Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:01383/11.2BELRS 01022/17
Data do Acordão:12/02/2020
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:SUZANA TAVARES DA SILVA
Descritores:IVA
FACTURA
DEDUÇÃO
Sumário:A falta de indicação do número de contribuinte do adquirente do serviço na factura (sendo o adquirente não residente e sem estabelecimento estável em Portugal, que aqui não exerce actividade sujeita a imposto), mesmo que se considere exigível, tem de constituir um efectivo fundamento da recusa do direito ao reembolso (por da sua falta resultar uma dificuldade concreta ou impossibilidade de apurar a relação material que está na base do direito) e não um mero pretexto para aquela recusa.
Nº Convencional:JSTA000P26850
Nº do Documento:SA22020120201383/11
Data de Entrada:09/27/2017
Recorrente:FAZENDA PÚBLICA E OUTROS
Recorrido 1:A............, GMBH
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I – Relatório

1 – A representante da Fazenda Pública recorre para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 15 de Dezembro de 2016, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por B……… GMBH in Liquidation contra a decisão de indeferimento parcial do pedido de reembolso do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º 090530520, relativa ao ano de 2008, apresentando, para tanto, alegações que conclui do seguinte modo:
I. Os autos à margem identificados visam a anulação do acto de indeferimento parcial do pedido de reembolso, da ora Recorrida, na parte que concerne aos €137.470,40 (respeitante a facturas relativas ao fornecedor C………, Lda., e D………., Lda.), bem como, a restituição dos respectivos juros indemnizatórios e, com a qual não concordamos.
II. A fundamentação da Sentença recorrida assenta, em síntese, no seguinte entendimento: «(...) A Impugnante sustenta que, uma vez que não pode ser enquadrada em qualquer das supra mencionadas alíneas do art. 214,°, n.º 1 da Directiva 2006/112/CEE, o seu número de identificação fiscal (suíço), não tem que constar das facturas em apreço. E, com efeito, tem razão.».
III. Alega, ainda, a douta sentença «(...) resulta que o art. 36 n.º 5, alínea a) do CIVA apenas pode impor a obrigatoriedade de indicação, na factura, do número de identificação fiscal dos adquirentes ou destinatários dos bens e serviços nos casos previstos no artigo 214.º da Directiva 2006/112/CEE, Contudo, não existe essa obrigatoriedade no caso da Impugnante, dado que esta não se enquadra em nenhum dos casos previstos no artigo 214º da Directiva 2006/112/CEE»,
IV. Na situação “sub judice" está em discussão saber se o número de identificação fiscal da ora Recorrida tem de constar das facturas emitidas pelo fornecedor – D…….., Lda., no montante de € 137,470,40, ou seja, se as mesmas, estavam emitidas de forma legal, nos termos do disposto no art. 36.º, do CIVA e, no n.º 1, do art, 5º, do D.L. n.º 408/87 de 31 de Dezembro.
V. Assim sendo, apenas importa saber se uma factura emitida pelo fornecedor da ora Recorrida, D…………., Lda., no montante de € 137.470,40, que não tinha o número de identificação fiscal do aquirente, pode ou não ser considerada como emitida na "forma legal” e, se confere ou não o direito à dedução do IVA, nela mencionado?
VI. O art. 36.º do CIVA, estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes, que são condição sine qua non para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do art. 19.º n.º 2 do mesmo Código.
VII. O certo é que a norma do art. 19.º do CIVA, não nos esclarece sobre qual é a "forma legal” que exige.
VIII. Todavia, o diploma diz-nos, adiante, nas alíneas a), b), c), d) e) e f) do n° 5 do art. 36.º do CIVA, ex vi do art. 19.º, n.º 6, do mesmo compêndio normativo, que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os nomes, firmas ou denominações sociais e, a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e, do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; conter o preço líquido de imposto e, os outros elementos incluídos no valor tributável; conter as taxas aplicáveis e o montante de Imposto devido.
IX. Daqui resulta, pois, que, para o CIVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído nas alíneas seu art. 36.°.
X. Ora no caso em apreço, teremos de analisar se as facturas em crise que deram origem ao indeferimento do reembolso parcial, no montante de €137.470,40, estão emitidas em forma legal, ou seja, se obedeciam aos condicionalismos estabelecidos nas alíneas a), b), c), d) e) e f) do n° 5 do art. 36°, conjugado com o art. 19.º, n.º 2, ambos, do CIVA,
XI. Com efeito, no funcionamento da técnica de tributação do IVA a factura assume uma importância fundamental, cabendo-lhe desempenhar três funções essenciais: permite determinar o regime e o montante do IVA incidente sobre operações tributáveis, possibilita à AT o controlo do imposto e, serve de suporte para os sujeitos passivos exercerem e comprovarem o direito à dedução.
XII. Esta última função está expressa no art. 19.º n.º 2 do CIVA, uma vez que, consagra o princípio de que apenas é permitida a dedução do imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal.
XIII. Pelo que, a posse da factura opera como um documento que garante um crédito sobre o Estado, o qual é reembolsado, ou permite, por compensação, diminuir o valor da dívida de imposto para com o Estado.
XIV. Analisados os elementos explanados supra e, ponderados os factos e argumentos constantes no processo, cumpre referir que os requisitos exigidos pelas alíneas a) a f) do n.º 5 do art. 36.º do CIVA, a que está subjacente a transposição da Directiva n.º 2006/112/CE para o nosso ordenamento jurídico, é de todo imprescindível, já que, é impossível conceder um reembolso, sem analisar o Anexo entregue pelo cliente, ora Recorrido, com a conta corrente dos fornecedores (facturas), sob pena de se estar a colaborar com a fraude e evasão fiscal.
XV. Ora, salvo o devido respeito por opinião em contrário, resulta dos autos que a Digna Magistrada do Ministério Pública, comunga, inteiramente, do mesmo entendimento requerendo em 1.ª instância a “improcedência da presente impugnação, por as facturas em apreço não se encontrarem emitidas em conformidade com o art. 36.º do CIVA e por o despacho impugnado se encontrar fundamentado de facto e de direito, tendo a Impugnante apreendido as razões que conduziram à decisão impugnada".
XVI. Nesta conformidade, somos a sugerir que o presente recurso seja julgado procedente, por provado, mantendo-se na ordem jurídica o acto de indeferimento parcial do pedido de reembolso da ora Recorrido na quantia de € 137.470,40, com todas as consequências legais.
XVII. Não são devidos juros indemnizatórios (art. 43.º da LGT), por não se apurar a existência de erro imputável à AT sobre os pressupostos de facto e de direito do acto de indeferimento parcial do pedido de reembolso.
XVIII. Requerendo-se, por fim, a absolvição da Fazenda Pública, quanto ao pagamento das custas, no Tribunal "a quo”.
Nestes termos, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se, em consequência a douta sentença, ora recorrida, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.

