Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0254/11.7BEMDL 0642/15

Data do Acordão:	12/12/2018

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	PEDRO DELGADO

Descritores:	IRS MAIS VALIAS EXCLUSÃO DE TRIBUTAÇÃO CONTAGEM DE PRAZO

Sumário:	I - O art.° 10.°, n.º 2, al. a) do CIRS, na redacção anterior à Lei 15/2010, excluía da incidência as mais-valias realizadas na transmissão de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses. II - A contagem deste prazo de 12 meses deve ser efectuada de acordo com o regime do Código Civil (art. 279° al. c)), na ausência de norma específica constante do CIRS ou de outro diploma de natureza tributária, subsidiariamente aplicável.


Nº Convencional:	JSTA000P23949
Nº do Documento:	SA2201812120254/11
Data de Entrada:	05/21/2015
Recorrente:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:	A....... E B........ E OUTRA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – Vem a Fazenda Pública recorrer para este Supremo Tribunal da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo Fiscal de Mirandela, exarada a fls. 188 dos autos, que julgou procedente a impugnação deduzida por A…………… e B………. e C……………, melhor identificados nos autos, contra o despacho do Director de Finanças de Vila Real que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa, relativa à declaração de IRS do ano de 2009.

Apresenta as alegações de recurso com os seguintes fundamentos:
«1. Por via do douto aresto sob recurso, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela decidiu anular o acto tributário de liquidação adicional de I.R.S., ora impugnado, por ter considerado que o mesmo foi praticado em violação da norma vertida sob a alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do código do I.R.S., na redacção vigente à data dos factos;
2. O percurso cognoscitivo-valorativo efectuado pelo Tribunal a quo assentou no entendimento de que os ganhos resultantes da alienação [pelo Impugnante] de trinta e uma mil quatrocentas e trinta e uma acções, integrantes do capital social da sociedade “D……………”, deveriam considerar-se excluídos de tributação em sede de I.R.S., à luz do disposto na citada disposição legal;
3. Contudo, na perspectiva da Recorrente, dita conclusão resultou de uma errada subsunção do direito aplicável aos factos dados como provados, in nomine, no tocante à determinação da data de aquisição dos referidos títulos de participação social, relevante para efeitos de tributação sobre o rendimento;
4. A data de aquisição das referidas acções deverá ter como referência a data do registo do aumento de capital (18/12/2008) na sequência do qual foram as mesmas subscritas pelo Impugnante;
5. Data em que foi emitida, ao abrigo do disposto no artigo 96.º do código dos valores mobiliários, a cautela em nome do Impugnante;
6. Os actos sujeitos a registo – nos quais se inclui o aumento de capital (cf. alínea r) do n.º 1 do artigo 3.º do código do Registo Comercial) – não produzem efeitos relativamente a terceiros enquanto tal registo se não mostre definitivamente concretizado (cf. n.º 1 do artigo 14.º do Código do Registo Comercial);
7. A A.T. tem a qualidade de terceiro relativamente ao acto sujeito a registo, porquanto não teve qualquer intervenção ou interesse, directa ou indirecta, na operação de aumento de capital, na sequência do qual foram adquiridas as acções em causa.
8. Apenas a partir da data em que o aumento de capital foi registado na conservatória do registo comercial (18-12-2008) é que tal operação produz efeitos relativamente a quaisquer terceiros, incluindo a A.T.;
9. Regime que se aplica, mutatis mutandis, ao acto de subscrição das acções em causa, atenta a relação umbilical existente entre aquele acto e a operação de aumento de capital social.
10. Sem prescindir, tendo o aumento de capital sido realizado integralmente em dinheiro (e não por incorporação de reservas) não tem aplicação in casu o disposto na alínea a) do n.º 4 do artigo 43.º do código do I.R.S., na redacção vigente à data dos factos, norma em que se prevê como data de referência a da aquisição dos valores mobiliários que deram origem ao aumento de capital.
11. A norma de exclusão tributária, vertida na norma da alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do código do I.R.S., consubstanciada na expressão “durante mais de 12 meses”, tem o seu campo de aplicação delimitado à alienação de acções ocorrida depois do início do 13.º mês posterior ao da respectiva aquisição.
12. Ao optar pela unidade de medida temporal “mês”, e não “semanas” ou “dias”, pretendeu claramente o legislador excluir da incidência em I.R.S. os ganhos resultantes da alienação de acções que permaneceram na titularidade do sujeito passivo por mais de 12 meses, não relevando para efeitos da aludida exclusão tributária, os rendimentos provindos de alienações ocorridas antes do mês seguinte ao mês homólogo do ano seguinte ao da aquisição.
13. Nesse entendimento, o lote de acções aqui em causa, não permaneceram na titularidade do Impugnante por um período superior a 12 meses, pelo que foram alvo da correspondente tributação por via da liquidação impugnada e indevidamente anulada pelo Tribunal a quo.
14. Nestes termos, e nos demais de direito que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, ao presente recurso deve ser concedido integral provimento, com a revogação da douta sentença recorrida e a sua substituição por outra que declare a impugnação totalmente improcedente, e a manutenção na ordem jurídica da liquidação indevidamente anulada pelo Tribunal a quo, assim se fazendo a já acostumada Justiça.»

