvente, pelo que considera não poder aplicar-se a argumentação aduzida pelo Supremo Tribunal Administrativo no que respeita à suspensão do prazo prescricional poder resultar do princípio contido no art. 321.º do CC.
Depois, o Tribunal Constitucional, considerando que as causas de interrupção do prazo de prescrição se situam no âmbito das garantias dos contribuintes para os fins previstos no art. 103.º, n.º 2, da CRP, subscreveu o entendimento de que, «embora não traduzindo uma modificação do regime geral da prescrição, a interpretação normativa do artigo 100.º do CIRE acolhida pelo Tribunal a quo originou necessariamente, ao menos no que se refere aos responsáveis subsidiários, uma nova causa de suspensão do referido prazo, não decorrente do regime geral aplicável, nem de outra norma produzida ou autorizada pela Assembleia da República […]».
Com base nesse entendimento, concluiu que o Governo não estava autorizado a criar essa nova causa de suspensão, pois da Lei de Autorização n.º 39/2003, de 22 de Agosto, maxime do n.º 2 e das alíneas a), b) e h) do n.º 3 do seu art. 1.º, nada se retira quanto à matéria relativa às consequências decorrentes do processo especial de insolvência para o Estado, nem quanto à matéria da prescrição de dívidas fiscais, motivo por que o Governo carecia de autorização parlamentar para legislar sobre aquela matéria (cfr. art. 165.º, n.º 2, da CRP).
Em suma, o Tribunal Constitucional utilizou uma nova perspectiva na análise da questão: «o problema era o de saber se a aplicação do art. 100.º do CIRE ao cômputo da prescrição invocável pelo responsável subsidiário do contribuinte directo cuja insolvência é declarada contende com o regime da respectiva prescrição tributária e, consequentemente, com o regime das suas garantias enquanto contribuinte». Sob essa perspectiva e atendendo às opções de que dispõe a AT, nomeadamente a reversão fiscal, e, ainda, à lei de autorização legislativa concedida ao Governo, concluiu o Tribunal Constitucional que o art. 100.º do CIRE, interpretado no sentido de que a declaração de insolvência suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao devedor subsidiário no âmbito do processo tributário, ao ser editado pelo Governo a descoberto de credencial parlamentar e tendo em conta a matéria que regula, enferma do vício de inconstitucionalidade orgânica. Por isso, decidiu o Tribunal Constitucional: «[j]ulgar inconstitucional, por violação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, a norma do artigo 100.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, […] interpretada no sentido de que a declaração de insolvência aí prevista suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário».
Com o que ficou dito de onde ressalta a nossa concordância/acatamento da posição que o Tribunal Constitucional tem vindo a afirmar, tanto mais que a nossa ordem jurídica lhe comete a competência específica para a apreciação das questões da constitucionalidade e ainda com a aportação, para aqui, dos argumentos expressos no parecer supra destacado do Ministério Público, e por concordância com a argumentação de direito expressa na sentença recorrida e dado que as contas ali efectuadas e bem assim no parecer do Ministério Público que conduziram à conclusão de ambos os Magistrados que a obrigação tributária em causa nos autos se mostra prescrita, não nos merecem reparo, ( Com excepção de um lapso material que não pode alterar o sentido decisório e a confirmação do julgado, quando se afirma na sentença recorrida que o prazo de prescrição “completar-se-ia a 31-12-2013, caso não se verificasse qualquer causa de interrupção e/ou suspensão da prescrição”, quando se quereria dizer 31/12/2012) somos levados a decidir que o recurso não pode, obter provimento, devendo manter-se a sentença recorrida.
Preparando a decisão formulam-se as seguintes proposições:
A) - O estabelecimento de causas de suspensão do prazo de prescrição da obrigação tributária, por contender com garantias dos contribuintes, inclui-se na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, tendo as respectivas normas de estar contidas em lei formal da Assembleia da República ou em Decreto-Lei do Governo na sequência de uma Lei de Autorização Legislativa emitida pelo Parlamento para esse efeito.
B) - O art. 100° do CIRE aprovado pelo Decreto-Lei n° 53/2004, de 18 de Março é inconstitucional, por violação do art° 165° n° 1 alínea i) da Constituição, por o governo não ter legislado ao abrigo e autorização legislativa e ser inovadora a causa de suspensão ali prevista quando interpretado tal preceito no sentido de que a declaração de insolvência suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário.
C) - O Tribunal Constitucional decidiu já em dois acórdãos proferidos em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade «[j]ulgar inconstitucional, por violação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, a norma do artigo 100.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de Março, interpretada no sentido de que a declaração de insolvência aí prevista suspende o prazo prescricional das dívidas tributárias imputáveis ao responsável subsidiário no âmbito do processo tributário».
D) - Embora desprovido de força obrigatória geral, o juízo de inconstitucionalidade formulado naqueles dois acórdãos, quer pela força dos seus argumentos, quer por provir do tribunal a que a ordem judiciária comete a competência específica para a apreciação das questões da constitucionalidade das normas, deve ser observado, tanto mais que a parte que dele discorde tem sempre ao seu dispor o recurso para o Tribunal Constitucional.
4-DECISÃO:
Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em conferência, em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 21 de Novembro de 2019. - Ascensão Lopes (relator) – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso. |