2 - O recorrido contra-alegou tendo concluído do seguinte modo:
1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido contra a decisão de indeferimento parcial do pedido de reembolso de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º 090530520, referente ao ano de 2008;
2.ª É manifesta a improcedência do presente recurso;
3.ª As conclusões das alegações da Ilustre Representante da Fazenda Pública, que delimitam o âmbito e o objeto do recurso, não encerram qualquer discordância relativamente à matéria de facto, não sendo invocado qualquer erro ou omissão quanto à factualidade dada como provada e não provada e quanto ao julgamento emitido em face da mesma;
4.ª Neste contexto em que a matéria de facto controvertida no processo está estabilizada e apenas o direito se mantém em discussão, o recurso tem por exclusivo fundamento matéria de direito, sendo o Tribunal Central Administrativo Sul incompetente para o seu conhecimento e competente o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 280.º do CPPT;
5.ª Assim, requer-se que seja declarada a incompetência do Tribunal Central Administrativo Sul para a apreciação do presente recurso, com as demais consequências legais;
6.ª Invoca a Ilustre Representante da Fazenda Pública que o direito ao reembolso do IVA a sujeitos não residentes na União Europeia encontra-se dependente da indicação do número de identificação fiscal do adquirente dos bens - ainda que não seja devedor do imposto - por imposição do artigo 36.º do Código do IVA, considerando assim que “(...) os requisitos exigidos pelas alíneas a) a f) do n.º 5 do art. 36.° do CIVA, a que está subjacente a transposição da Directiva n.º 2006/112/CE para o nosso ordenamento jurídico, é de todo imprescindível, já que, é impossível conceder um reembolso, sem analisar o Anexo entregue pelo cliente, ora Recorrida, com a conta corrente dos fornecedores (facturas)” (cf. página 6 das alegações de recurso);
7.ª Não assiste razão, com o devido respeito, à Ilustre Representante da Fazenda Pública;
8.ª Isto porque, na verdade, não consta daquelas alegações de recurso, com o devido respeito, qualquer argumento suscetível de pôr em causa o juízo efetuado pelo Tribunal recorrido;
9.ª Como se decidiu na sentença recorrida, a circunstância de as faturas emitidas por dois fornecedores do Recorrido, a C………….., Lda. e a D………….., Lda., não conterem o número de identificação fiscal do adquirente, não residente na União Europeia, não pode obstar ao solicitado reembolso do imposto, porque, conforme decorre das disposições europeias aplicáveis à situação sub judice, a referência ao número de identificação fiscal do adquirente não constitui menção obrigatória para efeitos de reembolso;
10.ª De facto, tendo presente o exposto nos artigos 214.º, 215.º e 226.º da Diretiva do IVA, o legislador europeu estabeleceu como um dos requisitos obrigatórios e, portanto, imposto a todos os Estados-Membros, a menção na fatura do número de identificação fiscal, para efeitos de IVA, do adquirente ou destinatário, apenas e só quando este for o devedor do imposto, ou seja, somente em situações de reverse-charge;
11.ª Nestes termos, quando quem liquida o imposto é o transmitente de bens ou o prestador de serviços, o legislador europeu reservou para os Estados-Membros a prerrogativa de poderem exigir como menção obrigatória na fatura o número de identificação fiscal do adquirente ou destinatário, conquanto este seja este um dos adquirentes ou destinatários referidos no artigo 214.° da Diretiva 2006/112/CEE;
12.ª Ora, conforme resulta da factualidade assente na sentença recorrida - não controvertida nas alegações de recurso apresentadas pela Fazenda Pública -, sendo o Recorrido uma entidade estabelecida na Suíça, não residente em Portugal e sem estabelecimento estável em território nacional ou em qualquer outro Estado-Membro, o mesmo não tem, face à sua natureza, enquadramento em qualquer alínea do artigo 214.º da Diretiva 2006/112/CEE, pelo que não pode o legislador português exigir que conste das faturas um número de identificação fiscal do adquirente;
13.ª Note-se que, não resulta das alegações de recurso apresentadas pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, salvo o devido respeito, qualquer argumento tendente a colocar em causa o juízo do Tribunal a quo;
14.ª De facto, não são apresentados quaisquer argumentos para a conclusão do Tribunal recorrido de que o legislador fiscal português não estava autorizado a exigir que constasse das faturas o número de identificação fiscal do adquirente no caso sub judice;