2 – Não foram produzidas contra alegações:

3 – Neste Supremo Tribunal, o Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer com a seguinte fundamentação, que na parte relevante se transcreve:
(…) Questão decidenda: interpretação da norma constante do art. 10º n°2 al. a) CIRS (redacção vigente em 2009)
1. Constituem incrementos patrimoniais (rendimentos da categoria G) as mais-valias ,tal como definidas no art.10° CIRS (art.9° n°1 al. a) CIRS)
Os sujeitos passivos devem declarar a alienação onerosa das acções, ainda que detidas durante mais de 12 meses, bem como a data da respectiva aquisição (art.10° n°11 CIRS redacção vigente em 2009).
Estavam excluídas de tributação as mais-valias provenientes da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses (art.10° n°2 al. a) CIRS redacção vigente em 2009).
A contagem do prazo de 12 meses deve ser efectuada de acordo com o regime do Código Civil, na ausência de norma específica constante do CIRS ou de outro diploma de natureza tributária, subsidiariamente aplicável.
O prazo fixado em meses, a contar de certa data, termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro do último mês, a essa data (art. 279° al. c) CCivil).
2. No caso concreto as acções detidas pelos sujeitos passivos foram adquiridas em data incerta mas necessariamente até 30 novembro 2008,termo do prazo da 2ª fase para aumento de capital da sociedade D……………….., SA (factos provados nºs 10/11).
É inaplicável como termo inicial do prazo a data do registo do aumento do capital social (18 dezembro 2008),na medida em que:
a) esse termo inicial do prazo não consta da norma de exclusão de tributação;
b) a administração tributária não é terceiro para efeitos de registo porque, não tendo intervindo no aumento de capital, não é titular de nenhum direito oposto ou incompatível com o direito do adquirente.
3. Sem conceder,
Ainda que a contagem do prazo de 12 meses se iniciasse apenas a partir da data do registo do aumento de capital (18 dezembro 2008),a alienação das acções em 21 dezembro 2009 e 22 dezembro 2009 teria sido concretizada após o termo final daquele, de acordo com as regras do art.279° al. c) CCivil (factos provados n° 8 considerando 2.31)
A aplicação das regras hermenêuticas adequadas não pode ser impedida pela circunstância de o quadro 4 do anexo G1 declaração modelo 3 (mais-valias não tributadas) não contemplar em campos próprios a indicação dos dias de aquisição e de alienação dos títulos
CONCLUSÃO
O recurso não merece provimento.
A sentença impugnada deve ser confirmada.»

4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5 – No Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela foram dados como provados os seguintes factos:
1. Em 27 de Maio de 2010, os aqui Impugnantes apresentaram, por meio electrónico, a sua declaração de rendimento Modelo 3, referente ao ano de 2009, incluindo os anexos A, C e H — doc. n.º 1 da PI;
2. Em 2 de Novembro de 2010, os Impugnantes apresentaram uma declaração de substituição, porque com a declaração supra referida não foi entregue o Anexo Gl, relativo às mais valias não tributadas na alienação de acções – doc. nº2 da PI, que aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque:”

