A) Em sede de procedimento inspetivo o Oponente, agora recorrido, juntou procuração.

B) Procuração essa onde não era atribuído ao mandatário qualquer poder especial de representação tributária ou para recebimento de notificações fora do âmbito procedimento inspetivo.

C) Pelo que, não ficou, por aquele instrumento, habilitado a receber as notificações das liquidações do sujeito passivo.

D) Com o fim do procedimento inspectivo, terminou também, o mandato conferido no âmbito de tal procedimento de inspeção, inexistindo por isso a obrigação legal de notificar o mandatário da liquidação do ato tributário.

E) Pelo exposto, tendo o Oponente sido regularmente notificado da liquidação na sua caixa postal eletrónica, matéria que não é controvertida, não se pode concluir pela ausência da válida notificação.

F) Entender de outra forma é exigir mais do que a lei exige, porque se teria de notificar além do sujeito passivo, também o mandatário.

G) Não se coadunando tal, com o entendimento do tribunal a quo, acerca do disposto no art. 40º nº 2 do CPPT, quando entende que este artigo não é aplicável à situação controvertida.

G) Tudo razões que se reputam determinantes para a prolação dum juízo que determine a revogação da decisão aqui recorrida e, do mesmo passo, venha confirmar a valia dos atos tributários impugnados, indevidamente anulados pelo Tribunal a quo.

Nestes termos e nos restantes de Direito que o distinto Tribunal entender por bem suprir, advoga a Representação da Fazenda Pública a procedência do presente recurso jurisdicional, determinando-se a revogação da sentença do Tribunal a quo e, desse modo, julgar totalmente improcedente a oposição interposta pela recorrida, com o que V. Ex.as farão a almejada Justiça!»

1. O processo executivo 1309201801110934 foi instaurado contra a Oponente, para cobrança da dívida da liquidação de IRC n.º 20188310002218, no valor de € 34.601,14 [cfr. autuação, certidão de dívida, ofício de citação de fls. 37-39 e resumo tramitação de fls. 53-54v do processo físico (p.f.)].

2. A liquidação de IRC em cobrança no processo executivo identificado no ponto 1 que antecede respeita a imposto apurado na sequência do procedimento de inspecção tributária credenciado pela Ordem de Serviço n.º OI201701436 [cfr. documento de fls. 8 p.f.].

3. Ao procedimento de inspecção tributária a que se refere o ponto antecedente foi junta procuração com o seguinte teor [cfr. documento de fls. 7 p.f.]:

“(…) PROCURAÇÃO

(…)”.

4. Foi comunicado ao mandatário a que se refere a procuração cujo teor foi acolhido no ponto antecedente o relatório final de inspecção tributária, elaborado no âmbito do procedimento inspectivo, a que se refere o ponto 2 antecedente, pelo ofício n.º 2908, datado de 10.04.2018, onde se integra a seguinte menção [cfr. documento de fls. 8 p.f.]:

“(…) A breve prazo, os serviços da AT procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar. Da presente notificação e respectiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação.(…) Anexo: Relatório com 45 folhas (…)”.

5. A demonstração da liquidação de IRC, emitida em 26.04.2018, a que se refere o ponto 2 que antecede foi entregue na caixa postal electrónica do Via CTT da Oponente em 01.05.2018 [alegação da Oponente artigos 2.º a 4.º em conjugação com os documentos integrados nos autos a fls. 30-30v p.f.].

6. Da demonstração da liquidação de IRC, emitida em 26.04.2018, a que se refere o ponto 2 que antecede, não foi remetida notificação ao mandatário, identificado na procuração a que se refere o ponto 3 que antecede, para o seu escritório [acordo].

7. Em 21.11.2018 foi repercutida no processo de execução fiscal a que se refere o ponto 1 antecedente a anulação n.º 471803, no valor de € 5.921,51, decorrente da decisão de deferimento parcial de reclamação graciosa apresentada da liquidação a que se refere o ponto 2 que antecede [cfr. os documentos integrados nos autos a fls. 21-22v, e 33-36 p.f.] »

Na visada decisão da 1.ª instância, para fundamentar tal veredicto, entre o mais, expendeu-se: «

(…).

Deste modo, deve considerar-se que a constituição de mandatário no âmbito do procedimento tributário de inspecção mantém-se para todo o procedimento tributário em que aquela fase preliminar e preparatória se integra, incluindo o procedimento de liquidação, em sentido estrito, que lhe põe termo, não devendo considerar-se limitada e circunscrita à duração do procedimento de inspecção.

Esta consideração deixa incólume a distinção entre mandato tributário conferido a advogado para o procedimento tributário e a representação fiscal em que assenta a refutação apresentada pela Fazenda Pública.

Porquanto, neste caso, o mandatário não fica habilitado a receber todas e quaisquer notificações de liquidações ou outras, no que respeita àquele sujeito passivo.