15.ª Na verdade, a Ilustre Representante da Fazenda Pública limita-se a reiterar a aplicabilidade do artigo 36.º do Código do IVA, sem evidenciar de modo algum o erro de julgamento que considera padecer a sentença recorrida, o que é quanto basta para que se condene o presente recurso ao insucesso;
De facto, face à inequívoca aplicabilidade direta das disposições da Diretiva no direito português por força do disposto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP, resulta evidente a desconformidade da exigência da menção do número de identificação fiscal do Recorrido com o Direito da União Europeia, devendo as normas internas, se interpretadas como contendo esta exigência, ser desaplicadas por violação de Direito da União Europeia, e anulado o ato tributário impugnado, como bem determinou a sentença recorrida;
Este mesmo entendimento foi acolhido na jurisprudência, de que se destaca a decisão arbitral proferida no processo n.º 759/2014-T, de 22.01.2016, e o acórdão do TJUE proferido no processo C-78/12, em 18.07.2003;
16.ª Pelo que, em face de todo o exposto, bem andou o Tribunal recorrido quando determinou a anulação do ato impugnado, devendo julgar-se improcedente o recurso, mantendo-se a douta sentença recorrida;
17.ª De resto, saliente-se que na situação sub judice o número de identificação fiscal cuja aposição se encontra em falta nas faturas identificadas pela administração tributária não é sequer um número de identificação fiscal atribuído por um Estado-Membro nos termos dos artigos 214.º e 215.ª da Diretiva 2006/112/CEE, o único exigido como elemento obrigatório nos termos dos citados artigos 226.º e 227.º daquela mesma Diretiva, mas o número de identificação fiscal atribuído por um país fora da União Europeia onde o Recorrido se encontra estabelecida;
18.ª Destarte, impõe-se concluir que não pode, in casu, ser exigido ou sequer ser exigível aos fornecedores do Recorrido, que indiquem nas faturas emitidas o seu número de identificação fiscal para efeitos de IVA (suíço), na medida em que o mesmo não constitui uma menção obrigatória nos termos da legislação aplicável à situação sub judice;
19.ª Efetivamente, bem andou o Tribunal recorrido ao decidir que "Uma vez que, das disposições da mencionada Directiva, não resulta a obrigatoriedade de fazer constar das facturas o número de identificação fiscal da Impugnante, há que concluir que o indeferimento do pedido de reembolso aqui impugnado não pode depender, unicamente, da falta de indicação do número de identificação da Impugnante, sendo que, como bem afirma a Impugnante, a Fazenda Pública não coloca sequer em causa a materialidade ou titularidade das operações em causa - o único fundamento para o indeferimento desta parte do reembolso prende-se com a falta de indicação do número de identificação fiscal da Impugnante (cfr. pontos 4 a 6 da matéria de facto (cf. página 11 das alegações de recurso);
20.ª Nestes termos, é por demais evidente que na situação sub judice as faturas em causa cumprem todos os requisitos legalmente exigidos, devendo, consequentemente, manter-se a sentença recorrida que determina a anulação da decisão de indeferimento parcial na parte impugnada;
21.ª Acresce que, tal como decorre da sentença recorrida, sempre se impunha que fosse concedido o direito ao reembolso daquele montante de IVA ao abrigo do princípio da neutralidade;
22.ª Neste mesmo sentido, julgou o TJUE no acórdão proferido no âmbito do processo C-392/09, em 30.09.2010 e, mais recentemente, no acórdão proferido em 15.09.2016 no caso C-516/14;
23.ª Note-se que, em momento algum das alegações de recurso, a Ilustre Representante da Fazenda Pública questiona a materialidade ou existência das operações subjacentes às faturas postas em crise, limitando-se a fazer uma referência genérica à necessidade de evitar a fraude e evasão fiscais, sem qualquer tradução no caso vertente;
24.ª Com efeito, para além de não surgir concretizado de que modo aquele número de identificação fiscal se traduz num elemento essencial para evitar a fraude e evasão fiscal, o que é certo é que, estando no caso sub judice evidenciada a materialidade da operação e dispondo a administração tributária de todos os elementos para poder comprová-la, sempre se impunha, em face do referido princípio da neutralidade, que reconhecesse o direito ao reembolso do IVA;
25.ª Pelo que, também com este fundamento, deve julgar-se improcedente o presente recurso, mantendo-se a douta sentença recorrida;