3. No ano de 2009 os Impugnantes procederam à alienação de acções das seguintes sociedades (cfr. doc. 2): E………………; S.A; F……………….., S.A.; D…………….., S.A; G……………………………, S.A.
4. Tendo a declaração de substituição suscitado dúvidas na Administração Fiscal, a mesma, por Despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Vila Real de 27 de Dezembro de 2010, foi convolada em Reclamação Graciosa.- doc. n.º 3 da PI;
5. No âmbito do mencionado processo de Reclamação Graciosa a Administração Fiscal solicitou aos Impugnantes que apresentassem os documentos originais, justificativos dos rendimentos e os documentos comprovativos das datas de aquisição e alienação das acções declaradas no anexo G1 da declaração de substituição — cfr. doc. n.º 3 da PI;
6. Após, a Administração Fiscal elaborou o Projecto de Decisão, datado de 18 de Março de 2011, com o seguinte destaque:
1.7.13. Em 2009, o sujeito passivo vendeu as seguintes ações

(...)
Assim, considerando a tabela do ponto 1. 7.13 integrada nos factos do presente projecto de decisão, é de assinalar que relativamente às acções cuja data de aquisição não foi comprovada, o sujeito passivo não cumpriu ónus geral da prova, previsto no art.º 74°, n.º 1, da LGT, que sobre ele Impende por forma a, afastar a sujeição a imposto.
2.10. Com efeito, está a alienação das mesmas sujeitas a IRS, conforme quadro que se segue:

2.11 Após a análise dos comprovativos remetidos pelo sujeito passivo e dos elementos declarados no Anexo G da declaração de substituição de IRS de 2009, verificamos que o valor da alienação das acções que estiveram na posse do sujeito passivo durante um período inferior a 12 meses é de 1.646.792,33€.
2.12. Desta forma, procederemos à correcção da declaração de rendimentos do ano de 2009 dos reclamantes, em conformidade com o exposto nos números anteriores.
Conclusão:
Pelo exposto, sendo a reclamação apresentada legal (art.° 140.° do CIRS), legítima (art.º 9 art.º 68.º do CPPT e 78º da LGT) e tempestiva (70.º e 102.º do CPPT e art.° 140.° CIRS), julgo que o pedido deverá ser deferido parcialmente, uma vez que as acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, declaradas no anexo G, não estão sujeitas a tributação nos termos da alínea a), do n°2, do art.º 10º do CIRS, na redacção dada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31-12. Contrariamente, tendo em atenção as acções detidas pelo sujeito passivo cuja data de aquisição não foi comprovada, procederão à correcção da declaração de 2009 e consequentemente à sua liquidação. (...) “;
7. Não concordando com o Projecto de Decisão, os Impugnantes exerceram o seu direito de Audição, - doc. n.º 5 da PI, que aqui se dá por reproduzido;
8. Na sequência do Direito de Audição, a Administração Fiscal deferiu parcialmente a Reclamação Graciosa conforme Despacho de 26/05/2011, que consta de doc. n.º 6 da PI que aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque:”
Das acções da D…………… adquiridas após a cisão
2.27. O reclamante defende, em sede de direito de audição, que antes do aumento de capital da D……………, registado na Conservatória do Registo Comercial em 18 de Dezembro de 2008, mantinha a propriedade de 7.610 acções da D……………. atribuídas na sequência da cisão anteriormente referida.
2.28 A prova da alienação das 7.610 acções a D………… à G……………, SGPS, S.A., atribuídas na sequência da cisão já referida é feita através da apresentação do Contrato Particular de compra e Venda, em Dezembro de 2009, fls. 43 a 46 dos Autos.
2.29. O sujeito passivo subscreveu, após este aumento de capital, mais 15.220 acções, em abono do seu direito de preferência regulamentada pelo artigo 458.º do Código das Sociedades Comerciais e 16.211 acções adicionais em rateio das acções relativas aos accionistas da sociedade que optaram por não exercer o seu direito de preferência num total de 31.431 acções
2.30 Porquanto, em fiança do referido no ponto que antecede, o sujeito passivo apresenta como meio adicional de prova a Cautela passada pela D……….. n.º 7), datada de 18 de Dezembro de 2008 na qualidade de emitente, ao reclamante.
2.31. Deste modo, em favor das suas pretensões, o contribuinte alega que fica comprovado que o total das 39.041 (3.1.431+7.610= 39.041) acções da D………… detidas pelo reclamante, alienadas através dos Contratos Particulares de Compra e Venda de 21 de Dezembro de 20.09 e 22 de Dezembro de 2009 à G…………….,. SGPS, eram detidas há mais de 12 meses, encontrando-se pois excluídas da tributação de IRS ao abrigo do disposto na alínea a), do nº 2 do art. 10º do CIRS (redacção aplicável à data dos factos)
2.32 Em síntese, relativamente às acções da D……………, tendo em conta os novos factos alegados, o sujeito passivo alienou as seguintes acções:

2.33. De notar que a tabela supra, e respectiva divisão, radica na consideração dos Contratos Particulares de Compra e venda de acções, fls. 39 a 46 dos Autos, cor dos e a respectiva divisão tem em conta os preceitos da alínea d); do n.º 6, do art.º 43º do CIRS, que determina que tratando-se de valores mobiliários da mesma, natureza e que confiram idênticos direitos, os alienados são os adquiridos há mais tempo.
(…)
Da subscrição das 31.431 acções, após o aumento de capital da D………………. e da alienação onerosa das acções
3.12. Com referência às 31.431. acções subscritas pelo sujeito passivo, nos moldes já referidos no ponto 2.29 do presente Projecto de Decisão, às entregas totais efectuadas pelo reclamante A………… para a sua subscrição no aumento de capital da D…………., ascenderam a um total de 157.155,00€.
3.13. Valor de aquisição que o contribuinte declarou no quadro 4, do anexo G1 da declaração Modelo 3 de substituição, indicando, todavia erradamente como data de aquisição mês de Novembro de 2008.
3.14. Ora, a data de aquisição desta 31.431 acções deve ser considerada de forma independente. Senão repare-se:
Como se referiu, o registo do aumento de capital foi efectuado na Conservatória do Registo Comercial em 18 de Dezembro de 2008.
Além do mais, o sujeito- passivo apresenta como meio adicional de prova a Cautela passada nela D……………. (documento n.º 7), na qualidade de emitente, ao reclamante, declarando: a subscrição, por este, de 15.220 acções em rateio, com o valor unitário de 5,00 € cada.

• cautela igualmente datada em 18 de Dezembro de 2008.
• Acresce, que é de recordar que o aumento de capital foi integralmente realizado em dinheiro, tal como consta da certidão permanente, fls. 31 dos autos.
• Pelo que não está sujeito à da alínea a), do n.º 4, do art.º 43º do CIRS que estabelece que relativamente às acções atribuídas em aumento de capital por incorporação de reservas, a data a considerar é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem.
• O mesmo não se ver por conseguinte, para as acções resultantes de aumento de capital por entradas em dinheiro ou espécie.
3.15. Assim: a data das acções referenciadas, a considerar, a do registo do aumento de capital e coincidente data da Cautela passada pela D…………
3.16. Porquanto se entende que, nos casos em que não se aplique alínea a), do nº 4, do art. 43º, do CIRS, o momento relevante para a produção plena 4; efeitos das alterações ao contrato de sociedade é o da inscrição definitiva destas no Registo Comercial (momento que, aliás, in casu, é coincidente com a data da cautela passada pela D………….), independente da respectiva publicação, ou independentemente da aprovação e deliberação ao em acta para efeitos de emissão, negociação carimbagem (ou registo em conta, no caso da valores escruturais) dos valores mobiliários respectivos.
3.17. Pois exige-se que o aumento de capital passe pelo, crivo do controlo definitivo da legalidade efectuado pelo Conservador.
Do enquadramento em IRS
3.18. De acordo com a redacção à data dos factos, do nº 11, do art.° 10º, do CIRS, os “sujeitos passivos devem declarar a alienação onerosa das acções, ainda que detidas durante mais de 12 meses bem como a data dá respectiva aquisição”.
3.19. Nos termos da alínea a), do n.º 1, do art.º 9° do CIRS, a alienação onerosa das acções bem como a data das respectivas aquisições são consideradas mais-valias, ou incrementos patrimoniais da categoria G.
3.20 Porém, de referir que a alínea a), do n.º 2, do art.º 10º CIRS, na redaccão aplicável à data dos factos exclui da tributação as mais-valias provenientes da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses.
3.21. Não obstante: a não incidência de IRS nestes casos, estão os sujeitos passivos, como se referiu, obrigados a declarar as respectivas transacções, recorrendo para o efeito ao Anexo G1 da declaração modelo 3, destinado precisamente a mais valias não tributadas.
3.22. No quadro 4 desse anexo apenas existem locais próprios para a indicação dos meses de aquisição e de alienação e não para os dias
3.23. A elaboração deste quadro 4 da referida declaração, resulta da interpretação que é feita do texto da citada alínea a), do n.º 2, do artigo 10º, do Código do IRS no sentido de que a exclusão nela prevista, por respeitar a acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, apenas se aplicará se as acções forem vendidas a partir do mês seguinte ao mês homólogo do ano seguinte ao da aquisição.
3.24. Em acréscimo, é de assinalar a hipoteca intenção do contribuinte embair (Sic) a Administração Fiscal, aquando da elaboração da referida Declaração e sua remessa por via electrónica.
3.25. Dado que, é indicado o mês de Novembro (11), de 2008, como a data de aquisição das 31.431 acções, por 157.155,00 e, pois declarando, como devia ter feito, o mês de Dezembro (12) de 2008, a declaração apresentaria erro, e a sua submissão, por via eletrónica, estaria dependente da sanação do erro.
3.26. Assim, considerando a tabela do ponto 2.32., integrada nos factos do presente projecto de decisão é de assinalar a sujeição, a imposto, relativamente às açções detidas pelo titular durante menos de 12 meses,
3.27. Com efeito, está a alienação das n sujeitas a IRS, conforme quadro que se segue:

3.28. Após a análise dos comprovativos sujeito passivo e dos elementos declarados no Anexo G da declaração de substituição de IRS de 2009, verificámos que o valor da alienação das acções que estiveram na posse do sujeito passivo durante um período inferior a 12 meses, é de 2.372.045,17 €.
3.29. Desta forma, procederemos à correção da declaração de rendimentos do ano de 2009 dos reclamantes, em conformidade com o exposto nos números anteriores.
9. Em 11/6/2008, a sociedade “G…………………….., S.A” deliberou aprovar o projecto de cisão, e aumentar o seu capital social em 2.000.000,00 € e a subscrever e a realizar em novas entradas em dinheiro pelos seus accionistas na proporção das suas participações sociais, até 31 de Julho (1.000.000,00 €) e até 31 de Outubro (1.000.000,00 €) - cfr. doc. n.º 8 da PI (acta 27);
10. Em 14/8/2008 a sociedade “G………………..” confirmou a deliberação de cisão, alterou a denominação social para “D…………………., SA”, e, não procedendo ao aumento de capital dentro do prazo estabelecido na assembleia anterior (de 11/6/2008), aprovou o aumento de capital social referido, até 31 de Outubro (1.000.000,00 €) e até 30 de Novembro (1.000.000,00 €) — doc. n.º 8 da PI, (acta n.º 28);
11. No âmbito do supra referido aumento de capital social, o Impugnante marido subscreveu 31.431 acções da “D…………….”, sendo que 15.220 decorrem do exercício do seu direito de preferência e 16.211 acções adicionais em rateio relativas aos accionistas que optaram por não exercer o seu direito de preferência. — Doc. n.º 11 da PI, que aqui se dá por reproduzido
12. O aumento do capital social foi registado em 18/12/2008, na mesma data da emissão de cautela por parte da “D…………..” a que o art.º 96.º do Código de valores Mobiliários alude — cfr. doc. n.º 11 da PI; e ponto n.º 2.27 da decisão em crise (facto provado n.º 8) não impugnado no que respeita à data do registo;

6. Do objecto do recurso

A questão objecto do recurso reconduz-se a saber se padece de erro de julgamento a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou procedente a impugnação da liquidação de IRS de 2009, no entendimento de que padece de ilegalidade a tributação das mais valias relativa à alienação de 31.431 acções que os Impugnantes detinham na sociedade “D………………., S.A”, uma vez que, de acordo com o artº 10.°, n.º 2, al. a) do CIRS, na redacção aplicável à data dos factos, não constituem mais-valias, os ganhos provenientes da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses.