Apenas o representa no âmbito do específico procedimento tributário para que lhe foi conferido mandato tributário, o qual todavia, nos termos supra expendidos, não deve considerar-se circunscrito e limitado ao procedimento inspectivo em que a procuração foi junta, estendendo-se aos procedimentos subsequentes encetados no âmbito do mesmo procedimento tributário, com vista à emissão da liquidação, incluindo o próprio procedimento de liquidação.

Ante o exposto, cumpre determinar a procedência da presente Oposição, por ausência de demonstração da válida notificação da liquidação em cobrança coerciva na execução a que esta Oposição vem apresentada, antes da instauração da execução.»

O dissenso vindo de sintetizar implica, em primeira linha, consignar-se que o art. 40.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), com a epígrafe “Notificações aos mandatários”, objetivamente, impõe a regra, segundo a qual, as notificações necessárias efetuar aos interessados, sujeitos passivos, contribuintes…, que hajam, em procedimento tributário (Nos termos do art. 44.º do CPPT, o procedimento tributário compreende:

- As ações preparatórias ou complementares da liquidação dos tributos, incluindo parafiscais, ou de confirmação dos factos tributários declarados pelos sujeitos passivos ou outros obrigados tributários;
- A liquidação dos tributos, quando efetuada pela administração tributária;
- A revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos atos tributários;
- A emissão, retificação, revogação, ratificação, reforma ou conversão de quaisquer outros atos administrativos em matéria tributária, incluindo sobre benefícios fiscais;
- As reclamações, incluindo as que tenham por fundamento a classificação pautal, a origem ou o valor aduaneiro das mercadorias e os recursos hierárquicos;
- A avaliação direta ou indireta dos rendimentos ou valores patrimoniais;
- A cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial;
- Todos os demais atos dirigidos à declaração dos direitos tributários.) e/ou processo judicial tributário, constituído mandatário/mandatário judicial, sejam, exclusivamente, feitas na pessoa deste, com exceção das notificações destinadas a chamar o interessado, sujeito passivo, contribuinte…, para a prática de ato pessoal, casos em que, além de ser notificado o mandatário/mandatário judicial, será enviado, pelo correio, um aviso registado ao próprio interessado…, indicando a data, o local e o fim da comparência. Anote-se, ainda, a sintonia deste regime com a definição de notificação, positivada no art. 35.º n.º 1 do CPPT, enquanto ato “pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa ou se chama alguém a juízo.” (Impõe-se, ainda, ter presente, no tratamento de questões relacionadas com a notificação de atos (administrativos) da Administração Pública, a obrigatoriedade constitucional (art. 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP)) de que a mesma seja feita, aos interessados,” na forma prevista na lei”.).
Na operação destas regra e exceção, importa, também, não olvidar a disciplina do contrato de mandato, firmada no art. 1157.º e segs. do Código Civil (CC), em particular, no mandato com representação, o princípio de que procuração (enquanto ato pelo qual alguém atribui a outrem, voluntariamente, poderes representativos) se extingue quando o procurador a ela renuncia, ou quando cessa a relação jurídica que lhe serve de base, exceto se outra for, neste caso, a vontade do representado - cf. arts. 1178.º n.º 1 e 265.º n.º 1 do CC.

Dito isto, in casu, assente que, em 2017, tiveram lugar os atos pertinentes de uma ação de inspeção externa ao contribuinte (oponente), no âmbito do IRC, no dia 10 de abril de 2018, foi o relatório final de inspeção tributária notificado na pessoa do mandatário/advogado, a favor do qual havia sido junta procuração, mostra-se, sem dúvidas, cumprida a regra, acima coligida, do art. 40.º do CPPT. O problema reside, portanto, apenas, na circunstância de, tendo, em resultado do apurado na identificada inspeção tributária, sido emitida liquidação de IRC, tal ato tributário (de liquidação) ter sido notificado ao sujeito passivo/sociedade oponente, em 6 de maio de 2018 (5.º dia posterior ao da entrega do referido documento na caixa postal electrónica) e não ao advogado, que havia constituído no âmbito do procedimento inspetivo, a que foi submetida.

Portanto, de seguida, temos de responder à pergunta: o aludido ato de liquidação, além de notificado ao sujeito passivo, tinha, também, de o ser ao advogado/mandatário, que teve intervenção no procedimento de inspeção tributária, dirigido contra o primeiro?

Volvendo ao art. 44.º do CPPT, no pressuposto de que o procedimento tributário compreende toda a linha de sucessão de atos dirigida à declaração de direitos tributários, é axiomático afirmar que um desses diversos/vários atos se consubstancia na liquidação dos tributos, quando efetuada pela administração tributária - cf. alínea (al.) b) do n.º 1. Em ordem a perceber a seguinte exposição, importa, em especial, realçar que as ações preparatórias ou complementares da liquidação dos tributos… ou de confirmação dos factos tributários…, previstas no mesmo normativo - al. a), correspondem a um conjunto de atos mais diversificados e abrangentes (do que a liquidação stricto sensu), equivalentes às ações preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributária, previstas no art. 54.º n.º 1 al. a) da LGT; as segundas reguladas pelo Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) (Instituído e regulamentado pelo DL. 413/98 de 31 de dezembro.). Assim, podemos assentar em que, face à factualidade provada nesta oposição, na situação julganda, o sujeito passivo (de IRC) foi submetido a uma ação/procedimento externo de inspeção tributária, na sequência do qual (do que foi, aí, apurado/esclarecido) teve lugar uma ação/procedimento de liquidação (adicional) de IRC, em que se quantificou, mediante operação de apuramento aritmético incidindo sobre a matéria tributável determinada na primeira, o montante total de € 34.601,14.