26.ª Acresce que, atinge-se idêntica conclusão atendendo ao disposto no artigo 36.º do Código do IVA, norma que a administração tributária considera ter sido violada, já que da expressão “números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto ” constante naquela norma não resulta a obrigação de sempre ser indicado nas faturas um número de identificação fiscal de um sujeito passivo, ainda que não estabelecido na União Europeia, pelo simples facto de este ser, a final, um adquirente ou destinatário de uma operação sujeita a IVA em Portugal;
27.ª Efetivamente, face ao disposto no artigo 227.º da Diretiva, não estando o Recorrido enquadrado nos casos referidos no artigo 214.º da Diretiva, nem estabelecido em território português, a solução adotada no indeferimento do pedido de reembolso está nos antípodas daquela que é liminarmente pretendida pela Diretiva 2006/112/CEE;
28.ª De facto, o sistema comum do IVA, os seus princípios e respetivo funcionamento não são colocados em causa pela conclusão de que ao Recorrido não pode ser atribuído um número de identificação fiscal, uma vez que é o próprio Decreto-Lei n.º 408/87 a impor, no momento do pedido do reembolso, a entrega de certificado, emitido pelo Estado onde o requerente se encontra estabelecido, comprovativo da sua sujeição a um imposto de natureza semelhante ao IVA, o qual foi oportunamente disponibilizado à administração tributária, podendo ainda verificar-se que em todas as faturas em apreço estão o Recorrido e o seu representante fiscal perfeitamente identificados, não havendo qualquer confusão quanto ao adquirente dos serviços titulados pelas faturas em causa;
29.ª Pelo que, reputa-se por demais evidente que as faturas em apreço contêm todas as menções legalmente exigidas, devendo manter-se a sentença recorrida que determina a anulação da decisão administrativa por ilegalidade, determinando-se igualmente o direito ao reembolso do IVA solicitado uma vez que a administração tributária não evoca nenhuma razão adicional para o indeferimento;
30.ª De resto, também a Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, através da Circular n.º 37/2011-II, referente aos requisitos a que devem obedecer as faturas referentes a exportações, já referia que “(...) A factura de suporte à exportação de bens deve ser emitida nos termos legais, devendo, por isso, conter as menções consideradas obrigatórias, estabelecidas no n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA (...) As facturas emitidas pelos exportadores devem, obrigatoriamente, conter as menções seguintes: (...) os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede do domicílio do vendedor/exportador e do comprador/destinatário, bem como o número de identificação fiscal do exportador; (...) " (sublinhado nosso);
31.ª Não tendo a administração tributária emitido qualquer orientação no sentido oposto ao ora citado, nem tendo os pressupostos de aplicação da mesma sido alterados, entende o Recorrido que o afastamento da posição nele vertida sempre enfermaria o ato atacado de ilegalidade;
32.ª Isto é, não só inexiste motivo juridicamente atendível que justifique o afastamento desta posição no caso sub judice, como o princípio da igualdade, consagrado nos artigos 13.º e 266.º, n.º 2, da CRP, determina a sua aplicação no caso vertente;
33.ª Em suma, importa, face a todo o exposto, concluir que a interpretação vertida na sentença recorrida é, com efeito, a que se coaduna com as regras europeias do IVA, as quais são a matriz conformadora do imposto nacional, não estando os Estados-Membros autorizados a impor demais requisitos de faturação que não aqueles aí previstos;
34.ª Pelo que, interpretar o disposto no artigo 36.º do Código do IVA, na parte ora em análise, como norma destinada a todo e qualquer sujeito passivo (seja de que país for) é ilegal, sendo consequentemente o entendimento pugnado pela administração tributária violador das normas vertidas na Diretiva 2006/112/CEE;
35.ª Nesta sequência, verificando-se o manifesto erro de interpretação em que incorre a administração tributária e atento o estabelecido no n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 408/87, aplicável ex vi artigo 8.º do mesmo diploma legal, entende o Recorrido que existe direito a juros indemnizatórios, como bem decidiu a sentença recorrida;
36.ª Razão pela qual, em face de todo o exposto deve ser julgado improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo-se a douta sentença recorrida.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.