No caso em apreço ponderou a sentença recorrida que os impugnantes haviam adquirido as acções entre as datas de 30 Novembro de 2008 (data do aumento — na totalidade — do capital social) e 18/12/2008 — data do registo e da emissão da cautela.
Mais considerou que, independentemente do facto de os recorridos terem adquirido as acções em qualquer dos dias contados de 30 de Novembro de 2008 até 18/12/2008, o certo é que na data em que as alienaram (em 21 e 22 de Dezembro de 2009) já tinham ocorrido os 12 meses a que se reporta a al. a) do n.º 2 do art.° 10.º do CIRS.
E perante a questão suscitada pela Autoridade Tributária e Aduaneira de que, de acordo com a redacção da al. a) do n.º 2 do art.° 10.º do CIRS, a exclusão de tributação as mais-valias provenientes da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses apenas se aplicará se as acções forem vendidas a partir do mês seguinte ao mês homólogo do ano seguinte ao da aquisição, considerou o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que «se o “quadro 4” do anexo G1 da declaração modelo 3 (destinada às mais valias não tributadas), apenas contempla locais próprios para indicação dos meses de aquisição e de alienação, e não para os dias, devia, de acordo com o preceito citado (artº 10.º, n.°2, al. a), do CIRS) prever essa possibilidade. Pois só assim é que o formulário possibilitaria o cumprimento da lei».

Não conformada com o assim decidido a Fazenda Pública centra a sua discordância com a sentença recorrida na questão da contagem do prazo de 12 meses a que se reporta a norma de exclusão de tributação, o já referido artº 10º , nº 2, al. c) do CIRS.
A base da sua argumentação assenta nas seguintes proposições:
- a expressão “durante mais de 12 meses” (al. a) do n.º 2 do artigo 10.º do Código do I.R.S.) tem o seu campo de aplicação delimitado à alienação de acções ocorrida depois do início do 13.º mês posterior ao da respectiva aquisição.
- Ao optar pela unidade de medida temporal “mês”, e não “semanas” ou “dias”, pretendeu claramente o legislador excluir da incidência em I.R.S. os ganhos resultantes da alienação de acções que permaneceram na titularidade do sujeito passivo por mais de 12 meses, não relevando para efeitos da aludida exclusão tributária, os rendimentos provindos de alienações ocorridas antes do mês seguinte ao mês homólogo do ano seguinte ao da aquisição.

6.1 Cremos, contudo, que não assiste razão à Fazenda Pública na sua argumentação.

De harmonia com o disposto no art.º 9.°, n.º 1 do CIRS constituem incrementos patrimoniais as mais-valias tal como definidas no artigo 10.° do CIRS.
Todavia o art.° 10.°, n.º 2, al. a) do CIRS, na redacção aplicável em 2009 (Esta norma de exclusão de incidência, na prática de uma tributação “zero”, foi muito criticada pela doutrina, por atentar contra os princípios da igualdade tributária e da equidade do sistema de tributação rendimento, tendo vindo a ser revogada com a aprovação da Lei nº 15/2010 de 26/07.), excluía da incidência as mais-valias realizadas na transmissão de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses.
No essencial a questão controvertida traduz-se em saber, se as mais valias resultantes da alienação de títulos de participação social devem ou não considerar-se excluídas de tributação em sede de IRS, tendo em conta a interpretação da alínea a) do nº 2 do artigo 10º do CIRS no que respeita à contagem do referido prazo de 12 meses.
Ora a este respeito, e no que concerne à interpretação propugnada pela Fazenda Pública, cumpre sublinhar que a mesma não colhe qualquer apoio nem na letra nem na ratio legis.
Com efeito, face a uma interpretação que tenha em conta o sentido próprio ou exacto das palavras que o texto da norma compreende, nada aponta no sentido de que a expressão “durante mais de 12 meses” corresponda apenas ao período a partir do mês seguinte ao mês homólogo do ano seguinte ao da aquisição.
Se essa fosse a intenção do legislador o mesmo expressamente o teria estabelecido.
A interpretação propugnada pela Fazenda Pública adopta assim uma solução que nunca foi admitida à face da lei.