Estabelecida esta divisória, em pinceladas esbatidas, o típico procedimento de inspeção tributária, visando “a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infrações tributárias” e sujeito a obedecer aos princípios da verdade material, proporcionalidade, contraditório e cooperação, pode iniciar-se até ao termo do prazo do direito de liquidação dos tributos, deve ser contínuo e concluído, regra geral, no prazo de seis meses, a contar da notificação do seu início, que (tal como as demais) pode ser pessoal, por via postal ou por transmissão eletrónica de dados (Nos casos específicos de procedimento externo de inspeção, por princípio, o mesmo deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início, efetuando-se a notificação por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira.). No caso, similar ao presente, em que concluída a prática dos atos inspetivos, emirjam atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis ao inspecionado, este (na hipótese de haver constituído, o seu mandatário) tem de ser notificado do projeto de conclusões do relatório e para, num prazo entre 15 e 25 dias, se pronunciar (audiência prévia), após o que, em 10 dias, será elaborado o relatório definitivo, final. A elaboração deste visa proceder “à identificação e sistematização dos factos detetados e sua qualificação jurídico-tributária” e a peça escrita tem de ser notificada ao contribuinte (se constituído, ao seu mandatário), por carta registada, considerando-se concluído, finalizado, o procedimento na data em que se efetiva esta derradeira comunicação.

Desta apresentação de características, podemos, seguramente, isolar a conclusão de que o procedimento de inspeção tributária e aduaneira, em regra, nos casos do aparecimento de atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis ao contribuinte (inspecionado), fica concluído (extingue-se, na terminologia do Código do Procedimento Administrativo (CPA)) com a sua notificação ou do seu mandatário, no caso de o haver constituído no âmbito do procedimento de inspeção, por imposição do art. 40.º n.º 1 do CPPT, do teor/conteúdo integral do relatório final (da inspeção). Implicantemente e em aproximação à questão acima formulada, o procedimento de inspeção tributária e aduaneira, na maioria das situações, como é o caso da que nos ocupa (Como resulta da factualidade provada, em 1.ª instância, a oponente foi notificada (na pessoa do seu mandatário) do relatório de inspeção, por ofício datado de 10 de abril de 2018, data em que, por lei, se encerrou o procedimento respetivo, sendo que, o ato tributário de liquidação, originado pelos atos da mesma inspeção, somente, foi emitido em 16 de abril de 2018 e notificado ao sujeito passivo a 6 de maio do mesmo ano.), não integra, se necessário, o ato de liquidação stricto sensu e, muito menos, termina, fica concluído, com a notificação deste a alguém; ou seja, a liquidação, na aceção de operação consistente na, casuística, aplicação, aritmética, da taxa do tributo ao rendimento e/ou à matéria tributável fixada, consubstancia uma realidade exógena, independente, quanto ao procedimento de inspeção tributária, obedecendo a regras e trâmites próprios, privativos.

Isto concluído e sem olvidarmos que, no mandato com representação, vigora o princípio de que procuração (enquanto ato pelo qual alguém atribui a outrem, voluntariamente, poderes representativos) se extingue, além do mais, quando cessa a relação jurídica que lhe serve de base, exceto se outra for a vontade do representado, in casu, com a notificação, ao mandatário da oponente, do relatório final de inspeção, não só se concluiu o procedimento (administrativo) para que havia sido mandatado, como, de igual modo, no mesmo momento/dia, se extinguiu o instrumento de mandato, junto no decurso do procedimento inspetivo, com o inerente desaparecimento da obrigação de sequentes atos, ainda que, de cariz administrativo, mas alheios a tal específico procedimento, terem de ser notificados ao anterior e, por lei, desvinculado mandatário (Sintoma de, também, a oponente e o seu mandatário (judicial) entenderem ser assim, encontramos a junção de procuração forense, com o articulado inicial deste processo de oposição à execução fiscal.), como, no caso, o ato de liquidação adicional de IRC, equivalente à quantia exequenda.

Em suma, o ato de liquidação só tinha de ser notificado ao sujeito passivo/contribuinte, como foi e dentro do prazo disponível, pelo que, se mostra errado o entendimento, sufragado na sentença sob apreciação, no sentido de estar verificada a “ausência de demonstração da válida notificação da liquidação em cobrança coerciva na execução…”, no pressuposto de que não foi remetida notificação (da liquidação de IRC) ao mandatário (constituído na inspeção tributária), para o seu escritório.

- conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;

- devolver os autos, ao TAF de Leiria, onde prosseguirão os termos necessários à apreciação/julgamento das demais questões, cujo conhecimento foi, na decisão, agora, revogada, tido por prejudicado.