3 – O Tribunal Central Administrativo Sul, por decisão sumária de 6 de Julho de 2017, declarou-se incompetente em razão da hierarquia e declarou competente para conhecer do recurso o Supremo Tribunal Administrativo.

4 - O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que o recurso deve ser julgado improcedente.

5 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

II – Fundamentação

1. De facto
Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
1 - Em 30 de Junho de 2009, a sociedade A………… GMBH, ora Impugnante, efectuou, junto da Direcção de Serviços de Reembolsos da Direcção Geral das Contribuições e Impostos, um pedido de reembolso do IVA que suportou em Portugal, com aluguer de viaturas, com referência ao ano de 2008, no valor de EUR 1.370.272,12 - cfr. fls. 36 dos autos em suporte físico, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;
2 - No pedido de reembolso mencionado acima mencionado, a Impugnante declarou não ter efectuado qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços em Portugal - cfr., novamente, fls. 36 dos autos em suporte físico;
3 - Com o pedido de reembolso acima mencionado, a Impugnante juntou um certificado em como se encontra sujeita a um imposto geral sobre o volume de negócios na Suíça - cfr. fls. 167 e 168 dos autos do processo administrativo tributário em apenso, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;
4 - Por meio de ofício, de 15 de Março de 2011, a Direcção de Serviços de Reembolsos, enviou à Impugnante o projecto de indeferimento parcial do pedido de reembolso solicitado, o qual tem o seguinte teor parcial:
“(…)
A análise ao pedido n.º 090530520 de 30-06-2009 no valor de € 1.370.272,12, solicitado ao abrigo do DL. 408/87 de 31-12, vai no sentido de indeferimento no valor de € 147.001,94 pelas razões a seguir indicadas:
• € 137.470,40 - Facturas não emitidas de acordo com o artº 36 n.º 1 al. a) do CIVA – Artº 5 n.º 1 do DL. 408/87 de 31-12, pela D……….., Lda. e C………., Lda., conforme Anexo 1.
(…)
Fica V. Exa. por este meio notificado de que poderá exercer, no prazo de 15 (quinze) dias, o direito de audição, acerca do projecto de decisão de indeferimento parcial do IVA relativo ao pedido de restituição supra indicado.
No caso de optar por exercer o direito de audição, deve o mesmo ser efectuado por escrito e remetido a esta Direcção de Serviços, fazendo referência a este ofício e ao número do pedido em causa.
(...)”- cfr. fls. 38 a 131 dos autos dos autos em suporte físico, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;
5 - A Impugnante não exerceu o seu direito de audição prévia - cfr. fls. 133 dos autos dos autos em suporte físico, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;
6 - Por meio de ofício, de 04 de Abril de 2011, a Direcção de Serviços de Reembolsos, informou a Impugnante da decisão de indeferimento parcial do pedido de reembolso solicitado, tendo o projecto de decisão supra referido sido tornado definitivo em virtude de não ter sido exercido o direito de audição - cfr., novamente, fls. 133 dos autos dos autos em suporte físico;
7 - A Impugnante é uma sociedade de direito suíço, sem sede ou estabelecimento estável em território português, que se dedica, para o que por ora releva, à actividade de aluguer de viaturas - cfr. fls. 160 a 167 dos autos, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas;
8 - A presente impugnação judicial foi apresentada em 4 de Julho de 2011 - cfr. fls. 136 dos autos, para as quais se remete e que se dão por integralmente reproduzidas.