Para além disso a tese da Recorrente não encontra também apoio na ratio legis subjacente àquele preceito legal.
Como sublinha José Guilherme Xavier de Basto (Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra editora, pags. 403/404.), foi objectivo do legislador, ao impor um limite mínimo de detenção das acções, penalizar, por um lado, as mais valias de curto prazo, ou mais valias especulativas, e por outro lado favorecer o desenvolvimento do mercado de valores mobiliários.
Ora é manifesto que tais objectivos não são nem mais nem menos beneficiados com a interpretação dada pela Fazenda Pública.
Em suma, resulta do exposto que uma interpretação literal da norma da alínea a) do nº 2 do artigo 10º do CIRS, na redacção vigente à data dos factos, afasta, de modo decisivo, a tese da Recorrente, a qual não colhe também qualquer apoio na ratio legis do preceito.
Aliás, o único argumento apresentado pela Administração Fiscal para fundamentar tal interpretação é a circunstância do quadro 4, do Anexo G1 do formulário da declaração de IRS, não conter campos para os dias, mas apenas campos para os meses, o que, como bem notam os recorridos, não deixa de ser sintomático da sua falta de sustentação legal.

6.2 No caso em apreço resulta do probatório que a emitente “D……………” passou declaração nos termos do art.° 96.° do Código de Valores Mobiliários (Que dispõe que enquanto não forem emitidos os títulos, a posição jurídica do titular pode ser provada através de cautelas passadas pelo emitente ou pelo intermediário financeiro colocador da emissão.) pela qual se comprova que o Impugnante, "na sequência do aumento de capital, aprovado em Assembleia Geral de 14/08/2008, titulada pela acta n.º 28 (...) subscreveu 15.220 acções ao portador no exercício do seu direito de preferência (...) e 16.2111 acções ao portador em rateio, com o valor unitário de 5 € cada (...)".
Como decorre do facto provado n.º 10, a totalidade do aumento do capital social ocorreu até 30 de Novembro de 2008, sendo que o aumento do capital social foi registado em 18/12/2008, data em que foi emitida, por parte da “D…………..”, a e cautela a que alude o art.º 96.º do Código de Valores Mobiliários.

Portanto, no caso concreto, concordamos com o Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo quando conclui que as acções detidas pelos sujeitos passivos foram adquiridas em data incerta, mas necessariamente até 30 novembro 2008, termo do prazo da 2ª fase para aumento de capital da sociedade D……………., SA (factos provados nºs 10/11).
Sendo, por outro lado, inaplicável como termo inicial do prazo a data do registo do aumento do capital social (18 dezembro 2008) na medida em que, como bem se exarou na sentença recorrida, apesar dos factos sujeitos a registo só produzirem efeito contra terceiros depois da data do respectivo registo (art.° 14.° do CRC), a Administração Tributária não é terceiro para efeitos de registo, uma vez que, apesar de não ter tido intervenção na subscrição de acções em consequência do aumento de capital, não tem, relativamente ao facto registando, direito oposto ou incompatível com o dos Impugnantes.
Ora a contagem deste prazo de 12 meses deve ser efectuada de acordo com o regime do Código Civil, na ausência de norma específica constante do CIRS ou de outro diploma de natureza tributária, subsidiariamente aplicável.
Assim, de acordo com o art. 279° al. c) do Cód. Civil, o prazo fixado em meses, a contar de certa data, termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro do último mês, a essa data.
O que nos leva a concluir que, quer se entenda que a contagem do prazo de 12 meses se iniciou em 30 de Novembro de 2008, termo do prazo da 2ª fase para aumento de capital, quer se entenda que se iniciou apenas a partir da data do registo do aumento de capital (18 Dezembro 2008), a alienação das acções em 21 Dezembro 2009 e 22 Dezembro 2009, sempre teria sido concretizada após o termo final daquele, de acordo com as regras do art. 279° al. c) Cód. Civil, pelo que as mais valias realizadas com essa transmissão sempre estariam excluídas de tributação.
A sentença recorrida, que se moveu nestes parâmetros, não merece, pois, censura.

7. Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 12 de Dezembro de 2018. – Pedro Delgado (relator) – Francisco Rothes – Isabel Marques da Silva.