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.


2. Questões a decidir
A única questão que vem suscitada no âmbito do presente recurso é a de saber se existe erro de julgamento do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa ao anular o acto de indeferimento parcial do pedido de reembolso de IVA formulado por uma sociedade comercial suíça, sem estabelecimento estável em Portugal, referente ao ano de 2008; recusa que havia sido fundamentada pela Fazenda Pública na irregularidade das facturas que titulavam aquele direito (violação do artigo 36.º n.º 1 al. a) do CIVA), por falta de indicação do número fiscal do fornecedor dos serviços.


3. De direito

3.1. A questão controvertida no presente litígio prende-se com a interpretação e aplicação do disposto na al. a) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, mais precisamente, com as formalidades que a factura tem de respeitar para poder constituir título válido do direito de dedução, num caso como o dos autos em que o requerente do reembolso (direito à dedução) não é devedor do imposto em Portugal, pelo que o mesmo foi liquidado pelos prestadores dos serviços em causa, ou seja, pelos emitentes das facturas.

3.2. Como bem se sublinha na sentença recorrida, quer o artigo 36.º do CIVA (anterior artigo 35.º), quer as nomas do Decreto-Lei n.º 408/87 (Este diploma foi revogado pelo Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto, mas manteve a sua aplicação aos pedidos de reembolso apresentados até 31 de Dezembro de 2009 (cfr. artigo 8.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 186/2009).), de 31 de Dezembro, que estabeleciam o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado suportado no interior do País por sujeitos passivos não estabelecidos no território nacional, têm de ser interpretadas em conformidade com o direito europeu. Vejamos.

3.2.1. Os preceitos em causa do direito nacional, na redacção que tinham à data dos factos, estipulam o seguinte:
«[…]
Artigo 36.º CIVA
(…)
5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto.
(…)


Art. 5.º Decreto-Lei n.º 408/97 (Todos os artigos correspondem à redacção actualizada do Decreto-Lei n.º 408/97, sucessivamente modificado pelos seguintes diplomas: Decreto-Lei n.º 233/91, de 26 de Junho; Decreto-Lei n.º 82/94, de 14 de Março; Decreto-Lei n.º 100/95, de 19 de Maio; Decreto-Lei n.º 82/94, de 14 de Março; Decreto-Lei n.º 160/2003, de 19 de Julho; e Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro.)
1 - O pedido de reembolso deve ser apresentado, no prazo definido no n.º 4 do artigo anterior, ao Serviço de Administração do IVA, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, pelo sujeito passivo referido no artigo 2.º, em requerimento de modelo anexo ao presente diploma ou do modelo anexo à Directiva n.º 79/1072/CEE, acompanhado dos seguintes documentos:
a) Originais dos documentos de importação e das facturas ou documentos equivalentes, passados nos termos dos artigos 35.º (A remissão para o artigo 35.º passou a entender-se realizada para o artigo 36.º do CIVA com a aprovação e entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho.) ou 38.º do Código do IVA, comprovativos de que o IVA foi suportado;
(…)
Art. 8.º
1 - Às pessoas, singulares ou colectivas, não estabelecidas no território da Comunidade Económica Europeia que no respectivo país sejam sujeitos passivos de um imposto geral sobre o volume de negócios é concedido o direito ao reembolso do IVA nos termos e nas condições requeridos para os sujeitos passivos comunitários, desde que seja reconhecida a reciprocidade de tratamento por parte dos Estados em que se encontrem estabelecidas.
2 - Para o exercício do direito ao reembolso, os sujeitos passivos referidos no número anterior devem nomear um representante residente no território nacional, munido de procuração com poderes bastantes, que cumprirá as obrigações derivadas do presente diploma e responderá, solidariamente com o representado, pelo cumprimento de tais obrigações.
3 - Nos casos abrangidos pelo presente artigo, do certificado referido na alínea b) do n.º 1 do artigo 5.º deverá constar a sujeição a um imposto geral sobre o volume de negócios, bem como o reconhecimento, no país respectivo, do direito ao reembolso dos sujeitos passivos estabelecidos em Portugal.

[…]».

3.2.2. Estes preceitos correspondem à transposição para o direito interno do disposto nos artigos 214.º, 226.º e 227.º da Directiva 2006/112/CEE, onde se pode ler o seguinte:
«[…]
Artigo 214.º
1. Os Estados-Membros tomam as medidas necessárias para que sejam identificadas através de um número individual as seguintes pessoas:
a) Os sujeitos passivos, com excepção dos referidos no n.º 2 do artigo 9.º, que efectuem, no respectivo território, entregas de bens ou prestações de serviços que lhes confiram direito a dedução e que não sejam entregas de bens ou prestações de serviços em relação às quais o IVA seja devido unicamente pelo destinatário em conformidade com os artigos 194.º a 197.º e 199.º;
b) Os sujeitos passivos ou as pessoas colectivas que não sejam sujeitos passivos que efectuem aquisições intracomunitárias de bens sujeitas ao IVA, em conformidade com a alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º, ou que tenham feito uso da opção, prevista no n.º 3 do artigo 3.º, de sujeitar ao IVA as suas aquisições intracomunitárias;
c) Os sujeitos passivos que efectuem, no respectivo território, aquisições intracomunitárias de bens para fins das suas operações relacionadas com as actividades referidas no segundo parágrafo do n.º 1 do artigo 9.º que sejam efectuadas fora desse território.
2. Os Estados-Membros podem não identificar determinados sujeitos passivos que efectuem, a título ocasional, as operações referidas no artigo 12.º.

Artigo 226.º
Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente directiva, as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas facturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.º e 221.º são as seguintes:
(…)
1) O número de identificação para efeitos do IVA, referido no artigo 214.º, ao abrigo do qual o sujeito passivo efectuou a entrega de bens ou a prestação de serviços;
2) O número de identificação para efeitos do IVA do adquirente ou destinatário, referido no artigo 214.º, ao abrigo do qual foi efectuada uma entrega de bens ou uma prestação de serviços pela qual aquele seja devedor do imposto ou uma entrega de bens referida no artigo 138.º;
(…).

Artigo 227.º
Os Estados-Membros podem exigir que os sujeitos passivos estabelecidos no seu território e que aí efectuem entregas de bens ou prestações de serviços indiquem o número de identificação para efeitos do IVA do adquirente ou destinatário, referido no artigo 214.º, nos casos não referidos no ponto 4) do artigo 226.º.
[…]».

Com interesse para o caso releva também o disposto no artigo 194.º da Directiva 2006/112/CEE:
«[…]
Artigo 194.º
1. Quando as entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis forem efectuadas por sujeitos passivos que não se encontrem estabelecidos no Estado-Membro em que o IVA é devido, os Estados-Membros podem estabelecer que o devedor do imposto é o destinatário da entrega de bens ou da prestação de serviços.
[…]».


3.2.3. Do confronto da redacção entre os preceitos normativos antes transcritos é possível inferir, com meridiana clareza, que o pedido de reembolso efectuado pelas entidades não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal dependia da apresentação de uma factura emitida nos termos do artigo 36.º do CIVA (redacção do artigo 5.º, n.º 1, al. a) do Decreto-Lei n.º 408/87) e que este artigo exigia a indicação do número fiscal do destinatário ou adquirente do bem e do serviço. Não obstante, as regras da Directiva europeia, designadamente as disposições conjugadas dos artigos 226.º, 2) e 214.º permitem concluir que a indicação do número fiscal apenas é obrigatória para os sujeitos passivos que efectuem no território actividade que lhes confira o direito à dedução ou para os adquirentes de bens ou serviços quando sejam eles a liquidar o IVA (mecanismo da reverse charge), quando existam aquisições intracomunitárias de bens. Assim, para além dos casos descritos, a indicação do número fiscal de contribuinte do adquirente do serviço não se afigura obrigatória segundo as regras da Directiva Europeia.

3.2.4. Da jurisprudência do TJUE é ainda possível acrescentar que, mesmo nos casos em que a indicação do número fiscal seja um requisito obrigatório, ele não deve ser interpretado e aplicado como um requisito formal do qual dependa em absoluto o direito à dedução. É isso que se infere quando na referida jurisprudência se destaca que os elementos formais exigidos nas facturas – a saber: o número fiscal, o nome completo e o endereço – visam assegurar às Administrações Fiscais a possibilidade de realização dos controlos necessários à boa gestão do imposto, mas não devem sobrepor-se ao cumprimento dos requisitos substanciais – neste sentido, expressamente, §§ 40 do acórdão Geissel (Proc. C-374/16 e C-375/16), de 15 de Novembro de 2017.
Por outras palavras, o IVA repousa sobre o princípio da neutralidade – e para a sua efectividade é essencial a verificação dos requisitos substanciais do direito à dedução – mas a boa gestão e o controlo requerem o cumprimento de diversas obrigações formais – entre as quais se inclui a de emissão de factura com os dados expressamente determinados na lei. Porém, os primeiros (os requisitos substanciais) prevalecem sobre os segundos, o que significa que a Administração está impedida de rejeitar o direito à dedução do imposto sempre que os dados objectivos permitam determinar com segurança que ele existe, não obstante alguns aspectos formais não terem sido devidamente observados. É isso que resulta, expressamente, do disposto nos seguintes arestos do TJUE: «Ora, a dedução do IVA pago a montante deve ser concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais (v., neste sentido, acórdão de 15 de Setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.° 38 e jurisprudência referida)» - in §§ 40 do já referido acórdão Geissel.

3.3. Transportando as interpretações normativa e jurisprudencial para o caso dos autos podemos concluir que tem razão a Recorrente quando alega que, estando causa um pedido de reembolso efectuado por uma entidade não residente e sem estabelecimento estável em Portugal, que aqui não exerce actividade que dê direito à dedução, não deve considerar-se requisito formal de validade do exercício do direito à dedução, à luz da interpretação do direito nacional em conformidade com o direito europeu, a necessidade de inscrição do seu número fiscal na factura.
Mas, mesmo que assim não se entendesse e se concluísse que a lei portuguesa quis efectivamente exigir, também neste caso, a indicação do número fiscal do adquirente do serviço, ainda assim não pode a solução jurídica aplicada ao caso, para estar em conformidade com o direito europeu, maxime com o princípio da neutralidade do IVA, deixar de fazer prevalecer a solução jurídica substancial sobre a formal. Em outras palavras, verificando-se, como se verificou in casu, que todos os requisitos do direito ao reembolso estavam preenchidos, e que a Administração Fiscal conseguiu controlar a existência daquele direito (existência do pagamento e entrega do IVA ao Estado e a titularidade da factura pelo requerente do reembolso), não pode a mesma invocar o requisito formal da falta de indicação do número de contribuinte do adquirente do serviço na factura (sendo o adquirente não residente e sem estabelecimento estável em Portugal, que aqui não exerce actividade sujeita a imposto) para obstar ao exercício do direito ao reembolso.
A falta de requisito formal como este, mesmo que se considere exigível, tem de constituir um efectivo fundamento da recusa do direito ao reembolso (por da sua falta resultar uma dificuldade concreta ou impossibilidade de apurar a relação material que está na base do direito) e não um mero pretexto para a mesma.


III - Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.


*

Custas pelo Recorrente [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].
*

Lisboa, 2 de Dezembro de 2020. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.